ROZDZIAŁ I

Charakterystyka budżetu państwa

1.1 Pojęcie budżetu państwa i jego funkcji

Szczególne, wręcz, honorowe” miejsce w finansach publicznych zajmuje budżet państwa. Nazywamy go często rdzeniem finansów publicznych. Można się dopatrywać różnych przyczyn tego zjawiska między innymi wynika to z jednej z funkcji budżetu państwa, jaką jest gromadzenie, przechowywanie oraz wydatkowanie nagromadzonych środków publicznych, lecz także z faktu nieprzerwanej dominacji władz centralnych w wielu systemach tj. politycznym, społecznym czy gospodarczym. Budżet tworzą zarówno wydatki (środki przeznaczone m.in. na utrzymanie administracji, wojska, wymiaru sprawiedliwości, infrastrukturę) jak i dochody publiczne(podatki, cła, dochody ze Skarbu Państwa), widzimy przez to, że dochody czerpie z różnych źródeł a wydatki przekazując na wielorakie cele. Pomaga zracjonalizować wydatki państwa i ułatwia planowanie wszelkich państwowych przedsięwzięć. Rządzący naszym krajem mają w budżecie zawarty program rządzenia. Budżet tworzony i uchwalany jest na podstawie ustawy, która trafia do parlamentu a rządzący mają obowiązek jego wykonania a mianowicie zrealizowania wydatków i dochodów w nim zawartych.¹

Samo określenie ‘budżet’ to łacińskie słowo ‘bulga’, które oznacza skórzany worek bądź sakiewkę służącą do składania i magazynowania pieniędzy. Określenie to utrwaliło się tez w języku angielskim ‘budget’ oraz wielu innych państwach i krajach. Budżet państwa to zestawienie jego oczekiwanych wydatków i dochodów na czas określony tj. 1 roku, który sporządza rząd a uchwala parlament a jego forma to ustawa budżetowa.²

J.B.Say stworzył jedną z najdawniejszych definicji budżetu, nie określając ją jeszcze mianem budżetu a był to, bilans potrzeb i dochodów państwa”. Słowo to funkcjonuje dopiero od 1802r. (w czasach Rewolucji Francuskiej), a pierwsze normy prawne dotyczące budżetu wiąże się z ustawodawstwem francuskim.

Innemu znanemu teoretykowi Rene Stourm przypisuje się autorstwo pierwszego z pojęć budżetu oraz zasad budżetowych nim rządzących. Według tego uczonego budżet prócz funkcji, jaką spełnia obecnie tj. plan dochodów i wydatków pełni też funkcje oceniania działań rządu przez parlament.

Uchwalenie polskiego budżetu przez Sejm miało miejsce w 1768r. I był jednym z pierwszych w Europie. Składał się z dochodów i wydatków(podzielonych na stałe i nadzwyczajne) Skarbca Litewskiego i Koronnego. Budżety poszczególnych państw znacznie się różnią Np. Budżet Irlandii to tylko akceptacja kierunku polityki rządu a we Francji budżet to część projektu ustawy finansowej.³

Według B. Brzezińskiego budżet, jako organizacja miał swoje początki już w starożytnym Egipcie. Ewidencjonował on wszelkie zdarzenia finansowe nie tylko finansowe, ale też gospodarcze. Miał postać spisów majątków i należności suwerena czy czynszów należnych domom modlitwy. Spisy te różniły się znacznie od pojęcia budżetu, jakim dysponujemy obecnie gdyż zdarzenia gospodarcze, które zawierały dotyczyły przeszłości a nie przyszłości jak ma to miejsce obecnie. Ewidencja i kontrola to funkcje takich starożytnych spisów.

Pierwszy dokument planistyczny to spisy w starożytnym Rzymie za czasów cesarza Oktawiana Augusta. Wynikały one z chęci odseparowania skarbca publicznego, który określano, jako majątek ludu i cesarskiego, czyli do dyspozycji cesarza oraz określeniu odmiennych źródeł ich finansowania. Ewolucja budżetu ujawniała się w fakcie, że w dokumentach zawarte były dane dotyczące stanu rzeczywistego, obecnego, ale także przyszłe prognozowania wydatkowo-dochodowe, co upodabnia go w dużej mierze do pojęcia budżetu państwa, jaki mamy obecnie. Różnił się natomiast brakiem wskazania strony, która miałaby obowiązek do jego realizacji. We współczesnym budżecie takim podmiotem są rządzący.⁴

Ewolucja budżetu państwa przebiegała etapami a najistotniejszy wpływ wywarły na nią następujące zjawiska:

- odseparowanie bogactwa rządzącego od majątku państwowego

- rozkwit parlamentaryzmu

- rozkwit społeczno-gospodarczych ról państwa

-zachodzące w świecie procesy gospodarcze

Państwa unitarne posiadają budżet jednostek samorządu terytorialnego oraz budżet państwa a w państwach federalnych wyróżnić można oprócz zwykłego podziału specjalny rodzaj budżetu: budżet federalny.

Najczęściej spotykane określenie budżetu w finansach jest ustalenie, że jest on planem finansowym państwa określającym cele i założenia polityki państwa w określonym czasie. Najważniejszymi cechami budżetu to wyrażanie go w pieniądzu i fakt, że dotyczy zdarzeń przyszłych, nie tych, które już minęły.⁵

Podobnie o budżecie możemy wyczytać w ustawie o finansach publicznych w artykule 61 z 1998 r. Określa ona budżet, jako:

1) plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów

2) plan dotyczący organów władzy państwowej, kontroli i ochrony i prawa

3) roczny plan finansowy ⁶

Spotykamy się z wieloma definicjami budżetu, które są do siebie bardzo podobne, choć w inny sposób ukazują to pojęcie. Najogólniej ujmując to roczny plan finansowy określający dochody i wydatki oraz przychody i rozchody organów rządzących mający formę ustawy. Uchwala się go na rok(rok budżetowy) pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Ważny jest fakt obowiązku jego realizacji przez organy wykonawcze. Budżet można rozpatrywać, jako:

-plan finansowy

- zasób środków publicznych

- strumienie przepływów pieniężnych

- akt prawny

- akt wyboru politycznego⁷

Funkcja to pojęcie szerokie oznacza najczęściej związek, między choć dwoma zdarzeniami występującymi razem oraz zachodzi pomiędzy nimi proces przyczynowo skutkowy.⁸ Funkcje budżetu wskazują na jego podstawowe zadania i cele, jakie ma spełniać

Ekonomiczne funkcje, jakie spełnia budżet państwa to:

• Funkcja alokacyjna

• Funkcja redystrybucyjna

• Funkcja Stabilizacyjna

Pierwsza z funkcji budżetu, którą chcę omówić to funkcja redystrybucyjna zwana też rozdzielczą bądź też wyrównawczą i opiera się ona na podziale produktu krajowego brutto poprzez tzw. redystrybucję PKB regulując tym samym wpływy osiągane przez podmioty gospodarcze. To zjawisko pomaga, więc w ograniczaniu nędzy i ubóstwa i ograniczenie różnic w dochodach osiąganych przez społeczeństwo i poszczególne grupy społeczne wchodzące w jego skład. Transfery socjalne, podatki, dotacje lub subwencje to narzędzia służące do korekty pierwotnego podziału dochodu narodowego(zysk firmy, wynagrodzenia) a tym samym do realizacji funkcji budżetowej, jaką jest redystrybucja. Budżet gromadzi dochody podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i gospodarstw domowych w postaci np. podatków i, transferuje” je do tych podmiotów, które mają ich niewystarczająco lub też ich nie osiągają wcale udzielając im np. dotacji czy subwencji (szkoła, szpital). Budżet państwa transferuje też środki dla budżetów samorządowych.⁹

Funkcja ta z praktycznej strony polega na stosowaniu ulg podatkowych dla jednych podmiotów, a progresję podatkową dla drugich¹⁰.Funkcja w myśl zasady: im więcej zarabiam, tym większy podatek płacę. Funkcja redystrybucyjna dla gospodarstw domowych może odgrywać ważną rolę,

Gdyż może finansować świadczenia pomocy społecznej czy zaopatrzenia społecznego a także ubezpieczenia społeczne wspomagając w ten sposób najuboższa klasę społeczną. Jak widzimy funkcja ta w szczególny sposób pomaga regulować dochody osiągane przez wszystkie podmioty występujące w gospodarce od tych najbogatszych po najuboższych.

, Budżet państwa, ze względu na rozmiary środków pieniężnych, które gromadzi i rozdziela, jest podstawowym narzędziem finansowym państwa i stanowi główny element finansów publicznych.”¹¹

Kolejna funkcja budżetowa to funkcja alokacyjna bardzo podobna do redystrybucyjnej z tą jednak różnicą, że nie jest to transfer dochodów miedzy podmiotami, a przeznaczenie majątku, dóbr a nawet kapitału dla podmiotów określonych, co do rodzaju by wesprzeć bądź zapoczątkować produkcją, ukształtować oczekiwany podział majątku między podmiotami czy rozwinąć różne dyscypliny. Ma za główne zadanie stabilizować gospodarkę, dbać o infrastrukturę( np. budowa dróg szybkiego ruchu) i realizować pewnych dyplomatycznych celów (np. zbrojenia w kraju). ¹² Funkcja ta w szczególności oddziałuje na producentów, którzy bez pomocy ze strony budżetu w ich wyniku finansowym zamiast zysku ponieśliby stratę. Widać to np. w wyniku emisji zanieczyszczeń przez owe podmioty, która to nie przerzuca się na ceny wytwarzanych dóbr, a skutki za nią ponoszą finanse publiczne. Pomoc w tym przypadku to środki na ochronę środowiska i jego naprawę. Państwo w ten sposób unika zmniejszenia czy tez zaniechania produkcji w wyniku, której powstają produkty i usługi, na które ludzie zgłaszają popyt poprzez jej finansowanie. Może ono przybierać postać dotacji, transferów, ulg, zwolnień podatkowych.

Podatki nakładane na podmioty mają służyć rozwoju produkcji lub też jej redukcji. Państwo ma też uprawnienia do stosowania ulg i zwolnień podatkowych czy subwencji dla podmiotów publicznych.¹³Funkcja ta zapewnia ład wewnętrzny w kraju.

Należy jednak unikać sytuacji, gdzie podmioty same decydują o wysokości cen towarów i usług i w takiej sytuacji natychmiast reagować przez zwiększenia im skali podatkowej a zmniejszaniu wszelkiej pomocy ze strony budżetu państwa dla nich.

,, Poprzez budżet alokuje się dobra publiczne i dobra społeczne, a pośrednio oddziałuje się na alokację dóbr prywatnych.” Ludzie mogą samodzielnie określać kierunek swoich wydatków, tym samym wybór dóbr publicznych, z których korzysta a państwo zapewnia nieodpłatne, bądź częściowo odpłatny dostęp do tych dóbr publicznych, które są człowiekowi niezbędne do właściwej egzystencji. Poszczególni obywatele nie są ograniczeni, jeśli chodzi o dostępność do dóbr społecznych, co znaczy, że jest on taki sam dla wszystkich mieszkańców, a nie tylko dla zbiorowości o najwyższych dochodach. Do takich dóbr społecznych możemy zaliczyć: szkoły, szpitale, opieka zdrowotna. Państwo alokuje zasoby w gospodarce z przyczyny zadań, jakie stawiane są władzom publicznym: zadania publiczne oraz społeczne.¹⁴

Ostatnią funkcją budżetu państwa, jaką pragnę omówić jest funkcja stabilizacyjna, która polega na zagwarantowaniu równowagi w gospodarce, zachowanie wzrostu gospodarczego a także załagodzenie wahań cyklu koniunkturalnego i to właśnie budżet jest narzędziem do realizacji wyżej wymienionych celów. Dąży się też za pomocą tej funkcji do osiągnięcia niskiego poziomu inflacji i bezrobocia. Państwo ma za zadanie kształtować popyt ludzki i dokonuje tego przede wszystkim przez odpowiednie ukształtowanie systemu podatkowego. Za główną przyczynę rozwoju tej funkcji uznaje się często nieodpartą chęć społeczeństwa, by to właśnie państwo ingerowało w procesy, jakie zachodzą w gospodarce.

