R.S.Kaplan i A.A.Atkinson określają rachunkowość zarządczą jako system dostarczający informacji wspomagających menedżerów w planowaniu i kontroli działalności. Zdaniem autorów rachunkowość zarządcza jest systemem obejmującym gromadzenie, klasyfikowanie, przetwarzanie, analizowanie i dostarczanie informacji dla menedżerów. Informacje z rachunkowości zarządczej mają pomóc w podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwie.

Według C. Drury rachunkowość zarządcza zajmuje się dostarczaniem informacji wewnętrznej grupie użytkowników, mając na celu pomoc w podejmowaniu trafnych decyzji.

E. Nowak definiuje rachunkowość zarządczą jako dział rachunkowości, którego zadaniem jest dostarczenie informacji ekonomicznych dla odbiorców wewnętrznych z przedsiębiorstwa na potrzeby zarządzania. Rachunkowość zarządcza winna zatem dostarczyć informacje potrzebne do zaplanowania i skontrolowania efektywnego wykorzystania zasobów: ludzi, maszyn i urządzeń, materiałów i pieniędzy.

Z. Mesner stwierdza, że rachunkowością zarządczą określa się ten dział rachunkowości, którego głównym zadaniem jest tworzenie i dostarczanie informacji liczbowych umożliwiających kierownictwu przedsiębiorstwa takie zaplanowanie procesu działalności gospodarczej, które zapewni najbardziej efektywne dysponowanie zasobami materialnymi oraz zasobami ludzkimi (ka­dry). Elementem rachunkowości zarządczej jest również bieżąca kontrola reali­zacji zaplanowanych działań i efektów.

A. Jarugowa definiuje rachunkowość zarządczą jako proces zapewniający pomiar i prezentację informacji finansowych i niefinansowych, ułatwiających kierownikom różnych szczebli wytyczanie i implementację celów organizacji.

Podstawowym celem rachunkowości zarządczej jest więc systematyczne dostarczanie kierownictwu przedsiębiorstwa informacji ułatwiających podejmowanie optymalnych decyzji w danych warunkach. Istotą rachunkowości zarządczej jest to, iż ma ona charakter rachunkowości wewnętrznej. A za­tem w dużym stopniu jest zindywidualizowana i dostosowana do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa. Właśnie tym różni się ona od rachunkowości finan­sowej, która ma charakter uniwersalny i jest nastawiona na zaspokajanie potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych.

Treścią rachunkowości zarządczej są informacje i zarządzanie. Pozyskanie informacji kosztuje, stąd zadaniem rachunkowości zarząd­czej powinno być dostarczanie przedsiębiorstwu potrzebnych informacji o określonej jakości, we właściwym czasie i po najniższej cenie. Wydaje się, że wszystkie te zadania mogą być zrealizowane za pomocą funkcjonujących już powszechnie w państwach wysoko rozwiniętych komputerowych systemów zarządzania przedsiębiorstwem.

Informa­cje są emitowane zarówno przez rachunkowość finansową, jak i zarządczą. Różnica pomiędzy tymi informacjami sprowadza się do sposobu ich wyko­rzystania. Sposób wykorzystania informacji generowanych przez rachunko­wość finansową nie jest bliżej znany. Każdy odbiorca tych informacji wyko­rzystuje je w sposób tylko sobie właściwy. Natomiast informacje dostarczo­ne przez rachunkowość zarządczą służą bezpośrednio odbiorcy informacji.

