Audyt Finansowy
Podstawy metodyczne audytu finansowego
Sprawozdanie finansowe Sprawozdanie finansowe składa trzech części.
bilans - prezentuje sytuację jednostki na dany dzień. Obrazuje stan majątkowy jednostki oraz źródła finansowania,
rachunek zysków i strat - przedstawia działalność jednostki w danym okresie. Jest kalkulacją zmierzającą do ustalenia wyniku finansowego za dany rok obrotowy,
rachunek przepływów pieniężnych - pokazuje źródła generowania gotówki oraz sposób jej wydatkowania w danym okresie.
| Aktywa | Pasywa |
|---|---|
| Aktywa trwałe | Kapitał |
| Aktywa obrotowe | - w tym wynik finansowy |
| - w tym środki pieniężne | Zobowiązania |
Podwójny zapis księgowy Polega on na tym, że każde zdarzenie gospodarcze zapisuje się na dwóch lub więcej, przeciwnych stronach dwóch kont w tej samej kwocie. Na stronie Debet (Dt), zwanej też Winien (Wn), oraz stronie Kredyt (Ct), zwanej też Ma (Ma).
Podwójny zapis a bilans
Bilans można traktować również jako konto, które ma swoją stronę debetową (Dt) oraz kredytową (Cr).
| Aktywa | Pasywa |
|---|---|
| Aktywa trwałe | Kapitał (źródło finansowania - własne) |
| Aktywa obrotowe | Zobowiązania (źródło finansowania -obce) |
| Majątek trwały firmy | Źródło finansowania majątku - skąd pochodzą aktywa |
| Winien (Wn) | Ma (Ma) |
Transakcje, które powodują zmiany w bilansie możemy podzielić ogólnie na:
1) transakcje aktywne
2) transakcje pasywne
3) transakcje aktywno-pasywne
Podwójny zapis a rachunek wyników
| Koszty | Przychody |
|---|---|
| Koszty działalności operacyjnej | Przychody ze sprzedaży |
| Pozostałe koszty operacyjne | Pozostałe przychody operacyjne |
| Koszty finansowe | Przychody finansowe |
| Straty nadzwyczajne | Zyski nadzwyczajne |
| Winien (Wn) | Ma (Ma) |
Transakcja sprzedaży
| Wn | Ma | |
|---|---|---|
| Sprzedaż towarów | X | |
| Należności/Środki pieniężne | X | |
| Towary | Y | |
| Koszt sprzedanych towarów | Y |
Wpływ transakcji sprzedaży towarów na bilans
| Koszty | Przychody |
|---|---|
| Aktywa trwałe | Kapitał |
| Aktywa obrotowe | - wynik finansowy (X-Y) |
| - towary (- Y) | Zobowiązania |
| - należności (+ X), albo | |
| - środki pieniężne (+X) | |
| -Y+X | X-Y |
| Winien (Wn) | Ma (Ma) |
Zestawienie obrotów i sald
Zestawienie obrotów i sald, zwane często obrotówką. Zawiera ono wszystkie konta używane przez daną jednostkę, pokazując osobno wszystkie salda debetowe i kredytom Dla każdego konta podawany jest bilans otwarcia (BO) obroty debetowe i obroty kredytowe za dany okres oraz bilans zamknięcia (BZ).
Zestawienie obrotów i sald jest istotnym źródłem informacji dla audytora Zawarte w nim dane są znacznie bardziej szczegółowe, niż te ze sprawozdania finansowego. Sprawdzenie obrotówki jest jednocześnie pierwszym ważnym etapem w ramach testów szczegółowych. Sprawdzenie obrotówki polega na:
uzgodnieniu wewnętrznym. Sprawdzenie poprawności samej obrotów co oznacza zazwyczaj sprawdzenie, czy suma zapisów debetowych je równa sumie zapisów kredytowych (obecnie niemal w 100% sprawozdanie przez system finansowo-księgowy),
uzgodnieniu zewnętrznym. Sprawdzenie zgodności obrotówki ze sprawozdaniem finansowym - jest to zazwyczaj pierwsza wykonywana prz audytora czynność w trakcie samego badania sprawozdania. „Uzgodnienie" obrotówki ze sprawozdaniem finansowym polega na sprawozdaniu, czy wszystkie konta jednostki znalazły swoje odzwierciedleń w sprawozdaniu. Jest to bardzo ważny krok na drodze sprawdzenia kompletności sprawozdania.