Rozwiązaniem wielu problemów mogą być dwojakie rodzaje zachowań: podwyższenie podatków w okresie ożywienia a obniżenie ich w czasie recesji.

A Komar prezentuje tzw. magiczny czworokąt, w którym upatruje się rozwiązania problemów gospodarczych, a mianowicie ma on zagwarantować:

- zatrudnienie na wysokim poziomie

- zrównoważenie cen

- równowagę obrotów między krajem a zagranicą

- stały wzrost gospodarczy¹⁵

Z problemami tego typu państwa borykają się od dawna a ich rozwiązanie nie jest proste i wymagają podjęcia wielu starań ze strony zarówno państwa jak i obywateli i tylko ich współpraca może zapewnić pełen sukces.

1.2 Zasady budżetowe

Podstawą funkcjonowania większości działalności są różnego rodzaju zasady. Pozwalają one na sprawne zarządzanie a ustalane są najczęściej przez właściwe ku temu podmioty kształtując tym samym określoną instytucję.

Zasada jest pewną normą postępowania winną do przestrzegania i respektowania. Tak jak w większości dziedzin tak samo w budżecie spotykamy się z szeregiem zasad potrzebnych do jego właściwego działania i spełniania swoich funkcji a mianowicie są to zasady budżetowe.

System budżetu państwa określa też zasady, na jakich są pobierane i wydatkowane dochody państw zapewniając racjonalne i sprawne działanie stawiając jednocześnie akcent na jego najważniejsze i najistotniejsze cechy.

,,Zasady budżetowe są postulatami nauki skierowanymi do ustawodawcy, a także do praktyki

budżetowej. Wskazują wzorcowe, pożądane cechy budżetu, które powinny zapewnić optymalną realizację jego funkcji w procesach organizacji i funkcjonowania gospodarki budżetowej.”¹⁶

W literaturze ekonomicznej najczęściej spotykamy się z następującymi zasadami budżetowymi: zasada jedności, równowagi i szczegółowości budżetu. Dodatkowo można wymienić też zasadę roczności, przejrzystości uprzedniości i jawności, które jednak najczęściej uważa się za cechy budżetu nie zaś za jego zasady.

Każdy z autorów interpretuje pojęcie zasad budżetowych zupełnie inaczej a uzależnione to jest od tego, co który autor uważa za najbardziej istotne i godne ujęcia w postaci zasady by potem mogło być respektowane. Dzięki ich stosowaniu realizacja funkcji budżetu staje się łatwiejsza. Zasady są po to by je przestrzegać pomagając przy tym zachować ład i porządek.

Pokazują reguły i wzorce zachowań nakazując właściwe zachowanie, stając się przy tym jednocześnie obowiązkiem.

Pierwszą z omawianych przeze mnie zasad będzie zasada jedności, która dotyczy struktury organizacyjnej budżetu.

Według tej zasady budżet państwa ma postać jednego dokumentu prawnego, zawarte są w nim dochody i wydatki, które ukazują całościowo obraz gospodarki państwa.¹⁷

Aby zasada ta była spełniona buduje się jeden plan finansowy, na który składają się oprócz budżetu władz państwa także budżet tych mniejszych a mianowicie budżetów lokalnych, dzięki czemu przejrzyście pokazana jest struktura wydatków i dochodów budżetu. Tak wygląda ta funkcja w ujęciu formalnym, natomiast zasada materialna zasada jedności to nic innego jak pokrywanie całości wydatków całością dochodów. Część dochodów ma być przeznaczana na całość wydatków. Niemożliwe staje się przerzucanie środków finansowych między zadaniami. U nas w budżecie tj. budżecie Polski zasada ta jest przestrzegana.

Zasada zupełności to kolejna zasada, która wiąże się z organizacyjno-finansowymi formami funkcjonowania podmiotów budżetowych. Zasadę tę można spotkać pod innym określeniem a mianowicie zasada powszechności. Te dwie nazwy można stosować i używać zamiennie. Istnieje kilka ważnych cech tej zasady:

1) brak możliwości wskazywania dochodów czy wydatków w bilansie budżetowym w postaci sumy(wymagany jest odrębny zapis każdego wydatku bądź każdego dochodu)

2) powinność zebrania wpływów w jedną całość by mogły pokrywać wszystkie wydatki w jednakowy sposób¹⁸

3) w budżecie winny być ujęte wszystkie wydatki i dochody, a nie tylko niektóre

4) powinność występowania tylko i wyłącznie jednego budżetu w państwie a każda podejmowana działalność mieć swoje odzwierciedlenie w budżecie

Wyróżniamy rozliczanie z budżetem metodą brutto¹⁹ lub netto. Adresatem tej drugiej metody są obecnie jedynie podmioty sektora finansów publicznych mające prawo do prowadzenia działalności gospodarczej i dodatkowym warunkiem koniecznym jest osiąganie dochodów z prowadzonej przez nich działalności( agencje wykonawcze, zakłady budżetowe).

Ogólnie rzecz biorąc metoda netto polega na tym, że Część dochodów trafia do budżetu a reszta zostaje zamieniona w inwestycje i zaspakajanie potrzeb własnych.²⁰

Kolejną przedstawioną zasadą budżetową jest zasada roczności, która wiąże się z aspektem techniki opracowywania uchwalania i wprowadzania w życie budżetu. Zasada ta głosi, jak sama nazwa wskazuje, że budżet ustalany jest na okres jednego roku. Działaniem poprzedzającym jego uchwalenie jest uchwalenie projektu budżetu, za którego przygotowanie odpowiada organ wykonawczy, za uchwalenie- uchwałodawczy, a za realizację organ wykonawczy. Organ uchwałodawczy kwituje wykonanie budżetu przez udzielenie absolutorium lub nie absolutorium budżetowego Brak przygotowania projektu budżetowego przez rząd skutkuje obowiązkiem do przygotowania prowizorium budżetowego(dochody i wydatki zastawione na okres ok 3 miesięcy)²¹.Środki, które nie wykorzysta się do końca roku, przepadają,.

Następna z zasad to zasada szczegółowości. Jak sama nazwa wskazuje budżet trzeba uchwalać z wielką dbałością o szczegóły a zarazem uwzględniając pogrupowanie poszczególnych wydatków i dochodów przypisując im konkretną kategorię, co znacznie ułatwia planowanie wykonanie i kontrolę budżetową.

Zasada jawności, jako poboczna zasadą budżetową i nie oznacza nic innego jak fakt, że budżet musi być jawny. Ta zasada ma też swoje odzwierciedlenie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.²² Istotą ten zasady jest możliwość wglądu obywateli do treści budżetu, jego realizacji oraz kontroli nad nim. Społeczeństwo może z łatwością dokonać wglądu do informacji o wysokości deficytu bądź nadwyżki, raportu z wykonania budżetu a nawet skontrolować wielkość zaległości podatkowych. Dostęp do tych informacji nie jest utrudniony a ponadto budżet państwa i budżety lokalne ogłaszane są w Dzienniku Ustaw to samo tyczy się obrad i debat organów, które są jawne.

Minister Finansów przekazuje ludności zbiorcze dane finansowe i nie ma w tym nic niestosownego.

Społeczeństwo może uczestniczyć w życiu polityczna – publicznym oraz kontrolować działania rządu przez te zabiegi.

Zasada równowagi budżetowej to jedna z najważniejszych zasad często nazywana wręcz,, złotą regułą” i pełni szczególną rolę w budżecie państwa.

Najogólniej rzecz biorąc chodzi o to, by oczekiwane dochody były równe zaplanowanym wydatkom budżetowym. Wymaga to stanu, gdzie dochody i wydatki w budżecie wzajemnie by się harmonizowały.

Deficyt czy nadwyżka budżetowa absolutnie niedopuszczalne w tej zasadzie.²³

Zasada ta u nas w budżecie nie jest rygorystycznie przestrzegana, wydatki naszego budżetu często przewyższają dochody i mimo to nie są wyciągane żadne konsekwencje z tego tytułu.

Występowanie deficytu budżetowego wynikającego z nadwyżką wydatków nad dochodami wynika z niezachowania tej zasady.

Kiedyś natomiast była fundamentalna i na niej opierały się pozostałe zasady.

Dość ciekawą zasadą, ostatnią przeze mnie omawianą jest zasada przejrzystości.

W tej zasadzie nacisk i akcent kieruje się na czytelność i przejrzystość informacji dotyczących budżetu, jakie docierają do społeczeństwa i jakie są mu prezentowane.

Niektórzy łączą tę zasadę z zasadą jawności twierdząc, że wzajemnie się uzupełniają.²⁴Człowiek powinien bez problemu odczytać a zarazem zrozumieć treści finansowe podawane mu przez władze, gdyż tematy finansowe pośrednio dotyczą każdego z nas i łatwość w orientacji w dochodach i wydatkach budżetowych jest jak najbardziej wskazana.

1.3 Podatki, jako źródło gromadzenia dochodów budżetowych

Na władze rządzące w kraju oprócz szeregu przywilejów nałożone są tez określone obowiązki, których zrealizowanie związane jest z dokonywaniem przez te podmioty wydatków publicznych.

Mogą tego dokonać jedynie zapewniając sobie źródła dochodów umożliwiające wykonanie powierzonych im zadań. Dochody budżetowe definiuje się, jako,,Strumienie środków publicznych gromadzonych i kierowanych na zaspokojenie potrzeb publicznych.”²⁵. Jeden z artykułów mówi, że:

„Analiza przepisu(..) Prowadzi do sformułowania twierdzenia, iż środkami publicznymi, są te środki publiczne, które zostały otrzymane z określonych tytułów i źródeł przez podmioty sektora finansów publicznych.”²⁶

Dochody uzyskane przez budżet cechują się tym, że nie ulegają zwrotowi i nie powodują powstania zobowiązania wobec podatników, którzy takowy budżet zasilają.

Jedynie, co to to zobowiązanie rządzących do właściwego rozdysponowania środków publicznych.

Dochody państwa mogą być środkami pieniężnymi lub być wyrażone w naturze.

Państwo gromadzi je na cele, które maja zapewnić bezpieczeństwo mieszkańców i ład w kraju wyraża się to np. przeznaczaniem ich na szkolnictwo, transport publiczny, ochronę zdrowia, sprawne zarządzanie administracją publiczną. Sęk w tym, by były właściwie wykorzystywane.

Państwo musi korzystać z dochodów gospodarstw domowych, firm, instytucji, gdyż samo w sobie nie może wytwarzać dochodów. Obywatele korzystając z usług, jakie oferuje im państwo mogą czuć z jego strony opiekę i bezpieczeństwo.

Państwo ustala przepisy w zakresie pozyskiwania dochodów, ich pobierania i administrowania.²⁷To dochody innych podmiotów zasilają dochody budżetowe, a nalezą do nich między innymi:

Sektor prywatny, społeczeństwo, przedsiębiorstwa, a czasem nawet zagranica.

W literaturze możemy spotkać się z wieloma próbami podziału dochodów osiąganych przez budżet państwa. Istnieje wiele różnych, wzajemnie ze sobą powiązanych podziałów i klasyfikacji. Podziały te różnią się od siebie kryteriami podziału i ich rozdział jest bardzo ważny z przyczyny ich różnorodności.

