Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach

Wydział Finansów i Ubezpieczeń

Przedmiot: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej

Prezentacja: Sprawozdanie z całkowitych dochodów

według MSR1.

Zasady uznawania przychodów według MSR 18.

Marta Gettler

Karolina Krenczyk

gr. 107FU

Katowice 2014/2015

Wstęp

Współcześnie gospodarka podlega ciągłym procesom globalizacji. W celu umożliwienia dalszego rozwoju przedsiębiorstw, konieczne jest zastosowanie wspólnych norm z zakresu rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej. Takim narzędziem, które pełni rolę „wspólnego języka” dla rachunkowości są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Wprowadzenie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości umożliwiło bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych spółek funkcjonujących na rynkach międzynarodowych. Stosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jest szczególnie istotne dla inwestorów lokujących kapitał za granicą, którzy dzięki jednolitej formie sprawozdań finansowych są w stanie lepiej ocenić wartość inwestycji.

W pracy został omówiony MSR 1 i MSR 18. MSR 1- „Prezentacja sprawozdań finansowych” przede wszystkim definiuje sprawozdanie finansowe, składniki bilansu, rachunek przepływów pieniężnych, natomiast MSR 18- „Przychody” skupia się głównie na zdefiniowaniu zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu w kontekście różnych form działalności gospodarczej.

W niniejszej pracy zostało szczególnie poruszone zagadnienie Sprawozdania z całkowitych dochodów, które jest regulowane przez MSR 1. Obowiązek sporządzania sprawozdania z całkowitych dochodów wprowadziła Rada Międzynarodowych Standardów rachunkowości od 1 stycznia 2009 roku. W tej części pracy, skoncentrowano się głównie na aspektach teoretycznych i praktycznych sprawozdania z całkowitych dochodów. Zamieszczono również schemat sprawozdania z całkowitych dochodów, na przykładzie spółki Good Group S.A. W drugiej części pracy, która skupia się na MSR 18 „Przychody” zostały szczegółowo opisane m.in.:

• ujęcie księgowe przychodu,

• zasady ustalenia momentu osiągnięcia przychodu,

• zasady wyceny przychodu ze sprzedaży, składki, odsetek itd.,

W pracy zostały wykorzystane m.in. następujące pozycje zwarte: M. Kołosowski: Sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF i ustawy o rachunkowości, H. Buk: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. I i II oraz akty prawne: Międzynarodowy Standard 1, Międzynarodowy Standard 18, Ustawa o Rachunkowości z dnia 29 września 1994, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591

Sprawozdanie z całkowitych dochodów – MSR 1

Części składowe sprawozdania finansowego według Ustawy o Rachunkowości oraz MSR

MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” podaje ogólne wymagania dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych, wytyczne związane z ich strukturą i minimalne wymogi odnoszące się do ich zawartości. Definiuje on sprawozdanie finansowe jako syntetyczną, dobrze ustrukturyzowaną prezentację, w wyrażeniu pieniężnym, zdarzeń wpływających na przedsiębiorstwo i transakcji przez nie podejmowanych w celu przekazywania informacji finansowych w układach, strukturze i relacjach odpowiadających potrzebom szerokiego kręgu użytkowników. Ustawa o rachunkowości w przeciwieństwie do MSR 1 nie zawiera definicji sprawozdania finansowego.

Najistotniejszą różnicą pomiędzy MSR 1 a Ustawą o Rachunkowości jest kwestia części składowych sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 45 UoR sprawozdanie finansowe jednostki składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, a w przypadku gdy podlega ona obowiązkowi badania, obejmuje dodatkowo zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Natomiast MSR 1 wprowadził podział rocznego sprawozdania finansowego na następujące elementy:

• sprawozdanie z sytuacji finansowej

• sprawozdanie z całkowitych dochodów (sprawozdanie z całościowego wyniku finansowego)

• sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym

• sprawozdanie z przepływów pieniężnych

• informacje dodatkowe.

Jednostki mogą stosować jednak inne nazwy dla poszczególnych elementów sprawozdania finansowego, niż te podane w standardzie. Oznacza to, że mogą one na przykład pozostać przy wcześniejszym określeniu „bilans” lub „rachunek przepływów pieniężnych” lub nazwać sprawozdanie z całkowitych dochodów „sprawozdaniem z dokonań finansowych” ¹.

Sprawozdanie z całkowitych dochodów według MSR 1

Sprawozdanie z całkowitych dochodów (nazywanie też w MSR 1 sprawozdaniem z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów) jest to element sprawozdania finansowego, który przedstawia dokonania finansowe jednostki w danym okresie.

Wszystkie przychody i koszty za dany okres przedstawiane są w:

• pojedynczym sprawozdaniu z całkowitych dochodów

• dwóch sprawozdaniach:

• jednostkowym rachunku zysków i strat

• sprawozdaniu całkowitych dochodów, które zaczyna się od wyniku i przedstawia składniki pozostałych całkowitych dochodów.

Oprócz sekcji dotyczących wyniku i pozostałych całkowitych dochodów zawiera ono dane dotyczące:

• wyniku – to różnica między dochodami, a kosztami, z wyłączeniem składników pozostałych całkowitych dochodów

• sumy pozostałych całkowitych dochodów – obejmują pozycje przychodów i kosztów (w tym korekty wynikające z przeklasyfikowania), które nie zostały ujęte jako zyski i straty zgodnie w tym, jak tego wymagają, lub na co zezwalają inne MSSF. Składnikami pozostałych dochodów są:

• zmiany w nadwyżce z przeszacowania (MSR 16 i MSR 38),

• zyski i straty aktuarialne z tytułu programu określonych świadczeń (par. 93A, MSR 19),

• zyski i straty, które wynikają z przeliczenia pozycji sprawozdania finansowego, jednostki działającej za granicą (MSR 21),

• zyski i straty z tytułu przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (MSR 39)

• efektywna część zysków i strat związanych z instrumentem zabezpieczającym w ramach zabezpieczenia przepływów pieniężnych (MSR 39)

• całkowitych dochodów w danym okresie, będących sumą wyniku oraz pozostałych całkowitych dochodów – to zmiana w kapitale własnym w ciągu okresu, która nastąpiła na skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców².

Jeżeli jednostka prezentuje odrębne sprawozdanie z wyniku, nie przedstawia ona już sekcji dotyczącej wyniku w sprawozdaniu prezentującym całkowity dochód.

Oprócz sekcji dotyczących wyniku i pozostałych całkowitych dochodów jednostka prezentuje także pozycje przypisujące wynik oraz pozostały całkowity dochód do danego okresu:

1. wynik w danym okresie, który można przypisać do:

• udziałów niedających kontroli oraz

• właścicieli jednostki dominującej

1. całkowite dochody w danym okresie, które można przypisać do:

• udziałów niedających kontroli oraz

• właścicieli jednostki dominującej

Jeżeli jednostka prezentuje wynik w odrębnym sprawozdaniu, przedstawia ona w nim dane dotyczące wyniku w danym okresie³.

Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej wyniku lub w sprawozdaniu z wyniku

Sekcja dotycząca wyniku lub sprawozdanie z wyniku zawiera pozycje, które przedstawiają następujące kwoty dla danego okresu:

1. przychody

   1. zyski i straty wynikające z zaprzestania ujmowania aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie

2. koszty finansowe

3. udział w wyniku jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć ujmowanych metodą praw własności

   1. jeżeli składnik aktywów podlega przeklasyfikowaniu, czego skutkiem jest jego wycena w wartości godziwej, wszelkie zyski lub starty wynikające z różnicy między poprzednią wartością bilansową a wartością godziwą składnika aktywów finansowych na dzień jego przeklasyfikowania

4. obciążenia wynikające z podatku dochodowego

5. wynik działalności zaniechanej pokazany w pojedynczej kwocie⁴.

Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej pozostałych całkowitych dochodów

Sekcja dotycząca pozostałych całkowitych dochodów przedstawia kwoty pozycji pozostałych całkowitych dochodów w danym okresie, sklasyfikowanych według rodzaju (w tym udział w pozostałych całkowitych dochodach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych metodą praw własności) oraz zgrupowanych według pozycji, które zgodnie z innymi MSSF:

• nie zostaną w kolejnych okresach przeklasyfikowane do wyniku, oraz

• zostaną w kolejnych okresach przeklasyfikowane do wyniku po spełnieniu określonych warunków.

W sprawozdaniu (sprawozdaniach) z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów jednostka prezentuje dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji jest przydatny dla zrozumienia finansowych wyników działalności jednostki⁵.

Ponieważ sutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i innych zdarzeń różnią się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz pod względem przewidywalności, ujawnienie poszczególnych elementów składających się na wyniki finansowe pomaga zrozumieć osiągnięty poziom wyników finansowych oraz dokonać projekcji wyników finansowych jednostki. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na wyniki finansowe jednostki, w sprawozdaniu z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów, jednostka zamieszcza dodatkowe pozycje oraz zmienia opis kolejność pozycji. Czynnikami, które jednostka bierze przy tym pod uwagę, są istotność oraz rodzaj i funkcja pozycji dochodów i kosztów. Na przykład instytucje finansowe mogą zmienić opisy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej.

Jednostka nie kompensuje dochodów i kosztów.

Jednostka nie prezentuje żadnych pozycji dochodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych ani w sprawozdaniu z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów ani w informacjach dodatkowych⁶.

Wynik za dany okres

Zgodnie z MSR 1 pkt 88 w wyniku ujmuje się wszystkie pozycje dochodów i kosztów osiągnięte w danym okresie, chyba że MSSR wymaga lub zezwala na inne podejście. Przypadku ujmowania przez jednostkę w bieżącym okresie określonych pozycji poza wynikiem to:

• korekta błędów

• skutki zmian zasad (polityki) rachunkowości⁷.

Pozostałe całkowite dochody za dany okres

Jednostka ujawnia w sprawozdaniu z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów lub w informacjach dodatkowych, kwotę podatku dochodowego odnoszącego się do każdej pozycji pozostałych całkowitych dochodów, w tym do korekt wynikających z przeklasyfikowania.

Pozycje pozostałych całkowitych dochodów mogą być prezentowane na dwa sposoby:

1. pomniejszone o dotyczące ich skutki podatkowe

2. przed ujęciem dotyczących ich skutków podatkowych z wykazaniem łącznej kwoty podatku dochodowego dotyczącej tych pozycji.

Jeżeli jednostka zdecyduje się na wariant drugi, dzieli ona kwotę podatku i odpowiednio przypisuje ją do pozycji, które w kolejnych okresach mogą zostać przeniesione do sekcji dotyczącej wyniku, i tych, które nie zostaną przeniesione⁸.

Jednostka musi także ujawnić korekty wynikające z przeklasyfikowania odnoszące się do składników pozostałych całkowitych dochodów. Są to kwoty określane przez inne MSSF, wcześniej ujęte w pozostałych całkowitych dochodach, które przenosi się do wyniku. Korekty wynikające z przeklasyfikowania uwzględnia się razem z odpowiednim składnikiem pozostałych całkowitych dochodów w okresie, w którym korektę przenosi się do wyniku. Kwoty te mogły być ujęte w pozostałych całkowitych dochodach jako niezrealizowane zyski w bieżącym okresie lub w okresach poprzednich. Te niezrealizowane zyski muszą zostać odjęte od pozostałych całkowitych dochodów w okresie, w którym zrealizowane zyski zostają przeniesione do wyniku w celu uniknięcia ich podwójnego ujęcia w sumie całkowitych dochodów.

Korekty z przeklasyfikowania mogą być zaprezentowane:

• w sprawozdaniu z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów, lub

• w informacjach dodatkowych.

W przypadku prezentacji korekt w informacjach dodatkowych jednostka prezentuje pozycje pozostałych całkowitych dochodów po uwzględnieniu wszelkich odpowiednich korekt wynikających z przeklasyfikowania⁹.

Korekty wynikające z przeklasyfikowania powstają na przykład:

• w wyniku zbycia jednostki działającej za granicą (MSR 21)

• kiedy zabezpieczane prognozowane przepływy pieniężne wpływają na wynik (MSR 39)

Korekty te nie powstają natomiast na skutek zmian w nadwyżce z przeszacowania (ujmowanych zgodnie z MSR 16 lub 38), ani na skutek ponownej wyceny programów określonych świadczeń (MSR 19). Składniki te ujmuje się w pozostałych całkowitych dochodach i nie przenosi się ich do wyniku w kolejnych okresach. Zmiany w nadwyżce z przeszacowania mogą być mogą być w późniejszych okresach przeniesione do zysków zatrzymanych po tym, kiedy składnik aktywów został zużyty lub kiedy zaprzestano jego ujmowania¹⁰.

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z całkowitych dochodów lub w informacjach dodatkowych

W przypadku, gdy pozycje dochodów i kosztów są istotne, jednostka musi ujawnić osobno ich rodzaj i kwotę. Okoliczności, które mogą wpłynąć na oddzielne ujawnianie pozycji przychodów i kosztów, obejmują:

a) odpisy aktualizujące wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania lub wartość rzeczowych aktywów trwałych do wartości odzyskiwalnej, jak również odwrócenie takich odpisów,

b) restrukturyzację działalności jednostki, a także odwrócenie rezerw na koszty restrukturyzacji,

c) zbycie składników rzeczowych aktywów trwałych,

d) zbycie inwestycji,

e) działalność zaniechaną,

f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych,

g) inne przypadki odwrócenia rezerw¹¹.

