Warianty ewidencji kosztów

Zgodnie z polskimi wymaganiami sprawozdawczymi, które określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ewidencja kosztów może być prowadzona:

- tylko w układzie rodzajowym,

- tylko w układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym,

- w obu układach jednocześnie.

Konta kosztów według rodzaju obciąża się w wypadku poniesienia kosztu określonego rodzaju, a uznaje w wyniku zmniejszenia (korekty) kosztu. Konta te mogą wykazywać w ciągu roku obrotowego salda Wn, które wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy.

Do ewidencji kosztów w układzie rodzajowym, stosuje się konta zespołu „4″. Zaksięgowane na kontach zespołu „4″ koszty, rozlicza się następnie na koszty dotyczące okresu bieżącego oraz koszty podlegające rozliczeniu w czasie. Rozliczenia tego dokonuje się za pomocą konta o nazwie Rozliczenie kosztów.

Koszty niewymagające rozliczenia w czasie zostają przeksięgowane na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, natomiast koszty wymagające rozliczenia w czasie przeksięgowuje się na konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Z tego konta tylko odpowiednia część kosztu – przynależna do danego okresu obrachunkowego zostaje przeniesiona na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Po rozliczeniu kosztów, należy wycenić w drodze inwentaryzacji zapas wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej.

Wyroby gotowe wycenia się stosując cenę sprzedaży pomniejszoną o przeciętny zysk możliwy do osiągnięcia przy sprzedaży, a produkcję niezakończoną wycenia się uwzględniając stopień jej przetworzenia. Wycena wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej jest niezbędna dla ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.

Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiega zatem w następujących etapach:

Etap 1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym.

Etap 2. Wstępne rozliczenie kosztów na:

- koszty dotyczące okresu bieżącego,

- koszty podlegające rozliczeniu w czasie.

Etap 3. Rozliczenie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie.

Etap 4. Wycena zapasów wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów według wariantu I przedstawia poniższy schemat:

Operacje:
1. Ewidencja kosztów prostych w układzie rodzajowym.
2. Przeksięgowanie kosztów niepodlegających rozliczeniu w czasie.
3. Przeksięgowanie kosztów do rozliczenia w czasie.
4. Raty kosztów rozliczanych w czasie obciążające bieżący okres sprawozdawczy.
Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy:
I. Przeksięgowanie wartości zapasu wyrobów gotowych.
II. Przeksięgowanie wartości zapasu produkcji niezakończonej.
III. Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedaży.
IV. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów.
V. Przeksięgowanie zmiany stanu produktów (saldo konta Rozliczenie kosztów).
a) zwiększenie stanu produktów,
b) zmniejszenie stanu produktów.

Zmiana stanu produktów, czyli saldo konta Rozliczenie kosztów, jest to różnica pomiędzy stanem końcowym a początkowym takich składników jak: wyroby gotowe, produkcja niezakończona oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Konto Rozliczenie kosztów może wykazywać saldo końcowe debetowe albo kredytowe, które na koniec okresu obrachunkowego jest przenoszone na odpowiednią stronę konta Wynik finansowy.
Saldo końcowe debetowe oznacza, że w danym okresie powstały zapasy. Saldo końcowe kredytowe wskazuje, że sprzedano zapasy pochodzące z wcześniejszych okresów.

Do ewidencji kosztów w układzie według nośników i miejsc powstawania, stosuje się konta zespołu „5″. Ponoszone koszty są księgowane na odpowiednich kontach zespołu „5″, o ile nie podlegają rozliczeniu w czasie. Koszty podlegające rozliczeniu w czasie najpierw są ewidencjonowane na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów a następnie rozliczane na konta zespołu „5″. Dalsze rozliczenia kosztów sprowadzają się do ustalenia kosztu własnego sprzedaży. W tym celu należy rozliczyć koszty wydziałowe, co w konsekwencji prowadzi do określenia kosztu wytworzenia produktów sprzedanych. Koszt wytworzenia produktów sprzedanych oblicza się stosując odpowiednią metodę kalkulacji. Przeniesienie na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów kosztu wytworzenia produktów sprzedanych, kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów sprzedaży pozwala ustalić wysokość kosztu własnego sprzedaży.

Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiega zatem w następujących etapach:

Etap l. Ewidencja kosztów niewymagających rozliczenia w czasie na kontach zespołu „5″, a kosztów wymagających rozliczenia w czasie na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Etap 2. Rozliczenie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie.

Etap 3. Rozliczenie kosztów wydziałowych oraz ustalenie kosztu wytworzenia produktu.