Jednym z najważniejszych a zarazem głównych podziałów z jakiś się spotykamy w teorii finansów to podział w ujęciu prawnym i w owym podziale wyróżniamy podział dochodów budżetu z jednej strony na te dobrowolne (darowizna lub składka dla podmiotów publicznych) a z drugiej na te przymusowe (kary, podatki, opłaty).

W tym podziale wyróżnia się również dochody odpłatne (publiczne odpłaty)

oraz nieodpłatne (cło, podatek, obligatoryjne wpłaty budżetowe).Podział na dochody krajowe (cło, podatek) i zagraniczne ( odsetki pochodzące z udzielonych pożyczek innym podmiotom, darowizna zagraniczna) to kolejna klasyfikacja w kryterium prawnym, która wyodrębniła się ze względu na miejsce pozyskiwania dochodu.

Następny rozdział to dochody państwowe (VAT, cła dochód z zysku NBP) i samorządowe (np. podatki lokalne), czyli wyróżnione ze względu na szczebel władzy publicznej. Ostatnim już rozdziałem dochodów w klasyfikacji prawnej to zwrotne i bezzwrotne.

Jak sama nazwa wskazuje dochodami bezzwrotnymi będą nazywane te, które nie ulegają zwrotowi, mające charakter ostateczny. Mają one największe znaczenie i należą do nich: VAT, Akcyza, podatek od gier, PIT, dywidendy, wypłaty z zysku NBP dochody ze Skarbu Państwa, spadki, mandaty, darowizny dla Państwa, mandaty, kary, dochody z zagranicy, wpływy z budżetu UE i inne.

Rzadziej spotykamy się z dochodami bezzwrotnymi, mającymi niewielką rolę wśród dochodów, a są środkami, które po upływie określonego czasu są zwracane osobom, które wcześniej zasiliły nimi budżet. Można zaliczyć do nich:

Lokaty, pożyczki a nawet kredyty udzielone instytucjom sektora finansowego²⁸

Omawiając podziały dochodów warto sięgnąć tez w okres międzywojenny, kiedy to wyróżniano dochody zwyczajne( płacone okresowo) i nadzwyczajne inaczej określane jednorazowymi i jeszcze ich podkategorie: nadzwyczajne zwrotne( zewnętrzne i wewnętrzne pożyczki) oraz nadzwyczajne bezzwrotne( odszkodowawcze).

W podziałach, jakie występują w literaturze ciekawym podziałem jest ten na prywatno- gospodarcze oraz prawno- publiczne i podział ten bierze pod uwagę czy pochodzenie dochodu to działalność nastawiona na zysk z faktu posiadanego majątku ( monopol, dzierżawa), czy wynika tylko z podatków czy opłat, które są obowiązkowe.

Pierwsze z dochodów, czyli prywatno gospodarcze to dochody z emisji pieniędzy, posiadania majątku czy dóbr, które wszystkie razem można określić, jako wpływy z zarobkowej działalności państwowej, drugi podział, czyli dochody publiczno-prawne to daniny na rzecz państwa.²⁹

Dochody budżetu można przedstawić za pomocą rysunku:

Rysunek . Struktura dochodów budżetowych państwa

Źródło: Opracowanie własne na podstawie J. Żyżyński, Budżet i polityka podatkowa, wybrane zagadnienia, jw. S.87

W polskim budżecie na źródła dochodów składa się wiele pozycji. Ich strukturę przedstawia ustawa o finansach publicznych i dzieli je na dochody podatkowe i niepodatkowe, a wyróżnia siedemnaście źródeł dochodu:

1. Podatki i opłaty niebędące dochodami jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowy ci czy jednostek publicznych finansów;

2. Dochody z ceł;

3. Część zysku z państwowych przedsiębiorstw lub 1 os. Spółek Skarbu Państwa;

4. Dywidendy;

5. Dochody z zysku NBP;

6. Nadwyżki środków agencji wykonawczych

7. Dochody ściągane przez państwowe jednostki budżetowe

8. Wpływy z najmu, dzierżawy

9. Odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym państwowych jednostek budżetowych albo organów władzy publicznej

10. Odsetki od lokat terminowych pochodzących ze środków zebranych na centralnym rachunku bieżącym budżetu państwowego

11. Odsetki od zagranicznych i krajowych pożyczek z budżetu państwa

12. Mandaty, grzywny, kary pieniężne

13. Darowizny, spadki darowizny pieniężne dla Skarbu Państwa

14. Inne dochody publiczne niestanowiące przychodu w myśl art mianowicie ze sprzedaży praw, majątku i rzeczy

15. Inne dochody zmieszczone w ustawach lub umowach międzynarodowych

16. Środki europejskie z przeznaczeniem n projekty programy administracji rządowej

17. Nadwyżka pochodząca z różnicy wartości nominalnej zbywalnych obligacji skarbowych a ich ceną nominalną albo też odsetki od obligacji skarbowych nabywanych przez nabywców³⁰

Źródła dochodów budżetu państwa są prognostyczne, co oznacza, że wykonanie mogą być niższe lub wyższe od ustalonych wartości.

Widzimy, ze źródłami dochodów są dochody pochodzące od innych jednostek. Zasilają fundusz publiczny w sposób definitywny i bezzwrotny, a ich przyjęcie przez władze jest ostateczne. Analizując źródła dochodów widzimy, ze największe podstawowe znaczenie ma dochód narodowy. Szczególnym rodzajem źródeł dochodu są krajowe i zagraniczne pożyczki dokonywane przez władze publiczne.

Więcej niż 80 % źródeł dochodu to te pochodzące z podatków, ich znaczenie i udział są, więc największe. Ponad 60% dochodów państwowych to podatki pośrednie( VAT ok 40%, akcyza ok. 20%). Podatki bezpośrednie to tylko ok. 23,4 %( podatek dochodowy od osób prawnych 9,6%, a od osób fizycznych 13,8%)³¹. Podatki płacą podatnicy a zasilają one budżet państwa i są niezbędne do realizacji szeregu obowiązków rządzących.

Przejdę teraz do omówienia tego źródła dochodów jakiś są podatki. W encyklopedii ten termin wyjaśniany jest następująco:,,Świadczenie pieniężne na rzecz państwa o charakterze przymusowym, powszechnym, bezzwrotnym i nieodpłatnym(..)”.³²

Płacimy je my, jako podatnicy a pobierane są od nas zgodnie z przepisami zawartymi w prawie. We przepisy prócz informacji o wielkości nałożonych podatków zawierają także terminy ich płacenia. Płacimy je obowiązkowo państwu stąd wynika jego cecha, jaką jest przymusowość podatku, a w razie,, uciekania” od ich płacenia państwo stosuje różnego rodzaju narzędzia przymusu, w trybie tzw. egzekucyjnym. Bezzwrotność podatków oznacza, że nikt nam ich nie zwróci, są jednak wyjątki np. w przypadku ich błędnego naliczenia (naliczenie w nadmiarze, nienależnie naliczony). Podatek jest świadczeniem nieodpłatnym, co oznacza, że za podatek, który uiszczamy, nie otrzymujemy żadnych korzyści wzajemnych na naszą rzecz, nie ma w związku z tym żadnych wzajemnych świadczeń dla określonego podatnika ze strony państwa.

Jak sama definicja głosi podatek może być pobierany jedynie w formie pieniądza, nie jak w dawnych, odległych czasach, kiedy przyjmował formę płodów rolnych lub zwierząt i nie było w tym nic dziwnego czy niestosownego.³³

Zgodnie z przepisami prawa podatek nie jest zorientowany do konkretnego człowieka, przysłowiowego,,Kowalskiego”, tylko do określonej grupy osób, podmiotów. Ustala i nakłada się go też jednostronnie, z tego też tytułu podatnik nie oddziałuje w żaden sposób na jego wielkość, to ustalane jest prze władze z góry, bez żadnego głosowania czy referendum.

Wpływy, jakie trafiają do budżetu państwa z tytułu podatków są znacznie większe niż z innych źródeł np. Wpłaty z zysku NBP czy firm państwowych.³⁴

Tabela .Dochody budżetu państwa w latach 2005 – 2012(w mln zł)

Dochody	2010	2011	2012	2013	2013 w %
Dochody ogółem	250303	277557	287595	279151	100
Dochody podatkowe:	222553	243211	248275	241651	86,6
*Podatki pośrednie:	165190	180273	181892	175369	62.8
-podatek od towarów i usług VAT	107880	120832	120001	113412	40,6
- podatek akcyzowy	55684	57964	60450	60653	21,7
* Podatek dochodowy:	57363	62937	64955	64366	23,1
- od osób prawnych	21770	24862	25146	23075	8,3
- od osób fizycznych	35593	38075	39809	41291	14,8
Dochody niepodatkowe:	24502	32274	37143	35976	12,9
- wpłaty z zysku NBP	3957	6203	8205	5264	1,9
- wpływy z cła	1664	1924	1974	2022	0,7
Środki z UE i innych źródeł niepodlegające zwrotowi	3248	2072	2177	1524	0,5

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: http://stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/oz_maly_rocznik_statystyczny_2013.pdf( dostęp dnia 21.12.2014)³⁵

Analizując powyższą tabelkę możemy z łatwością zauważyć, że największe wpływy budżetu państwa to dochody pochodzenia podatkowego( aż 86,6 % w 2013), w tym podatek od towarów i usług(40,6% w 2013), akcyzowy (21,7% w 2013) podatek od dochodów społeczeństwa (14,8% w 2013), podatek od dochodów osób prawnych (8,3% w 2013).

Inaczej mają się dochody niepodatkowe w 2013 roku, a mianowicie stanowiły wtedy 12,9% ogółu dochodów. Środki z budżetu Unii Europejskiej i innych bezzwrotnych źródeł tylko, malutkie” 0,5 %.

1.4 Wydatki budżetu państwa

Państwowy budżet to oprócz dochodów, także wydatki.Pańastwo gromadzi dochody, by móc realizować określone wydatki. I choć złota reguła budżetowania głosi, że oczekiwane dochody powinny równać się z oczekiwanymi wydatkami, w praktyce jest tak, że wydatki budżetowe są znacznie większe od dochodów, jakie budżet gromadzi. Podobnie jak omawiałam to w przypadku dochodów budżetowych podobnie rzecz ma się z dochodami a mianowicie wydatkowanie środków publicznych jest niezbędne do realizacji przez podmioty władzy publicznej powierzonych im zadań. Dokonywane są po to, by zaspokajać społeczne zapotrzebowania.

Fachowego określenia wydatków publicznych nie znajdziemy w ustawie o finansach publicznych. W teorii finansów możemy spotkać się z następującym wyjaśnieniem tej definicji:,, Wydatki publiczne są finansowym odzwierciedleniem zadań publicznych realizowanych przez władze publiczną (..). Zadania te wynikają z regulacji ustawowych, niektóre gwarantowane są konstytucyjnie.”³⁶

Ludzie z reguły wymagają od państwa więcej niż państwo ma dla nich do zaoferowania. Potrzebni są rozsądni rządzący, by środki publiczne były właściwie rozdysponowane. W zależności od tego jak rozwija się sytuacja gospodarcza w kraju władze decydują ile środków publicznych i na co przeznaczyć.

Adolf Wegner – ekonomista pochodzący z Niemiec na przełomie XIX wieki stworzył teorię stałej tendencji wzrostowej wydatków państwa wprost proporcjonalnej do aktywności państwa. Teorię tę nazwano potem prawem Wegnera. Istnieje duża grupa wydatków budżetowych, która ma charakter obowiązkowy, istnieje do nich nawet przepis prawny, a ich pominięcie zagraża w znacznym stopniu wiarygodności państwowej. Do takich wydatków możemy zaliczyć te przeznaczone na:

• Obsługa długu publicznego

• Wydatki socjalne

• Renty i emerytury³⁷

Skłonność do wzrostu wydatków to negatywne zjawisko często prowadzące do deficytu budżetowego, a to natomiast przynosi osłabienie stabilności gospodarki a także prowadzi często do załamania koniunktury gospodarczej. Te fakty prowadzą do tego, ze podmioty finansów publicznych mogą dokonywać jedynie takich wydatków, które maja swoje odzwierciedlenie w ustawie budżetowej, w której też znajduje się ustalona odgórnie granica i rozmiar takiego wydatku.