Błędy księgowe
| Błędy księgowe bez wpływu na poprawność zestawienia obrotów i sald | Błędy księgowe mające wpływ na poprawność zestawienia obrotów i sald |
|---|---|
| Całkowite pominięcie danej transakcji | Zapis jednostronny - tylko po stronie Wn lub tylko po stronie Ma |
| Błąd wyboru konta (np. zaksięgowanie rezerwy na należności jako zobowiązania) | Dwukrotny zapis po stronie Wn lub Ma |
| Odwrotny zapis - księgowanie na właściwych kontach, ale po ich niewłaściwych stronach (np. księgowanie sprzedaży jako: należności Ma, sprzedaż Wn) | Poprawny kwotowo zapis po stronie Wn i błędny po stronie Ma, albo odwrotnie |
| Błędy kompensujące się (dwa niezależne błędy, które „znoszą się" nawzajem (np. koszty opłat pocztowych o wartości 997 zaksięgowano w kwocie 799 i jednocześnie fakturę sprzedaży w wysokości 12 866 zaksięgowano w kwocie 12 668 (zaniżenie obrotów Wn i Ma o 198 zł) |
Błędy księgowe likwiduje:
Storno czarne – zapis na stronie konta przeciwnej do zapisu pierwotnego
storno czerwone - zapis błędny koryguje się poprzez zapis minusowy po tej samej stronie konta. Po korekcie zarówno salda, jak i obroty są w prawidłowej wysokości.
W sektorze publicznym na koncie „Rachunek bieżący jednostek budżetowych" obowiązuje zasada czystości zapisu - dozwolone jest tylko storno czerwone. W pozostałych przypadkach w praktyce zdecydowanie częściej stosowane jest storno czarne. Korekty Nawet po określeniu, którego storna używa jednostka, pozostają dwie możliwości korygowania błędnych zapisów:
wyksięgowanie kwoty błędnej i zaksięgowanie kwoty poprawnej - ze względu na czystość zapisu w księgach i łatwiejsze późniejsze odnalezienie błędu zdecydowanie częściej używane przez księgowych,
zaksięgowanie różnicy między wartością błędną a prawidłową, tak aby uzyskać poprawny zapis końcowy. Najczęściej używane przez biegłych rewidentów.
Sprawozdanie finansowe wolne od błędów księgowych nie jest, równoznaczne z poprawnym sprawozdaniem finansowym. Wiele pozycji powstaje w wyniku kalkulacji dokonywanych albo przez jednostkę, albo przez zewnętrznego specjalistę (np. rezerwę na odprawy emerytalne kalkuluje za-zwyczaj statystyk). Są to między innymi:
rezerwa na należności,
rezerwa na niewykorzystany urlop,
rozliczenia międzyokresowe kosztów,
rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych,
kalkulacja podatku odroczonego,
leasing,
korekty konsolidacyjne,
Gdy kalkulacje te są sporządzone niewłaściwie, to mimo ich prawidłowego zapisu w księgach sprawozdanie finansowe zawiera błędy.
Zadania
Podaj wpływ poniższych transakcji na sprawozdanie finansowe, w tym na sumę bilansową.
1) Sprzedano za gotówkę towary o wartości 100 zł. Uzyskano kwotę 110 zł.
2) Sprzedaż na kredyt kupiecki towarów. Wartość sprzedaży 150 zł, wartość sprzedanych towarów 120 zł. Po l miesiącu otrzymano zapłatę w kwocie 140 zł oraz wiadomość, że pozostałe 10 zł nie zostanie prawdopodobnie odzyskane.
3) Sprzedaż środków trwałych za gotówkę. Uzyskana kwota 230 zł. Sprzedane środki trwałe kupiono 2 lata temu za kwotę 250 zł i amortyzowano stawką 20%.
4) Na podstawie umowy z firmą X sprzedano wieczyste prawo użytkowania gruntu. W zamian uzyskano akcje firmy B, których firma nie ma zamiaru sprzedawać w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Wartość transakcji 350 zł. W wyniku dokonanej na dzień bilansowy aktualizacji wyceny otrzymanych akcji ustalono ich wartość na kwotę 330 zł.
Błędy księgowe
Zaproponuj korektę obliczając jej wartość.
1. Podczas księgowania wyciągów bankowych odkryto, że błędnie zaksięgowano płatność od jednego z kontrahentów - zamiast 1112 zaksięgowano 112.
2. Podczas księgowania wyciągów bankowych zauważono, że jeden z dostawców otrzymał zawyżoną zapłatę. Wystawiona przez niego faktura opiewała na 123 tyś. zł. Natomiast wysokość zapłaty wyniosła 132 tyś. zł. Niezwłocznie wysłano do niego zawiadomienie. Dostawca zwrócił różnicę w następnym miesiącu. Jednostka stosuje zasadę kasową.
