Jak korygować faktury VAT

Sposób korygowania faktury VAT jest uzależniony od przyczyny uzasadniającej dokonanie korekty. Jeśli nastapił błąd, sposób korygowania pomyłek jest uzależniony od „wagi błędu”. W zależności od tej wagi, w celu naprawienia pomyłki, błąd można naprawić notą korygującą lub fakturą korygującą. U podstaw korekty faktury VAT leżą nie tylko błędy, ale również zmiana stanu faktycznego po wystawieniu faktury pierwotnej (np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru).

1. Faktura korygująca

Elementy, które musi zawierać prawidłowo wystawiona faktura korygująca, to:

 numer kolejny oraz data wystawienia faktury korygującej,

 dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, identyfikujące strony transakcji,

 nazwa (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem albo podwyżką ceny,

 kwota i rodzaj udzielonego rabatu albo kwota podwyższenia ceny bez podatku (w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej lub pomyłek kwotowych np. w cenie, stawce, kwocie podatku itp.),

 kwota zmniejszenia VAT należnego (w przypadku rabatów) lub zwiększenia VAT należnego (w przypadku podwyższenia ceny),

 oznaczenie dokumentu wyrazem „korekta” lub „faktura korygująca”.

UWAGA!

Jeżeli faktura korygująca jest wystawiana w celu skorygowania pomyłek kwotowych, to powinna zawierać zarówno kwoty podane w omyłkowej wysokości, jak i kwoty w wysokości prawidłowej.

Sprzedawca wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT:

 udzielono rabatu,

 dokonano zwrotu towarów oraz zwrotu kwot nienależnych,

 zwrócono nabywcy zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę, podlegające opodatkowaniu,

 podwyższono cenę towaru lub usługi,

 stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Aby rozliczyć podatek należny wynikający z wystawionej korekty i pomniejszyć kwotę podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.Dopiero otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do obniżenia należnego VAT wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) uznał za niekonstytucyjny obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wynikający z obowiązującego do 30 listopada 2008 r. rozporządzenia o fakturach (z 25 maja 2005 r.). Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis § 16 ust. 4 (zdanie drugie) rozporządzenia z 25 maja 2005 r. o fakturach jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w którym w przypadku wystawienia faktury korygującej przepis ten uzależniał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury.

Niestety, ustawodawca nowelizując ustawę o VAT od 1 grudnia 2008 r. nie uwzględnił w pełni zarzutów zawartych w tym wyroku. Wyrok TK nie spowodował oczekiwanej zmiany przepisów i zniesienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Po nowelizacji przepisów ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. nie zmieniły się przypadki, w których sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Nadal obowiązuje też wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji VAT. Od 1 grudnia 2008 r. przepisy określające warunki obniżenia podatku należnego, w związku z wystawioną fakturą korygującą, zostały przeniesione do art. 29 ustawy o VAT.

W świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze (na przykład w wyniku udzielenia rabatu), jak również wtedy, gdy stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze i wystawiono korektę faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - od 1 grudnia 2008 r. podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania pod warunkiem posiadania - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury - potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyskano.

Dotychczas, według przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., o dacie dokonania obniżenia podatku należnego, który wynikał z wystawionej faktury korygującej, decydowała jedynie data otrzymania przez sprzedawcę zwrotnego potwierdzenia odbioru korekty. Obecnie o dacie obniżenia podatku należnego decydują:

 data potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę (jeśli sprzedawca otrzyma to potwierdzenie przed terminem złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził odbiór korekty);

Przykład

Firma BETA Sp.j. wystawiła fakturę korygującą 5 stycznia 2009 r. Potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę otrzymała 25 lutego 2009 r. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 30 stycznia 2009 r. Firma obniży podatek należny wynikający z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym nabywca odebrał fakturę korygującą, czyli w deklaracji VAT za styczeń 2009 r.

 data otrzymania przez sprzedawcę zwrotnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej - w pozostałych przypadkach.

Przykład

Firma BETA Sp.j. wystawiła fakturę korygującą 5 stycznia 2009 r. Potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę otrzymała 26 lutego 2009 r. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 30 stycznia 2009 r. Firma rozliczy fakturę korygującą w deklaracji VAT za luty 2009 r. (w terminie do 25 marca 2009 r.).