Cechami, jakimi powinny odznaczać się podmioty nimi zarządzający to oszczędność w ich rozdysponowaniu, celowość, jeśli chodzi o ich przeznaczenie oraz dokonywanie ich w terminie, jaki dla nich ustalono a spełniając te cechy należy kierować się maksymalizacją efektywności nakładów. Sankcje ustawowe to kara za niepodporządkowanie się wymienionym wyżej cechom. Nabywanie akcji, udziałów spółki, lub nabywanie obligacji innych niż skarbowe przez jednostki sektora finansów publicznych jest również surowo zabronione.( Wyjątek: organy władzy publicznej).³⁸

Wydatki publiczne są przeznaczone w szczególności na: wymiar sprawiedliwości, funkcjonowanie policji i administracji, szkolnictwo, służbę zdrowia, ubezpieczenia. Niektóre kategorie wydatków np. te z przeznaczeniem na obronność kraju, bezpieczeństwo wewnętrzne czy wymiar sprawiedliwości przypisane są tylko i wyłącznie państwu, inne zaś takie jak wydatki na służbę zdrowia, szkolnictwo czy ubezpieczenia mogą ponosić sami ludzie a nie wyłącznie instytucje publiczne. Innym ciekawym aspektem jest szczególny rodzaj wydatków państwa a mianowicie są to wydatki na: wynagrodzenia pracowników państwowych, dotacje, zakup towarów. Nie zawsze system wydatkowania środków publicznych przebiega bez zastrzeżeń. Częstymi problemami pojawiającymi się przy ich rozdysponowywaniu są:

• Nieuzasadniona wielkość środków( zbyt wielkie lub zbyt małe) i kierunek ich przeznaczenia

• Przysłowiowe,,szastanie” pieniędzmi publicznymi rozumiane, jako ich marnotrawienie, którego skutki jest często prefinansowanie pewnych działów;

• Łapówkarstwo i nadużycia osób kierujących rozdziałem środków budżetowych³⁹

Państwo ma być przede wszystkim opiekunem swoich obywateli, zapewniając im poczucie bezpieczeństwa i wzbudzać zaufanie a przez wyżej wymienione nadużycia często tak właśnie nie jest. Człowiek powinien czuć, że instytucja państwa jest przyjaźnie do niego nastawiona i troszczy się o swoje społeczeństwo. Skorumpowani urzędnicy, trwonienie,,naszych” pieniędzy, niedorzeczne wydatkowanie dotyczące zarówno rozmiarów i cel, na jaki środki trafiają powoduje, że tracimy wiarę i zaufanie do instytucji publicznych. Człowiek nie powinien czuć, że państwo stoi ponad obywatelem zagrażając jego pomyślności.

Dysponentów wydatków publicznych jest wielu, między innymi wojewodowie, ministrowie czy dysponenci części budżetowych. Za przykład możemy tu wyróżnić Ministra Finansów albo Radę Ministrów.⁴⁰ Wykonanie budżetu wygląda następująco: Każdemu z dysponentów przypisuje się konkretne grupy wydatków i powierza się im ich realizację.

Wielkość i struktura wydatków zależy głownie od: zakresu finansowania przez państwo zadań i usług publicznych, poziom ingerowania państwa w procesy zachodzące w gospodarce, stopnia redystrybucji dochodów.⁴¹Wydatki to ściśle rzecz biorąc to cel, na jaki pozyskuje się dochody.

Inną, ważną sprawą, na jaką trzeba zwrócić uwagę omawiając kwestie wydatków budżetowych jest ich podział, a kwalifikuje się je według różnych kryteriów, w zależności od tego, jakie cechy wydatków weźmiemy pod uwagę.

Jeden z podziałów wydatków publicznych to taki, który dzieli je na nabywcze i redystrybucyjne. Nabywcze to takie, które są związane z popytem na rzeczy i usługi i chodzi tu przede wszystkim o świadczenie wzajemne. Realizacja tego rodzaju wydatków to po prostu zaopatrzenie konkretnych jednostek. Z kolei wydatek redystrybucyjny to taki, który jest przekazywany z jednej jednostki na drugą i wiąże się z podziałem środków już istniejących np. dotacje.

Inny wyróżniany podział to podział na wydatki właściwe ( osobowe, rzeczowe dokonywane przez zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe), oraz przekazowe ( dotacje, subwencje, zasiłki z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Podobnie jak to było z podziałem podatków podobny podział występuje w wydatkach, a jest to podział na wydatki zwrotne i bezzwrotne, ·przy czym Bezzwrotny wydatek do subwencja⁴² lub dotacja⁴³.

Kolejna, ostatnia klasyfikacja wydatków, jaką przedstawię, to ta zawarta w ustawie o finansach publicznych i wyróżnia ona wydatki bieżące(dotacje, subwencje, świadczenia na rzecz osób fizycznych, na działanie jednostek budżetowych, majątkowe i te związane z obsługą długu Skarbu Państwa, środki własne UE i projekty związane z udziałem środków UE.⁴⁴

Tabela .Wydatki budżetu państwa w latach 2010-2013

Wyszczególnienie	2010	2011	2012	2013
	Mld PLN	Mld PLN	Mld PLN	Mld PLN
Ogółem w tym:	294,9	313,3	318	321,3
Dotacje i subwencje	145,2	147,2	155,3	155,2
Świadczenia na rzecz osób fizycznych	20,9	22,2	22,9	23,9
Wydatki bieżące jednostek budżetowych	53,9	59,2	57,2	58,4
Wydatki majątkowe	15,4	15,6	13,5	12,8
Obsługa długu Skarbu Państwa	34,1	38,4	42	42,4
Środki własne UE	14,3	15,7	15,9	18,1
Finansowanie projektów z udziałem środków UE	10,9	15	10,8	10,2

Opracowanie własne na podstawie sprawozdań z wykonania budżetu i założeń polityki pieniężnej

Analizując Tabelkę 2 widzimy, że z reguły wydatki rosną wprost proporcjonalnie z upływem czasu, z roku na rok są coraz większe. Największy udział w wydatkach budżetowych to dotacje i subwencje, które w 2013 roku stanowiły aż 48,3 % wszystkich wydatków. Drugą grupą pod względem wielkości wydatków to wydatki bieżące jednostek budżetowych stanowiące aż 18, 1 ogółu wydatków w 2013 roku. Warto zwrócić uwagę, na co państwo wydatkuje najmniejszą część środków publicznych. Na podstawie tabelki 2 jasno widać, że są to wydatki na środki własne UE, współfinansowanie projektów z udziałem środków UE oraz na wydatki majątkowe, bowiem każdy z tych wydatków nie przekracza nawet 10 % udziału we wszystkich wydatkach.

1.5 Deficyt budżetowy

,,Brak środków, niedobór będący wynikiem nadwyżki rozchodów nad dochodami np. deficyt budżetowy”⁴⁵, taką definicje deficytu znajdujemy w encyklopedii pod owym hasłem. Przeciwieństwem deficytu jest nadwyżka budżetowa, która jest równoznaczna z dodatnim wynikiem finansowym budżetu i polega na przejęciu pieniędzy od podmiotów gospodarczych i ich wstrzymanie na rachunku bankowym, by potem z tych środków np. udzielać pożyczek, spłacać swoje zobowiązania czy po prostu powiększyć środki publiczne. Trzeba jednak pamiętać, że można nią jedynie pokrywać deficyt budżetowy. ⁴⁶

Wymową deficytu jest brak możliwości sfinansowania w danym roku budżetowym całości poniesionych wydatków dochodami, jakie budżet osiągnął, przy czym nie ma możliwości ustalenia kwoty deficytu inną niż rzeczywiście wynosi.⁴⁷Ważne jest, że deficyt budżetowy nie dotyczy wielu lat, tylko jest związany z okresem jednego roku tj. roku finansowego.

,, Deficyt sektora publicznego jest wielkością(..) Obliczoną na podstawie wszystkich operacji finansowych jednostek sektora publicznego, po wyeliminowaniu transakcji w ramach sektora.”⁴⁸ Za transakcje te uznaje się udzielone przez państwo subwencje czy dotacje, ponieważ jest to wydatek budżetu, a dochód jednostek samorządu terytorialnego.

Z deficytem związanych jest więcej pojęć jedno z nich to deficyt pierwotny, który pokazuje jak wyglądałby wynik finansowy budżetu gdyby nie było konieczności ponoszenia kosztów związanych z długiem publicznym.

Ujemne saldo pierwotne równa się nierównowadze budżetowej. Kolejny rodzaj deficytu to deficyt konwencjonalny, który ukazuje zależność między długiem a deficytem budżetowym. Jest ona podstawą modelu służącego opracowywaniu prognozy długu publicznego i obliczaniu kosztów jego obsługi. Wyróżnić możemy też deficyt strukturalny pojawiający się, gdy występuje pełne zatrudnienie i dobra koniunktura. Ciekawymi rodzajami deficytu, jaki spotykamy w literaturze ekonomicznej to deficyt jawny, czyli zawarty w uchwalonym budżecie oraz ukryty, czyli taki, którego na próżno szukać nam w dokumentach budżetowych. ⁴⁹

Według uczonych mamy do czynienia z trzema deficytami: rzeczywistym, strukturalnym oraz cyklicznym. Deficyt rzeczywisty to faktyczna różnica między dochodami a wydatkami danego okresu, Deficyt strukturalny to przypuszczalna jego wielkość przy założeniu, że produkcja rzeczywista równa się potencjalnej. Z kolei deficyt cykliczny to skutek cyklu koniunkturalnego niezależnego od bieżącej polityki fiskalnej, a wpływającego na dochody i wydatki budżetowe. Podczas ożywienia gospodarki maleje deficyt, a w czasie recesji – rośnie. Cykliczny komponent deficytu jest miarą wpływu wahań koniunktury na wielkość deficytu. ⁵⁰

Przyczyn powstawanie deficytu budżetowego należy upatrywać się w:

• Bardzo szybkie zwiększanie wydatków na wskutek rosnących potrzeb ludzi, przy jednoczesnym braku równie szybkiego wzrostu dochodów;

• Zmniejszenie się dochodów publicznych, a jednoczesne utrzymanie poziomu wydatków na poziomie niezmienionym;

• Zwiększenie wydatków przy jednoczesnym obniżeniu podatków;

• Wahania koniunktury;

• Złe decyzje polityczne wynikające z chęci przyspieszenia i stabilizacji wzrostu;

• Czynniki strukturalne sprawiające, że spada wydajność podatkowa, a rosną potrzeby ludzi⁵¹

W polskim budżecie obowiązuje zasada, że jeśli władze (sejm) w uchwalanym przez nich budżecie prognozują deficyt budżetowy, to muszą równocześnie wskazać, z czego będzie finansowany i zawrzeć te informacje w ustawie budżetowej. Owe Finansowanie deficytu to,, zdobywanie” środków na realizację tych wydatków, które nie mają pokrycia w dochodach.

Rysunek . Źródła finansowania deficytu budżetowego

Opracowanie własne na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, art. 113

Jest wiele sposobów, by, choć w niewielki sposób ograniczyć występujący w państwie deficyt. Narzędziami do rozwiązywania problemów mogą przybierać różne formy. Najprostszym z nich jest po prostu ograniczenie wydatkowania środków publicznych, czyli poczynienie oszczędności. Inny sposób to podwyższenie skali podatkowej lub dodruk,, pustego pieniądza” albo nawet prywatyzacja majątku Skarbu Państwa. Niektóre z tych sposobów mogą pomóc, choć nierzadko też należy liczyć się z niezadowoleniem społeczeństwa, co może powodować falę strajków czy demonstracji. Wskaźnik PKB posługuje za ocenę wielkości deficytu.

