ZAWANSOWANA RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA

Plan wykładu:

1. Wprowadzenie

2. Leasing

3. Niezakończone usługi budowlane (umowy o charakterze długoterminowym)

4. Utrata wartości aktywów

5. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

6. Wycena aktywów i pasywów w walutach obcych

Literatura:

„Sprawozdanie finansowe bez tajemnic” pod red. Swiderskiej, wyd. III Difin 2008

„Rachunkowość finansowa cz. II (dla zaawansowanych)”pod red. Gabrusiewicz

Ustawa o rachunkowości (UoR)

KSR 3

KSR 4

KSR 5

Egzamin:

Pisemny, test jednokrotnego wyboru (arkusz odpowiedzi + przedstawienie sposobu rozwiązania). Ocena z egzaminu jest jednocześnie oceną z zaliczenia. Niezaliczenie egzaminu oznacza dst z zaliczenia.

Wykład 1 Leasing

Regulacje prawne:

- art. 709¹ - 109¹⁸ kodeksu cywilnego

- art. 3 ust. 4-6 UoR oraz KSR nr 5

- art. 17a - 17l updop

- art. 23a - 23l updof

Zasada przewagi treści nad formą prawną (art. 4 ust. 2 UoR):

Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje
w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Aktywa (definicja art. 3 ust.1 UoR):

• kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe (kwestia korzyści i ryzyka)

• które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,

• o wiarygodnie określonej wartości,

• powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń.

Zasada true and fair view (art. 4 ust. 1 UoR):

Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Kodeks cywilny:

Definiuje tylko leasing finansowy, ogranicza podmiot leasingu tylko do rzeczy.

Tytuł XVII1 KC - Umowa leasingu Art. 709^1. Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Art. 709^2. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. Art. 709^3. Jeżeli rzecz nie zostanie wydana korzystającemu w ustalonym terminie na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność, umówione terminy płatności rat pozostają niezmienione. Art. 709^4. § 1. Finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę. § 2. Finansujący nie odpowiada wobec korzystającego za przydatność rzeczy do umówionego użytku. § 3. Finansujący obowiązany jest wydać korzystającemu razem z rzeczą odpis umowy ze zbywcą lub odpisy innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy, w szczególności odpis dokumentu gwarancyjnego co do jakości rzeczy, otrzymanego od zbywcy lub producenta. Art. 709^5. § 1. Jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. § 2. Korzystający powinien niezwłocznie zawiadomić finansującego o utracie rzeczy. § 3. Jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody. Art. 709^6. Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach. Art. 709^7. § 1. Korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. § 2. Jeżeli w umowie leasingu nie zostało zastrzeżone, że konserwacji i napraw rzeczy dokonuje osoba mająca określone kwalifikacje, korzystający powinien niezwłocznie zawiadomić finansującego o konieczności dokonania istotnej naprawy rzeczy. § 3. Korzystający obowiązany jest umożliwić finansującemu sprawdzenie rzeczy w zakresie określonym w § 1 i 2. Art. 709^8. § 1. Finansujący nie odpowiada wobec korzystającego za wady rzeczy, chyba że wady te powstały na skutek okoliczności, za które finansujący ponosi odpowiedzialność. Postanowienia umowne mniej korzystne dla korzystającego są nieważne. § 2. Z chwilą zawarcia przez finansującego umowy ze zbywcą z mocy ustawy przechodzą na korzystającego uprawnienia z tytułu wad rzeczy przysługujące finansującemu względem zbywcy, z wyjątkiem uprawnienia odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą. § 3. Wykonanie przez korzystającego uprawnień określonych w § 2, nie wpływa na jego obowiązki wynikające z umowy leasingu, chyba że finansujący odstąpi od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy. § 4. Korzystający może żądać odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy, jeżeli uprawnienie finansującego do odstąpienia wynika z przepisów prawa lub umowy ze zbywcą. Bez zgłoszenia żądania przez korzystającego finansujący nie może odstąpić od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy. § 5. W razie odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy, umowa leasingu wygasa. Finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz umowy ze zbywcą. Art. 709^9. Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać jej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a gdy umowa tego nie określa - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Art. 709^10. Bez zgody finansującego korzystający nie może czynić w rzeczy zmian, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy. Art. 709^11. Jeżeli mimo upomnienia na piśmie przez finansującego, korzystający narusza obowiązki określone w art. 7097 § 1 lub w art. 7099 albo nie usunie zmian w rzeczy dokonanych z naruszeniem art. 70910, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia. Art. 709^12. § 1. Bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej. § 2. W razie naruszenia obowiązku określonego w § 1, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia. Art. 709^13. § 1. Korzystający obowiązany jest płacić raty w terminach umówionych. § 2. Jeżeli korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty, finansujący powinien wyznaczyć na piśmie korzystającemu odpowiedni termin dodatkowy do zapłacenia zaległości z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia. Postanowienia umowne mniej korzystne dla korzystającego są nieważne. Art. 709^14. § 1. W razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. § 2. Finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy. Art. 709^15. W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. Art. 709^16. Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. Art. 709^17. Do odpowiedzialności finansującego za wady rzeczy powstałe na skutek okoliczności, za które finansujący ponosi odpowiedzialność, uprawnień i obowiązków stron w razie dochodzenia przez osobę trzecią przeciwko korzystającemu roszczeń dotyczących rzeczy, odpowiedzialności korzystającego i osoby trzeciej wobec finansującego w razie oddania rzeczy tej osobie przez korzystającego do używania, zabezpieczenia rat leasingu i świadczeń dodatkowych korzystającego, zwrotu rzeczy przez korzystającego po zakończeniu leasingu oraz do ulepszenia rzeczy przez korzystającego stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, a do zapłaty przez korzystającego rat przed terminem płatności stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży na raty. Art. 709^18. Do umowy, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego tytułu.