Jednostka prezentuje podział kosztów ujętych w wyniku:

• w układzie porównawczym (rodzajowym) albo

• kalkulacyjnym (funkcjonalnym),

biorąc za podstawę ich rodzaj albo funkcję w jednostce, w zależności od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne. Zachęca się jednostki do prezentowania podziału kosztów w sprawozdaniu z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów¹².

Pozycje kosztów dzieli się na podkategorie w celu wyodrębnienia elementów składających się na wyniki finansowe jednostki, które to różnią się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz przewidywalności. Informacje te przekazuje się na jeden z dwóch wymienionych wyżej sposobów.

Pierwszy sposób to metoda prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym). Jednostka grupuje koszty w wyniku zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, świadczenia pracownicze i koszty reklamy) i nie przypisuje ich do poszczególnych funkcji w jednostce. Metodę tę łatwo jest zastosować, gdyż nie zachodzi potrzeba przypisywania kosztów do poszczególnych funkcji¹³. Przykład podziału dokonanego z zastosowaniem tej metody przedstawia tabela 1.

Przychody   X   Pozostałe przychody   X   Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku X     Zużycie surowców i materiałów X     Świadczenia pracownicze X     Amortyzacja X     Pozostałe koszty X     Koszty ogółem   (X)   WYNIK PRZED OPODATKOWANIEM   X

Tabela 1. Podział kosztów – układ porównawczy

Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. I, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013, s. 80.

Drugi sposób zwany jest metodą prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) lub metodą "kosztu własnego sprzedaży", zgodnie z którą koszty klasyfikuje się zgodnie z ich funkcją, na przykład jako koszty sprzedaży czy koszty ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum, w tym przypadku jednostka ujawnia koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Ta metoda może dostarczyć użytkownikom bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym, ale przypisanie kosztów do poszczególnych funkcji może wymagać ich arbitralnego przyporządkowania i wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną¹⁴. Przykład podziału dokonanego z zastosowaniem tej metody prezentuje tabela 2.

Przychody X   Koszt własny sprzedaży (X)   Zysk brutto ze sprzedaży X   Pozostałe przychody X   Koszty sprzedaży (X)   Koszty ogólnego zarządu (X)   Pozostałe koszty (X)   WYNIK PRZED OPODATKOWANIEM X

Tabela 2. Podział kosztów – układ funkcjonalny

Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. I, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013, s. 81.

Jednostka stosująca metodę prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym ujawnia dodatkowe informacje o kosztach w układzie porównawczym, w tym kwotę kosztów amortyzacji i kosztów świadczeń pracowniczych.

Wybór pomiędzy prezentacją kosztów w układzie funkcjonalnym a prezentacją w układzie porównawczym zależy od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora, a także rodzaju działalności jednostki. Obie metody prezentują koszty, które mogą się zmieniać, pośrednio lub bezpośrednio, wraz ze zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada potrzebom różnych rodzajów jednostek, MSR 1 wymaga od kierownictwa dokonania wyboru metody prezentacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna. Ponieważ jednak informacje o kosztach w układzie porównawczym są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych ujawnień, jeśli stosowana jest metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym¹⁵.

Przykładowe sprawozdanie z całkowitych dochodów

Zastosowanie metody prezentacji kosztów w układzie kalkulacyjnym przedstawiono na przykładzie sprawozdania z całkowitych dochodów spółki Good Group (International) S.A.

Źródło: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Good_Group_2014/$FILE/Good_Group_2014.pdf

Różnice występujące sprawozdaniu z całkowitych dochodów według MSR a Ustawy o rachunkowości

Źródło: Praktyczny przewodnik po MSSF, Dziennik Gazeta Prawna, 2014, www.iasplus.com

Zasady uznawania przychodów według MSR 16

Prowadzenie działalności gospodarczej jest z reguły ukierunkowane na realizowanie zysku poprzez uzyskiwanie przychodów, które mają służyć pokryciu kosztów. Zasadnicza część przychodów generowana jest przez podstawową działalność jednostki, to znaczy z wytworzonych wyrobów przez jednostkę, sprzedanych towarów, bądź świadczonych przez nią usług, jednak mogą one powstawać także w rezultacie wielu różnych transakcji i zdarzeń. Informacja dotycząca rodzajów, wysokości, zmian, zasad ujmowania i wyceny uzyskanych w danym okresie sprawozdawczym przychodów jest jedną ze szczególnie dogłębnie analizowanych przez użytkowników sprawozdawczości finansowej, gdyż jest ona wykorzystywana w analizie sytuacji majątkowo-finansowej jednostki. Podmioty takie jak kredytodawcy, kontrahenci, inwestorzy mogą ocenić przykładowo rentowność poszczególnych segmentów jednostki czy zdolność do generowania środków pieniężnych, co z kolei służy podejmowaniu przez nich decyzji. Ze względu na znaczenie informacji finansowej w zakresie przychodów, szczególnie ważne jest dopilnowanie, aby ta kategoria ekonomiczna nie podlegała żadnym manipulacjom¹⁶.

Cel i zakres MSR 18 „Przychody”

MSR 18 „Przychody” ma na celu wyjaśnienie większości problemów, które mogą się pojawić w praktyce ujawniania i ujmowania przychodów. Jednocześnie standard powinien zapobiegać fałszowaniu przychodów przez firmy, które polega na ich zawyżaniu lub przedwczesnym ujmowaniu i wykazywaniu. Jednostki gospodarcze dopuszczają się tego w sposób celowy, na przykład dla pozyskania chętnych do zakupu akcji bądź uzyskania kredytów, lub nieświadomie z powodu trudności z interpretacją skomplikowanych transakcji handlowych.

Już w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych można znaleźć definicję przychodu. Został on zdefiniowany jako występujący w danym okresie wzrost korzyści ekonomicznych, przybierający formę wpływów lub zwiększeń aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują przyrostem kapitału własnego, innego niż przyrost związany z wpłatami udziałowców. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż zakres znaczeniowy definicji przychodu nie obejmuje jedynie przychodów z działalności gospodarczej, ale odnosi się również do zysków, co oznacza, że składają się na nie zarówno przychody ze sprzedaży dóbr i usług, jak i składki, odsetki, dywidendy oraz tantiemy¹⁷.

Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do przychodów osiąganych z pewnych form transakcji i zdarzeń, to znaczy przychodów powstających w wyniku sprzedaży dóbr, świadczenia usług oraz użytkowania przez inne jednostki aktywów jednostki gospodarczej, przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy. Oznacza to, że MSR 18 nie odnosi się do wszystkich możliwych transakcji i zdarzeń występujących w jednostce i generujących przychody, a jedynie do niektórych, zgodnie z zakresem standardu, który przedstawiony został na rys.1.

Rys.1. Zakres MSR 18 „Przychody”

Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 59.

Zatem standard dotyczy wyłącznie uznawania, momentu ujęcia i wyceny przychodów ze sprzedaży dóbr, świadczenia usług i przychodów z tytułu odsetek, tantiem i dywidend.