3. Samochód służbowy o wartości brutto 90 tyś. zł amortyzowany jest stawką 20% metodą degresywną. W trzecim roku użytkowania wartość umorzenia wyliczona jednak została jak dla metody liniowej.
Planowanie audytu finansowego
Istotność audytu
Istotność jest znaczeniem, jakie przypisuje się zdarzeniu ze względu na jego wpływ na funkcjonowanie systemu.
Istotność w zadaniu audytowym ma kilka znaczeń:
etapie planowania - jest to wstępna ocena istotności, odnosi się do całości sprawozdania finansowego, celem jest ustalenie zakresu testów szczegółowych oraz identyfikacja regulacji dla testów zgodności,
etapie tworzenia programu zadania - niższa niż istotność planowania, jest określona dla poszczególnych składników sprawozdania (należności, środków trwałych, zobowiązań, kosztów finansowych itp.). Jej poziom jest jednakowy dla wszystkich pozycji,
na etapie testowania - poziom istotności ostatecznie używany przez audytora w trakcie przeprowadzania testów dla poszczególnych pozycji sprawozdania, konta lub klasy transakcji.
Określenie poziomu istotności Przykład:
1. Podejście prezentowane w GAO/PCIE Financial Audit Manual:
a. istotność na etapie planowania powinna wynosić, generalnie, 3% Oczywiście audytor powinien uwzględnić wszystkie czynniki, które mogłyby wpłynąć na zwiększenie/zmniejszenie tak określonego poziomu
b. istotność na poziomie tworzenia programu zadania audytowego powinna wynosić 1/3 istotności z etapu planowania,
c. istotność dla testów powinna, ogólnie, być taka sama, jak istotność d etapu programowania. Jednak w praktyce bardzo często jest ona niższa, zwłaszcza jeśli audytor bada tylko niektóre oddziały jednostki badany obszar jest uznawany jako wrażliwy dla sprawozdania (np. środki pieniężne) lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że w danym obszarze występują nieprawidłowości;
Planowanie audytu
Zrozumienie działalności jednostki to poznanie badanej jednostki. Co należy zrozumieć?
system zarządzania i organizację jednostki. Należy zidentyfikować osoby kluczowe oraz zrozumieć strukturę organizacyjną. Audytor powinien zrozumieć, w jaki sposób jednostka jest zarządzana i jakie informację można uzyskać z analizy struktury organizacyjnej jednostki;
zewnętrzne czynniki wpływające na operacje. Lista takich czynników jest zasadniczo otwarta.
Najbardziej typowe, to: źródła finansowania, fluktuacje sezonowe, wpływ polityki na działalność jednostki, istotne regulacje prawne;
wewnętrzne czynniki wpływające na operacje. Lista, choć zapewne nieco krótsza od poprzedniej, jest również bardzo długa. Najczęstsze czynniki, to: wielkość jednostki (skala operacji), ilość lokalizacji, struktura (scentralizowana/zdecentralizowana), stopień skomplikowania operacji, sys-tem informacyjny, kwalifikacje kluczowego personelu, rotacja personelu;
politykę rachunkowości jednostki oraz główne obszary problemowe. Przyjęta przez jednostkę polityka musi być zgodna z obowiązującymi standardami ogólnymi. Zawsze jednak możliwe jest agresywne lub restrykcyjne nastawienie kierownictwa do obowiązujących standardów;
inne, poza określonymi w ustawie o rachunkowości, obowiązki jednostki w zakresie raportowania. Zwłaszcza w sektorze publicznym mamy do czynienia z dużą specyfiką wymagań sprawozdawczych.
Źródła informacji
Wywiady z kluczowymi osobami.
Główny księgowy.
Kierownictwo firmy.
Osoby odpowiedzialne za dane projekty.
Analiza dokumentów.
Raporty (sprawozdanie finansowe, inne sprawozdania) za lata ubiegłe - dobrze jest nie ograniczać się tylko do roku poprzedniego, ale uzyskać również raporty za 2 lata wstecz.
Raport biegłego rewidenta-jeśli istnieje.
Budżet oraz sprawozdania z jego realizacji.
Sprawozdania z posiedzenia rady nadzorczej.
Sprawozdania z audytów wewnętrznych.
Publikacje prasowe, strona internetowa.
Wstępne procedury analityczne
Co wydarzyło się w okresie, który będzie podlegał badaniu.
zrozumieć działalność jednostki, zwłaszcza w odniesieniu do transakcji badanego okresu,
zrozumieć istotne aspekty prowadzonej polityki rachunkowości,
zidentyfikować pozycje, salda, transakcje, wskaźniki oraz trendy, które mogą wskazywać ryzyko wrodzone audytu,
określić poziom istotności,
określić, jakie, kiedy i w jakim stopniu używane będą procedury audytu.
