Controlling w przedsiębiorstwie

Praca zaliczeniowa

Wstęp

Celem każdego przedsiębiorstwa jest funkcjonowanie w przyszłości w kategorii rozwoju i wzrostu. Zmienne otoczenie funkcjonowania oraz rosnąca konkurencyjność i kompleksowość wymagań potęgują konieczność planowania rozwoju i wzrostu. To właśnie rozwój i wzrost, jako podstawowe determinanty funkcjonowania przedsiębiorstwa powinny wyznaczać jego nadrzędne cele, czyli określać pozycję, w której organizacja chce się znajdować za rok, 5 czy 10 lat.

Głównym celem każdej działalności gospodarczej jest generowanie zysków. W dzisiejszych czasach innowacyjność gospodarki jest bardzo ważnym czynnikiem sukcesu, który na poziomie przedsiębiorstwa związany jest ze stałym doskonaleniem produktu oraz opracowywaniu nowych, wydajniejszych technik produkcji, bez których firma nie ma szans na osiągnięcie sukcesu na rynku.

Nowoczesna ekonomia i teoria zarządzania rozwinęły różnorodne instrumenty, które w zależności od potrzeb przedsiębiorstwa – wspomagają a nawet czasem umożliwiają realizację wybranych celów. Jednym z najbardziej kompleksowych instrumentów jest CONTROLLING, często określany nawet mianem nowej filozofii działania organizacji.¹ Dobry controlling w przedsiębiorstwie umożliwia jeszcze sprawniejsze zarzą­dzanie i wykorzystanie zasobów w niej występujących, przyczy­niając się tym samym do lepszych wyników uzyskiwanych przez taką firmę, a zatem w konsekwencji - do wzrostu wartości takiego przedsię­biorstwa.

Geneza controlingu

Pierwsi controllerzy pojawili się w Anglii i Stanach Zjednoczonych. Już w XV wieku na angielskim dworze działał „controller”, który zajmował się zapisywaniem/rejestrowaniem wpływów i wydatków pieniężnych oraz dóbr. W USA natomiast od 1778 roku działał „controller”, który nadzorował równowagę budżetową.

Pierwotnie controlling pełnił funkcje rachunkowe i kontrolne. Stanowisko controllera zyskało na znaczeniu w latach 20-tych XX wieku. Przyczynami wzrostu zainteresowania jego działalnością były²:

• powstawanie i rozwój dużych przedsiębiorstw, w których pojawiały się problemy wewnętrzne z komunikacją między działaniami – zaistniała potrzeba koordynacji w rozwiązywaniu problemów,

• rozpowszechniająca się automatyzacja produkcji, prowadząca do wzrostu kosztów stałych, które ograniczały elastyczność w działaniu przedsiębiorstw,

• pojawienie się nowych, w praktyce mało znanych instrumentów zarządzania, których stosowanie wymagało znacznych nakładów.

Jednocześnie ewolucji podlegały zadania controllera – od rejestracji rachunkowej i kontroli do planowania długofalowej przyszłości przedsiębiorstwa i poprawy wyników jego działalności, co przyczyniło się do dalszego rozpowszechniania się controllingu. W 1931 roku założono specjalny instytut badawczy Controller’s Institute of America, który obecnie funkcjonuje pod nazwą Financial Executives Institute, i który w 1962 roku opracował katalog zadań controllera. Wymieniano wówczas następujące obszary zagadnień: planowanie, sprawozdawczość i jej analizę, nadzór nad realizacją zadań przedsiębiorstwa /swoista kontrola wewnętrzna/ oraz badania nad rozwojem w skali makro.³

W Europie controlling upowszechnił się w latach 50-tych XX wieku /głównie w Niemczech/, zwłaszcza dzięki tworzeniu oddziałów przedsiębiorstw amerykańskich. Początkowo controlling dotyczył spraw finansowych, z czasem jednak zaczął obejmować swym zakresem również inne sfery funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nasilenie się procesów prywatyzacyjnych w Polsce po 1990 roku spowodowało wzrost zainteresowania controllingiem w przedsiębiorstwach.

Historia controllingu wskazuje na powiązanie istoty controllingu ze znaczeniem angielskiego słowa „control” rozumianego, jako sterowanie, kierowanie, nadzorowanie celowo działającego systemu.

Rysunek Ewolucja znaczenia controllingu na przestrzeni lat

1778 1931 1981 lata

Źródło: E.Nowak „Controlling w działalności przedsiębiorstwa”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011, s.14

Pojęcie controllingu.

Literatura przedmiotu zawiera różne podejścia w interpretowaniu pojęcia controllingu, określaniu jego znaczenia, zakresu i realizowanych funkcji. Controlling może wspierać i koordynować wszystkie obszary funkcjonowania przedsiębiorstwa lub też może dotyczyć wybranych dziedzin, np.: zagadnień finansowych, marketingowych, zaopatrzenia, produkcji, kadr czy logistyki. Controlling może też stanowić instrument zarządzania wspomagający bieżące funkcjonowanie organizacji lub też może mieć wymiar strategiczny i dotyczyć długofalowego funkcjonowania oraz rozwoju przedsiębiorstwa.

Najogólniej controlling stanowi proces sterowania, skoncentrowany na wyniku przedsiębiorstwa, który realizowany jest przez planowanie, kontrolę i sprawozdawczość.