Etap 4.Ustalenie kosztu wytworzenia produktów sprzedanych.

Etap 5. Ustalenie kosztu własnego sprzedaży.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów według wariantu II przedstawia poniższy schemat:

Operacie:
1. Ewidencja kosztów obciążających:
a) produkty (koszty bezpośrednie),
b) wydziały produkcji podstawowej,
c) rozliczenia międzyokresowe kosztów i fazę zaopatrzenia,
d) zarząd i komórki ogólno produkcyjne,
e) fazę zbytu.
2. Rozliczenie kosztów zakupu i innych kosztów rozliczonych w czasie. Koszty obciążające:
a) wydziały produkcji podstawowej,
b) produkty (koszty bezpośrednie),
c) zarząd i komórki ogólno produkcyjne.
3. Rozliczenie kosztów wydziałowych na produkty.
4. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów.
5. Przeniesienie kosztów ogólnego zarządu.
6. Przeniesienie kosztów sprzedaży.
Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy:
I. Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedaży.

Ewidencja kosztów według wariantu trzeciego polega na ich wstępnym wykazywaniu na kontach zespołu „4″, a następnie na ich przeniesieniu na konta zespołu „5″. Przeksięgowanie kosztu z jednego układu drugi jest możliwe dzięki zastosowaniu konta Rozliczenie kosztów, utworzonego przez podział pionowy wszystkich kont układu rodzajowego kosztów. Przenoszone z układu rodzajowego koszty są księgowane po stronie kredytowej tego konta i zgodnie z zasadą podwójnego zapisu – po stronie debetowej odpowiedniego konta zespołu „5″.

Strona debetowa konta Rozliczenie kosztów służy do ewentualnych korekt oraz do przeksięgowania zapisów na konto: Koszt wytworzenia sprzedanych produktów pod datą kończącą rok obrotowy. Konto Rozliczenie kosztów może wykazywać saldo końcowe debetowe albo kredytowe, które na koniec okresu obrachunkowego jest przenoszone na odpowiednią stronę konta Wynik finansowy. Saldo końcowe debetowe oznacza, że w danym okresie powstały zapasy. Saldo końcowe kredytowe wskazuje, że sprzedano zapasy pochodzące z wcześniejszych okresów.

Przeksięgowania z jednego układu kosztów na drugi można dokonywać dwojako:

a) na bieżąco – oznacza to, że każdą operację gospodarczą dotyczącą ewidencji kosztów księguje się dwukrotnie na podstawie tych samych dokumentów źródłowych: ujmując koszty według rodzajów, a następnie według nośników i miejsc powstawania.

b) raz na koniec miesiąca na podstawie rozdzielników albo arkuszy rozliczeniowych. Są to zestawienia miesięczne kosztów wynikające z sumowania jednorodnych dokumentów źródłowych sporządzane odrębnie dla poszczególnych rodzajów kosztów.

Na odpowiednim koncie zespołu „4″ księguje się powstały koszt. Koszt ten następnie jest przenoszony na odpowiednie konto zespołu „5″, o ile nie wymaga rozliczenia w czasie. Koszty podlegające rozliczeniu w czasie są ewidencjonowane na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Z konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów
na konta zespołu „5″ zostaje w drugiej kolejności przeksięgowana rata kosztu przypadająca na bieżący okres sprawozdawczy. Dalsze rozliczenia kosztów sprowadzają się do ustalenia kosztu własnego sprzedaży. W tym celu należy rozliczyć koszty wydziałowe, co w konsekwencji prowadzi do określenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów oblicza się stosując odpowiednią metodę kalkulacji. Przeniesienie na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów kosztu wytworzenia produktów sprzedanych, kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów sprzedaży pozwala ustalić wysokość kosztu własnego sprzedaży.

Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiega, zatem w następujących etapach:

Etap 1.Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym.

Etap 2. Przeksięgowanie kosztów niewymagających rozliczenia w czasie na kontach zespołu „5″, a kosztów wymagających rozliczenia w czasie na konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Etap 3. Rozliczenie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie.

Etap 4. Rozliczenie kosztów wydziałowych i ustalenie kosztu wytworzenia produktów.