Tabela .Deficyt budżetowy w Polsce w latach 2010-2013

Wyszczególnienie	2010	2011	2012	2013
Deficyt ogółem(mld PLN)	44,6	25,1	30,4	42,1
Relacje deficytu do PKB ( %)	3,1	1,6	1.9	2.6
Finansowanie deficytu budżetu państwa ze źródeł krajowych( mld PLN)	23,769	22,128	15,197	19,784

Opracowanie własne na podstawie roczników statystycznych RP

Analizując tabelkę 3 widzimy, że deficyt w Polsce ma tendencję rosnącą, z roku na rok wydatki przewyższają dochody w coraz większym stopniu, Deficyt w 2011 roku spadł znacznie w porównaniu do roku poprzedniego, bo aż o 19,5 mld złotych i wynosił 25,1 mld złotych, by przez kolejne dwa lata wzrastać i ostacznie osiągnąć poziom 42,1 mld złotych, a analizowanych lat największy miał miejsce w 2010 roku i wynosił aż 44,6 mld zł. Nadwyżki budżetowej w podanych latach jak odczytujemy z tabelki nie odnotowano. W analizowanym okresie relacja deficytu do PKB kształtowała się na poziomie 1,6 – 3,1 %. Patrząc na tabelkę 3 widzimy, że największe Finansowanie deficytu budżetu państwa ze źródeł krajowych miało miejsce w 2010r i wynosiło wtedy 23,769 mld zł, z czego w kolejnych latach (2011-2012) zanotowano tendencje spadkową, by w 2013 roku znów wzrosnąć i wynieść jedynie 19,784 mld zł.

Rozdział II

Charakterystyka i konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce

Podatek od osób fizycznych w Polsce występuje dopiero od 1992 roku, a reguluje go ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ⁵² i owy podatek jest jednym z ważniejszych źródeł pozyskiwania dochodów w polskim budżecie. Ma on trzy cechy, jakie się mu przypisuje a mianowicie jest on obowiązkowy, jest podatkiem bezpośrednim, ale także zwyczajnym. Podstawa opodatkowania to wielkość wszystkich dochodów, pojmowany, jako różnica przychodów pochodzących z różnych źródeł i kosztów ich uzyskania, czyli takich, jakie trzeba było ponieść by je osiągnąć.⁵³Zasila on budżet naszego państwa. Podatek od osób fizycznych jest szeroko rozpowszechniony i możemy go rozpatrywać zarówno w znaczeniu przedmiotowym jak i podmiotowym.

Podatek ten zastąpił pięć podatków, które były wiążące aż do 1991 r: podatek od wynagrodzeń, podatek wyrównawczy, podatek dochodowy, podatek jednostki gospodarki uspołecznionej w części dot. Podatku od płac, podatek rolny od osób fizycznych z działów specjalnej produkcji rolnej.⁵⁴

1.2 Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych

Odbiorcą rozumianym, jako adresat podatku od osób fizycznych jest jak sama nazwa wskazuje – osoba fizyczna. Warunkiem koniecznym jest, by osiągała dochód, którego źródło przewiduje ustawa. Dochody te mogą mieć następujące źródła:

• Wynagrodzenie za pracę

• Działalność gospodarcza na własny rachunek

• Wynagrodzenie z tytułu: umowa zlecenie, umowa o dzieło

• Działalność prowadzona samodzielnie,

• Dochody z prac zleconych

• Honoraria

• Nagrody

• Najem, podnajem, dzierżawa

• Nieruchomości oraz ich części

• Specjalne działy produkcji rolnej⁵⁵

( za wyjątkiem dochodów z działalności rolniczej, gospodarki leśnej, dochody zw. Z podatkiem od darowizn i spadków i wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem umowy prawnie skutecznej)

Wyjątkiem są małżonkowie, którzy chcą być opodatkowani łącznie, tyle, że muszą najpierw wystosować konkretne pismo w tej sprawie. Osobą fizyczną w rozumieniu kodeksu cywilnego jest każda osoba z chwila jej przyjścia na świat.⁵⁶

Warto zauważyć, że Płatnikami podatku od osób fizycznych są też osoby wykonujące wolny zawód, renciści, emeryci a także ci czerpiący dochód z kapitału lub praw majątkowych.

Podatkiem tym rządzą dwie główne zasady: powszechność i równość. Oznacza to, że podmiotami tego podatku są wszystkie osoby fizyczne, które osiągają dochody na terenie, jaki ustawa obejmuje, oraz wszystkie osoby uzyskujące takie same wielkości dochodów, są traktowani jednakowo przez ustawę. Według zasady powszechności w ustawie nie znajdziemy żadnych, czysto podmiotowych zwolnień. Dopełnieniem zasady powszechności jest inna zasada: zasada rezydencji, która mówi, że obywatele mieszkający w Polsce płacą podatek od wszystkich swych dochodów niezależnie od tego czy zarabiają w Polsce czy poza jej granicami. Inaczej rzecz ma się z obywatelami Polski zamieszkującymi poza jej granicami, a mianowicie płacą oni podatki tylko od dochodów, jakie uzyskali w Polsce. ⁵⁷Podatki typu dochodowego mają też to do siebie, że podmioty objęte ustawą są opodatkowane oddzielnie bez względu na relacje rodzinne je wiążące (zasada odrębności podatkowej) ^{· Podatku} od osób fizycznych nie płacą takie grupy osób fizycznych jak spółki cywilne czy partnerskie a wyjątek od tej reguły stanowią małżeństwa i samotni rodzice.

Małżonków opodatkowuję się również odrębnie, jednak od tej zasady istnieje wyjątek i jest o zawarty w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, a mianowicie wprowadza on możliwość łącznego opodatkowania małżonków za pomocą tzw. ilorazu małżeńskiego. Jest to dobre rozwiązanie w przypadku, gdy np. jeden z małżonków nie pracuje i tym samym nie ma dochodów albo, gdy jego dochody należą do innej skali podatkowej. Natomiast małżonkowie nic nie skorzystają na łącznym opodatkowaniu, jeśli ich dochody wchodzą w tę samą skalę podatkową.

By zaistniała możliwość łącznego opodatkowania należy spełniać łącznie kilka warunków:

- nieograniczony obowiązek podatkowy

- Status związku małżeńskiego przez cały rok podatkowy

- Wspólność majątkowa trwająca przez cały rok majątkowy

- Złożenie wniosku o łączne opodatkowanie wspólnie i w terminie

- brak osiągania dochodu opodatkowanego w formie ryczałtu przez żadnego z

Małżonków ⁵⁸

Podatek określany jest wtedy na imiona obydwu małżonków a jego wysokość to dwukrotność podatku obliczonego od połowy dodanych do siebie ich dochodów.⁵⁹ Łączne opodatkowanie nie dotyczy natomiast osób żyjących w konkubinacie.

2.2. Zakres przedmiotowy w podatku dochodowym od osób fizycznych

Za przedmiot podatku to wszystko to, od czego podatek ten jest płacony, a więc za przedmiot podatku od osób fizycznych uważane są wszystkie osiągane dochody, prócz tych, które są z niego zwolnione, np.. te wymienione w art21, 52, , 52 c ustawy i te, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.⁶⁰ (Szczegółowe źródła dochodów wymieniłam w podpunkcie 1.2 pracy). Z woli przypomnienia dochód, który jest opodatkowany to różnica między osiągniętymi przychodami ze źródła opodatkowania a kosztami ich uzyskania.

Określony wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodu ma wpływ na wysokość dochodu oraz na wielkość obciążenia podatkowego. Koszt uzyskania dochodu osiąganego np. ze stosunku pracy czy służbowego stosunku precyzuje ustawa. W niektórych przypadkach przy precyzowaniu kosztów uzyskania przychodów ustawowy normatyw dopuszcza uwzględnienie kosztów wyższych np. koszt uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich i kierowanie nimi to 50 % przychodów podmiot może dowieść, że wynosiły one więcej i wtedy bierze się pod uwagę koszty rzeczywiście poniesione. ⁶¹

Koszty uzyskania przychodów przerastające wielkość przychodów sprawiają powstanie straty z określonego źródła przychodu.⁶² Kosztami uzyskania przychodu to wszystkie te, które podatnik poniósłby je osiągnąć (prócz ok. 60 grup wydatków z art. 23 ustawy niemogące być uznane za koszt). Rozróżniany jest też przypadek, kiedy podmiot płacący ten rodzaj podatku ma wiele źródeł, z których go pozyskuje. W takim przypadku za przedmiot opodatkowania uznaje się zsumowane dochody ze wszystkich źródeł ich pozyskania.⁶³ Koszty uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę w przypadku: emerytur, rent, dywidend, odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Przychodami są nie tylko pieniądze otrzymywane przez płatnika pieniądze i wartości pieniężne, ale również wartość świadczeń otrzymywanych w naturze i inne świadczenia nieodpłatne. Kwoty należne ( nawet, gdy faktycznie nieotrzymane) także są przychodami, ale tylko w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą.⁶⁴.

Dochód ze źródła przychodów to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami jego osiągnięcia w ciągu roku podatkowego. W przypadku przerostu kosztów uzyskania przychodu nad samymi przychodami, to otrzymana różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Jak wielki wpływ wywrze strata na wielkość ustalonego podatku dochodowego zależy od dwóch czynników: stosunek wysokości straty a dochodów cząstkowych osiągniętych w roku podatkowym oraz jaki czas istnienia mają źródła dochodów, które to stratę przyniosły.⁶⁵

Tabela . Koszty uzyskania przychodów rok 2013, 2014, 2015

Pracownik	Kwota miesięczna(zł)	Kwota roczna (zł)
Z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej	111, 25	Nie więcej niż
		1.335,0
Równolegle z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej	Z każdego z tych stosunków	Łącznie nie więcej niż
	111, 25	2.002,05
Z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce czasowego lub stałego zamieszkania pracownika jest położone w innej miejscowości niż zakład pracy, a pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę	139,06	Łącznie nie więcej niż
		1.668,72
Z równocześnie więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce czasowego lub stałego zamieszkania pracownika jest położone w innej miejscowości niż zakład pracy, a pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę	Z każdego z tych stosunków	Łącznie nie więcej niż
	139,06	2.502,56

Źródło:Opracowanie własne na podstawie  art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

2.3. Zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych

W ustawie w zasadzie nie spotkamy zwolnień o charakterze podmiotowym tj. takich, którego odbiorcami są konkretni podatnicy i mających zastosowanie w odniesieniu do nich w momencie wystąpienia okoliczności warunkujących ich zastosowanie. Pomimo pominięcia zwolnień podmiotowych zakłada się wiele zwolnień o charakterze przedmiotowym, które się wykorzystuje się w związku z wystąpieniem okoliczności, które warunkują ich zastosowanie. Są to zwolnienia z mocy samego prawa, nie wymagają werdyktu stosownego organu. Są to w większości zwolnienia typu socjalnego np. renta inwalidzka, odszkodowanie, sumy z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, odprawy pośmiertne, zasiłki pogrzebowe, diety, jednorazowy dodatek za urodzenie dziecka, zasiłki porodowe i wychowawcze, dodatek kombatancki, dodatki do rent dla sierot zupełnych, renty dla inwalidów wojennych i wojskowych, zapomogi w związku z wystąpieniem klęsk żywiołowych, śmierci czy długotrwającej choroby, z czego większa część to zwolnienia bezterminowe. ⁶⁶Zwolnienia ustawowe przewidują zwolnienia w przypadku alimentów: na rzecz dzieci poniżej 25 roku życia oraz dzieci obojętnie, w jakim wieku, jeśli otrzymują zasiłek lub rentę socjalną na podstawie odrębnych przepisów, a także alimenty na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej (nie więcej niż 700 zł na miesiąc)⁶⁷. Przewiduje się także zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku wygranych w grach liczbowych, loteriach, wzajemnych zakładach, ale tylko wtedy, gdy ich jednorazowa wartość nie jest większa niż 2280 zł. Pokaźna grupa zwolnień to też zwolnienia od:

• Dochody z tyt. Odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i obligacji samorządu terytorialnego;

• Przychody z pieniędzy zgromadzonych na rachunku w banku;

• Dochody z udziału w funduszach kapitałowych

• Premie gwarancyjne i odsetki od pieniędzy z książeczek mieszkaniowych

• Wypłacane żołnierzowi świadczenie z tytułu najmu mieszkania (nie więcej jak 500 zł/miesiąc)

Niezadowoleni ze zwolnień podatkowych mogą być posiadacze praw autorskich, gdyż obecnie odliczanie kosztów uzyskania z tytułu praw autorskich dokonuje się od wartości nominalnej zarobku pomniejszonego o składki ubezpieczenia. To niezbyt korzystne zmniejszenie kosztów dla podatnika. ⁶⁸ Kolejna grupa zwolnień to tzw. zwolnienia odszkodowawcze a mianowicie od odszkodowań wynikłych z zakazu konkurencji, za szkody na składnikach majątku związanych z działalnością gospodarczą albo specjalnych działów produkcji rolnej, odszkodowania wynikłe z umów lub ugod innych jak sądowe, dotyczące profitów, jakie płacący podatki by osiągnął gdyby określona szkoda nie została mu wyrządzona, odszkodowania w formie renty przyznane w przypadku uszkodzeń ciała lub podupadłości na zdrowiu w wyniku, czego doszło do utraty zdolności do pracy( całkowitej lub częściowej), odszkodowania wynikłe z prawa górniczego lub geologicznego.⁶⁹

2.4. Podstawa opodatkowania (podstawy obliczania podatku)

Sposoby ustalania dochodu

Podstawa opodatkowania to,,przedmiot opodatkowania (np. dochód), lecz przedstawiony wartościowo lub ilościowo(np. powierzchnia)”⁷⁰ i co za tym idzie może być określony w innych jednostkach jak złotówki, przykładowo mogą to być litry, metry czy sztuki. Do ustalenia podstawy opodatkowania korzysta się z ewidencji podatkowo- księgowych, ale też nie jest to konieczne, gdyż równie dobrze można to zrobić jedynie szacunkowo.

Fakt, jak kształtuje się podstawa opodatkowania decydują jak wysoka będzie wartość obciążenia podatkowego. Podstawę opodatkowania w przypadku dochodu od osób fizycznych definiuje się jako suma przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania, jakie podmiot otrzymał w czasie roku podatkowego, ze wszystkich źródeł, jakie ustawa przewiduje rozumiana jako nadwyżka sumy osiągniętych przychodów nad kosztami, jakie trzeba było ponieść by je osiągnąć. W niektórych przypadkach ustawa przewiduje, że może to być sam przychód dotyczy to między innymi takich przychodów, które podatnik osiąga okazjonalnie np. przychód z tytułu umowy o dzieło, umowy zlecenie, praw autorskich i majątkowych, dywidend, udziałów w zyskach osób prawnych czy odsetek pożyczkowych.⁷¹

Podstawa opodatkowania i podstawa obliczania podatku, to tożsame pojęcia tylko w przypadku braku tzw. korekt zawartych w aktach prawa podatkowego( np. zwolnienia podatkowe, odliczenia od podatku lub dochodu, przypadki wspólnego opodatkowania, preferencyjne opodatkowanie niektórych podatników), które to uwzględnić należy w podstawie obliczania podatku, jeśli takowe występują. W takiej sytuacji podstawa obliczania podatku to dochód po dokonaniu odliczeń, jakie podatnikowi się należą z różnych tytułów.

Obliczanie dochodu może znacznie różnić się u poszczególnych podmiotów, a różnice te wynikają z różnego rodzaju działalności, jakie wykonują oraz od grupy podatników, do jakiej należą. Właściwe obliczenie dochodu Jest konieczne, by potem równie prawidłowo określić kwotę podatku.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą do ewidencji zdarzeń gospodarczych w celu ustalenia dochodów stosują dwojaką formę, by tego dokonać a mianowicie są to księgi rachunkowe lub księgi przychodów i rozchodów. ⁷² Księgi rachunkowe obowiązują osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie w sytuacji, gdy ich przychód netto za sprzedane towary w roku poprzednim pomniejszony o podatek i przychód ze sprzedaży eksportowej to nie mniej niż 1.200.000 Euro w walucie polskiej.⁷³ Takie księgi może też prowadzić każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, jeśli uprzednio złożył pisemnie oświadczenie w tej sprawie do Urzędu Skarbowego.

Inaczej rzecz ma się z podatkową księgą przychodów i rozchodów, której reguły prowadzenia zostały ustalone na podstawie rozporządzenia samego Ministra Finansów. Księgę taką muszą prowadzić wszyscy ci, którzy nie prowadzą wyżej opisanych ksiąg rachunkowych. Ta forma ewidencji jest przeznaczona jedynie do najogólniej rzecz biorąc rozszyfrowywania przychodów i kosztów podatkowych oraz obliczania podstawy opodatkowania, która wyraża się jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania powiększona o różnice wartości remanentu początkowego i końcowego materiałów i towarów handlowych. Prowadzenie takich ksiąg wymaga rozróżnienia przychodów i kosztów na podstawie faktur i innych dowodów(rachunki, pokwitowania zapłaty, potwierdzenia zawartych umów) oraz niezwłoczne ich zapisanie w takiej księdze. ⁷⁴

Formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych stosuje się, w przypadku, gdy podatnik nie zgłosił wyboru innej formy opodatkowania i podstawę opodatkowanie wylicza się pomniejszając osiągnięte przychody o koszty ich uzyskania, składki ubezpieczenia społecznego oraz odliczenia od dochodu. Jednak podatnik prowadzący działalność gospodarczą może wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym po uprzednim pisemnym zgłoszeniu takiej woli do Urzędu Skarbowego w odpowiednim terminie.

Co ważne, w tej formie za dochód oprócz tego osiągniętego z działalności, bierze się pod uwag także ten wynikający z udziału w spółkach i wtedy podstawą opodatkowania są przychody pomniejszone jedynie o koszty ich uzyskania i zapłacone składki ubezpieczeniowe.⁷⁵

2.5 Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych

Ulga podatkowa to nic innego jak zmniejszenie wielkości obciążenia podatkowego, jeśli taki przypadek wystąpi. Może to być zarówno obniżenie stawki podatkowej, podstawy odliczenia czy kwoty podatku. Na ich mocy obciążenie podatkowe ulega zmniejszeniu w porównaniu ze stanem pierwotnym. Prawo do ulgi może przysługiwać obowiązkowo, z mocy prawa, jeśli podatnicy spełniają określone warunki, by dany rodzaj ulgi można było zastosować i nazywane jest nabyciem ulgi systemowym oraz nabycie prawa ulgi poprzez tzw. uznanie, gdzie organ do tego powołany udziela ulgę lub nie, po wcześniejszym dokładnym sprawdzeniu czy podmiot spełnia określone warunki by ulga mogła mu być przyznana, dokonując tego na podstawie złożonych przez podatnika uprzednio wniosków⁷⁶.

Występują też przypadki, kiedy podmiot nie musi wcale płacić podatku a sytuacja taka ma miejsce, wtedy, gdy kwota zmniejszająca podatek przy wykorzystywaniu ulg jest równa lub wyższa niż obliczony podatek. Odliczenia od dochodu lub odliczenia od podatku to dwie formy odliczeń, jakie wyróżniamy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie od dochodu zmniejsza podstawę opodatkowania, a ulga zależy od dochodów i stawki podatkowej podmiotu, natomiast odliczenia od podatku pomniejszają ciężar podatkowy i ulga wtedy jest niezmienna, stała i nie ma na nią żadnego wpływu osiągany przez podatnika dochód.

Wielkość i zakres ulg podatkowych w Polsce, co rok ulega zmianie na podstawie określonych przepisów np. odliczenia od dochodu w deklaracji PIT za 2013 r., którą składa się na rok 2014 nowelizacji uległy ulgi na Internet i ulgi na dzieci. W przypadku ulg korzystania z Internetu ograniczono je znacznym stopniu, bowiem nie każdy może z niego korzystać i ulga ta nie może stanowić więcej niż równowartość 760 złotych w roku podatkowym. Natomiast w przypadku ulg na dzieci korzyści uległy zwiększeniu w porównaniu z dwoma poprzednimi latami i przysługują: rodzicowi wykonującemu władze rodzicielska, opiekunowi prawnemu, opiekunowi, jeśli pełni rolę rodziny zastępczej na mocy wyroku sądu czy umowy ze starostą a wysokość ulgi jest uzależniona od liczby dzieci oraz faktu czy opiekun dziecka to rodzina biologiczna, zastępcza czy jeszcze inny przypadek. Innymi odliczeniami od dochodu w 2013 roku są:

• Darowizna w formie krwi i osocza od honorowych dawców i ulga taka wynosi do 3601 zł u mężczyzn i 3484 zł w przypadku kobiet, lecz nie może przekraczać 6% dochodu;

• Ulga na korzystanie z Internetu, wydatki na ten cel nie większe niż 760 zł w ciągu całego roku podatkowego;

• Darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów, na cel kultu religijnego oraz darowizny publiczne i społeczne do 6% dochodu;

• Ulga na budowę, przebudowę, nadbudowę domu lub dostosowanie budynku niemieszkalnego lub jego części na cele budynku mieszkalnego i zwrot w przypadku stawki 23 % to 65,22% z kwoty VAT-u z faktury, przy innych stawkach obowiązują inne kwoty zwrotu;

• Ulga rehabilitacyjna, z którą wiążą się wydatki na przewodników osób niepełnosprawnych i niewidomych, utrzymanie psa przewodnika przez niepełnosprawnych lub niewidomych, utrzymanie i korzystanie z samochodu przez osobę niepełnosprawną albo osobę mającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, w kwocie nieprzekraczającej 2280 zł na rok podatkowy (dotyczy każdego z tych wydatków), zaś w przypadku zakupu leków odliczenie to kwota faktyczna, za którą zakupiliśmy leki minus 100 zł;

• Ulga wynikająca, ze szkolenia zawodowego uczniów, kwota ulgi zależna od trybu pracy oraz czasu kształcenia;

• Ulga na pomoc domową ( aktywizacyjna), towarzysząca wydatkom związanym z zatrudnianą pomocą domową przez gospodarstwa domowe;

• Odliczanie kwot wpłaty na IKZE (konto zabezpieczenia emerytalnego), w roku 2013 odliczane kwoty nie mogą być wyższe niż 4.231,2 zł, gdy składka na ubezpieczenie emerytalne wynosiła więcej niż 18.000 zł oraz 720 zł w wypadku równej lub niższej składki niż to 18.000 zł;

• Ulga na nabycie nowych technologii, nie może przekraczać 50 % wydatków na nabycie nowych technologii

Odróżniamy też mogą mieć formę odliczeń od podatku a mianowicie:

• Budowlana na podobnych zasadach jak miało to miejsce w przypadku ulgi budowlanej jako odliczanej od dochodu;

• Ulga na dzieci w kwocie zależnej od zarobków, statusu prawnego, ilości dzieci, zawartych oskładkowanych umów (lub ich braku) podatnika;

• Abolicyjna (podatek z dochodów osiąganych poza granicą Polski);

• Ulga odsetkowa - odliczenie od dochodu odsetek kredytowych od kredytu wziętego na realizację dążeń związanych z własnym mieszkaniem obejmuje te odsetki kredytowe tej części kredytu, która jest nie większa niż 325.990 w przypadku inwestycji, które się zakończyły w 2013 roku;

• Składka na ubezpieczenie zdrowotne 7,75% podstawy wymiaru

Innymi odliczeniami, z jakich podatnik może korzystać, w odrębnej kategorii odliczeń wyróżniamy ulgi i odliczenia od strat podatkowych. Sytuacja taka ma miejsce, że przychody podatnika są mniejsze niż koszty ich uzyskania i strata ta zamiast ulec przepadnięciu posłuży odliczeniu od podatku w latach następnych że podatnik ma tylko 5 lat, żeby to zrobić i tylko do 50 % kwoty straty, a rozlicza się ją tylko i wyłącznie w ramach źródła przychodu. Po tym okresie możliwość odliczenia straty za lata następne staje się zabiegiem wręcz niemożliwym. Można spotkać się również z przypadkiem, kiedy podatnik odliczy mniej niż 50 % straty w określonym roku, w takiej sytuacji w kolejnych latach osoba taka może też dokonać odliczenia, ale mniej niż to 50 % wykazanej straty.