W ujęciu słownikowym controlling to „obejmujący całe przedsiębiorstwo, skoordynowany i zintegrowany, wspierany komputerowo system wspomagania w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem, poprzez koordynację planowania (ustalania celów przedsiębiorstwa), kontroli (porównania stanu faktycznego z zamierzeniami; analiza odchyleń) oraz kierowania (przeprowadzenia działań korygujących). W krótkim okresie efektem poprawnego stosowania controllingu powinien być wzrost rentowności i zysku, zaś w okresie długim prowadzi to do wzrostu pewności istnienia i rozwoju przedsiębiorstwa.”⁴

Controlling rozumiany jest również w literaturze jako „doradzanie, koordynowanie, a także ujmowanie, urealnianie i urzeczywistnianie systemu wiedzy o przedsiębiorstwie”⁵. Controlling można definiować także, jako system zarządzania przedsiębiorstwem, składający się z: planowania, kierowania, a także kontroli poczynań przedsiębiorstwa, którego filarami wspierającymi są: sprawny system informacyjny i miarodajny system kalkulacji kosztów.⁶

W innym aspekcie controlling można traktować, jako narzędzie zarządzania, czy też metodę o charakterze ogólnym (megametodę), która składa się z wielu metod szczegółowych, stosowanych w sposób uporządkowany w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Najważniejszą ideą controllingu jest zbudowanie logicznego systemu, który poprzez uporządkowane połączenie różnych elementów strukturalnych przedsiębiorstwa, biorących udział w działalności gospodarczej wyrażanej w przekroju finansowym, ekonomicznym, organizacyjnym oraz technicznym, pomoże kadrze kierowniczej w podejmowaniu trafnych oraz wiarygodnych decyzji, zarówno o charakterze operacyjnym, jak i strategicznym.

Controlling jest podsystemem zarządzania ukierunkowanym na osiągnięcie celów postawionych przed organizacją, jako całością. Można powiedzieć, że controlling to system zarządzania przedsiębiorstwem wspierający menedżerów w regulowaniu i sterowaniu przebiegiem zachodzących w nim procesów gospodarczych oraz koordynowaniu /uporządkowaniu współdziałania różnych obszarów działalności dla osiągnięcia założonych /zaplanowanych celów.⁷

Istota, cele i zadania controllingu

Pewność warunków do długotrwałej egzystencji przedsiębiorstwa i zagwarantowanie stabilności zatrudnienia osiąga się przez tworzenie odpowiednich struktur wewnętrznych w przedsiębiorstwie i zintegrowanie celów z systemem planowania oraz systemem informacyjnym. Wiązka celów – to wzrost, rozwój oraz zysk. W języku niemieckim, pierwsze litery (akronim) tych słów oznaczają drogę (WEG). W języku polskim słowo DROGA określić można, jako dochodową działalność (D) służącą rozwojowi (R) przedsiębiorstwa i ożywieniu (O) w długim okresie oraz zwiększeniu jego gospodarności (G) przy zapewnieniu właściwej aktywności gospodarczej (A).

Rysunek Koncepcja DROGI w controllingu

W- Wachstum (wzrost) D - Dochodowa działalność

E - Entwicklung (rozwój) R - Rozwój

G - Gewinn (zysk) O- Ożywienie

G - Gospodarność

A – Aktywność

Źródło: opracowanie na podstawie M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s.15

W ujęciu DROGI w controllingu podstawowym warunkiem dla przetrwania przedsiębiorstwa jest jego:

• Aktywność – zdolność do intensywnego działania, podejmowania decyzji i czynnego udziału w zachodzących procesach

• Gospodarność – umiejętność oszczędnego gospodarowania i racjonalne zarządzanie zasobami

• Ożywienie – żywotność, intensywność działania

• Rozwój – procesy zmian/ przeobrażeń perspektywistycznych

Dochodowość – skutek wszystkich wymienionych powyżej działań.

Rozpatrując controlling w takim aspekcie powinniśmy otrzymać odpowiedź na pytanie: czy przedsiębiorstwo jest na właściwej DRODZE do osiągnięcia założonych celów.⁸

Controlling służy zapewnieniu wzrostu efektywności gospodarowania majątkiem przedsiębiorstwa poprzez zaopatrywanie jego kierownictwa w informacje niezbędne do planowania, sterowania i kontrolowania przedsiębiorstwa. System controllingu powinien być dostosowany do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa. Inaczej będzie wyglądał controlling w fabryce produkującej meble, inaczej w firmie handlującej z dużymi sieciami handlowymi, a jeszcze inaczej w firmie świadczącej usługi np.: konsultingowe; zawsze jednak controlling powinien umożliwić odpowiedzi na pytania: na jakich produktach przedsiębiorstwo rzeczywiście zarabia i jak może redukować swoje koszty. Różnice pojawiać się będą przede wszystkim w zakresie szczegółowości tych informacji, liczbie osób uczestniczących w procesach planowania, budżetowania i przygotowywania raportów, oraz w sposobie organizacji controllingu.

Podsumowując, należy zauważyć, że istotą controllingu jest orientacja na:

• Cele – tj. pewna wizja działalności w przyszłym okresie, do której dąży dany podmiot gospodarczy – określenie konkretnych, realistycznych, jednocześnie ambitnych celów umożliwia przekazanie pracownikom rzetelnych, aktualnych informacji na temat tego, czego się od nich oczekuje w najbliższym czasie, jednocześnie controlling pełni funkcje wspomagające – doradza zarządowi przedsiębiorstwa,

• Przyszłość – informacja o przeszłości staje się niewystarczająca, niezbędne jest więc gromadzenie informacji na temat możliwości rozwojowych przedsiębiorstwa, które będzie można wykorzystać w przyszłości. Opracowywanie i wdrażanie nowych koncepcji, instrumentów i narzędzi dostarczających informacji o przyszłym rozwoju przedsiębiorstwa orientuje jego działalność na przyszłość,

• „wąskie gardła” – controlling umożliwia zidentyfikowanie, a także eliminowanie lub przynajmniej ograniczanie najsłabszych ogniw, tzw. „wąskich gardeł” w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, aby zapewnić jego dynamiczny rozwój w przyszłości⁹. To najsłabsze ogniwo przedsiębiorstwa, w przypadku pojawienia się jakichkolwiek obciążeń, stanie się pierwszym źródłem problemów – zadaniem controllingu jest właśnie wyszukiwanie tych gardeł,

• Rynek – controlling ma za zadanie odkrywanie i rozpoznawanie trendów rynkowych, aby móc efektywnie wykorzystać je w przyszłości. „Jeżeli przedsiębiorstwo we właściwym czasie rozpozna, w jakim kierunku rozwija się rynek, będzie mogło stale podnosić swoją zdolność konkurencyjną”.¹⁰

• Klient – zadaniem controllingu jest dostarczanie prawdziwych, bieżących, kompletnych informacji, dotyczących upodobań, potrzeb i preferencji klientów, a zwłaszcza zmian zachodzących w tym obszarze, ponieważ przedsiębiorstwo może przetrwać i generować zyski tylko wtedy, kiedy zaspokaja życzenia i oczekiwania klientów.