Etap 5.Ustalenie kosztu własnego sprzedaży.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów według wariantu III przedstawia poniższy schemat:

Operacje:
1. Ewidencja kosztów prostych w układzie rodzajowym.
2. Rozliczenie kosztów z układu rodzajowego, koszty proste obciążające:
a) produkty (koszty bezpośrednie),
b) wydziały produkcji podstawowej (koszty pośrednie wytwarzania),
c) fazę zaopatrzenia oraz inne koszty rozliczane w czasie,
d) zarząd i komórki organizacyjne,
e) fazę zbytu.
3. Raty kosztów rozliczanych w czasie obciążające bieżący okres sprawozdawczy.
4. Rozliczenie kosztów wydziałowych i ustalenie kosztu wytworzenia produktu.
5. Ustalenie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.
I. Przeniesienie kosztów ogólnego zarządu.
II. Przeniesienie kosztów sprzedaży.

Czasowe rozgraniczenie kosztów

Zasada periodyzacji wymaga od przedsiębiorstw stosowania ścisłego rozgraniczania kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych. Zapewnia to porównanie kosztów z efektami osiągniętymi w danym czasie.

Rozliczanie kosztów w czasie ma doprowadzić do współmierności kosztów danego okresu z osiągniętymi przychodami. Według tego kryterium koszty dzieli się na takie, które:

1. zostały poniesione i aktywowane na produkty,

2. koszty poniesione w danym okresie, lecz w całości dotyczące przyszłych okresów tak zwane „płatności z góry”. Koszty takie podlegają rozliczeniu międzyokresowemu czynnemu,

3. koszty dotyczące danego okresu, lecz pociągające za sobą wydatek pieniężny w przyszłości tak zwane „płatności z dołu”. Koszty takie podlegają rozliczeniu międzyokresowemu biernemu.

Ze względu na powyższe należy:

1. wyeliminować z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która dotyczy przyszłych okresów,

2. uwzględnić w kosztach okresu sprawozdawczego te pozycje kosztów, które dotyczą danego okresu, ale dopiero zostaną poniesione. Mając to na uwadze, rozróżnia się rozliczenia międzyokresowe czynne i rozliczenia międzyokresowe bierne, które przedstawiono na poniższym rysunku.

Rozliczenia międzyokresowe czynne – dotyczą przyszłych okresów (miesięcy). Takie koszty mogą być rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze w ciągu jednego roku obrotowego łub kilku lat Są to:

- pozycje związane z zakupami materiałów i towarów,

- czynsze i dzierżawy płacone „z góry”,

- koszty energii opłacone „z góry”,

- koszty remontów,

- ubezpieczenia majątkowe,

- prenumerata,

- roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntu,

- koszty prac badawczych niezaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,

- przygotowaniem (uruchomieniem) nowej produkcji,

- odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W bilansie wykazuje się je jako składnik aktywów.

Rozliczenia międzyokresowe bierne – zalicza się tutaj koszty bieżącego okresu, których wydatkowanie nastąpi w przyszłości. Polegają one na tworzeniu rezerwy w ciężar kosztów na wydatki przyszłych okresów. Rozliczenia te stosuje się w odniesieniu do kosztów występujących nieperiodycznie, wymagających równomiernego rozłożenia na poszczególne miesiące. Rezerwy są tworzone na prawdopodobne koszty, o nieznanej jeszcze kwocie i dacie ich powstania.

Zalicza się do nich:

- koszty planowanych remontów,

- koszty reklamacji,

- napraw i przeglądów gwarancyjnych,

- rezerwy tworzone na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe,

- wypłaty nagród i premii z zysku,

- płace urlopowe,

- szkody górnicze.

W bilansie bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów wykazywane jest w pasywach.

Rozliczenia międzyokresowe dotyczą głównie kosztów działalności operacyjnej. Mogą także odnosić się do działalności finansowej, np. opłacone koszty gwarancji bankowych dotyczące przyszłych okresów. Przy rozliczaniu kosztów w czasie, w celu ustalenia wysokości raty kosztu wykorzystuje się dwie formuły.

Pierwszy wariant zakłada rozłożenie kosztów w równych ratach, zgodnie ze wzorem:

n=K/t

gdzie:
n – wysokość miesięcznej raty kosztów,
K – kwota kosztów rozliczanych w czasie,
t – liczba okresów sprawozdawczych, na które koszt ma być rozliczony.

W przypadku rozliczeń czynnych podstawą ustalenia raty jest rzeczywista kwota kosztów już poniesionych, będąca kosztami przyszłych okresów, natomiast przy biernych rozliczeniach najczęściej ratę ustala się dzieląc przewidywany do poniesienia w przyszłości koszt przez liczbę z góry ustalonych okresów, w ciągu których ma on być rozliczony.