Ustawa o rachunkowość:

Reguluje leasing operacyjny i finansowy; definiuje szerszy od k.c. zakres podmiotu leasingu.

Do leasingu finansowego zalicza się te składniki, które spełniając o najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 UoR. Jeśli nie spełniają żadnego kwalifikuje się je jako leasing operacyjny. Wg definicji UoR zapisy art. 3 obejmują regulację umów nazwanych k.c.: leasingu, najmu, dzierżawy i prawa użytkowania wieczystego.

Leasing finansowy:

1. korzystający:

+ aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) - skutki użytkowania: amortyzacja

+ pasywa (zobowiązania z/t leasingu) - skutki obsługi (koszty finansowe: odsetki)

2. finansujący:

- aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne)

+ aktywa (należności z/t leasingu)

Leasing operacyjny:

3. korzystający:

aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) - ewidencja pozabilansowa

+ pasywa (zobowiązania z/t opłat leasingowych)

+ wynik finansowy (koszty opłat leasingowych)

4. finansujący:

+ aktywa (należności z/t usług)

+ wynik finansowy (przychody ze sprzedaży usług)

Art. 3 UoR 4. Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia; 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego; 4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie; 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; 6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. 5. W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. 6. W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, to może on dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować ust. 4 i 5.

Prawo podatkowe (pdop, pdof):

Wyróżnia dwa rodzaj leasingu.

Jeśli finansujący nie zawrze na umowie klauzuli, że amortyzacji powinien dokonywać korzystający, wtedy wg przepisów podatkowych klasyfikuje się to jako leasing operacyjny i odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący.

Leasing operacyjny podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług - opłaty wykazywany fakturą. W przypadku klasyfikacji umowy wg prawa podatkowego jako leasing finansowy, opodatkowanie VAT następuje na zasadach dostawy towaru (finansujący jest zobowiązany do wpłaty podatku należnego VAT od całej wartości).