Rysunek Istota controllingu

Źródło: Opracowanie na podstawie: H.J.Vollmuth, „Controlling: planowanie, kontrola, zarządzanie” wyd. Placet, Warszawa 1996, s.17

Controlling, obok nowych instrumentów, wiąże się więc ze zmianami także w sposobie myślenia i działania uczestników procesu zarządzania, menedżerów. Wymaga nowej mentalności na wszystkich poziomach decyzyjnych, odkrywania nowych obszarów aktywności w zarządzaniu i podejmowania w nich działań zorientowanych na przyszłość, na ograniczenia, na cele i na klienta. Głównie od tych zmian zależy, czy controlling zaistnieje tylko w dokumentach i w przeprowadzonych rachunkach, czy (i to jest najważniejsze) w głowach i tym samym wpłynie na sposób postrzegania, definiowania i rozwiązywania problemów przedsiębiorstwa.¹¹

Controlling to coś więcej niż tylko kontrolowanie, to także planowanie, regulowanie, sterowanie i zasilanie w informacje, warunkujące podejmowanie trafnych decyzji gospodarczych w różnych obszarach funkcjonowania organizacji. Controlling to całościowy proces łączący działania (są to jednocześnie najważniejsze zadania controllingu):

• planistyczne (opracowywanie, realizacja i koordynacja różnorodnych planów w przedsiębiorstwie),

• identyfikowanie i eliminowanie „wąskich gardeł”

• kierownicze, doradcze i oceniające (wsparcie dla kierownictwa w realizacji funkcji kierowniczych),

• sprawozdawcze i interpretacyjne (porównywanie planu z jego realizacją, analiza i interpretacja wyników),

• sterownicze i koordynacyjne,

• kontrolne, regulacyjne, nadzorujące realizację zadań (kontrola wewnętrzna, rewizja),

• sprawozdawczość „na zewnątrz" (udziałowcy, banki),

• badanie sytuacji całej gospodarki.

Controlling nie zastępuje zarządzania, ale je wspomaga (wspiera), zatem jest instrumentem pełniącym funkcje wspierająco-koordynujące zarządzanie. Nie ma controllingu „uniwersalnego”, który mógłby funkcjonować w każdym przedsiębiorstwie, dlatego jeśli tworzony jest system controllingu dla danego podmiotu gospodarczego, konieczne jest uwzględnienie specyfiki tego przedsiębiorstwa – jego wielkość, forma organizacyjno-prawna, skala i rodzaj prowadzonej działalności, forma własności oraz uwarunkowania otoczenia: makroekonomiczne, społeczno-kulturalne, demograficzne, prawno-polityczne a czasem także aspekty międzynarodowe.

Rysunek Czynniki mające wpływ na system controllingu

OTOCZENIE PRZEDSIĘBIORSTWA

Źródło: E. Nowak „Controlling w działalności przedsiębiorstwa”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011, s.31

Funkcje controllingu.

Controlling zawiera wiele zróżnicowanych treści. Przede wszystkim, powinien ułatwiać podejmowanie decyzji w przedsiębiorstwie. Wdrożenie controllingu wymaga jednak doprecyzowania jego zakresu, aby mógł on współdziałać z innymi komórkami organizacyjnymi, nie zaś powielać ich kompetencje.

Podstawową (centralną) funkcją controllingu jest koordynacja tzw. funkcji podporządkowanych, a więc planowania, kontroli, sterowania i regulacji, a także zasilania w informacje. Ta funkcja wyróżnia controlling od innych podsystemów zarządzania. Koordynacja polega na zharmonizowaniu szczegółowych zadań oraz działań podejmowanych w ramach różnych podsystemów controllingu oraz ich ukierunkowaniu na realizację założonego celu. W końcowym efekcie koordynacja powinna doprowadzić do zwiększenia sprawności i skuteczności całego systemu. P. Harvath w ramach funkcji koordynacji wyróżnia koordynację tworzącą, która dotyczy projektowania i wdrażania w przedsiębiorstwie podsystemów planowania, kontroli i zasilania w informacje oraz koordynację sprzęgającą polegająca na osiągnięciu wzajemnej harmonii w ramach podsystemów controllingu.

Rysunek Funkcje controllingu

Źródło: Opracowanie na podstawie: Owidia-Surmacz Anna, Brojak-Trzaskowska Małgorzata, Porada-Rochoń Małgorzata i inni „Budżetowanie i controlling w przedsiębiorstwie”., wyd. CeDeWu, Warszawa 2010, s. 17

Planowanie jest pierwotną funkcją controllingu obok kontroli czy też zasilania w informacje oraz sterownia i regulacji. Zakłada się, że planowanie w przedsiębiorstwie powinno być dobrze zorganizowane, a plany cząstkowe wzajemnie skoordynowane tak, aby tworzyły system wewnętrznie spójnych planów, przystosowanych do warunków działalności przedsiębiorstwa. Funkcja planowania - wiąże się z:

• ustalaniem planów w przedsiębiorstwie zorientowanych na określony cel i przyszłość

• alokowaniem zasobów przedsiębiorstwa na określone cele i zadania

• minimalizacją ryzyka działalności gospodarczej

Kontrolna funkcja controllingu, w przypadku wystąpienia odchyleń, umożliwia podjęcie działań mających na celu ich wyeliminowanie. Wyróżnia się kontrolę ex post (sprzężenie zwrotne) i ex ante (sprzężenie wyprzedzające). Funkcja ta przejawia się m.in.: porównywaniem obiektów z obiektami bazowymi oraz ustalaniem norm i standardów.