Innym rodzajem odliczenia jest przekazanie 1 % na instytucje pożytku publicznego np. celem finansowego wsparcia może stać się dom dziecka, ochotnicza straż pożarna, fundacja wspierająca chorych, domy starości, domy samotnej matki, podopiecznych wszelkich instytucji pomagających w powrocie do zdrowia itp. Nie ma żadnej represji ani przymusu zarówno w wyborze organizacji, którą chcemy wesprzeć ani czy w ogóle chcemy to zrobić. Nie jest to działanie obligatoryjne podatnika, raczej może wynikać z jego moralności. Przekazując 1 % swojego podatku nic człowiek nie otrzymuje w zamian, ale tez nic nie traci, a nie przekazany 1 % trafia i tak do Skarbu Państwa. Przekazać go może zarówno osoba rozliczająca się skalą podatkową, podatkiem liniowym, a także ryczałtowo od przychodów ewidencjonowanych. Jeśli podatnik zdecyduje się już na przekazanie owego ,, 1 % ‘, warto pamiętać, że nie musi to być cały 1 %, lecz uznaje się też jego ułamek.

Analizując ulgi i odliczenia występujące w porównaniu z poprzednim rokiem to nowelizacjom uległy jedynie dwie z ulg: ulga na korzystanie z sieci internetowej oraz ulga na dzieci. W przypadku ulgi na dzieci zmiany spowodowały korzyści u podatników. Biorąc pod uwagę sprawę ulgi na korzystanie z Internetu wręcz przeciwnie – korzyści zmniejszyły się – nie każdy może z takiej ulgi korzystać.

Inne znaczące zmiany w ciągu ostatnich dwóch lat nie nastąpiły, poza stosunkowo nową ulgą, ulgą od kwot wpłacanych na IKZE, która funkcjonuje i daje możliwość jej odliczenia dopiero drugi rok .⁷⁷

2.6. Skala ( stawki podatkowe)

Stawka podatkowa jest pewnego rodzaju wskaźnikiem, według którego określa się wielkość podatku w relacji do podstawy opodatkowania⁷⁸ i wyróżniamy kilka jej rodzajów biorąc pod uwagę różne kryteria jej podziału. Stawki podatkowe mogą być procentowe( część podstawy opodatkowania) bądź kwotowe( pewna kwota podatku) w zależności od wyboru sposobu obliczania jej wartości. Inny jej podział to stawki stałe, na której wielkość nie ma wpływu zmieniająca się podstawa opodatkowania i zmienne, na których wysokość podstawa opodatkowania ma decydujący wpływ. Ostatni podział stawek podatkowych to taki na stawki progresywne, regresywne i degresywne. Progresywność stawki podatkowej polega na jej podnoszeniu w miarę wzrostu podstawy opodatkowania a regresja to sytuacja obniżania stawki podatku w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Stawki degresywne mają natomiast to do siebie że biorąc pod uwagę podstawę opodatkowania poniżej pewnej ustalonej granicy dochodu, wykorzystuje się stawki podatkowe coraz to mniejsze.⁷⁹ Z kolei skala podatkowa to zespół stawek podatkowych, gdzie za pomocą tabelki, przedstawia się stawki podatkowe i odpowiadające im przedziały podstawy obliczania podatku. W ramach skali podatkowej wyróżniamy jej podział na progresywną, regresywną i degresywną, z czego każda z nich to rodzaj skali nieproporcjonalnej oraz skalę proporcjonalną (stała, procentowa stawka). ⁸⁰

Dzięki zastosowaniu w prawie podatkowym skal podatkowym można z łatwością określić jaki podatek zapłaci podmiot płacący podatki od uzyskanych przez siebie dochodów. Stawki podatkowe od dochodów osób fizycznych, które obowiązywały w Polsce aż do roku 2008 to 19%, 30%, 40%, natomiast od 1 stycznia 2009 roku stawki podatku to: tylko dwie stawki: 18 % oraz 32 % z zależności od podstawy obliczania podatku i zależność ta przedstawia tabela:

Stawka podatku dochodowego od osób fizycznych uległa znacznej zmianie nie tylko biorąc pod uwagę liczbę stawek według których liczymy podatek, bowiem zmniejszyła się ona o jedną stawkę w porównaniu z rokiem 2008, to dodatkowo zmieniły się jej wartości. Trzy stawki: 19%, 30%, 40% zastąpiono dwiema : 18% i 32%, a zakres skali podatkowej był następujący:

- dochód do 44.490 – 19%

- dochód 44.490 – 85.528 – 30%

- dochód powyżej 85.528 – 40%

Tabela . Skala podatkowa lata 2009 – 2015

Podstawa obliczenia podatku	Podatek wynosi
ponad	do
	85.528
85.528

Źródło: Opraowanie własne na podstawie: rt. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W każdym wypadku występuje kwota wolna od podatku i jest ona niezmienna od 2009 roku po chwilę obecną i wynosi 18% z dochodu 3.089, czyli 556, 02, jest to tzw. minimum podatkowe i ma ono swą moc niezależnie od obliczonej podstawy opodatkowania. Minimum podatkowe najogólniej znaczy tyle samo co zwolniona część podstawy obliczania opodatkowania od płacenia od niej podatku. Podatek pobiera się jedynie od kwoty ponad minimum podatkowe względem naszej podstawy obliczenia podatku. Najogólniej rzecz biorąc Przekroczenie kwoty podanej jako minimum podatkowe skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej jeśli podatnik wybierze opcję 19 % stawki podatkowej liniowej, nie znajduje zastosowania kwota wolna od podatku, wspólnego opodatkowania z współmałżonkiem. Obliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych może przedstawić następujący schemat:

Dochód globalny

-

Ulgi odliczane od dochodu - pośrednie

=

Podstawa opodatkowania

Podatek obliczony według skali podatkowej

-

Odliczenia i ulgi podatkowe bezpośrednie

=

Podatek dochodowy należny

-

Wpłacone zaliczki na podatek dochodowy

=

Ostateczne rozliczenie z Urzędem Skarbowym⁸¹

2.7. Pobór podatku dochodowego od osób fizycznych

Z pojęciem zapłaty podatku wiąże się kilka terminów a mianowicie: termin, forma oraz sposób jego uiszczenia, a mówią o nich przepisy prawa podatkowego. Udogodnieniem dla pracowników jest fakt, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek mają ich pracodawcy – tzw. płatnicy podatku dochodowego osób fizycznych przypadku podatków ich płacenie ma wzajemny charakter tj. jedna ze stron zobowiązana jest do zapłacenia kwoty podatku, natomiast druga ma prawo by tą należność ściągnąć i zastosować odpowiednie narzędzia przymusu w razie uciekania podatników od tego obowiązku. Według ordynacji podatkowej Zobowiązanie podatkowe powstaje wraz ze sprecyzowaniem kwoty podatku odpowiadającej grupie podatkowej do jakiej podmiot należy i jej doręczenie podatnikowi lub z mocy samego prawa.⁸²Inaczej powstaniem zobowiązania podatkowego precyzuje polskie prawo podatkowe i wyróżnia powstanie zobowiązania podatkowego:

• Wydanie orzeczenia o wielkości podatku przez odpowiedni organ i przekazanie go podatnikowi;

• Z mocy prawa, gdy wystąpią odpowiednie ku temu okoliczności;

• Samodzielnego wyliczenia wielkości podatku i jego uiszczenia przez podatnika w odpowiednim terminie;

• Wyliczenie podatku i jego uiszczenie przez płatnika na rachunek odpowiedniego organu lub urzędu ⁸³

Pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek podatkowy bazuje na metodzie zaliczkowej oraz na postępowaniu płatników, którymi w tym wypadku są osoby fizyczne, prawne oraz instytucje wykonujące wszelkie wypłaty tzw. dochodów niefundowanych, standardowych świadczeń na potrzeby podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej. To właśnie oni inkasują kwoty zaliczki z wypłacanych należności.⁸⁴ Ustawa wyróżnia następujących płatników, ,, pobieraczy kwot zaliczek”: przełożeni od wypłacanych wynagrodzeń, Zakład Ubezpieczeń Społecznych od rent, emerytur - które wypłaca, szkoła od przyznanych stypendiów, czyli można stwierdzić, że płatnikami osób fizycznych są same zakłady ich pracy, które mają obowiązek obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów jakie w miejscu swojej pracy osiągnęli pracownicy. Przychody te mogą wynikać ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej,

czy spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez miejsca pracy.⁸⁵ Metody za pomocą których oblicza się zaliczki znajdziemy w ustawie, która wyodrębnia różne przypadki i przypisuje im odpowiednie metody obliczania zaliczek i tak oto m.in. w razie cyklicznych świadczeń typu renta, wynagrodzenia zaliczka uzależniona jest od dochodu jaki podatnik odniósł od początku roku biorąc pod uwagę jednocześnie powszechne odliczenia podatkowe. Inne występujące przypadki obliczania kwot zaliczek to wykorzystanie określonych stawek. Co miesiąc zaliczki przekazuje się do Urzędu Skarbowego. Jeśli płatnik swym działaniem nie obejmuje dochodu, zaliczki wpłaca podatnik.⁸⁶

Podatnicy obligatoryjnie dokonują rocznego rozliczenia podatku poprzez dostarczenie urzędowi Skarbowemu deklaracji zawierającej wysokość dochodu, który osiągnęli w roku podatkowym i mają na to czas do 30 kwietnia następnego roku. Data ta to także termin w którym podatnicy dokonują wpłaty nadwyżki pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu podatkowym rocznym( tzw. podatek należny), a zaliczkami na podatek dochodowy, jakie pobrano w ciągu całego roku. Udogodnieniem jest, że owa deklaracja może być złożona przez płatnika, i w takim wypadku zwalnia to podatnika z tego obowiązku. Konieczne jest tylko oświadczenie podatnika w odpowiednim terminie dostarczone do Urzędu Skarbowego.⁸⁷

2.8.Szczególne formy opodatkowania (karta podatkowa, podatek ryczałtowy, opodatkowania duchownych)