Do dóbr według standardu zalicza się:

• dobra, które jednostka wytworzyła w celu ich sprzedaży oraz

• dobra zakupione z zamiarem ich odsprzedaży, jak na przykład dobra zakupione przez sprzedawcę detalicznego lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży¹⁸.

Z definicji tej wynika, że sprzedaż dóbr obejmuje sprzedaż wyrobów gotowych wytworzonych przez jednostkę i sprzedaż towarów.

Standard definiuje również pojęcie świadczenia usług jako wykonywanie przez jednostkę gospodarczą ustalonych w oparciu o umowę zadań, przez ustalony okres czasu. Świadczenie usług może odbywać się na przestrzeni jednego lub kilku okresów. Niektóre umowy dotyczące świadczenia usług odnoszą się bezpośrednio do umów o budowę (jak na przykład te umowy, które dotyczą świadczenia usług przez kierowników projektów lub architektów) i do tych umów nie stosuje się postanowień MSR 18, ponieważ przychody związane z ich realizacją należy ustalać zgodnie z MSR 11 zatytułowanym ”Umowy o usługę budowlaną”¹⁹.

Z kolei w wyniku transakcji polegających na użytkowaniu przez inne podmioty aktywów jednostki może ona uzyskiwać z tego tytułu przychody w formie odsetek, tantiem lub dywidend, które w standardzie definiowane są następująco:

a) odsetki - opłaty za użytkowanie środków pieniężnych bądź ekwiwalentów środków pieniężnych lub kwot należnych jednostce gospodarczej;

b) tantiemy – opłaty za użytkowanie długoterminowych aktywów jednostki gospodarczej, np. patentów, znaków handlowych, praw autorskich i programów komputerowych;

c) dywidendy - rozdzielenie zysków pomiędzy posiadaczy inwestycji kapitałowych proporcjonalnie do ich stanu posiadania poszczególnych rodzajów kapitału²⁰.

Jak zostało już wspomniane MSR 18 nie stosuje się do wszystkich transakcji i zdarzeń wywołujących przychody. W tabeli 3 zaprezentowane zostały przychody niewchodzące w jego zakres.

Tabela 3. Przychody niewchodzące w zakres MSR 18

Rodzaje transakcji wywołujących przychody	Standard regulujący zagadnienia przychodów
Przychody z umów leasingowych	MSR 17 „Leasing”
Przychody z dywidend z tytułu inwestycji rozliczanych zgodnie z metodą praw własności	MSR 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych”
Przychody z umów ubezpieczeniowych objętych zakresem stosowania MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe	MSSF 4 „Umowy ubezpieczeniowe”
Przychody ze zmian wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz z tytułu ich likwidacji	MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”
Przychody ze zmian wartości innych aktywów obrotowych
Przychody z początkowego ujęcia oraz zmian wartości godziwej aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą	MSR 41 „Rolnictwo”
Przychody z początkowego ujęcia produktów rolniczych	MSR 41 „Rolnictwo”
Przychody z tytułu wydobycia rud mineralnych.

Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 61.

Podstawowym zagadnieniem dotyczącym księgowania przychodów jest ustalenie momentu ich ujęcia. Przychody ujmuje się wówczas, gdy jest prawdopodobne, iż w przyszłości jednostka uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w wiarygodny sposób. Niniejszy standard podaje okoliczności, w których kryteria te będą spełnione, a zatem nastąpi ujęcie przychodów. Standard zawiera także praktyczne wskazówki dotyczące stosowania tych kryteriów.

Definicja przychodów według MSR 18

W MSR 18 zawarta została definicja przychodów, wartości godziwej oraz określono, które wpływy korzyści ekonomicznych należy zaliczyć do przychodów jednostki.

Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.

Porównując definicję przychodów z MSR 18 oraz „Założeń koncepcyjnych” można wywnioskować, że według tych drugich pojęcie te obejmuje zarówno przychody, jak i zyski, przy czym zyski te mogą powstać w ramach działalności gospodarczej jednostki lub poza nią, przykładowo w wyniku sprzedaży aktywów trwałych jednostki. Natomiast w MSR 18 mowa o przychodach jako wpływach korzyści ekonomicznych brutto danego okresu. Oznacza to, ze należy ująć przychody w kwotach brutto, to jest bez dokonania kompensat z kosztami. Jest to zgodne z zasadą zakazu kompensowania²¹.

Kolejną definicją zawartą w MSR 18 jest wyjaśnienie pojęcia wartość godziwa: jest to kwota, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

Zgodnie z par. 8 do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, takie jak: podatek obrotowy, podatek obciążający dobra i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego, dlatego wyłącza się je z przychodów. W przypadku umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej, nie stanowią one zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty prowizji. Można z tego wywnioskować, że:

• jeśli jednostka wystawi fakturę VAT za sprzedane dobra lub usługi, do której zostanie doliczony podatek VAT należny, to przychodem jednostki będzie kwota netto wynikająca z tej faktury; podatek VAT nie stanowi przychodu jednostki, gdyż jest zbierany przez jednostkę w imieniu organu podatkowego;

• jeśli jednostka zawrze umowę agencyjną, w wyniku realizacji której będą do niej wpływać korzyści ekonomiczne zbierane w imieniu zleceniodawcy jednostki, to przychodem jednostki nie będą wpływy tych korzyści, a jedynie prowizja jednostki²².

Ustalanie wysokości przychodów według MSR 18 - wycena

Standard 18 informuje, iż wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej, natomiast kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj na podstawie umowy między jednostką gospodarczą a kupującym, bądź użytkownikiem składnika aktywów (między stronami transakcji). Przy określaniu wartości godziwej zapłaty uwzględnia się kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą. W większości przypadków zapłaty dokonuje się w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, w takim przypadku kwota przychodów równa się kwocie środków pieniężnych otrzymanych lub należnych. Jeżeli jednak wpływy środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są odroczone, wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych. Sytuacja taka może wystąpić na przykład, gdy jednostka udzieliła kupującemu nieoprocentowanego kredytu lub - jako formę zapłaty za zakupione dobra - przyjąć od kupującego weksel oprocentowany poniżej rynkowej stopy procentowej. W takim przypadku, to znaczy jeżeli umowa ma w efekcie postać transakcji finansowej, wartość godziwą zapłaty ustala się, dyskontując wszystkie przyszłe wpływy na podstawie kalkulacyjnej stopy procentowej. Kalkulacyjną stopę procentową w sposób najprostszy ustala się na poziomie:

a) dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową,

b) stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży dóbr lub usług.

Natomiast różnice między wartością godziwą zapłaty i wartością nominalną zapłaty ujmuje się jako przychody z tytułu odsetek zgodnie z paragrafem 29 i 30 MAS 18 oraz zgodnie z MSR 39 „Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena”. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży na warunkach płatności wydłużonej poza tak zwane normalne warunki kredytowe i przy znaczącej wartości pieniądza w czasie, przychody powinny być ujęte w wartości zdyskontowanej²³.