Kolejną funkcją controllingu jest funkcja sterownia i regulacji. Sterowanie, to działanie na określony układ, mające na celu zapewnienie jego zachowania się w pożądany sposób. Natomiast regulacja polega na utrzymaniu na zadanej z góry wartości określonego parametru lub grupy parametrów danego procesu. Podstawą dla sterownia i regulacji w systemie controllingu są rezultaty kontroli, czyli stwierdzone w jej trakcie odchylenia. W procesie sterowania i regulacji następują procesy ustalenia i wprowadzenia odpowiednich działań korygujących. Funkcja związana ze sterowaniem wiąże się z kontrolą ex ante i sprzężeniem wyprzedzającym. Jej celem jest eliminacja zakłóceń, które jeszcze nie powstały. Funkcja regulacyjna wiąże się z kontrolą ex post i sprzężeniem zwrotnym. Jej celem jest usunięcie skutków powstałych zakłóceń.

Funkcja zasilania w informacje – sprowadza się głównie do dostarczania informacji do podejmowania decyzji przez menedżerów na różnych szczeblach zarządzania. Informacje muszą być: wiarygodne, kompletne, aktualne i użyteczne.

Zastanówmy się nad pytaniem: czym jest, a czym nie jest controlling i w jakich działaniach przejawiają się jego funkcje w przedsiębiorstwie?

Controlling w przedsiębiorstwie

Koordynowanie, to nadrzędna funkcja controllingu, polegająca na zharmonizowaniu poszczególnych zadań i działań podejmowanych w ramach jego podsystemów. Podsystem planowania i kontroli oraz podsystem informacyjny są ze sobą powiązane. Z jednej strony planowanie bez kontrolowania nie ma sensu, gdyż kontrola jest warunkiem dokładności planowania, z drugiej strony, kontrolowanie nie może istnieć bez planowania, ponieważ jak można kontrolować zadania nigdy wcześniej nie zaplanowanego.

W procesach planowania i kontroli wykorzystuje się informacje, których dostarcza system informacyjny (rachunkowość i sprawozdawczość). Dane rachunkowe są wykorzystywane w procesie planowania, natomiast dane z systemu sprawozdawczego stwarzają podstawę do kontroli.

Controlling kształtuje odpowiednio podsystemy planowania, kontroli oraz systemu informacyjnego (zależność tą przedstawia Rysunek 6)

Rysunek System controllingu i jego elementy

Źródło: Nowak „Controlling w działalności przedsiębiorstwa”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011, s.20

Zastosowanie systemu controllingu w przedsiębiorstwie wspomaga realizację koordynacji systemów planowania, kontroli oraz systemu informacyjnego. Koordynacja przebiega w następujący sposób: źródła informacji dostarczają danych na temat realizacji wyznaczonego przez przedsiębiorstwo celu. Na podstawie porównania planu z przewidywanym wykonaniem (wartości rzeczywistych i wartości postulowanych) dokonuje się analizy odchyleń. Analiza ta bezpośrednio wpływa na proces planowania. Koordynacja jest więc reakcją na zmiany zachodzące w przedsiębiorstwie oraz w jego otoczeniu. Informacje posiadane we wstępnej fazie planowania pomagają w określeniu mierników realizacji wyznaczonego celu. Następnie faktyczne wykonanie porównywane jest z wartościami przewidywanymi. W tym miejscu możliwa jest analiza przyczyn powstających odchyleń i korekta działań. Odchylenia faktyczne nie są wynikiem błędu pracowników a jedynie skutkiem zmian zachodzących w otoczeniu przedsiębiorstwa i w samym przedsiębiorstwie; powinny one być traktowane jako wskazówka do wprowadzenia korekt, które umożliwią dopasowanie faktycznej realizacji celu przedsiębiorstwa do panujących warunków.·

Rysunek Proces controllingu w przedsiębiorstwie

Źródło: S.Nowosielski, „Controlling w literaturze i praktyce”, Przegląd Organizacji nr 12/1998, s. 34

Wiele osób błędnie utożsamia pojęcie controllingu z kontrolą oraz rachunkowością zarządczą, a różnice są kolosalne.

Controlling a zarządzanie

Controlling jest metodą zarządzania polegającą na planowaniu i kontroli wyników. Podstawowym zadaniem controllingu nie jest jednak dosłownie planowanie, lecz powodowanie, aby planowano. W dziale controllingu zazwyczaj nie podejmuje się decyzji, ale się je przygotowuje. Na pewnym obszarze występują zbieżności pomiędzy rolą menedżera i rolą controllera w przedsiębiorstwie. Występują jednak znaczące różnice pomiędzy pełnionymi przez nich funkcjami.