Do ewidencji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych służy konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Konto to:

- obciążane jest kosztami przyszłych okresów, a uznawane ich rozliczaniem na te okresy sprawozdawcze, których dane koszty dotyczą,

- uznawane jest tworzoną rezerwą na przewidywane do poniesienia koszty, a obciążane za wykorzystanie rezerwy.

W zależności od okresu, którego dotyczą rozliczenia międzyokresowe kosztów rozróżniamy:

- długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (o czasie rozliczania dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego),

- krótkookresowe rozliczenia międzyokresowe (o czasie rozliczania do roku, licząc od dnia bilansowego).

Konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów jest kontem bilansowym, które może wykazywać dwa salda:

- debetowe – wyrażające koszty przyszłych okresów i wykazywane w aktywach jako składnik majątku (jest to tak zwane aktywowanie kosztów),

- kredytowe – oznaczające utworzoną rezerwę na przyszłe zobowiązania i wykazywane w pasywach bilansu.

Saldo debetowe wykazuje się w bilansie w aktywach odpowiednio jako: „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
Saldo kredytowe wykazuje się w bilansie w pasywach jako: „Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na rozliczenia krótkoterminowe i długoterminowe.
Do konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów prowadzi się ewidencję analityczną według tytułów rozliczeń. Przy czym rezerw tworzonych na przyszłe zobowiązania nie można kompensować z innymi pozycjami kosztów rozliczanych w czasie.

Ewidencja i rozliczanie kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym

Ewidencji na kontach zespołu 4 dokonuje się na bieżąco, na podstawie dowodów dokumentujących poniesienie kosztów, zapisem:
 

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",       - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.

Konta kosztów według rodzajów wykazują w ciągu roku obrotowego saldo Wn, wyrażające wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę. Koszty te przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy, zapisem:
 

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",       - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".

Jednostki stosujące ewidencję księgową kosztów działalności operacyjnej wyłącznie według układu rodzajowego sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Przy tym sposobie ewidencji kosztów konieczna jest także korekta wyniku finansowego o zmianę stanu na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku produktów, produkcji niezakończonej (w toku) i rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W wariancie porównawczym sumie przychodów ze sprzedaży produktów skorygowanych o przyrost (+) lub zmniejszenie (-) stanu zapasów produkcji gotowej i niezakończonej oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, jak też zwiększonych o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby przeciwstawiana jest suma kosztów według rodzajów działalności operacyjnej. Niezbędne jest w tym przypadku stosowanie konta 49 "Rozliczenie kosztów", które służy do:

• ujęcia wartości produktów gotowych i produkcji w toku, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego (Wn konto 60, Ma konto 49),

• ujęcia kosztów rodzajowych podlegających rozliczeniu w czasie, gdy dotyczą następnych okresów sprawozdawczych i rozwiązania rezerw na koszty utworzonych w poprzednich okresach (Wn konto 64, Ma konto 49),

• ujęcia w księgach rat kosztów (obciążających koszty okresu sprawozdawczego) poniesionych w poprzednich okresach i utworzenia rezerwy na koszty (Wn konto 49, Ma konto 64).

Na dzień bilansowy saldo konta 49 (kredytowe lub debetowe) przenosi się na wynik finansowy. W konsekwencji tego księgowania poziom kosztów rodzajowych przeniesionych na konto 86 "Wynik finansowy" z kont zespołu 4 zostaje skorygowany do wysokości odnoszącej się do danego roku obrotowego.

Schemat 1

Ewidencja i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4

Objaśnienia do schematu 1:

1. Poniesione koszty proste, które nie podlegają rozliczeniu w czasie.

2. Poniesione koszty proste, które podlegają rozliczeniu w czasie.

3. Rata kosztów rozliczanych w czasie, która obciąża bieżący okres sprawozdawczy.

4. Wartość produktów gotowych ustalona na koniec okresu sprawozdawczego.

5. Księgowanie na dzień bilansowy:

1) przeksięgowanie kosztów według rodzaju na wynik finansowy,

2) przeksięgowanie zmiany stanu produktów, jako salda konta 49:

a) zmniejszenie stanu produktów (zmniejszenie wyniku finansowego) - saldo Wn,

b) zwiększenie stanu produktów (zwiększenie wyniku finansowego) - saldo Ma.

 

 

Koszty ujęte na kontach zespołu 4, które nie służą osiągnięciu przychodu wykazywane są w wierszu "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" wersji porównawczej rachunku zysków i strat. Wskazane jest ujmować je w ciągu roku za pośrednictwem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne". W sytuacji gdy koszty ujmuje się wyłącznie na kontach zespołu 4 nie stosuje się konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Schemat 2

Ewidencja operacji z zastosowaniem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne"

Objaśnienia do schematu 2:

1. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych, przekazanych jako towary do własnego sklepu.

2. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych, przyjętych jako środki trwałe.

3. Koszt świadczeń na rzecz budowy (ulepszenia) środka trwałego.

4. Koszt wytworzenia zaniechanej produkcji.

5. Darowizny wyrobów i inne nieodpłatne przekazania.

6. Przeksięgowanie salda konta 79-0 na dzień bilansowy.

Grupowanie kosztów według rodzaju

Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które w zasadzie nie mogą już ulec dalszemu podziałowi. Są to pierwotne jednorodne składniki kosztów własnych, które z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Składniki te są określane mianem rodzajów kosztów, a ich odpowiednie uszeregowanie tworzy rodzajowy układ kosztów własnych.

Ewidencję kosztów w układzie rodzajowym prowadzi się na kontach niebilansowych, zgrupowanych w zespole czwartym planu kont. Zgodnie z ustawą o rachunkowości w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat wyróżnia się następujące pozycje kosztów rodzajowych:

a) amortyzacja,

b) zużycie materiałów i energii,

c) usługi obce,

d) podatki i opłaty,

e) wynagrodzenia,

f) ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracownika,

g) pozostałe koszty rodzajowe.

Amortyzacja – koszt zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych są aktualne plany amortyzacyjne określające stawki amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Stawki te wynikają z przewidywanego okresu użytkowania środków trwałych i najczęściej ustalane są według metody liniowej. Zakłada ona, że środki trwałe zużywają się równomiernie w trakcie całego okresu użytkowania.

Zużycie materiałów i energii – koszt zużycia materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej.

Podatki i opłaty – podatki od nieruchomości, podatki i opłaty lokalne, podatek drogowy, podatek od towarów i usług (VAT) naliczony stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Usługi obce – koszty usług transportowych, remontowych, sprzętowych, informatycznych, wydawniczych, reklamy.

Wynagrodzenia – koszty wynagrodzeń pieniężnych i świadczeń w naturze za pracę bez względu na charakter stosunku pracy.

Ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracownika – koszty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego (ZUS) i funduszu pracy, odpisy na zakładowe fundusze specjalne przeznaczone na świadczenia dla pracowników.

Pozostałe koszty rodzajowe – opłaty notarialne i sądowe, ubezpieczenia osobowe i majątkowe, koszty reprezentacyjne, koszty podróży służbowych itp.

Koszty rodzajowe są jedynym układem ewidencyjnym kosztów, który jest obligatoryjny dla wszystkich firm prowadzących tzw. księgę handlową czyli posiadających własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych.

Układ rodzajowy kosztów posiada swoje zalety i wady. Zaleta to, uniwersalny charakter. Jest on bowiem jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, które posiadają własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych.
Ze względu na swoją obligatoryjność układ wykorzystywany jest do sporządzania sprawozdań finansowych, a także do planowania kosztów. Dodatkowo zespół czwarty obejmuje wszystkie koszty poniesione w całym okresie bez wskazania komórek organizacyjnych, w których je poniesiono, ani produktów, na które zostały poniesione. Ta cecha jest także mankamentem zakładu, gdyż takie ujęcie kosztów informuje tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji. Zaletą kosztów według rodzaju jest ich podstawowe zadanie, czyli to, że pozwalają one wniknąć w wielkość i strukturę zużytych zasobów. Z tego względu układ ten również wykorzystywany jest dla porównania danej wielkości i struktury między różnymi przedsiębiorstwami. Układ ten jest również przydatny planowaniu oraz w jednostkach sporządzających budżet. Układ rodzajowy kosztów stanowi punkt wyjścia do rozliczenia kosztów na układ podmiotowy (celowy) kosztów i przedmiotowy.

Grupowanie kosztów według miejsc ich powstania

Miejsce powstania kosztów jest pojęciem umownym, stosowanym dla potrzeb rachunku kosztów, podobnie jak terminy: nośnik kosztów, przedmiot kalkulacji czy klucz. Wymaga ono każdorazowo skonkretyzowania w dostosowaniu do warunków i rozwiązań stosowanych w danym przedsiębiorstwie. Nazwa miejsca powstania kosztów wskazuje, że chodzi o odcinek działalności przedsiębiorstwa, na którym koszty powstały lub na rzecz których je poniesiono. Na ogół są to miejsca terytorialnie wydzielone, choć warunek ten nie zawsze musi być spełniony.