Transakcje jednostki mogą także obejmować tak zwane transakcje barterowe, to znaczy wymianę dóbr lub usług. Jeżeli wymieniane są dobra i usługi podobnego rodzaju i wartości, wówczas nie powstają przychody. Jeżeli natomiast sprzedaje się dobra lub świadczy usługi w zamian za odmienne dobra lub usługi, taki rodzaj wymiany uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Przychody wówczas wycenia się według wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, skorygowanej o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. Jeżeli przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług nie jest możliwe, przychody wycenia się w oparciu o wartość godziwą dóbr i usług przekazanych, skorygowaną o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych²⁴.

Opisane trzy warianty wyceny obrazuje rys. 2.

Rys. 2 Ustalanie wysokości przychodów zgodnie z MSR 18

Źródło: K. Winiarska, MSR 18 Przychody, Difin, Warszawa 2008, s. 31.

Identyfikacja transakcji zgodnie z MSR 18

Zgodnie ze standardem ujmowanie przychodów następuje zazwyczaj oddzielnie do każdej transakcji. Zdarzają się jednak przypadki gdy istnieje konieczność oddzielnego zastosowania kryteriów ujmowania w stosunku do dających się wyodrębnić elementów pojedynczej transakcji. Elementy te rozpatruje się jako odrębne transakcje i w odniesieniu do nich stosuje się kryteria ujmowania przychodów. Jeżeli na przykład cena sprzedaży produktu zawiera możliwą do wyodrębnienia cenę późniejszego serwisowania tego produktu. W takiej sytuacji należy odroczyć w czasie tę część przychodów (rozliczyć w czasie) i ująć jako przychody okresu, w którym nastąpi wykonanie usług serwisowych. Może również wystąpić sytuacja odwrotna, w której kilka odrębnych, ale powiązanych ze sobą transakcji należy rozpatrywać łącznie jako jedną transakcję. Sytuacja taka ma zastosowanie jeżeli transakcje są powiązane w taki sposób, iż zrozumienie skutków handlowych nie jest możliwe bez odniesienia się do grupy transakcji jako do całości. Jednostka może na przykład sprzedawać dobra i jednocześnie zawierać umowy dotyczące odkupienia tych dóbr w późniejszym terminie, co powoduje zniesienie w ten sposób pierwotnego skutku transakcji. W takim przypadku obie transakcje rozlicza się łącznie, to znaczy jako całość²⁵.

Aby prawidłowo wykazać przychód w sprawozdaniu finansowym niezbędna jest jego prawidłowa wycena oraz ujęcie w odpowiednim okresie. W ustalaniu właściwego okresu, w którym należy uznać przychody trzeba kierować się dwiema zasadami. Pierwszą z nich jest zasada memoriału według której skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą wystąpienia oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą. Kolejna to zasada współmierności przychodów i kosztów, która mówi, iż w wyniku finansowym danego okresu należy ujmować przychody osiągnięte w danym okresie oraz koszty współmierne do nich, będące skutkiem zdarzeń w danym okresie²⁶. Zasady te jednak nie dają odpowiedzi na pytanie w jaki sposób praktycznie ustalić moment powstania przychodu. Nie ma jednej zasady określającej go, gdyż jego ustalenie zależy od stosowanych podejść związanych z uznawaniem przychodu

Rys. 3 klasyfikuje możliwe podejścia związane z uznawaniem przychodów.

Rys. 3 Podejścia związane z uznawaniem przychodów

Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 71.

.

Cykl operacyjny jednostki obejmuje zasadniczo zakup towarów lub materiałów, produkcję wyrobów, sprzedaż dóbr i usług klientom, dostawę dóbr lub wykonanie usług oraz ostatecznie uzyskanie środków pieniężnych. Czasem zdarza się nawet, że cykl ten wykracza poza moment otrzymania środków pieniężnych – na przykład w przypadku zobowiązania do usług posprzedażowych świadczonych w sposób ciągły. Podejście oparte na zdarzeniu krytycznym wynika z przyjęcia założenia, że przychód jest osiągany w tym momencie cyklu operacyjnego, w którym podejmowana jest najważniejsza decyzja lub wykonywane jest najważniejsze działanie. Dlatego też niezbędne jest zidentyfikowanie zdarzenia, które może zostać uznane za krytyczne dla procesu osiągania przychodu. Może to mieć miejsce w różnych etapach cyklu operacyjnego²⁷.

Z ujmowaniem przychodów związane jest wstępowanie wielu niepewności, takich jak oszacowanie kosztów wytworzenia składnika aktywów, ceny sprzedaży, dodatkowych kosztów sprzedaży oraz środków pieniężnych, które będą ostatecznie uzyskane. Ponieważ niepewności te występują na różnych etapach cyklu operacyjnego, niezbędne jest określenie takiego momentu cyklu, w którym pozostałe niepewności mogą zostać oszacowane z na tyle wystarczającą dokładnością, aby można było ująć przychód. Nie można uznać, że zaszło zdarzenie krytyczne, gdy zasada ostrożności wyklucza ujęcie przychodów z powodu wciąż istniejących niepewności.

• Ujmowanie przychodu w momencie zakończenia produkcji jest wskazane w sytuacji, gdy na przykład w wiążącej umowie na wytwarzanie i dostarczenie produktu została określona cena sprzedaży i zostały poniesione koszty wytworzenie związane z daną umową. W tym przypadku należy wykazać przychów jeśli koszty realizacji dostawy i ryzyko nieściągalności mogą zostać oszacowane w sposób wystarczająco wiarygodny

• Najczęściej zdarzeniem krytycznym dla ustalenia momentu powstania przychodu jest moment sprzedaży, gdyż w tym momencie ustępuje zazwyczaj większość istotnych niepewności. Niepewności, które pozostają dotyczą możliwości zwrotu towaru oraz ewentualnych przyszłych zobowiązań w postaci udzielonych lub domniemanych gwarancji, jednakże w normalnych warunkach niepewności te są minimalne, a ich wpływ możliwy do oszacowania w wystarczająco wiarygodny sposób, przykładowo na podstawie doświadczeń w przeszłości.

• Niekiedy moment uznania przychodów odracza się poza moment dokonania dostawy, na przykład gdy ściągalność należności należy rozpatrywać w aspekcie prawa nabywcy do zwrotu towaru. W takim przypadku uznanie przychodów zostaje odroczone do momentu, gdy ściągalność należności jest uprawdopodobniona lub zwroty można wiarygodnie oszacować²⁸.

Podejście oparte na przyroście wartości polega na ujmowaniu przychodów nie w momencie zakończenia produkcji lub umowy, ale w trakcie ich trwania.