Rysunek Funkcje menedżera i controllera

Źródło: P.Karwacki, „Controlling”, Prace Naukowe AE, nr 623, Wrocław 1992, s. 47

Controlling, jako instrument zarządzania, zorientowany jest na wynik i realizowany jest poprzez planowanie i kontrolę. Jego zadaniem jest zintegrowanie poszczególnych obszarów działalności przedsiębiorstwa. Decyzje zaś w tych obszarach podejmowane są przez menedżera.¹²

Tabela Controller a menedżer w przedsiębiorstwie - podział zadań

Controller	Menedżer
Koordynuje podstawy planowania i decyzji, zarządza procesem budżetowania	Określa wielkości do budżetu, cele i środki do ich realizacji oraz podejmuje decyzje
Informuje periodycznie o wielkości i przyczynach odchyleń od celu	Stosuje środki sterowania w przypadku odchyleń od celu
Informuje periodycznie o zmianach w otoczeniu przedsiębiorstwa	Działa i reaguje, aby dopasować cele i środki do zmieniających się warunków otoczenia przedsiębiorstwa
Dostarcza porad ekonomicznych	Zasięga porad ekonomicznych
Wdraża ekonomiczne metody i instrumenty oraz uzgodnione decyzje	Ustala wymagania dla określonego celowo sterowania przedsiębiorstwem
Współtworzy rozwój przedsiębiorstwa (np. jako innowator)	Zarządza, dążąc do realizacji celów, opierając się na planowaniu i kontroli
Jest nawigatorem i doradcą menedżera	Uważa controllera za niezbędnego partnera w procesie zarządzania

Źródło: M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s. 18

Controlling a rachunkowość

Controling opiera się na danych dostarczonych rzez system sprawozdawczy przedsiębiorstwa i przez rachunkowość finansową; bez tych danych (księgowych) nie mógłby funkcjonować. „Księgowość finansowa odzwierciedla w wyrażeniu pieniężnym działania gospodarcze, które nastąpiły do dnia sporządzania sprawozdań, informuje ona o posiadanych składnikach majątku i źródłach ich finansowania, o faktycznych procesach gospodarczych i osiągniętych wynikach finansowych. O ile księgowość oblicza zysk, o tyle controlling operacyjny umożliwia sterowanie nim, a controlling strategiczny jego zapewnienie. Księgowość rozpoznaje sytuację w przedsiębiorstwie, controlling operacyjny rozpoznaje rzeczywiste odchylenia od planu w celu ich korygowania, a controlling strategiczny możliwe i prawdopodobne odchylenia w celu ich uniknięcia. Ponieważ sposób myślenia w sferze księgowości i controllingu jest odmienny, powinny zostać one oddzielone. Regulacje ustawowe i tradycja orientują księgowość na przeszłość. Controlling ma wiele wspólnego z rachunkowością zarządczą, ponieważ dostarczają informacji niezbędnych kierownictwu do podejmowania decyzji i sterowania działalnością przedsiębiorstwa, jednak ich wykorzystanie jest odmienne. Spojrzenie na rachunkowość w kontekście controllingu, karze ją widzieć jako instrument dostarczający różnym szczeblom decyzyjnym wieloprzekrojowych informacji, niezbędnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem z nastawieniem na przyszłość. W swojej działalności controller wykorzystuje systemy ewidencji i kalkulacji kosztów przygotowane przez rachunkowość.”¹³

Tabela Kierownik rachunkowości a controller

Kierownik rachunkowości	Controller
Cel: liczby muszą być prawidłowo ujęte i uzgodnione Orientacja na przeszłość Dostarcza liczby Praca w ramach działu Stałe wytyczne (dyrektywy) Specyficzny język Zestawienia liczbowe Dominuje rachunkowość	Cel: liczby muszą być aktywnie wykorzystane Orientacja na przyszłość Sprzedaje liczby (przekonywanie) Bieżąca komunikacja w sprawie wszystkiego, co dotyczy zysku Stałe dopasowywanie się do potrzeb przedsiębiorstwa Pokonywanie barier językowych (między działami) Prezentacja graficzna, podsumowanie Dominuje cel, plan i sterowanie

Źródło: M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s. 21

Controlling a kontrola

Pojęcie controllingu, nawet fonetycznie, często kojarzone jest z kontrolą. Zadaniem controllera nie jest jednak kontrola, a tylko taki sposób sterowania procesami, który sprawi, iż pracownicy sami będą się kontrolowali. Różnica pomiędzy controllingiem a kontrolą dotyczy nie tylko zakresu merytorycznego, ale przede wszystkim czasu branego pod uwagę. Kontrola obejmuje zdarzenia przeszłe, controlling natomiast ukierunkowany jest na przyszłość, jego zadaniem jest unikanie (zapobieganie) ewentualnych problemów, a nie ich bezpośrednie rozwiązywanie („leczenie”). Kontrola jednak stanowi część składową controllingu. Ideą controllingu jest kontrola osiągania celów poprzez ustalenie rzeczywistych rezultatów, a następnie porównanie ich z wielkościami zaplanowanymi.

Tabela Kontrola a controlling

Kontrola	Controlling
Kontrola zorientowana na przeszłość	Stwierdza błędy Wnioskuje naprawienie błędów Szuka winnych Wnioskuje pokrycie szkód Wnioskuje nałożenie kary Wnioskuje zmiany personalne Wnioskuje zmiany organizacyjne Kieruje sprawę do właściwych organów administracji lub ścigania

Źródło: opracowanie własne na podstawie: M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003,

Podsumowując całość oceny efektywności systemu controllingu należy podkreślić, iż jego zastosowanie w skali całego przedsiębiorstwa pozwala na zdecydowane polepszenie organizacji i zarządzania. System controllingu umożliwia poszczególnym jednostkom decyzyjnym trafne i szybkie podejmowanie decyzji, co zdecydowanie poprawia sterowność wszystkich struktur tworzących firmę.

„W przedsiębiorstwach, gdzie system controllingu został wdrożony, na informację już się nie czeka, to ona oczekuje na uwagę ze strony Kierownika Działu, czy Zarządu.”¹⁴

Rodzaje controllingu

Controlling szybko się rozwija i posiada praktyczne zastosowanie w wielu dziedzinach funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym można wyróżnić wiele rodzajów controllingu, np. podział z uwagi na obszary funkcyjne controllingu obejmuje m.in.:

• Controlling zaopatrzenia,

• Controlling produkcji,

• Controlling dystrybucji,

• Controlling personalny,

• Controlling marketingowy.