Przy wyodrębnianiu (tworzeniu) miejsca powstania kosztów za punkt wyjścia przyjmuje się z reguły wiążący w przedsiębiorstwie podział na komórki organizacyjne: ruchu (wydziały) i administracji (działy), powołane do potrzeb zarządzania, który to podział z kolei jest dostosowany do działalności wykonywanej przez to przedsiębiorstwo, jego rozmieszczenia (jedno-, wielozakładowe) i związanych z tym funkcji. Z tego też względu grupowanie kosztów wg miejsc powstania kosztów zwane jest też jako funkcjonalny układ kosztów. Koszty według miejsc powstania to:

1. koszty fazy zakupu,

2. koszty fazy produkcji,

3. koszty fazy sprzedaży,

4. koszty ogólnego zarządu.

Koszty fazy zakupu – koszty działalności zaopatrzeniowej, a są nimi koszty zakupu materiałów, surowców i półfabrykatów obcych nie objętych ceną zakupu a ponoszonych przez podmiot gospodarczy do momentu przyjęcia zapasów do magazynu. A więc są to koszty transportu, ubezpieczenia materiałów (surowców, półfabrykatów, towarów) w drodze, składowania, płac za załadunek i wyładunek wraz z narzutami, koszty opakowań nienadających się do powtórnego użytku. Rodzaj tych kosztów i ich wielkość będzie zależała od charakteru działalności, jaką jednostka prowadzi.

Koszty fazy produkcji – są to koszty działalności stanowiące zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej. Mogą to być koszty dotyczące produkcji wyrobów, wykonania robót budowlanych, świadczenia usług. Jeśli przedsiębiorstwo będzie zajmowało się produkcją to wystąpią tu takie koszty jak: materiały zużywane do produkcji, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, energia elektryczna. Tak więc można zauważyć, że na koszty produkcji składają się koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wydziałów działalności podstawowej.

Koszty fazy sprzedaży – rzeczywiste koszty związane ze sprzedażą, przede wszystkim produktów gotowych ponoszonych po ich wydaniu z magazynu. Do najczęściej spotykanych kosztów sprzedaży można zaliczyć: koszty reklamy, opakowań, koszty załadunku, wyładunku, transportu, ubezpieczenie, podatek akcyzowy, prowizje jednostek uczestniczących w sprzedaży, koszty napraw gwarancyjnych i inne. Wszystkie te koszty, aby było można zaliczyć je do kosztów sprzedaży muszą obciążać jednostkę sprzedającą.

Koszty ogólnego zarządu – są związane z zarządzaniem jednostką jako całością oraz kosztami ogólnogospodarczymi dotyczącymi danego podmiotu. Do kosztów ogólno administracyjnych zalicza się:

a) wynagrodzenia wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników zarządu,

b) delegacje i przejazdy (krajowe i zagraniczne),

c) opłaty pocztowe i telekomunikacyjne,

d) zużycie materiałów na cele biurowe,

e) pozostałe koszty ogólno administracyjne – koszty reklamy i reprezentacji, podatki, opłaty administracyjne, ubezpieczenia.

Koszty ogólnogospodarcze obejmują:

a) wynagrodzenia z narzutami pracowników techniczno-ekonomicznych wykonujących prace związane z prowadzeniem działalności podstawowej, magazynierów, obsługi gospodarczej i ochrony obiektów,

b) zużycia materiałów i paliw do utrzymania czystości, konserwacji budynków ogólnozakładowych, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dróg wewnętrznych jednostki,

c) zużycie energii elektrycznej i cieplnej w komórkach ogólnego przeznaczenia,

d) amortyzacja obiektów ogólnego przeznaczenia,

e) pozostałe koszty ogólno produkcyjne m.in. koszty racjonalizacji i wynalazczości, wywozu śmieci, sprzątania, składania zapasów w obcych magazynach, koszty bhp.

Celem ujęcia kosztów według miejsc powstania jest:
1. ułatwienie kontroli, bo gromadzenie kosztów według komórek organizacyjnych to pierwszy krok do decentralizacji odpowiedzialności za nie,
2. ułatwienie rozliczenia świadczeń przedsiębiorstwa na nośniki, gdyż lepiej wiąże skutki (poniesienie kosztu) z przyczyną (świadczenie).
Sprawowanie kontroli nad kosztami może następować na szczeblu przedsiębiorstwa lub na szczeblu jego komórek. W obu jednak przypadkach celowe jest poddanie kosztów kontroli (lub tylko obserwacji, gdyż wpływ na ich kształtowanie jest ograniczony), w przekroju wyodrębnionych organizacyjnie komórek przedsiębiorstwa – produkujących i reprodukujących wydziałów ruchu i działów administracji.