Jeśli BETA Sp.j. otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę w kolejnych miesiącach (np. 4 marca 2009 r.), to wówczas obniżenia podatku należnego wynikającego z tej korekty dokona w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym uzyskała potwierdzenie, czyli w tym przypadku w deklaracji za marzec 2009 r.

1.1. Forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Przepisy nie określają formy, w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Najlepszym sposobem potwierdzenia odbioru korekty jest uzyskanie adnotacji dokonanej przez kontrahenta na kopii faktury korygującej o jej odbiorze. Jednak w tym zakresie dopuszczalne są również inne rozwiązania. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym przykładem dowodu potwierdzenia odbiory korekty może być również:

 pocztowe potwierdzenie doręczenia nabywcy listu poleconego, którym została wysłana faktura korygująca,

 faks, na którym odbiorca potwierdził podpisem odbiór faktury korygującej,

 informacja o potwierdzeniu odbioru korekty sporządzona na odrębnym piśmie,

 specyfikacja płatności umożliwiająca identyfikację wystawionych przez sprzedawcę i otrzymanych przez nabywcę korekt, tzn. zawierająca m.in. numery faktur korygujących oraz kwoty potrąceń zapłaty.

1.2. Kiedy nie ma potrzeby potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Podatnik obniżając podstawę opodatkowania i należny VAT nie musi posiadać potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi tylko:

 w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

 wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. dostawy wody, wywozu nieczystości, a także świadczenia usług sanitarnych i pokrewnych).

W wymienionych przypadkach, aby ująć dokument w ewidencji VAT, a następnie w deklaracji VAT wystarczy samo wystawienie faktury korygującej.

2. Nota korygująca

Nota korygująca jest wystawiana przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku, kiedy stwierdzi on, że w otrzymanej fakturze VAT (lub fakturze korygującej) wystąpiła pomyłka wiążąca się w szczególności z określeniem danych sprzedawcy, nabywcy lub oznaczeniem towaru bądź usługi.

Wystawienie noty korygującej dotyczy okoliczności, w których są korygowane takie dane, jak np. numer NIP, adres czy symbol PKWiU. Są to tzw. błędy mniejszej wagi. Ich wystąpienie zasadniczo nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, która zawiera tego typu pomyłki. W rezultacie wystawienie noty korygującej oraz otrzymanie jej potwierdzenia nie wpływają na odliczenie podatku naliczonego.Podatnik, który otrzymał fakturę VAT zawierającą „błąd mniejszej wagi”, skorygowany następnie przez wystawienie noty korygującej, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który wynika z tej faktury na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych miesięcy (jeśli dla podatnika okresem rozliczeniowym jest miesiąc).

UWAGA!

Prawo do wystawienia noty korygującej przysługuje wyłącznie nabywcy

Przykład

W hurtowni artykułów instalacyjno-sanitarnych pracownik działu sprzedaży wystawił fakturę VAT, w której pomyłkowo wpisał dane dotyczące innego kontrahenta (nazwę, adres i numer NIP). Klient, który otrzymał tę fakturę poprosił o skorygowanie danych.

Hurtownia nie może wystawić noty korygującej. Po pierwsze - jeżeli w wystawionej fakturze VAT wystąpiły błędy dotyczące określenia sprzedawcy lub nabywcy, to uprawnienie do wystawienia noty korygującej przysługuje wyłącznie nabywcy. Sprzedawca (hurtownia) może skorygować ww. informacje jedynie przez wystawienie faktury korygującej.

W przypadku gdy faktura VAT jest wystawiona pomyłkowo na inny podmiot niż ten, który faktycznie jest nabywcą towaru bądź usługi, to prawnie skutecznym sposobem skorygowania danych dotyczących strony transakcji jest wyłącznie:

 wystawienie faktury korygującej (jeśli faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu) albo

 anulowanie faktury pierwotnej (jeżeli nie została ona wprowadzona do obrotu).

Stanowisko to jednoznacznie podzielają organy podatkowe, w tym Urząd Skarbowy w Pruszkowie w postanowieniu nr 1421AV/443-638/D/DL/07 z 6 sierpnia 2007 r., w którym czytamy, że: „(...) nie można na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy”.