Podział ze względu na treści planowania obejmuje:

• Controlling kosztów,

• Controlling inwestycji,

• Controlling finansowy,

• Controlling projektów.

Główny podział dotyczy jednak rozróżnienia controllingu wg szczebli zarządzania i wyróżnia:

• controlling operacyjny i

• controlling strategiczny.

Zasadnicze różnice między controllingiem strategicznym a controllingiem operacyjnym przedstawia Tabela 4:

Tabela Controlling strategiczny i operacyjny - różnice

Kryterium rozróżnienia	Controlling strategiczny	Controlling operacyjny
Horyzont czasowy	Długookresowy	Krótkookresowy (kwartał, rok), średniookresowy (dwa, trzy lata)
Cele	Zabezpieczenie długookresowych potencjałów przedsiębiorstwa	Bieżąca rentowność, płynność i efektywność (zysk ekonomiczny)
Orientacja	Dostosowanie działalności przedsiębiorstwa do zmian zachodzących w otoczeniu (czyli zewnętrzne środowisko)	Regulacja wewnętrznych procesów przedsiębiorstwa, podejmowanie trafnych krótkoterminowych decyzji
Zadania	Określenie mocnych i słabych stron przedsiębiorstwa; stworzenie możliwości trwałego osiągania zysków; dążenie do sukcesu	Mierzenie i ocena takich wielkości jak: koszty – przychody przychody – wynik wpływy – wydatki
Charakter zadań	Jakościowy (głównie)	Ilościowy (głównie)
Poziom planowania	Strategiczne	Taktyczne i operacyjne
Osoby zajmujące się controllingiem	Top – management i sztaby	Top – management i jednostki liniowe
Specyfika działań	Działania innowacyjne	Działania rutynowe
Hasło przewodnie	„robić rzeczy właściwe”	„robić rzeczy właściwie”
Rodzaj kontroli	Kontrola strategiczna (system wczesnego ostrzegania)	Kontrola wykonania budżetu

Źródło: opracowanie na podstawie M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003

Controlling operacyjny polega na sterowaniu zyskiem i dotyczy krótkiego okresu czasu. Jest podstawowym rodzajem controllingu wdrażanym w przedsiębiorstwie. Wyrósł on na gruncie rachunkowości i jest nastawiony na analizę sytuacji przedsiębiorstwa za pomocą metod rachunkowych oraz innych technik: ilościowych i jakościowych. Podstawowym zadaniem controllingu operacyjnego jest zadbanie, aby wszelkie działania biznesowe były prowadzone w przedsiębiorstwie we właściwy sposób.

Najważniejsze etapy procesu controllingu operacyjnego to kolejno:

1. Ustalenie celów działania organizacji w sposób przejrzysty i jasno sformułowany,

2. Opracowanie, skoordynowanie i bezpośredni udział w sporządzaniu planów działań służących realizacji wyznaczonych celów – dla każdej jednostki organizacji ustalić trzeba zakres i charakter działań, zapewnić dopływ informacji i niezbędnych środków,

3. Wyznaczenie budżetów, czyli przełożenie planów na jednostki ilościowe i wartościowe z uwzględnieniem czasu ich realizacji,

4. Zbudowanie systemu wskaźników dla poszczególnych obszarów przedsiębiorstwa, określenie ich pożądanego poziomu i umiejętność ich interpretowania,

5. Sterowanie i przeprowadzenie kontroli procesu realizacji zadań planowych,

6. Analiza i wyeliminowanie odchyleń, których przyczyny mogą być różne. Może to być np. wzrost lub spadek kosztów transportu, wzrost lub spadek cen surowców, różniąca się od zaplanowanej struktura sprzedaży, wydłużone ponad plan terminy spływu należności, itd. Nie wszystkie odchylenia mogą zatem być negatywne (analiza odchyleń powinna brać pod uwagę marginesy tolerancji dla różnic występujących pomiędzy zaplanowanym i zrealizowanym celem. Proces controllingu operacyjnego zajmuje się uwzględnianiem odchyleń w kolejnych planach),

7. Opracowanie sprawozdań w celu zaprezentowania wszystkim zainteresowanym obecnego stanu przedsiębiorstwa i prognoz na przyszłość.¹⁵

8. Zapewnienie zarządzania przedsiębiorstwem, jako całością,

9. Zapewnienie utrzymania równowagi ekonomicznej w przedsiębiorstwie w zakresie przychodów, kosztów, zysku i finansów w powiązaniu z przyszłymi przedsięwzięciami strategicznymi,

10. Zorientowanie na przyszłość, pomoc w rozwiązywaniu problemu „wąskich gardeł”¹⁶.

Controlling operacyjny wspomaga podejmowanie decyzji w okresach kwartalnych i rocznych. W procesie controllingu operacyjnego powinni uczestniczyć przedstawiciele wszystkich obszarów przedsiębiorstwa, przede wszystkim poprzez dostarczanie niezbędnych informacji dla systemu controllingu.

Controlling strategiczny ma na celu zapewnienie kierownictwu przedsiębiorstwa pomocy w wyborze i realizacji długookresowych zamierzeń. Controlling strategiczny aktywnie bierze udział w planowaniu nowych inwestycji, dopasowywaniu struktury organizacyjnej do strategii oraz formułowaniu i wdrażaniu planów cząstkowych. Przedsiębiorstwa stale poszukują najefektywniejszych kierunków rozwoju i po znalezieniu ich dokonują wyboru jednej spośród wielu możliwych opcji działania. W celu ograniczenia ryzyka błędnego wyboru konieczne jest zastosowanie narzędzia, które w sposób ciągły będzie monitorować zagrożenia wybranej strategii. Taką możliwość daje controlling strategiczny, który stanowi uzupełnienie controllingu operacyjnego.