Tabela 2. Różnice między rachunkowością finansową a zarządczą

Cecha	Rachunkowość finansowa	Rachunkowość zarządcza
Cel	Zaspokojenie potrzeb informacji odbiorców zewnętrznych	Zaspokojenie potrzeb informacji odbiorców wewnętrznych
Użytkownicy	Głównie zewnętrzni – Informacje przeznaczone są dla akcjonariuszy, urzędów skarbowych, urzędów statystycznych, banków, kredytodawców, pożyczkodawców, inwestorów i podmiotów otoczenia, kontrahentów – sporządzone zgodnie z przyjętymi przez prawo i pragmatykę zasadami	Głównie wewnętrzni. Informacje przeznaczone dla zarządu przedsiębiorstwa i kierownictwa funkcjonalnych komórek organizacyjnych danej jednostki
Podstawowy podmiot	Przedsiębiorstwo, jednostki powiązane	Przedsiębiorstwo, ośrodki odpowiedzialności
Regulacje prawne	Jest regulowana prawnie przez kodeks spółek handlowych, prawo spółek, prawo podatkowe, ustawę o rachunkowości, a także przepisy Komisji Papierów Wartościowych, ministra finansów oraz standardy międzynarodowe i krajowe. Jej prowadzenie jest obligatoryjne	Nie jest regulowana prawem. Wobec tego prowadzenie rachunkowości zarządczej nie jest obligatoryjne, a zależne od przedsiębiorstwa. W pewnym stopniu opiera się ona na danych rachunkowości finansowej, lecz sposób wykorzystania tych danych zależy od potrzeb kierownictwa przedsiębiorstwa i jego problemów decyzyjnych
Zasady wyceny	Wykorzystuje jednolite zasady wyceny według wartości nabycia w celu zapewnienia porównywalności i kontroli	Wykorzystuje różne zasady wyceny, oprócz wartości nabycia, także wartość ekonomiczną, zdyskontowane przepływy pieniężne itp.
Zasady prowadzenia	Stabilne	Elastyczne
Postać	Urządzenia ewidencyjne prowadzone zgodnie z planem kont. Sprawozdania finansowe według obowiązujących wzorów	Dowolna postać zarówno urządzeń ewidencyjnych (konta, tabele, arkusze), jak i sprawozdań (raportów, meldunków)
Procedury	Zasada podwójnego zapisu, techniki rozliczeń	Techniki ewidencji. Metody analizy logicznej i matematycznej
Cechy informacji	Zachowuje wymagane cechy dokładności, rzetelności, wiarygodności, ciągłości, sprawdzalności danych liczbowych, kryterium „prawdy absolutnej”	Jest zorientowana na istotność i szybkość pozyskiwania danych, kryterium „prawdy względnej”. W zależności od celu mogą one mieć różne koszty
Wymiar czasowy informacji	Ex post	Ex post i ex ante
Częstotliwość informacji	Obowiązuje ścisła periodyzacja: rok, kwartał, miesiąc	Częstotliwość informacji nie jest ściśle określona. Informacje są przygotowywane stosownie do potrzeb, tj. ad hoc, codziennie, tygodniowo, ale także na dłuższe okresy
Przedmiot informacji	Głównie dane wartościowe	Przedmiotem informacji mogą być dane ilościowe i wartościowe
Rodzaj kontroli	Kontrola zewnętrzna (biegli rewidenci, urzędy skarbowe), a także wewnętrzna	Kontrola wewnętrzna dotycząca efektywności i skuteczności realizacji podjętych decyzji na podstawie różnych kryteriów i mierników
Format i wymogi formalne	Sprawozdania finansowe mają jednolity format i muszą być ujawniane, a także publikowane	Sprawozdania wewnętrzne mają formę dowolną i mogą być sporządzane według ośrodków odpowiedzialności za koszty, zysk itp.
Stopień pewności	Determinizm	Determinizm i probabilizm (problemy typu: jeśli „a”, to może „x1”... „xn”
Relacje z innymi dyscyplinami i metodami	Stosuje się metody właściwe dla rachunkowości; silne związki z finansami, prawem gospodarczym, rachunkowością zarządczą	Podejście interdyscyplinarne: zarządzanie, mikroekonomia, ekonometria, badania operacyjne, rachunkowość finansowa
Bilansowanie aktywów i pasywów	Wycena aktywów i pasywów zgodna z treścią ekonomiczną, ale ograniczona zasadą ostrożności; pesymistyczne spojrzenie na sytuację finansową	Wycena aktywów i pasywów zgodna z treścią ekonomiczną; liberalne kryteria ujęcia aktywów np. w zakresie wartości niematerialnych i prawnych oraz rezerw
Rentowność w krótkim okresie	Zysk bilansowy (od przychodów uznanych i zysków odejmuje się koszty ekspirowane i straty)	Na poziomie całego podmiotu zysk rezydualny; dla poszczególnych ośrodków odpowiedzialności stosuje się specyficzne mierniki dokonań
Rachunki zysków i strat	Rachunki ex post; określona przez prawo struktura (wariant porównawczy i kalkulacyjny)	Dostosowane do potrzeb ośrodków odpowiedzialnych za zyski; tworzy się rachunki hierarchiczne; określa się marże z poszczególnych asortymentów, segmentów rynkowych itp.
Sporządzanie rachunku przepływów pieniężnych	Sporządzany dla całego przedsiębiorstwa lub jednostek powiązanych; określona przez prawo struktura (rodzaje działalności, metody opracowania)	Zintegrowany z narzędziami sterowania rentownością; specyficzna struktura rachunku w budżetowaniu kapitałowym
Szczegółowość sprawozdań	Syntetyczne	Szczegółowe