Zatem w tym przypadku wystawienie noty korygującej nie wywoła oczekiwanych skutków podatkowych. Jeżeli faktura pierwotna, która zawiera błędne oznaczenie strony transakcji, została wprowadzona do obrotu (dostarczona klientowi), to firma powinna wystawić fakturę korygującą. W tym przypadku nie można bowiem wykluczyć, że nabywca posiadając ten dokument, odliczył podatek VAT naliczony. Natomiast w przypadku, gdyby klient - ze względu na błędne dane - odmówił odebrania wystawionej pierwotnie faktury VAT (w związku z czym nie zostałaby ona wprowadzona do obrotu), to wówczas można byłoby anulować fakturę (o czym mowa będzie w kolejnym punkcie).

Powyższy przykład pokazuje, że nota korygująca nie w każdej sytuacji wywoła oczekiwane skutki. Za pomocą tego dokumentu nie mogą też być korygowane pomyłki wartościowe w fakturze pierwotnej. W przypadku wystąpienia w fakturze VAT pomyłek wartościowych, właściwym i jedynym dokumentem korygującym jest faktura korygująca.

Nota korygująca musi zawierać następujące elementy:

 numer kolejny i datę jej wystawienia,

 imiona i nazwiska albo nazwy (bądź nazwy skrócone) wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej,

 ich adresy i numery identyfikacji podatkowej,

 dane wynikające z faktury, której dotyczy nota korygująca, a mianowicie:

- dane identyfikujące sprzedawcę i nabywcę (imię i nazwisko bądź nazwa, adres, NIP),

- numer korygowanej faktury VAT,

- datę wystawienia korygowanej faktury i datę sprzedaży (jeżeli jest ona inna niż data wystawienia faktury),

 wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej,

 oznaczenie dokumentu - „NOTA KORYGUJĄCA”.

Nota korygująca, która zawiera ww. elementy, posiada status faktury. Ma to takie znaczenie, że powinna ona być przechowywana na zasadach i w terminach obowiązujących dla faktur VAT. Poza tym w przypadku not korygujących zastosowanie będą miały również ogólne zasady obowiązujące dla faktur VAT w zakresie dotyczącym wystawiania duplikatów.

Nota jest wystawiana w 2 egzemplarzach, po czym oryginał wraz z kopią jest przesyłany do wystawcy faktury pierwotnej. Jeżeli wystawca faktury zgadza się z treścią otrzymanej noty korygującej, potwierdza ją podpisem, oryginał noty zatrzymuje, a kopię zwraca wystawcy noty.

3. Anulowanie faktury VAT

Żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych nie reguluje kwestii anulowania faktury. W praktyce podatkowej ukształtował się jednak pogląd, że anulowanie faktury jest dopuszczalne pod warunkiem, że nie została ona wprowadzona do obrotu. W przypadku gdy wystawiona faktura VAT nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego, uznaje się, że nie ma konieczności poprawiania błędów przez wystawienie faktury korygującej, ale dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Takie stanowisko wyraził również Minister Finansów w piśmie z 8 czerwca 1996 r. (nr PP1-7201-220/95/ER), w którym stwierdził, że skoro faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż, to jeżeli do realizacji umowy nie doszło, wystawione dokumenty (oryginał i kopię faktury VAT) należy anulować (np. przez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach.

Anulowanie faktury VAT jest dopuszczalne przy zachowaniu następujących warunków:

 anulować można jedynie fakturę wystawioną w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca (czyli taka faktura nie dokumentuje sprzedaży),

 można anulować tylko taką fakturę, której nie wprowadzono do obrotu, czyli nie wręczono jej skutecznie nabywcy.

W pozostałych przypadkach podatnicy są zobowiązani do sporządzenia faktury korygującej.

Wzór nr 21. Przykład anulowania faktury VAT

 

W ten sam sposób należy anulować kopię faktury VAT.

Anulowaną fakturę sprzedaży (oryginał wraz z kopią) z dokonanymi adnotacjami należy zachować w aktach, ale nie wprowadzać do ewidencji VAT.