1. Warunki stosowania narzędzi informatycznych w rachunkowości
Nowelizacja Ustawy o Rachunkowości z dn. 9 lutego 2000 r. określiła zasady wykorzystania komputerów do ewidencji i przetwarzania danych księgowych. Stosowanie systemów informatycznych w rachunkowości sankcjonują art. 13 ust. 2 zgodnie z którym „przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnione ich części, bez względu na miejsce ich powstawania i przechowywania” oraz art. 72 ust. 1: „księgi rachunkowe mogą mieć formę, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2 i ust. 3, zbiorów utrwalonych na nośnikach komputerowych…”. Wydruk z systemu może być traktowany jak księga rachunkowa pod warunkiem, że dane w nich zawarte wynikają z zaksięgowanych dowodów, a dany okres sprawozdawczy został definitywnie i jednoznacznie zamknięty przez administratora systemu. W Ustawie zawarto wiele przepisów szczegółowych, których zadaniem jest zapewnienie, aby skomputeryzowana rachunkowość spełniała zasady prawidłowej księgowości określone w art. 24 pkt 1, zgodnie z którym „księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco”.
Rzetelność księgowości prowadzonej za pomocą komputera jest uzależniona od przestrzegania określonych warunków przy wprowadzaniu dowodów księgowych do skomputeryzowanych ksiąg rachunkowych, ich przetwarzaniu, a następnie zamykaniu ksiąg wraz ze sporządzeniem wydruków papierowych. Zasady wprowadzania danych do księgowego systemu informatycznego określa art. 20 Ustawy. Artykuł ten uznaje za dowody księgowe zapisy w systemach informatycznych, jak również określa minimalne wymogi, które tego typu zapisy muszą spełniać. W szczególności treść tego ustalenia jest następująca (art. 20 ust. 5): „przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowaniu tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki:
uzyskają one trwale czytelną postać zgodnie z treścią odpowiednich dowodów księgowych,
możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzanie,
stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,
dane źródłowe w miejscu ich powstawania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych”.
Warunki jaki powinien spełnić komputerowy zapis księgowy są precyzowany także przez inne artykuły Ustawy. Artykuł 21 ust. 1 nakazuje, aby dowód księgowy zawierał:
„1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2) określanie stron (nazwy, adresy) dokonującego operacji gospodarczej,
3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazanie”.
Z tym że w ramach wspomnianej nowelizacji dodano ust 1a w następującym brzmieniu: „można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1. pkt 5 i 6, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych”. Istotna jest tu rezygnacja z konieczności, aby na dowodzie wygenerowanym przez system znajdował się „podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów”. Związane z tym problemy autoryzacji dowodów księgowych i personalnej odpowiedzialności za ich treść mogą zostać rozwiązane poprzez zastosowanie odpowiednich podpisów elektronicznych, co reguluje z kolei Ustawa o podpisie cyfrowym (Dz. U. z dn. 15 listopada 2001 r.).
Zgodnie z przepisami Ustawy systemy informatyczne powinny zapewnić trwałość zapisów księgowych, gdyż według art. 23 ust. 1 „zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu”. Oznacza to, że wprowadzenie do systemu dowolnego dokumentu źródłowego powoduje natychmiastowe uruchomienie jego księgowania w postaci odpowiednich zapisów w księdze głównej i księgach pomocniczych. Zwykle jednak systemy umożliwiają, co z punktu widzenia zasady trwałości zapisu wydaje się dyskusyjne, tzw. księgowanie etapowe z wykorzystaniem tzw. buforów wstępnych księgowań. Ten sposób wprowadzeniu dokumentu do systemu polega na tym, że zapis księgowy uzyskuje kolejno statusy zapisu wstępnego, sprawdzonego, zadekretowanego, aż wreszcie, odrębną decyzją operatora, ostatecznie zaksięgowanego. Księgowanie etapowe zmniejsza możliwość wystąpienia błędu zapisu, gdyż przed ostatecznym zaksięgowaniem system sprawdza, przykładowo, czy bilansują się strony Wn i Ma zapisu księgowego, czy dane są zgodne z danymi zapisanymi w kartotekach systemu, a nawet czy prawidłowa jest dekretacja dokumentu.
Zapisane w systemie dane powinny być następnie przetwarzane w taki sposób, który nie narusza czytelności i trwałości informacji. Dla rzetelności przetwarzania z wykorzystaniem księgowych systemów informatycznych kluczowym problemem jest określenie jednoznacznych procedur skutkujących zamknięciem ksiąg rachunkowych, Zgodnie z art. 12 ust. 5, zamknięcie to polega na „nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3”. Zwykle prawo zamknięcia ksiąg posiada administrator systemu, którzy zmienia status danego okresu obrachunkowego z „aktywnego - czynnego“ na „zamknięty - zablokowany“. Zamknięcie to powinno mieć charakter nieodwracalny, a zatem uniemożliwiający dokonywanie jakichkolwiek zmian w zamkniętych księgach. Wskazane jest przy tym, aby system automatycznie generował tzw. logi informacyjne w których zarejestrowane są kluczowe czynności związane z zamknięciem ksiąg.
Zgodnie z cytowanym art. 24 ust. 1 skomputeryzowane księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób, który zapewnia warunki do ich rzetelnego sprawdzenia. Oznacza to, że program księgowy musi zapewniać kontrolę kompletności zbiorów rachunkowości, ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów i sald. Przy czym w odniesieniu do księgowych systemów informatycznych sprawdzalność jest uzależniona od spełnienia kryteriów szczegółowych zgodnie z którymi ” w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych” oraz „zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych” (art. 24 pkt 4 ust. 3 i 4). Zgodnie z art. 14 system powinien rejestrować „dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu“. Także powinny być zapisywane dane osób dokonały modyfikacji zbiorów danych, czy też wykonały jakiekolwiek operacje edycji, kasowania czy kopiowania. Wskazane zatem jest, aby system był wyposażony w opcję „Ślad rewizyjny”, zawierającą historię dekretacji dokumentu, jego modyfikacji oraz informację o jego ewentualnym usunięciu.