Ujęcie kosztów w sposób uwzględniający istniejącą w przedsiębiorstwie strukturę organizacyjną ma wiele zalet, gdyż jeżeli nawet kierownicy odpowiednich komórek nie przejęli odpowiedzialności za koszty powstałe w tych komórkach, to łatwiej jest ocenić koszty, podejmować odpowiednie działania naprawcze, wiadomo bowiem gdzie wystąpiło dane zjawisko, uznane za niepożądane.

Wynik finansowy w wariancie kalkulacyjnym

Operacje:
1. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na rozliczenie kosztów
2. Przeksięgowanie ujemnych elementów wyniku operacyjnego
3. Przeksięgowanie dodatnich elementów wyniku finansowego

Wynik finansowy w wariancie porównawczym

Operacje:
1. Przeksięgowanie kosztu własnego na rozliczenie kosztów
2. Przeksięgowanie kont zespołu 5 na rozliczenie kosztów
3. Przeksięgowanie zmiany stanu produktów (Sk 490)
a) zwiększenie
b) zmniejszenie
4. Przeksięgowanie dodatnich elementów wyniku finansowego
5. Przeksięgowanie ujemnych elementów wyniku finansowego

Rachunek zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest obok bilansu i danych uzupełniających częścią sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień bilansowy.1 Prezentuje on osiągnięte przez jednostkę w danym roku przychody i zyski oraz poniesione koszty i straty. Za pomocą rachunku zysków i strat ustala się wynik finansowy, który jest przenoszony do pasywów bilansu, do pozycji kapitały własne. Wynik finansowy ma więc wpływ na wielkość sumy bilansowej.

Rachunek zysków i strat, który jest częścią sprawozdania finansowego, powinien zawierać określone wymogi formalne, takie jak:2

- określenie podmiotu, dla którego jest sporządzany,

- określenie roku obrotowego, którego dotyczy,

- datę sporządzenia i podpisy osób odpowiedzialnych za gospodarkę finansową jednostki,

- dane liczbowe wyszczególnione w określonym porządku i układzie.

Aktualnie w Polsce obowiązują dwie formy sporządzania rachunku zysków i strat:

- metoda porównawcza,

- metoda kalkulacyjna.

Różnica między wariantem porównawczym i kalkulacyjnym odnosi się przede wszystkim do kwestii prezentacji kosztów operacyjnych. W wariacie porównawczym koszty pokazuje się według rodzajów, a w wariancie kalkulacyjnym w układzie kalkulacyjnym, czyli według miejsc ich powstawania oraz według poszczególnych produktów.
Wybór metody należy do kierownika jednostki. Warianty te prezentują cię następująco:

Porównawczy rachunek zysków i strat

Kalkulacyjny rachunek zysków i strat

W każdym wariancie generowane przychody i zyski oraz ponoszone koszty i straty dzieli się według czterech następujących obszarów:3

- działalność podstawowa (operacyjna),

- pozostała działalność operacyjna,

- działalność finansowa,

- zdarzenia nadzwyczajne.

Podstawowa działalność operacyjna związana jest z profilem przedsiębiorstwa, czyli ze sprzedażą usług, wyrobów gotowych, towarów i materiałów, a także ze związanymi z nimi kosztami.4 Wartość przychodów w działalności operacyjnej wyznacza się mnożąc liczbę sprzedanych jednostek przez ich cenę sprzedaży netto. Natomiast koszty prezentowane są w odmienny sposób (w zależności od przyjętego wariantu rachunku zysków i strat).

W wariancie porównawczym koszty działalności podstawowej ujmuje się według układu rodzajowego kosztów, czyli według „4″ zespołu kont.5 Zalicza się do tych kosztów: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty rodzajowe. Ujmuje się tutaj wszystkie koszty, jakie zostały poniesione przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym. Jeżeli przedsiębiorstwo sprzeda w danym okresie wszystkie produkty, to poniesione koszty będą współmierne z osiągniętymi przychodami, a wynik na działalności podstawowej, czyli wynik na sprzedaży, można obliczyć jako różnicę między przychodami a kosztami. Jednak częściej zdarza się, że wielkość produkcji jest różna od wielkości sprzedaży.

