Skutki zmian kursów wymiany walut obcych w przepisach międzynarodowych

Obok polskiego prawa bilansowego również przepisy międzynarodowe poruszają kwestię wyceny transakcji w walutach obcych -przez MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”.

Zgodnie z postanowieniami MSR 21 transakcje w walutach obcych są ujmowane w walucie funkcjonalnej (o czym niżej). Do przeliczenia jest natomiast wykorzystywany kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą obowiązujący na dzień zawarcia transakcji. W przypadku gdy wahanie kursu wymiany walut nie jest znaczne, MSR 21 dopuszcza możliwość zastosowania kursu średniego w tygodniu lub miesiącu, w którym zrealizowano transakcję w walucie obcej, jako zbliżonego do rzeczywistego obowiązującego w dniu zawarcia transakcji.

W odróżnieniu od MSR 21 ustawa o rachunkowości określa natomiast, że na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych wyceny dokonuje się z zastosowaniem kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień (chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie został ustalony inny kurs). Wyjątek stanowią operacje sprzedaży lub kupna walut oraz operacje zapłaty należności lub zobowiązań, kiedy obowiązującym kursem jest kurs kupna lub sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka.

Inaczej niż ustawa o rachunkowości - MSR 21 daje możliwość wyboru stosowanego kursu oraz stosowania kursu zbliżonego do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji.

1. Pojęcie waluty funkcjonalnej

MSR 21 posługuje się pojęciem waluty funkcjonalnej, przez którą rozumie się walutę podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka. Zgodnie z MSR 21 waluta ta powinna najwierniej odzwierciedlać skutki gospodarcze, jakie wiążą się z zawieraniem przez jednostkę transakcji.

Według postanowień MSR 21 dwa pierwsze wskaźniki spośród wymienionych wyżej należy traktować jako główne, pozostałe natomiast analizować pomocniczo.

MSR 21 wskazuje również na konieczność przeprowadzenia analizy dodatkowych czynników w przypadku, gdy waluta funkcjonalna jest ustalana w jednostce działającej za granicą oraz wówczas, gdy ustala się zgodność waluty funkcjonalnej jednostki z walutą jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe.

UWAGA!

W przypadku gdy mimo wykorzystania wyżej wymienionych czynników ustalenie waluty funkcjonalnej nie jest możliwe, obowiązek wyznaczenia tej waluty spoczywa na kierownictwie jednostki.

W toku działalności jednostki raz ustalona waluta funkcjonalna nie ulega zmianie. MSR 21 dopuszcza jednak możliwość zmiany waluty wyłącznie w sytuacji, gdy zmianie ulegną wspomniane transakcje, zdarzenia i uwarunkowania. Wówczas zmiana waluty funkcjonalnej następuje począwszy od dnia wprowadzenia zmiany, a jej skutki mają charakter prospektywny. Różnice kursowe z przeliczenia jednostki zagranicznej ujęte uprzednio w kapitale własnym są odnoszone na wynik finansowy dopiero w momencie zbycia jednostki.

2. Pojęcie waluty prezentacyjnej

Oprócz waluty funkcjonalnej MSR 21 wprowadza również pojęcie waluty prezentacyjnej, zgodnie z którą publikowane są sprawozdania finansowe. Według wytycznych MSR 21 waluta (lub waluty) prezentacji może być dowolna. Istnieje zatem możliwość, że będzie się ona różniła od stosowanej przez jednostkę waluty funkcjonalnej. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku grupy kapitałowej, w której skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporządzane w innej walucie niż waluty funkcjonalne jednostek powiązanych. W sytuacji gdy waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej i nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, konieczne staje się przeliczenie wyniku finansowego oraz sytuacji finansowej i majątkowej z zastosowaniem następujących zasad:

 aktywa i zobowiązania przelicza się po kursie zamknięcia na dany dzień bilansowy - dotyczy to również danych porównawczych,

 przychody i koszty przelicza się po kursach wymiany na dzień zawarcia trans-akcji - dotyczy to również danych porównawczych,

 pozycje kapitałów własnych - według kursów historycznych z dnia ich powstania, co w przypadku zysku (straty) bieżącego okresu oznacza przyjęcie kursu (kursów wymiany) zastosowanych do przeliczenia pozycji w rachunku zysków i strat,

 różnice kursowe powstałe w związku z przeliczeniem aktywów i pasywów są ujmowane w oddzielnej pozycji kapitału własnego.

W przypadku przeliczania przychodów i kosztów zamiast kursu wymiany na dzień zawarcia transakcji można zastosować kurs do niego zbliżony, na przykład kurs średni wymiany w danym okresie, jeżeli w danym okresie nie wystąpiły znaczne wahania kursów. Gdy waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przeliczeń dokonuje się przez przeliczenie aktywów, zobowiązań, pozycji kapitału własnego oraz przychodów i kosztów po kursie zamknięcia na ostatni dzień bilansowy.

Warto zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od MSR 21 ustawa o rachunkowości obliguje jednostki gospodarcze do prowadzenia ksiąg rachunkowych w określonej walucie - walucie polskiej oraz do sporządzania sprawozdania finansowego w języku polskim i walucie polskiej - nie dając jednostce prawa wyboru.

3. Wycena bilansowa

MSR 21 reguluje również kwestię wyceny transakcji w walutach obcych na dzień bilansowy.

Przepisy ustawy o rachunkowości są zbieżne wyłącznie ze wskazanym wyżej punktem pierwszym. Ustawa określa bowiem, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycena składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych odbywa się na podstawie obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności).

4. Różnice kursowe

Powstałe w związku z wyceną transakcji w walutach obcych różnice kursowe ujmowane są według MSR 21 w rachunku zysków i strat okresu, w którym powstały, a więc również zgodnie z ustaleniami ustawy o rachunkowości.

Zarówno MSR 21, jak i ustawa o rachunkowości przewidują wyjątek od tej zasady. MSR 21 określa, że w rachunku zysków i strat okresu nie ujmuje się skutków przeliczania pozycji pieniężnej stanowiącej część inwestycji netto w jednostce zagranicznej (udział jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w aktywach netto jednostki zagranicznej). Powstałe z tego tytułu różnice kursowe ujmuje się jako element kapitału własnego, a odniesienie ich na wynik finansowy okresu następuje dopiero w momencie sprzedaży danej inwestycji.

Dodatkowo MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” daje możliwość wyboru ujmowania różnic kursowych przez ich aktywowanie, a nie odnoszenie na wynik okresu.

Poniżej fragment MSR 23:

10. Koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszty w okresie, w którym je poniesiono, z wyjątkiem kosztów aktywowanych zgodnie z paragrafem 11.

11. Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana, ustala się zgodnie ze standardem.

12. Zgodnie z dopuszczonym podejściem alternatywnym koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu składnika aktywów, włącza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce gospodarczej korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszty w okresie, w którym są ponoszone.

13. Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka gospodarcza pożycza środki specjalne w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.

14. Trudność może sprawiać określenie bezpośredniego związku między określoną pożyczką lub kredytem a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki gospodarczej jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych w celu uzyskania środków o różnych stopach procentowych i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W związku z powyższym w takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować do nabycia dostosowywanego składnika aktywów, jest trudne i wymaga zastosowania własnego osądu.

Natomiast ustawa o rachunkowości wskazuje, że w wyniku danego okresu nie ujmuje się różnic:

 z wyceny inwestycji długoterminowych, które rozlicza się przez kapitał z aktualizacji wyceny,

 z wyceny zobowiązań, których koszty finansowania zewnętrznego są zaliczane do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.