• Dotyczy to przykładowo przychodów z odsetek, tantiem, a tytułu użytkowania przez inne podmioty zasobów jednostki.

• Podejście to stosuje się także w przypadku ujmowania przychodów z kontraktów długoterminowych. Na przykład wartość przychodów o usługę budowlaną jest określana na podstawie metody stopnia zaawansowania , zgodnie z którą przychody z tytułu umowy są ujmowane współmiernie do kosztów poniesionych do określonego momentu zaawansowania realizacji umowy, co daje możliwość wykazywania przychodów, kosztów i zysku odpowiednio do stanu wykonania prac na każdy dzień bilansowy.

• W przypadku gdy działalność jednostki obejmuje wytwarzanie na skutek procesów biologicznego wzrostu, na przykład „produkcja” zwierząt hodowlanych, podejście oparte na przyroście wartości określa, że przychody powinny być ujmowane na możliwych do określenia stadiach tego procesu.

Ostatnie z prezentowanych podejść – oparte na alokacji przychodów jest kombinacją podejść opartych na zdarzeniu krytycznym oraz przyroście wartości²⁹.

Przychody ze sprzedaży dóbr

Zidentyfikowanie momentu uznawania przychodów zależy od rodzaju uzyskiwanych przychodów. W przypadku przychodów ze sprzedaży dóbr, zgodnie z zapisami MSR 18, ujmuje się, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z tytułu praw własności do dóbr,

b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami ani nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży,

e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją sprzedaży, można wycenić w wiarygodny sposób³⁰.

Dokonując oceny momentu, w którym jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością należy dokonać analizy okoliczności towarzyszących transakcji. W większości sprzedaży detalicznych przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści następuje w tym samym czasie, co przekazanie mu tytułu prawnego lub fizyczne przekazanie dóbr.

Jeżeli pomimo przekazania tytułu prawnego lub fizycznego przekazania dóbr, na jednostce nadal ciąży znaczące ryzyko związane z własnością sprzedanych dóbr, to transakcja nie ma charakteru sprzedaży i przychody nie mogą zostać ujęte. Sytuacje takie wystąpią gdy:

a) jednostka podlega obowiązkowi wynikającego z roszczeń nabywcy, wiążącymi się z niezadowalającą jakością, nieobjętą zwykłymi przepisami gwarancyjnymi,

b) wpływ przychodów z tytułu sprzedaży dóbr jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych dóbr przez ich nabywcę,

c) dobra uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę gospodarczą,

d) nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów³¹.

Jeżeli na jednostce gospodarczej ciąży ryzyko związane z własnością, które jest tylko nieznaczne, to transakcję uznaje się za sprzedaż i przychody są ujmowane. Przykładem takiej sytuacji jest zachowanie przez stronę sprzedającą prawnego tytułu własności do dóbr wyłącznie w celu zapewnienia sobie ściągalności należnych kwot. W takim przypadku jednostka przekazuje znaczące ryzyko i korzyści wynikające z własności, zatem transakcja ma cechy sprzedaży i można ująć przychody. Inny przykład może stanowić sprzedaż detaliczna z możliwością zwrotu pieniędzy, jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu. W takich przypadkach przychody ujmuje się w czasie realizacji sprzedaży, pod warunkiem że strona sprzedająca może w wiarygodny sposób oszacować wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie w sprawozdaniu zobowiązanie z tytułu tych zwrotów, opierając się na zdobytym doświadczeniu oraz na innych stosownych czynnikach³².

Kolejną przesłaną ujęcia przychodów jest istnienie prawdopodobieństwa uzyskania korzyści z danej transakcji. W niektórych przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne do chwili otrzymania zapłaty lub zniknięcia niepewności. W takich przypadkach przychody ujmuje się dopiero w momencie zniknięcia niepewności. Jeżeli jednak pojawiła się niepewność dotycząca ściągalności kwoty ujętej już wcześniej w przychodach, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów³³.

Koniecznym warunkiem ujęcia przychodów ze sprzedaży dóbr jest wiarygodna wycena związanych z nimi kosztów. Przychody i koszty dotyczące tej samej transakcji ujmuje się równolegle w myśl zasady współmierności przychodów i kosztów. Koszty, w tym gwarancje i inne koszty, które będą ponoszone po dostarczeniu dóbr, można wycenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostały spełnione inne warunki ujmowania przychodów. Nie można natomiast ujmować przychodów, jeżeli nie jest możliwa wiarygodna wycena kosztów, wówczas kwoty zapłaty już otrzymane ze sprzedaży dóbr ujmuje się jako zobowiązanie³⁴.

Celem ułatwienia określenia momentu uznania przychodu ze sprzedaży dóbr, treść MSR 18 została uzupełniona o załącznik zawierający przykłady ujmowania przychodów w różnych szczególnych sytuacjach.

1. Jednostka handlowa prowadząca sieć sklepów detalicznych sprzedała nabywcy towar. Nabywca uiścił należność gotówką.

• Przychód należy uznać w momencie sprzedaży towaru, gdyż w tym momencie nastąpiło przeniesienie na nabywcę ryzyka i korzyści wynikających z tytułu praw własności do dobra.

1. Jednostka sprzedała wyroby gotowe, zawierając z klientem umowę sprzedaży, zgodnie z którą jednostka zobowiązuje się do zwrotu pieniędzy, gdy klient nie będzie zadowolony z zakupu.

• Przychód ze sprzedaży produktu należy uznać w momencie dokonania sprzedaży, jednocześnie jednak należy utworzyć rezerwę na ewentualny zwrot produktu. Rezerwa ta powinna być oszacowana w wiarygodny sposób, na przykład na podstawie doświadczeń jednostki w zakresie zwrotów w poprzednich okresach. Powinna być ona ujęta w kosztach, a nie jako zmniejszenie przychodów, i wyraża ryzyko utraty korzyści ekonomicznych.

1. Jednostka produkująca urządzenia sprzedała jedno z nich odbiorcy A. Z zawartej umowy wynika, że transakcję uznaje się za zakończoną w momencie zainstalowania urządzenia u odbiorcy A.

• Przychód należy odroczyć do czasu zakończenia instalacji urządzenia u odbiorcy A, wtedy nastąpi przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści. Jeśli jednak jednostka będzie musiała ponieść dodatkowe koszty instalacji urządzenia, to przekazanie przychodów nie może nastąpić wcześniej, niż w momencie, gdy koszty te będzie można wiarygodnie ustalić. Odroczenie momentu uznania przychodów w tej sytuacji wynika z zasady współmierności przychodów i kosztów³⁵.