Prawo bilansowe:

Koszty montażu ŚT będącego przedmiotem leasingu ujmuje się na koncie ŚT w budowie i rozlicza:

1. ulepszenie w obcym ŚT (przy leasingu operacyjnym o okresie trwania powyżej 1 roku, są to koszty podlegające amortyzacji)

2. koszty okresu bieżącego (leasing operacyjny trwający poniżej 1 roku)

3. zwiększenie wartości poczatkowej ŚT (leasing finansowy, koszty zwiększają wartość ŚT i są amortyzowane łącznie z wartością ŚT).

Ewidencja leasingu operacyjnego i finansowego u korzystającego i finansującego
- patrz KSR nr 5!!

Wykład 3 Umowy długoterminowe

Przychody z umów długoterminowych powodują stosowanie ceny uwzględnionej w umowie, obejmują:

1. początkową kwotę przychodu wg ceny ustalonej w umowie

2. zmiany kwoty przychodów następuje podczas wykonywania umowy spowodowane zmianą cen lub zakresu umowy, roszczeniami premiami oraz karami umownymi wynikającymi z bezspornych umów:

1. jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie wartości

2. w takim zakresie w jakim istanieje prawdopodobieństwo że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego

Koszty umów długoerminowych ujmuje się oddzielnie dla każdej umowy. Ponoszone przez wykonawcę koszty wykonania umowy zwane zgodnie kosztami umowy obejmują:

1. bezpośrednie koszty wytworzenia dotyczące okreslonej umowy

2. uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działalnościa wynikającą z umowy zgodnie z definicją tych kosztó zawartą w art. 28 ust. 1 UoR

3. Inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamwiający np. koszty przedwstępne

Metody ustalania przychodów i kosztów z tytułu umów o usługi w tym budowlanej

1. Metoda stanu zaawansowania

Przychdy z wykonania niezakończonej usługi w tym budowlanej objęte umową:

1. W okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy

2. Wykonanie na dzień bilansowy w istotnym stopniu

Ustala się na dzień bilansowy porporcionalnie do stopnia zaawansowania usługi jeżeli stopień ten jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji można ustalić w sposób wairygodny

Przykład

Przedsiębiorstwo wykonuję umowę, której warunki są następujące:

1. Budowa zakładu produkcyjnego , okres realizacji 3 lata

2. Wynagrodzenie dla wykonawcy ryczałtowe 100 mln zł

3. Przewidywany całkowity koszt wykonania umowy 80 mln zł

4. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka mierzy stopień zaawansowania umowy metodą kosztową.

5. Na dzień bilansowy kończący 1 rok wykonania umowy:

1. Koszty wykonania umowy poniesione przez jednostkę wyniosły 30 mln zł

2. Zafakturowana na rzecz inwestora sprzedaż wyniosła 28 mln zł netto

3. Zgodnie z planem wykonania umowy szacowane koszty, które jednostka musi ponieść, aby umowę zrealizować to 50 mln zł

Ewidencja na dzień bilansowy po rozliczeniu kosztów pośrednich przedstawiała się następująco (ewidencja dla uproszczenia prowadzona z tys zł.)

Ustalenie stanu zaawansowania umowy metodą kosztową

1. Przychody uznane z umowy będą wynosić w 1 roku

100 000 ×37,5%= 30 000

2. Koszty współmierne do przychodów z umowy

80 000 ×37,5%=30 000

Przy rozliczaniu umów długoterminowych nie występują umowy w toku, jeżeli jest jakaś rozbieżność to daje się na rozlicznie miedzyokresowe przychodów

Pewne specyficzne wielkości ekonomiczne, które występują przy rozliczaniu umów długoterminowych:

1. Nadwyżka przychodów zafakturowanych nad przychodami uznanymi z umowy- traktuje się ją jako roliczenie międzyokresowe bierne

2. Nadwyżka przychodów ujętych z umowy nad przychodami zafakturowanymi - traktuje się je jako rozliczenie międzyokresowe czynne ( należności niezafakturowane)