System informacyjny rachunkowości jest elementem systemu informacyj­nego przedsiębiorstwa. Pozwala on odbiorcom informacji, wewnętrznym jak i zewnętrznym, w stosunku do organizacji, uzyskać obraz całości przedsiębiorstwa. Sama rachunkowość ma cechy systemu, czyli dostarcza informacji, ma określone elementy (pod­systemy), a także pełni typowe funkcje systemów, a mianowicie: wejście (da­nych), przetwarzanie, wyjście (informacji). Granice systemu informacyjnego rachunkowości są ustanowione przez określone potrzeby informacyjne ich użyt­kowników. Potrzeby informacyjne muszą być zdeterminowane przez analizę relacji: koszty-korzyści oraz ich istotność dla podejmowania decyzji. Ze wzglę­du na cechy rachunkowości jako systemu, jej zasady i formy funkcjonowania oraz metody poznawcze można stwierdzić, że rachunkowość jest elementem systemu zarządzania. Należy zauważyć, że rachunkowość winna dostarczać bardzo różnorodne informacje ich odbiorcom, zależnie od ich szczebla zarządzania i podejmowania decyzji, począwszy od operatywnych, poprzez taktyczne do strategicznych.

Najniższy szczebel zarządzania, czyli zarządzanie operacyjne, oczekuje informacji bieżących, dotyczących wiedzy między innymi o operacjach gospo­darczych, o stanie należności i zobo­wiązań oraz o kształtowaniu się kosztów i dochodów. Średni szczebel zarzą­dzania natomiast oczekuje informacji, które dotyczą rentowności, analizy kosz­tów i dochodów, realizacji i planowania zadań finansowo-ekonomicznych, za­wartych w sprawozdaniach finansowych (bilansie, rachunku wyników). Naj­wyższy szczebel zarządzania, czyli strategiczny, powinien otrzymać informa­cje zagregowane oraz takie, które mają bezpośredni wpływ na kształtowanie polityki przedsiębiorstwa. Są to informacje dotyczące wysokości osiągniętego wyniku finansowego, wysokości podatków z różnych tytułów, wartości sprze­daży zrealizowanej.

Podejmowanie decyzji na każdym szczeblu zarządzania wymaga posiadania nie tyl­ko określonego zasobu informacji, ale również informacje te muszą odpowiadać okre­ślonym cechom:

• wiarygodności, to znaczy informacje niezbędne do podjęcia decyzji muszą wyra­żać stan faktyczny,

• szybkości; chodzi o to, aby moment powstania zjawiska gospodarczego był moż­liwie bliski przy podejmowaniu decyzji. Jedną z dróg udoskonalenia tej cechy jest wprowadzanie komputerowych systemów przetwarzania i opracowywania danych,

• zwięzłości w formułowaniu wyników, co oznacza, że dokument powinien przed­stawiać tylko wyniki badań, a nie procedurę przebiegu badania,

• racjonalności zbierania i opracowania informacji, co można zapewnić stosując takie metody, które do osiągnięcia celu nie wymagają dużych nakładów pracy.