Przychody ze świadczenia usług

Świadczenie usług, podobnie jak sprzedaż dóbr, może przynosić dochody. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że regulacje MSR 18 nie odnoszą się do wszystkich rodzajów usług (na przykład przychody z umów o budowę należy rozpatrywać zgodnie z MSR 11). Problem w ustalaniu przychodów ze sprzedaży usług może nastąpić w sytuacji, gdy czas wykonania danej usługi wykracza poza jeden okres sprawozdawczy. Wtedy należy dokonać oceny, czy wynik danej transakcji można oszacować w wiarygodny sposób. Jeżeli wiarygodna wycena jest możliwa, to przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby móc uznać, że wynik transakcji można oszacować wiarygodnie:

a) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

c) stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób,

d) koszty realizacji transakcji oraz koszty jej zakończenia mogą być wycenione w wiarygodny sposób³⁶.

Przeprowadzenie wiarygodnych szacunków jest na ogół możliwe, jeżeli jednostka z innymi stronami transakcji ustaliła:

a) podlegające egzekucji prawa każdej ze stron umowy dotyczące usług, które mają być zrealizowane przez i na rzecz każdej ze stron,

b) kwotę zapłaty, która ma być uiszczona,

c) sposób i warunki rozliczenia transakcji³⁷.

Z zapisów standardu wynika, iż przeprowadzeniu wiarygodnych szacunków może służyć działający w jednostce system budżetowania finansowego i sprawozdawczości. Pozwala on weryfikować szacunki przychodów i porównywać je z poniesionymi kosztami. Weryfikacja szacunków przychodów może prowadzić do korekty wartości szacunkowych przychodów, ale potrzeba przeprowadzenia tego rodzaju korekt nie musi wynikać z braku możliwości wiarygodnego szacunku wyniku transakcji³⁸.

Następnym ważnym warunkiem ujęcia przychodów jest istnienie prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych z danej transakcji. Jeżeli powstała niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów³⁹.

Przychody z tytułu świadczenia usług ustala się adekwatnie do stopnia realizacji tych usług, stosując metodę procentowego zaawansowania. Zgodnie z którą przychody ujmuje się w okresach, w których następuje świadczenie usług. W celu ustalenia stopnia zaawansowania realizacji usługi jednostka powinna wybrać metodę najlepiej odpowiadającą rodzajowi transakcji i jednocześnie pozwalającą wiarygodnie wycenić wykonane usługi. Stopień realizacji usługi można ustalić:

1. stosując pomiar wykonanych prac,

2. ustalając procent wykonanych prac na dany dzień w stosunku do całości prac, które mają być wykonane,

3. ustalając udział kosztów transakcji poniesionych na dany dzień w ogólnej kwocie szacowanych kosztów transakcji, przy czym do kosztów poniesionych na dany dzień zalicza się jedynie te koszty, które dotyczą usług wykonanych do tego dnia, natomiast do ogólnej kwoty kosztów szacowanych danej transakcji zalicza się zarówno koszty dotyczące usług już wykonanych jak i usług, które mają być wykonane⁴⁰.

Jeżeli na świadczenie usług składa się niedająca się dokładnie określić liczba działań wykonywanych w określonym przedziale czasu, ze względów praktycznych przychody ujmuje się w oparciu o metodę liniową, to znaczy równomiernie na przestrzeni danego okresu. Postępowanie takie jest możliwe, o ile nie można zastosować innej metody, która w lepszy sposób zobrazuje stopień realizacji usługi. Jeżeli w ramach realizacji transakcji można wyodrębnić działanie, które jest ważniejsze od wszystkich pozostałych, wówczas ujęcie przychodów jest odłożone do momentu wykonania tego działania⁴¹.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w wyniku której transakcji dotyczącej świadczenia usług nie da się wiarygodnie oszacować. Zasady postępowania w zakresie ujmowania przychodów i kosztów takiej transakcji są wówczas następujące:

1. przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać (we wczesnym stadium realizowania transakcji zdarza się często, iż wiarygodne oszacowanie wyniku nie jest możliwe; niemniej jednak istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka odzyska poniesione koszty transakcji; z tego względu przychody ujmuje się do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać; nie ujmuje się zysku, ponieważ wyniku transakcji nie można oszacować w wiarygodny sposób),

2. jeżeli niemożność wiarygodnego oszacowania wynika z braku prawdopodobieństwa odzyskania poniesionych kosztów, to nie ujmuje się przychodów, zaś wydatki poniesione zalicza się do kosztów; jeżeli niepewność uniemożliwiająca wiarygodne oszacowanie wyniku transakcji została usunięta, przychody ujmuje się na podstawie stopnia realizacji umowy na dany dzień⁴².

Poniżej przedstawiony został jeden z przykładów przytoczony w załączniku do MSR 18, dotyczący przychodów ze świadczenia usług.

Jednostka świadczy usługi opracowania oprogramowania komputerowego dla spółki C. Z zawartej umowy wynika, że usługa polega na opracowaniu dwóch odrębnych modułów programu, a wartość usługi (cena sprzedaży) wynosi 150 000 zł. Do dnia bilansowego zakończono jeden moduł, natomiast ukończenie drugiego wymaga większego zaangażowania jednostki, niż to przewidziano w umowie. Kontrakt przewiduje, że możliwa jest zmiana ceny sprzedaży. Koszty poniesione przez jednostkę na realizację projektu do dnia bilansowego wyniosły 55 00 zł, natomiast jednostka nie jest w stanie wiarygodnie oszacować kosztów, które trzeba będzie ponieść aby projekt zakończyć.

• Na dzień bilansowy przychód należy wykazać na poziomie poniesionych kosztów, tj. w wysokości 55 000 zł, ponieważ na ten dzień nie jest możliwy wiarygodny szacunek korekty ceny sprzedaży usług.

Przychody z odsetek, tantiem i dywidend

Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy można ująć po spełnieniu dwóch warunków:

1. istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

2. kwota przychodów może być wyceniona w wiarygodny sposób.

Podobnie jak w przypadku sprzedaży dóbr czy świadczenia usług warunkiem uzyskania przychodów z odsetek, tantiem i dywidend jest uprawdopodobnienie uzyskania korzyści ekonomicznych z danej transakcji. Jeżeli jednak powstaje niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów⁴³.

Tabela 4 przedstawia zasady ujmowania przychodów z odsetek, tantiem i dywidend.

Rodzaj przychodów	Zasady ujmowania przychodów
Odsetki	Odsetki ujmuje się z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej Jeżeli niezapłacone odsetki narosły w okresie przed nabyciem oprocentowanej inwestycji, a kolejne wpływy odsetek dotyczą okresów przed nabyciem i po nabyciu inwestycji, to tylko część odsetek dotyczących okresów po jej nabyciu ujmuje się jako przychody.
Tantiemy	Tantiemy ujmuje się opierając się na zasadzie memoriału, stosownie do istoty zawartej umowy Tantiemy powstają zgodnie z warunkami stosownych umów i są zazwyczaj ujmowane w oparciu o tę podstawę, chyba że wziąwszy pod uwagę istotę umowy, bardziej odpowiednie jest ujmowanie przychodów zgodnie z inną systematyczną i racjonalną zasadą.
Dywidendy	Dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw akcjonariuszy/udziałowców do ich otrzymania Jeżeli dywidendy dotyczą okresu przed nabyciem akcji, to dywidendy te odlicza się od ceny nabycia papierów wartościowych (a nie uznaje przychód). W przypadku gdy trudno jest przypisać dywidendy do okresów przed nabyciem i po nabyciu papierów wartościowych inaczej niż w arbitralny sposób, dywidendy te ujmuje się jako przychody, o ile nie stanowią one w wyraźny sposób odzyskania części ceny nabycia papierów wartościowych.