3. Nadwyżka kosztów poniesionych nad kosztami wspołmiernymi do przychodów uznanych z umowy traktuje się je jako rozliczenia międzyokresowe czynne

4. Nadwyzka kosztów współmiernych do przychodów uznanych z umowy nad kosztami poniesionymi - rozliczenie międzyokresowe bierne

Przykład ciąg dalszy

II rok realizacji umowy

W związku z rozszerzeniem zakresu prac na wniosek inwestora warunki wykonania umowy uległy zmianie:

1. Wynagordzenie dla wykonawcy 120 mln zł + dodatkowa premia za już wykonane prace 10 mln zł

2. Planowane całkowite koszty wutworzenia umowy 95 mln zł

3. Na dzień bilansowy kończący II rok umowy:

1. Koszty poniesione wyniosły 35 mln zł

2. Zafakturowana sprzedaż 40 mln zł

Przychody uznane z umowy II rok (120 000+ 10 000)×38,4%= 88 920

- przychody uznane z umowy w I roku 37 500

= 51 420 (operacja 3)

Koszty współmierne do przychodów uznane z umowy w II roku 95 000× 68,4%= 65 000

- koszty współmierne do przychodów uznane z umowy z I roku 30 000

= 35 000 (operacja 4)

Zbiorcze zestawienie

Wyszczególnienie I rok Skutki wynikajace z umowy

Przychody z umowy 37 500 100 000

Koszty wykonania umowy 30 000 80 000

Zysk z umowy 7 500 20 000

Rzeczywista rentowność umowy

Planowana rentowność umowy

2. Metoda zysku zerowego

Jeżeli stopień zaawansowana niekończonej usługi w tym budowlanej lub przewidywany całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów nie wyższych jednak od kosztów których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne

Przykład

Założenia jak do poprzedniego

Jednostka nie jest w stanie w warygodny sposób ustalic poniesionych kosztów

Skutki finansowe wpływające na wynik wykonawcy

Wyszczególnienie I rok II rok III rok warunki umowy

Przychody z umowy 30 000 35 000 65 000 130 000

Koszty wykonania umowy 30 000 35 000 30 000 95 000

Zysk z umowy 0 0 35 000 35 000

Warunki umowy nie uległy zmianie w roku III, a jednostka zakończyła wykonywanie umowy.

Straty z umowy długoterminowej

Bez ezględu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpłwają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objęte umową

Przykład

Założenia takie jak w metodzie stopnia zaawansowania przy czym w 2 roku umowy jednostka stwierdza, iż koszt wykonania umowy wyniesie 140 mn zł, planuje poniesienie straty w sykokości 10 mln zł.

Skutki umowy wpływające na wynik

Wyszczególnienie I rok II rok III rok warunki umowy

Przychody z umowy 30 000 35 000 75 000 140 000

Koszty z umowy 30 000 35 000 75 000 140 000

Koszty utworzenia 10 000

Rezerwy

Zysk rzeczywisty 0 -10 000 0 -10 000

Koszty działalności budowlano- wykonawczej

Koszt wytworzenia produktów sprzedanych

Sprzedaż produktów

Rozliczenie Międzyokresowe Przychodów

Rozrachunki z odbiorcami

Sp) 30 000

30 000 (2

2) 30 000

37 500 (1

1) 37 500

28 000 (Fa)

(Fa) 28 000

37 500 (1

51 520 (3*

2) 30 000

4*) 35 000

30 000 (2

35 000 (4*

Sp) 30 000

Sp*) 35 000

(Fa) 28 000 (Fa*) 40 000

28 000 (Fa)

40 000 (Fa*)

1) 37 500

Sp*) 95 000

3*) 51 520

Rozliczenie Międzyokresowe Przychodów

Rozrachunki z odbiorcami

Koszty działalności budowlano- wykonawczej

Koszt wytworzenia produków sprzedanych

Sprzedaż produktów

Planowany zysk z umowy

---