Zadaniem controllingu strategicznego jest współtworzenie alternatywnych strategii rozwoju przedsiębiorstwa wraz z oceną i analizą ich ekonomicznych skutków. Controlling strategiczny, w odróżnieniu od controllingu operacyjnego, jest narzędziem średnio- i długoterminowym. Do jego głównego zadania należy zapewnienie długotrwałej egzystencji przedsiębiorstwa poprzez lepsze i wcześniejsze dopasowanie jego możliwości do wymogów otoczenia.

Controlling strategiczny pomaga kierownictwu przedsiębiorstwa w:

1. określaniu szans i zagrożeń stwarzanych przez otoczenie rynkowe,

2. inicjowaniu i wspieraniu naczelnego kierownictwa w poszukiwaniu oraz optymalnym wykorzystywaniu przyszłych potencjałów strategicznych przedsiębiorstwa, ustalaniu pozycji przedsiębiorstwa,

3. wyznaczaniu celów strategicznych, sformułowaniu strategii, dostarczaniu odpowiednich informacji o otoczeniu, przedsiębiorstwie i zakresie użycia poszczególnych instrumentów oraz w strukturyzacji procesów strategicznych,

4. realizacji strategii,

5. kontroli strategicznej, dostarczaniu odpowiednich narzędzi do kształtowania systemu wczesnego ostrzegania, w tym głównie koordynacja z controllingiem operacyjnym.

Celem controllingu strategicznego nie może być narzucenie sztywnych metod i gotowych struktur procesom strategicznym. Powinno się raczej dążyć do świadomej integracji różnorodnych procedur z umiejętnościami, kreatywnością, intuicją, zdolnościami i osobowością poszczególnych decydentów.¹⁷

Narzędzia controllingu

1. Budżetowanie

Budżetowanie to proces obejmujący planowanie, tworzenie i zatwierdzanie budżetu, a także późniejszą jego kontrolę.

Budżet to plan działania, który prezentuje sposób alokacji zasobów wyrażony w jednostkach pieniężnych lub w jednostkach naturalnych, sporządzany na okres roku, zaakceptowany i realizowany przez pracowników poszczególnych szczebli zarządzania. Wyróżnia się budżet stały (opracowany dla jednego poziomu działalności) i elastyczny (tworzony w oparciu o analizę czynników zmienności kosztów dla różnych poziomów działalności).

Wyodrębniamy różne typy budżetowania:

• kroczące – stworzenie dokładnego budżetu dla pierwszego kwartału oraz ogólnego dla pozostałych kwartałów,

• przyrostowe – stworzenie budżetu na podstawie danych z poprzedniego okresu najczęściej pomnożonych o odpowiedni wskaźnik,

• „od zera” – opracowanie budżetu na podstawie dokładnej analizy tak jakby był on wdrażany dla danej jednostki po raz pierwszy,

• odgórne – opracowanie budżetu na poziomie menadżerów wyższego szczebla zarządzania,

• partycypacyjne – kierownictwo opracowuje strategie firmy, a pracownicy opracowują budżety cząstkowe.

Budżetowanie składa się z:

• opracowania założeń do budżetu,

• opracowania budżetu,

• uzgodnienia i zatwierdzenia budżetu,

• kontroli wykonania budżetu,

• reakcji na wyniki kontroli. ¹⁸

1. Planowanie

Planowanie, w odróżnieniu od budżetowania dotyczy wielkości rzeczywistych.

Planowanie - jako element zarządzania polega na decydowaniu o podjęciu działań zorientowanych na wywołanie zjawisk, które nie zaistniałyby samoistnie.

Rodzaje planowania (z uwagi na czas realizacji):

• strategiczne (powyżej 5 lat) - plan przyszłości, dzięki któremu o wiele łatwiej wytyczyć ścieżki postępowania i realizacji (co zamierza się osiągnąć w życiu, lista wartości).

• długoterminowe (od 2 do 5 lat) - konkretne przedsięwzięcia służące realizacji nadrzędnego celu.

• średnioterminowe (od kilku miesięcy do roku) - to odpowiedź na pytanie, co należy zrobić, aby zrealizować plan długoterminowy.

• krótkoterminowe (do trzech miesięcy) - krótkie zadania do wykonania.

• bieżące - codziennie lub w skali tygodnia (godziny i terminy spotkań, spraw do załatwienia).

Proces planowania obejmuje: prognozowanie, programowanie, tworzenie planu.

Etapy procesu planowania przebiegają w następującej kolejności: ustalenie celów, zidentyfikowanie problemów, poszukiwanie alternatywnych rozwiązań, ocenianie konsekwencji, dokonanie wyboru, wdrażanie planu, kontrola realizacji.¹⁹

1. Centra decyzyjne

• Centrum odpowiedzialności, nazywane inaczej centrum decyzyjnym, to część przedsiębiorstwa powstała z jego podziału na jednostki kosztochłonne i wynikowe.

• Centrum decyzyjne stanowi podstawową jednostkę (podstawowe ogniwo) systemu sterowania przedsiębiorstwem, nazywanego controllingiem.

Wyróżnia się cztery podstawowe centra odpowiedzialności:

• Centrum kosztów

• Tworzone w celu dostarczenia informacji potrzebnych do sterowania gospodarnością firmy

• Centrum przychodów

• Za podstawę do wyodrębnienia centrum przychodów może być przyjęty region geograficzny, produkt lub grupa produktów, klient lub grupa klientów, branża lub segment rynku

• Centra przychodów powinno się wyodrębniać w tych firmach, które dążą do zwiększania przychodów ze sprzedaży i udziału w rynku

• Centrum przychodów to jednostka zajmująca się sprzedażą produktów wytworzonych przez inne jednostki. Nie ma wpływu na koszty wytworzenia produktów. Typowym centrum przychodów jest dział sprzedaży i dział marketingu.

• Zadaniem centrum przychodów jest maksymalizacja wartości sprzedaży, zwiększenie udziału w rynku, a w warunkach silnej konkurencji i dekoniunktury – utrzymanie dotychczasowego poziomu obrotów.