Analiza, czyli porównywanie
W praktyce wstępna analiza polega na porównaniu danych finansów) (bilans, rachunek wyników, rzadziej cash flow) okresu bieżącego i lat j przednich (im dłuższy okres, tym łatwiej wykryć fluktuacje; zazwyczaj są to lata wstecz, jednak przy braku danych można ograniczyć się do roku przedniego).
Identyfikacja fluktuacji
Dzięki opisanej powyżej analizie audytor powinien być w stanie zidentyfikować odchylenia/fluktuacje, rozumiane jako różnicę między tym, czego audytor się spodziewał (w oparciu o wiedzę o jednostce oraz wiedzę własną i posiadane doświadczenie) a rezultatem analizy. Jest rzeczą oczywistą, że opinia, co jest, a co nie jest fluktuacją, jest subiektywną oceną audytora. Ocena ta powinna być jednak racjonalna.
Wyjaśnienie fluktuacji
Nie każde odchylenie jest efektem błędu lub słabości kontroli. Zidentyfikowane odchylenia należy
wyjaśnić z odpowiednimi osobami odpowiedzialnymi za dany obszar. Biorąc pod uwagę fakt, że cała procedura wstępnej analizy przeprowadzana jest na danych znacznie zagregowanych, to odpowiednią osobą będzie zazwyczaj główny księgowy lub dyrektor finansowy.
Identyfikacja istotnych pozycji sprawozdania
Wczesna, na etapie planowania, identyfikacja istotnych pozycji zwiększa szansę na właściwe zaplanowanie audytu. Należy pamiętać, że istotność ilościowa nie jest jedynym czynnikiem, który powinien być wzięty pod uwagę Również pozycje o niskich wartościach, jak i te nie wykazujące salda mogą mieć dużą istotność. Jeśli zastanowimy się, co tak naprawdę sprawdza audytor, powyższe stwierdzenie stanie się oczywiste. Zapewnienie dawane przez audytora można podzielić na następujące ogólne kategorie:
1. Istnienie lub występowanie - aktywa i pasywa istnieją na dany dzień a transakcje przedstawione w rachunku wyników wystąpiły w danym okresie,
2. Kompletność - wszystkie transakcje i konta, które powinny być wykazane w sprawozdaniu, są w nim zawarte. Istotne zwłaszcza dla zobowiązań;
3. Prawa i obowiązki -jednostka ma odpowiednie uprawnienia do wykazywanych aktywów, a zobowiązania wykazane w sprawozdaniu są jej faktycznymi zobowiązaniami. Istotne zwłaszcza dla aktywów;
4. Wycena - pozycje sprawozdania są wykazane we właściwej wysokości;
5. Prezentacja - poszczególne elementy sprawozdania są poprawnie sklasyfikowane, opisane i przedstawione.
Księgowanie transakcji mających wpływ na poziom aktywów
| Wn | Ma | |
|---|---|---|
| Wzrost wartości aktywów | X | |
| Przychód | X | |
| Spadek wartości aktywów | X | |
| Koszt | X |
Księgowanie transakcji mających wpływ na poziom pasywów
| Wn | Ma | |
|---|---|---|
| Wzrost wartości aktywów | X | |
| Przychód | X | |
| Spadek wartości aktywów | X | |
| Koszt | X |
Wysokie pasywa to wysokie koszty. Można to ująć inaczej - niewykazanie jakiegoś zobowiązania (w praktyce najczęściej rezerwy) oznacza niewykazanie kosztów, a więc lepszy wynik finansowy. Identyfikacja istotnych regulacji, w tym przepisów prawa Aby zaprojektować odpowiednie testy zgodności, audytor powinien zidentyfikować i zrozumieć istotne dla badanego obszaru regulacje prawne i pisy wewnętrzne. Kolejnym krokiem jest identyfikacja i ocena procedur kontrolnych, które powinny zapewniać przestrzeganie powyższych reguł. Regulacje można podzielić na trzy poniższe kategorie:
regulacje transakcyjne - odnoszą się do konkretnych transakcji np. wewnętrzne instrukcje w sprawie naliczania odsetek karnych nierzetelnym dłużnikom);
regulacje ilościowe -wymagają kumulacji pewnych danych ilości i porównania ich z określonym progiem/wzorcem (np. zakaz zaciągania zobowiązań przekraczających kwotę X);
regulacje w zakresie procedur np. w zakresie funduszy unijnych.