Tabela 4. Zasady ujmowania przychodów z odsetek, tantiem i dywidend

Źródło: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 82.

Przychody z odsetek są ujmowane stosownie do upływu czasu zgodnie z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Efektywna stopa procentowa to stopa, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych oczekiwanych przepływów pieniężnych. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów lub zobowiązania finansowego za dany okres.

Przychody z tantiem powstają w wyniku użytkowania przez inny podmiot aktywów należących do jednostki, takich jak: znaki towarowe, patenty, prawa autorskie itp. Przychody te ujmuje się zazwyczaj liniowo, to znaczy przez okres obowiązywania danej umowy. Jeżeli jednostka nie ma żadnej kontroli nad licencjobiorcą i zgodnie z umową otrzymuje jednorazową opłatę, to przychody ujmuje się w momencie sprzedaży. Podsumowując, przychody z tantiem należy ujmować zgodnie z zasada memoriału z uwzględnieniem postanowień danej umowy, z której może wynikać, że płatność jest uzależniona od wielkości sprzedaży, wystąpienia przyszłego zdarzenia, czynnika czasu itd.

W przypadku przychodów z dywidend skutki odnoszenia dywidend (na przychody lub na zmniejszenie cena nabycia inwestycji) są uzależnione od tego, czy dywidendy te dotyczą okresu przed, czy po nabyciu określonych papierów wartościowych.

Ujawnianie informacji dotyczących przychodów

Ujawnianie informacji o przychodach jest to nic innego, jak odpowiednie ich zaprezentowanie w sprawozdaniu finansowym, które wcześniej jednak powinny być prawidłowo ujęte w księgach rachunkowych.

Jednostka powinna ujawnić:

a) zasady (politykę) rachunkowości przyjęte dla celów ujmowania przychodów, łącznie z metodami przyjętymi do określania stopnia zaawansowania realizacji transakcji dotyczących świadczenia usług,

b) kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych w danym okresie, w tym przychody z tytułu:

• sprzedaży dóbr;

• świadczenia usług;

• odsetek;

• tantiem;

• dywidend,

c) kwotę przychodów powstających w wyniku wymiany dóbr lub usług w ramach każdej znaczącej kategorii przychodów.

d) wszelkie zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zgodnie z MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. Aktywa warunkowe i zobowiązania warunkowe mogą wynikać z takich pozycji, jak koszty gwarancji, reklamacji, kar lub możliwych strat⁴⁴.

Zakończenie

Reasumując, sprawozdanie z całkowitych dochodów stanowi nowy element sprawozdania finansowego, którego celem jest zwiększenie przejrzystości informacji, dotyczących dokonań jednostki. Ponadto, jak podaje literatura, wprowadzenie kategorii całkowitego dochodu, jest ściśle powiązane z coraz szerszym wdrażaniem w ostatnich latach wartości godziwej jako podstawy wyceny składników aktywów i zobowiązań. W zakresie przychodów, ustawa o rachunkowości nie uściśla wytycznych do rozpoznania przychodu. MSR 18 określa warunki, jakie podmiot gospodarczy musi spełnić aby mogła zaliczyć powstałe korzyści ekonomiczne do przychodu. W ramach ujmowania przychodów ze sprzedaży towarów i produktów MSR 18 zwraca natomiast szczególną uwagę na ekonomiczny aspekt transakcji, a nie na rzeczywiste przeniesienie prawa własności.

Bibliografia

1. M. Kołosowski, J. Siewierska: Sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF i ustawy o rachunkowości, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2011.

2. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. I, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013.

3. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 57.

4. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom 5, pr. zb. pod red. G. Polkowskiej-Nowak, LexisNexis, Kraków 2006, s. 107.

5. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości finansowej, według stanu na dzień 1 stycznia 2013, IRFS Foundation, Warszawa 2014.

6. K. Winiarska, MSR 18 Przychody, Difin, Warszawa 2008,

Strony internetowe:

1. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Good_Group_2014/$FILE/Good_Group_2014.pdf

2. www.iasplus.com

3. www.przepisy.gifin.pl.

---

1. M. Kołosowski, J. Siewierska: Sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF i ustawy o rachunkowości, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2011, s. 25-26.↩

2. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. I, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013.↩

3. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości finansowej, według stanu na dzień 1 stycznia 2013, IRFS Foundation, Warszawa 2014.↩

4. Ibid.↩

5. Ibid.↩

6. Ibid.↩

7. Ibid.↩

8. Ibid.↩

9. Ibid.↩

10. Ibid.↩

11. Ibid.↩

12. Ibid.↩

13. Ibid.↩

14. Ibid.↩

15. Ibid.↩

16. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 57.↩

17. M. Kołosowski, J. Siewierska, Sprawozdanie finansowe według MSR/MSFF i ustawy o rachunkowości, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2011, s. 253.↩

18. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości finansowej, według stanu na dzień 1 stycznia 2013, IRFS Foundation, Warszawa 2014.↩

19. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 60.↩

20. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości finansowej, według stanu na dzień 1 stycznia 2013, IRFS Foundation, Warszawa 2014.↩

21. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 63.↩

22. Ibid, s. 64.↩

23. K. Winiarska, MSR 18 Przychody, Difin, Warszawa 2008, s. 33.↩

24. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 68-69.↩

25. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 70-71.↩

26. K. Winiarska, MSR 18 Przychody, Difin, Warszawa 2008, s. 26.↩

27. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom 5, pr. zb. pod red. G. Polkowskiej-Nowak, LexisNexis, Kraków 2006, s. 107.↩

28. Ibid, s. 107.↩

29. Ibid.↩

30. Tekst MSR 18, www.przepisy.gifin.pl.↩

31. Ibid↩

32. Ibid↩

33. Ibid↩

34. Ibid↩

35. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 75.↩

36. Ibid, s. 77.↩

37. Tekst MSR 18, www.przepisy.gifin.pl.↩

38. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 78.↩

39. Tekst MSR 18, www.przepisy.gifin.pl.↩

40. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości cz. II, pr. zb. pod red. H. Buk, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2014, s. 78.↩

41. Ibid, s. 79.↩

42. Ibid, s. 79.↩

43. Ibid, s. 82.↩

44. Tekst MSR 18, www.przepisy.gifin.pl.↩