• Centrum przychodów oceniane jest z punktu widzenia efektywności sprzedaży.

• Centrum wyników (zysków)

• Jest to zorganizowana jednostka przedsiębiorstwa, która odpowiedzialna jest zarówno za stronę przychodów, jak i za koszty.

• Centrum zysku (profit center) to ośrodek odpowiedzialności zarówno za produkcję, jak i za sprzedaż, czyli jednostka musi mieć dostęp do rynku.

• Centrum inwestycji

• Jest to typ centrum zysku, tylko że z dodatkowym uprawnieniem polegającym na przydzieleniu odpowiedzialności finansowej za majątek, jego modernizację i rozwój, dla którego jesteśmy w stanie określić koszt powierzonego kapitału.

• Jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, której kierownik odpowiedzialny jest za wynik finansowy i inwestycje.

• Na ogół jest to podmiot gospodarczy działający w strukturze dużego przedsiębiorstwa (koncernu, holdingu).²⁰

1. Zrównoważona karta wyników

Zrównoważona karta wyników jest efektywnym narzędziem w zarządzaniu firmą, które łączy strategię firmy z grupą mierników pozwalających na monitorowanie przedsiębiorstwa w kluczowych dla niego obszarach działalności.

Podstawą wdrożenia zrównoważonej karty wyników jest wizja i misja organizacji przekładająca się na krótko i długoterminową strategię. Zrównoważona karta wyników wykorzystuje cztery odrębne, ale połączone ze sobą perspektywy dające kierownictwu firmy informacje zarówno ilościowe jak i jakościowe na temat stopnia osiągania wyznaczonych celów strategicznych przez jednostki, departamenty a nawet przez poszczególnych pracowników.

Powody, dla których zrównoważona karta wyników stała się tak popularnym narzędziem dla dynamicznie rozwijających się firm są następujące:

• nowatorski system zarządzania umożliwiający wcielenie w życie misji i strategii

• narzędzie controllingu

• metodologia pomiaru efektywności i kontroli organizacji

• koncepcja monitorowania strategii

• pomaga w jasnym sprecyzowaniu strategii dla całej organizacji, jest metodą wdrażania strategii poprzez przełożenie ogólnych celów strategicznych na konkretne cele we wszystkich obszarach funkcjonowania firmy

• kładzie nacisk na najważniejsze mierniki (wskaźniki) służące komunikacji wizji i strategii firmy w postaci konkretnych celów strategicznych oraz pomiaru postępu w realizacji strategii.²¹

Spis ilustracji

Rysunek 1 Ewolucja znaczenia controllingu na przestrzeni lat 4

Rysunek 2 Koncepcja DROGI w controllingu 6

Rysunek 3 Istota controllingu 8

Rysunek 4 Czynniki mające wpływ na system controllingu 9

Rysunek 5 Funkcje controllingu 10

Rysunek 6 System controllingu i jego elementy 12

Rysunek 7 Proces controllingu w przedsiębiorstwie 12

Rysunek 8 Funkcje menedżera i controllera 14

Tabela 1 Controller a menedżer w przedsiębiorstwie - podział zadań 14

Tabela 2 Kierownik rachunkowości a controller 15

Tabela 3 Kontrola a controlling 16

Tabela 4 Controlling strategiczny i operacyjny - różnice 17

---

1. http://e-rachunkowosc.pl/artykul.php?view=912 28.03.2011↩

2. W. Osadnik, „Controlling”,R. Oldenbourg Verlag, wyd. 2, Munchen-Wien 1998, s. 4↩

3. M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s.13↩

4. http://isc.infor.pl/slownik-pojec/haslo,100719.html 28.03.2011

   ↩

5. H. Błoch „Controlling, czyli rachunkowość zarządcza”, Centrum Informacji Menedżer, Warszawa 1994, s. 1

   ↩

6. A. Laskowska, „Kontroling-system zarządzania przedsiębiorstwem”, „Gospodarka Materiałowa i Logistyka „ 1996, nr 7-8, s. 173↩

7. „Controlling w przedsiębiorstwie. Koncepcje i instrumenty” Praca zbiorowa pod. red. E. Nowaka, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2003, s.11↩

8. M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s.16↩

9. Owidia-Surmacz Anna, Brojak-Trzaskowska Małgorzata, Porada-Rochoń Małgorzata i inni „Budżetowanie i controlling w przedsiębiorstwie” ., wyd. CeDeWu, Warszawa 2010, s. 14↩

10. M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s. 16↩

11. http://www.szkolacontrollingu.com/index.php/strefa-wiedzy/70-cechy-zarzdzania-opartego-na-controllingu 25.03.2011↩

12. M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s. 17↩

13. M. Sierpińska, B. Niedbała „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie”, WN PWN SA, Warszawa 2003, s. 20↩

14. http://www.controlling.musur.net/controlling_finansowy_nowoczesne_narzedzie_skutecznego_zarzadzania 25.03.2011

    ↩

15. http://pk-info.pl/controlling/controlling-ogolnie-d.html 28.03.2011↩

16. Red. J. Lichtarski: Podstawy nauki o przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Wrocław 1998, s. 257-258↩

17. http://portalwiedzy.onet.pl/127454,,,,controlling_strategiczny_strategic_controlling,haslo.html 26.03.2011↩

18. http://mfiles.pl/pl/index.php/Bud%C5%BCetowanie 23.03.2011↩

19. http://pl.wikipedia.org/wiki/Planowanie 23.03.2011↩

20. Opracowanie własne na podstawie materiałów autorstwa dr Piotra Szczepankowskiego↩

21. http://www.kpmg.pl/dbfetch/52616e646f6d4956fffa515e776ecc96473569b018f672db/bbs_pol_aug04.pdf 06.05.2011↩