W Polsce nie wszyscy podatnicy rozliczają się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych. Istnieje wiele osób korzystających z uproszczonych form opodatkowania między innymi w postaci karty podatkowej czy ryczałtu podatkowego i wynikać to może z rodzaju prowadzonej przez nich działalności ale także z dozwolona wielkością sprzedaży czy dochodem jaki uzyskują. Wybór taki uznawany jest za korzystny najczęściej u osób dla których prowadzenie ksiąg podatkowych nie jest rentowne, gdyż prowadzona przez nie działalność ma niewielkie rozmiary. Ułatwieniem jest też fakt, ze podatnik z góry wie jaki podatek zapłaci. Jedną z takich uproszczonych form opodatkowania jest karta podatkowa. Korzyściami jakie wynikają z jej prowadzenia to⁸⁸

Jedną ze szczególnych form opodatkowanania, to opodatkowanie dochodów od osób fizycznych wykorzystując szczególny rodzaj stawek a mianowicie stawki ryczałtowe i wtedy podstawowe, znane nam skale podatkowe dochodów osób fizycznych nie mają swojego zastosowania. Takich dochodów nie ujmuje się nawet w zeznaniu rocznym oraz nie łączy z dochodami pochodzącymi z innych źródeł, a jego końcowe uregulowanie to tylko zapłacenie zaliczki od tych dochodów.⁸⁹ Ustawa określa jakie podmioty mogą się rozliczać w ten sposób i wyróżnia m.in. podatników, którzy mieszkają poza granicami kraju i podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i podlegają mu w takim wypadku przychody m.in z:

• Usług księgowych, doradców i prawnych, usług związanych z reklamą, badaniem rynku, kontrolą i zarządzaniem, rekrutacja pracowników i ich pozyskiwanie, umowy o dzieło i umowy zlecenie, odsetki z praw autorskich, praw do patentu - wysokość ryczałtu podatkowego, opłat za usługi dotyczące przedsięwzięć sportowych, widowiskowych i rozrywkowych przez osoby mieszkające za granicą za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych, które prowadzą wymienione działalności w Polsce - podatek w formie ryczałtu, 20 % przychodów;

• Opłaty za wywóz ładunków i pasażerów w portach polskich, które przyjmują zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi morskiej, przychody osiągnięte w Rp przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej – podatek w formie ryczałtu, 10 % przychodów⁹⁰

Kolejne zgrupowanie przychodów opodatkowanych na zasadzie ryczałtu stosuje się do wszystkich osób fizycznych, które osiągnęły dochody między innymi z gier, konkursów, zakładów wzajemnych i każde z tych opodatkowuje się stawką ryczałtową w wysokości 10 % wygranej, kolejne to te z udzielenia pomocy Policji. Straży Granicznej, ABW, Agencji Wewnętrznej, Urzędowi Skarbowemu itd. i wtedy stawka ryczałtu to 20 % takiego wynagrodzenia wypłacanego z funduszu pracy, a także dochody pochodzący z nieujawnionych źródeł, lub takich które nie mają pokrycia w wskazanych źródłach i wtedy ma zastosowanie stawka w wysokości do 75 % dochodu nie odlicza się też w tych okolicznościach kosztów uzyskania przychodu. Opodatkowane Ryczałtowo są też przychody i dochody kapitałowe, dochody z odpłatnego zbycia praw nieruchomości i praw majątkowych.⁹¹

---

1. Owsiak S. Finanse publiczne, Wydawnictwo naukowe PWN, wydanie drugie uaktualnione, Warszawa 2001,s.91↩

2. Mała encyklopedia PWN A-Z, wydanie trzecie zaktualizowane poprawione i uzupełnione, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999,s.117↩

3. W. Ziółkowska, Finanse publiczne, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2010,s.198↩

4. B. Brzeziński, Prawo finansów publicznych, Dom Organizatora, Toruń 2010, s.79↩

5. Finanse, praca zbiorowa pod redakcja J.Ostaszewskiego, wydanie 5 rozszerzone, Diffin, Warszawa 2010, s.143-144↩

6. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych↩

7. Prawo finansowe, Finanse publiczne, Tom I, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2011,↩

8. M.Kosek-Wojnar, S.Woźniak, K.Surówka, Podstawy teorii finansów publicznych, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków 1995, s.65↩

9. B. Dylewska-Filipiak, Elementy finansów publicznych, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2011, s.135-136↩

10. Progresja podatkowa to opodatkowanie, przy którym w miarę wzrostu podstawy wymiaru stosuje się coraz wyższą stawkę podatkową.Por Mała Encyklopedia PWN jw.↩

11. Owsiak S. Finanse publiczne, jw., s.103↩

12. J. Żyżyński, Budżet i polityka podatkowa, wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2009r, s.79-81↩

13. B. Dylewska-Filipiak, Elementy finansów publicznych, w. S.33-35↩

14. B. Filipiak-Dylewska, Zarys finansów publicznych, FUNDACJA NA RZECZ UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO, Szczecin 1999, s.26-28↩

15. A Komar, Finanse publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1995., S.255↩

16. Prawo finansowe, Finanse publiczne. Jw. S.83↩

17. A.Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo finansowe, wydanie II zmienione, Wydawnictwo Prawnicze PWN, warszawa 1997, s. 19↩

18. E.Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa finansowego, wydanie i stan prawny na 1 maja 2010r, Lexis-Nexis,Warszawa 2010, s.132-135↩

19. Metoda budżetowania brutto- Każdy podmiot sektora publicznego wszystkie swoje dochody odprowadza do budżetu a wszystkie jego wydatki są z niego finansowane↩

20. C. Kosikowski, E.Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s.264↩

21. P.M.Gaudemet, J.Mollinier, Finanse Publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, s.246↩

22. Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997, art. 61 ust 1↩

23. S. Kańduła, I. Kijek, Wybrane zagadnienia finansów publicznych, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 2003, s. 51↩

24. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe,, II wydanie poszerzone i uaktualnione, Wolters Kluwer Polska SA, Warszawa 2003, S.66↩

25. E.Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa finansowego, jw, str.143↩

26. Ustawa o finansach publicznych, art. 3↩

27. A. Borodo, Samorząd terytorialny. System prawno- finansowy, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1997, s.17↩

28. S. Kańduła, I. Kijek, Wybrane zagadnienia finansów publicznych. 13-14↩

29. B. Filipiak-Dylewska, Zarys finansów publicznych, w, s.123↩

30. Http: //www.Sejm.Gov.Pl/Sejm7.Nsf/BASLeksykon.xsp?id=78060EC5E274A0B3C1257A5D002AD1DC&litera=D&SessionID=DGF23YRKAR↩

31. K. Marecki, Podstawy finansów, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2008, s.112-113↩

32. Mała encyklopedia PWN A-Z, jw. Str.615↩

33. J.Głuchowski, J. Patyk, wydanie drugie, Zarys polskiego prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009, s.9↩

34. M,J. Radziukiewicz, Redystrybucja dochodów. Kto zyskuje? Kto traci?, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2001, s.94↩

35. http://stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/oz_maly_rocznik_statystyczny_2013.pdf↩

36. Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009, Dziennik Ustaw 157, poz 1240 art 68.1↩

37. Praca zbiorowa pod redakcją J. Ostaszewski, Finanse, wydanie piąte rozszerzone, Wydawnictwo Diffin SA, Warszawa 2010, s.103-104↩

38. J. Osiatyński, Finanse publiczne- Ekonomia i polityka, wydanie drugie zmienione, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, s.45↩

39. K. Marecki, Podstawy finansów, jw., s.118↩

40. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, art.146, ust 4, pkt 6↩

41. M. Ziółkowska, Finanse publiczne, jw,.s.154↩

42. Subwencja↩

43. Dotacja↩

44. Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009, Dziennik Ustaw 157, poz 1240 ze zmianą↩

45. Mała Encyklopedia PWN A-Z, jw.,s.171↩

46. S. Kańduła, I. Kijek, Wybrane zagadnienia finansów publicznych, jw.,s. 51↩

47. E. Ruśkowski, J.M. Salachna, Ustawa o finansach publicznych – komentarz praktyczny, stan prawny na dzień 15 kwietnia 2007, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp.z.o.o, Gdańsk 2007, s. 490↩

48. Prawo finansowe, tom 1, jw., s.137↩

49. E.Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa finansowego, jw.,s.279-280↩

50. C. Józefiak, P. Krajewski, M. Mackiewicz, Deficyt budżetowy. Przyczyny i metody ograniczenia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, s. 87↩

51. J. Ostaszewski, Finanse, Wydanie piąte, jw., s.181-182↩

52. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm.)↩

53. Słowo ,,wszelkich kosztów” nie należy traktować zbyt wprost – art. 23 ustawy o PIT wylicza 60 wyjątków, czyli kosztów, które nie stanowią, w rozumieniu ustawy, kosztów uzyskania przychodu.↩

54. Majchrzycka. M. Guzowska, Finanse i prawo finansowe, jw. S. 131↩

55. Ustawa z dnia 26 lipiec 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz. U. z 2012 r.., poz 361 ze zm.)↩

56. Kodeks cywilny, Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., art 8( Dz.U.1964 Nr 16 poz.93)↩

57. Pojęcie miejsce zamieszkania jest określone w art. 25 kodeksu cywilnego. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu↩

58. B. Brzeźiński, Prawo podatkowe, jw. 99↩

59. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.6, ust. 3 i 4↩

60. J. Głuchowski, zarys polskiego prawa podatkowego, jw. 137↩

61. J.Ostaszewski, Z. Fedorowicz, T. Kierczyński, Difin, Teoretyczne podstawy reformy podatków w Polsce, , Warszawa 2004, .s. 152↩

62. J. Osiatyński, Finanse Publiczne. Ekonomika i polityka ,jw , .s.113↩

63. T. Beger, P. Liss, Podatki dochodowe w działalności gospodarczej, stan prawny na dzień 1 stycznia 2011 r, wydanie drugie zmienione, Warszawa 2011, s. 99↩

64. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, jw. 101↩

65. J. Głuchowski, Zarys polskiego prawa podatkowego jw.138↩

66. Majchrzycka, Guzowska, finanse i prawo finansowe, jw. 136-137↩

67. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 1 stycznia 2009, art. 21 ust. 1 pkt. 127↩

68. Majchrzycka, Guzowska, finanse i prawo finansowe, jw. 138-140↩

69. J. Głuchowski, Zarys polskiego prawa podatkowego, jw. 154↩

70. W. Wyrzykowski, Polski system podatków i opłat w zarysie, jw.34↩

71. W. Wyrzykowski, Polski system podatków i opłat w zarysie, jw.142↩

72. T. Beger, Podatki dochodowe w działalności gospodarczej, jw. 126-127↩

73. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości(Dz.U.1994 nr. 121 poz. 591 ze zm.)↩

74. T. Beger, Podatki dochodowe w działalności gospodarczej, jw. 127↩

75. T. Beger, Podatki dochodowe w działalności gospodarczej, jw. 108-109↩

76. K. Marecki, Podstawy finansów, jw.,s.161↩

77. http://www.pit.pl/ulgi-podatkowe-i-odliczenia--pity-roczne-2013-ulgi-podatkowe-12795/↩

78. K. Ostrowski, Prawo finansowe, Zarys ogólny,Warszawa 1970, s.157↩

79. Majchrzycka, Guzowska, Finanse i prawo finansowe, jw. 105↩

80. ,K. Marecki, Podstawy finansów, jw.,S.159↩

81. K. Marecki, Podstawy finansów, jw. 177↩

82. Ordynacja podatkowa, art.21↩

83. Majchrzycka, Guzowska, Finanse i prawo finansowe, jw.,s. 254-255↩

84. Mastalski, Prawo finansowe, jw. 292↩

85. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31 – 35, 41↩

86. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 42, 40↩

87. R. Wolański, Systemy podatkowe w Polsce, trzecie wydanie, Oficyna, S.96↩

88. J. Osiatyński s. 124-125↩

89. R. Wolański, Systemy podatkowe w Polsce, jw.89↩

90. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.,art. 29↩

91. R. Wolański, Systemy podatkowe w Polsce, jw.90 - 93↩