Czytelność danych o zawartości ksiąg rachunkowych zapewnia art. 13 ust. 3 zgodnie z którym „warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowościowego w formie określonej w ust. 2, jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwania czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na inny komputerowy nośnik”.
Z art. 13 wynika, że dla czytelności danych kluczowe znaczenie mają procedury drukowania zawartości ksiąg rachunkowych. Artykuł 13 ust. 6 nakazuje księgi rachunkowe „wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych”. Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 5 „Wydruki komputerowych ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z zaznaczeniem strony pierwszej i ostatniej oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym”, a także (art. 14 ust. 4) „zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu”. Należy jednak mieć na uwadze, że zapis komputerowy danych księgowych może być dowolnie razy kopiowane. Do obowiązków kierownika jednostki, czyli z mocy Ustawy osoby odpowiedzialnej za prawidłowe prowadzenie rachunkowości, należy ustalenie która kopia zawiera oryginalne księgi rachunkowe.
Istotnym gwarantem sprawdzalności operacji księgowania za pomocą komputera jest właściwa dokumentacja systemu. Artykuł 10 („Dokumentacja przyjętych zasad rachunkowości przez jednostkę”) Ustawy nakazuje firmie posiadającej rachunkowościowy system informatyczny sporządzanie dokumentacji dotyczącej (ust. 10 pkt b, c):
… wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i procesach przetwarzania danych,
opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenia wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji”.
Zazwyczaj producenci programu komputerowego dostarczają dokumentację, której szczegółowość spełnia wymogi art. 10 Ustawy. W odniesieniu do systemów finansowo-księgowych dokumentacja ta zawiera:
opis struktury oprogramowania, w szczególności opis stosowanych przez jednostkę modułów finansowo-księgowych,
opis algorytmów i parametrów sterujących przebiegiem komputerowego przetwarzania danych,
W skład dokumentacji wchodzi także opis procedur kontrolnych oraz wykaz dokumentacji systemu.
Dla firm, zwłaszcza korporacji międzynarodowych, problem interpretacyjny sprawia art. 11 ust. 3: „księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Polski”. Współcześnie firmy międzynarodowe prowadzą zintegrowaną księgowość w wybranym kraju, komunikując się ze swymi oddziałami krajowymi za pośrednictwem Internetu. Niemniej można uznać, że warunek art. 11 jest spełniony, jeżeli dokumentacja czynności związanych z klasyfikacją, rejestracją i dekretacją zdarzeń gospodarczych w ewidencji księgowej jest dostępna z terytorium Polski.
Zdalne przetwarzanie danych księgowych sankcjonuje art. 11 („Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych”) ust. 3, zgodnie z którym „księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu) w przypadku określonym w art. 13. ust. 2 i 3 oraz w razie powierzenia ich prowadzenia osobie fizycznej, osobie prawnej, lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uprawnionej do świadczenia usług”. Tym samym zasoby informacyjne rachunkowości w formie komputerowych baz danych mogą znajdować się poza jednostką, na przykład w firmie świadczącej usługi zinformatyzowanej księgowości.
Wprowadzając możliwość przetwarzania danych księgowych za pomocą komputera ustawodawca zadbał o zachowanie minimum bezpieczeństwa przy przechowywania danych. Kluczowe warunki bezpieczeństwa przetwarzania informacji, jakie musi spełnić system F_K , zostały określone w Ustawie, p. art. 71 „Zabezpieczenie danych” ust. 1. Zgodnie z Ustawą dokumentację rachunkowościową „należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniami lub zniszczenie” (art. 71 „Zabezpieczenie danych” ust. 1). Uwzględniając, że księgi rachunkowe mogą być prowadzone przy użyciu komputera ustawodawca zastrzegł, iż w tym przypadku „ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, na doborze stosowanych środków ochrony zewnętrznej, na systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych oraz na zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem” (art. 71 ust. 2). Z tym, że zgodnie z art. 72. ust. 2 „Jeżeli system ochrony zbiorów danych rachunkowości, utrwalonych na nośnikach komputerowych, nie spełnia wymagań określonych w art. 71 ust. 2, zapisy te powinny być wydrukowane w terminach przewidzianych w art. 13 ust. 6” czyli nie później niż na koniec roku obrotowego.
Podsumowując, z treści Ustawy wynika jednoznacznie, że jeżeli system informatyczny ma spełniać prawidłowo funkcje ewidencyjno-księgowe, to przede wszystkim musi być legalny, w sensie obowiązującej Ustawy, pod względem:
rachunkowościowym, czyli że zasady ewidencji i księgowania danych przez system muszą być zgodne z regułami przyjętymi w Ustawie,
informatycznym, czyli że dany system informatyczny musi spełniać wymagania Ustawy
dotyczące informatycznego systemu rachunkowości.
Przy czym należy pamiętać, że zgodnie z art. 4. ust. 5 „kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą”, a więc także za prawidłowe stosowanie systemów informatycznych jako narzędzie wspomagających księgowanie. Tym samym po przejęciu przez systemu F_K prowadzenia ksiąg rachunkowych kierownik jednostki w pełni odpowiada za to, aby zinformatyzowana księgowość spełniała cechy określone w art. 24.
© by Edward Radosiński
1