W związku z tym, aby prawidłowo wyznaczyć wynik finansowy, należy skorygować poziom kosztów o tzw. zmianę stanu produktów.6 Gdy jednostka w danym okresie wyprodukuje więcej wyrobów niż sprzedała, to nastąpi wzrost poziomu produktów, a poniesione koszty są większe od osiągniętych przychodów. Dlatego wynik finansowy wymaga wówczas zmniejszenia poziomu kosztów o wartość produkcji niesprzedanej. Zmiana stanu produktów w porównawczym rachunku zysków i strat jest wykazywana w przychodach, a nie w kosztach. W drugiej sytuacji, gdy jednostka w danym okresie sprzeda więcej produktów niż wytworzyła, wartość osiągniętych przychodów jest wyższa od poniesionych kosztów. Oznacza to zmniejszenie stanu produktów. W tej sytuacji wynik finansowy wymaga korekty i dokonuje się jej obniżając poziom osiągniętych przychodów o wartość wynikającą ze zmniejszenia stanu produktów.

W wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat koszty ukazuje się zgodnie z układem kalkulacyjnym kosztów. Zalicza się tutaj:
- koszty sprzedanych produktów, które są prezentowane w pozycji koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszy sprzedanych towarów i materiałów ujmowane w pozycji wartość sprzedanych towarów i materiałów,
- koszty okresu, do których zalicza się koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży.

W wariancie kalkulacyjnym nie trzeba uwzględniać zmiany stanu produktów, ponieważ ujmuje się tutaj tylko koszty produktów, które zostały sprzedane w danym okresie. W tym wariancie występuje dodatkowo pozycja zysk (strata) brutto na sprzedaży.
Oblicza się go odejmując od przychodów ze sprzedaży koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów. Następnie wynik brutto na sprzedaży pomniejsza się o koszty okresu, czyli koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Otrzyma się w ten sposób wynik na sprzedaży, a jego wartość będzie taka sama, jak w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat.

Pozostała działalność operacyjna obejmuje czynności w ramach działalności gospodarczej, które są pośrednio związane z działalnością operacyjną i mają na celu zrealizowanie innych niż podstawowe zadania jednostki gospodarczej.7 Pozostałe przychody i koszty operacyjne zaprezentowano poniżej.

Źródło: Gos W., Vademecum samodzielnego księgowego, PAR, Warszawa 2008, s. 77-82.

Na tym etapie wyznacza się kolejny poziom wyniku finansowego. Nosi on nazwę wyniku na działalności operacyjnej, który powstaje w wyniku pomniejszenia wyniku na sprzedaży o pozostałe koszty operacyjne i zwiększenia go o pozostałe przychody operacyjne.

Kolejny obszar rachunku zysków i strat tworzy działalność finansowa, która obejmuje operacje związane z gospodarką środkami pieniężnymi i pozyskiwaniem kapitału oraz z obrotem inwestycjami.8 Podział przychodów i kosztów finansowych przedstawiono następująco:

Źródło: Gos W., Vademecum samodzielnego księgowego, PAR, Warszawa 2008, s. 78-84.

Otrzymuje się tutaj wynik na działalności gospodarczej, która powstaje po skorygowaniu wyniku działalności operacyjnej o przychody i koszty finansowe.9

W ostatnim obszarze rachunku zysków i strat wykazuje się zdarzenia nadzwyczajne. Zdarzeniami nadzwyczajnymi są zdarzenia incydentalne i trudne do przewidzenia, powstające poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.10 Obejmują one zyski nadzwyczajne i straty nadzwyczajne, które przedstawiono poniżej.

Źródło: Gos W., Vademecum samodzielnego księgowego, PAR, Warszawa 2008, s. 84-85.

Zyski i straty nadzwyczajne korygują wynik na działalności gospodarczej i otrzymuje się w ten sposób wynik brutto. Wynik brutto pomniejsza się o kwotę podatku dochodowego. W wyniku dokonanych korekt otrzymuje się zysk lub stratę netto, jaki osiągnęła jednostka w danym roku obrotowym.

Niezależnie od przyjętego wariantu, kalkulacyjnego lub porównawczego, rachunek powinien wykazywać taką samą wartość wyniku na sprzedaży, działalności operacyjnej, wynik brutto na działalności gospodarczej, wyniku nadzwyczajnego, wyniku brutto i wyniku netto.11 Poza tym sprawozdanie to powinno być ukazywane w układzie drabinkowym – jednostronnym. W porównaniu do bilansu rachunek zysków i strat ma charakter dynamiczny, gdyż wykazuje koszty i straty oraz przychody i zyski za okres sprawozdawczy.