Z powyższego wynika, iż informacja ma swoją różną wartość. Wartość informacji zależy od tego, jaki będzie miała wpływ na podjęte decyzje i jakie rezultaty uzyska przedsiębiorstwo z ich realizacji. Stąd też ważny jest szybki i wiarygodny dostęp do in­formacji. Informacja choć wiarygodna, ale spóźniona, może nie mieć żadnej wartości

3.2. Moduły finansowe

Zintegrowany system zarządzania przedsiębiorstwem opiera się na finansowych programach informatycznych (modułach finansowych), opracowanych zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Jest to system rachunkowości finansowej, tak zorganizowany, aby na bieżąco aktualizował dane i dostosowywał informacje potrzebne do sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem.

W ramach modułów finansowych wyróżnia się moduły: księgi głównej, sprawozdania i zestawienia, rozrachunki z odbiorcami, rozrachunki z dostawcami, koszty, środki finansowe i środki trwałe. Moduły te służą do rejestrowania wszelkich transakcji oraz obrazowania bieżącego stanu finansowego przedsiębiorstwa. Są źródłem informacji o wpływie działalności poszczególnych działów na poziom zysków (strat) w skali całej firmy. Umożliwiają tworzenie sprawozdań finansowych oraz planowanie budżetu przyszłej działalności. Dają możliwość tworzenia raportów w dowolnych układach - standardowych (bilanse, rachunek wyników, rozdzielniki kosztów) oraz definiowanych według potrzeb. Raporty mogą być tworzone dla wybranych grup, miejsc powstawania kosztów oraz w wybranych przez użytkownika okresach czasu. Rejestrują wszelkie transakcje związane z realizacją zleceń sprzedaży i fakturowaniem, co umożliwia ich śledzenie i powiązanie sald kont klientów z płatnościami. Transakcje związane z realizacją zaopatrzenia i przyjęciem faktur są rejestrowane i porównywane z informacjami o dokonanych płatnościach. Moduły finansowe umożliwiają przeprowadzanie symulacji i analizy kosztów oraz badanie zależności między nimi w rozbiciu na miejsca ich powstawania w wybranych okresach. Funkcje konsolidacji umożliwiają zebranie tych informacji w postaci zestawień (bilans, rachunek wyników) w ramach poszczególnych zakładów i zaprezentowanie w formie zbiorczych sprawozdań - w wybranych walutach i okresach czasu w skali całego przedsiębiorstwa.

Zintegrowany system zarządzania przedsiębiorstwem umożliwia realizację controlingu kosztów. Dla każdego konta bądź jednostki organizacyjnej umieszczonej w planie kont jako agregat pozycji księgi tworzone są budżety, które pozwalają na bieżące porównywanie wartości rzeczywistych i planowanych oraz ustalanie ich odchyleń. Analiza uzyskanych odchyleń, pozwala na identyfikację miejsc powstawania nieprawidłowości oraz ich przyczyn, co umożliwia szybką korektę istniejącego stanu.

Zasadniczymi elementami controlingu w przedsiębiorstwie są:

• system zarządzania jednostkami wewnętrznymi przedsiębiorstwa, oparty na centrach kosztów i centrach zysku - ośrodkach odpowiedzialności odpowiednio za koszty i wyniki - stymulujący do planowej realizacji zadań rzeczowych i racjonalnego zużycia czynników produkcji (w tym system budżetowania kosztów dla potrzeb zarządzania jednostkami wewnętrznymi firmy).

• system informacyjny, wspomagający procesy decyzyjne, w tym system wskaźników, oparty na rachunkowości i finansach, a służący zarówno do oceny zdarzeń przeszłych, jak i monitorowania zdarzeń przyszłych, dla potrzeb sterowania obszarami krytycznymi przedsiębiorstwa;

• system planowania, kontroli i sterowania działalnością przedsiębiorstwa, zorientowany na przyjęte cele strategiczne i operacyjne, integrujący i koordynujący cele lokalne obszarów funkcjonalnych przedsiębiorstwa z celami firmy jako całości.

Wykład 4

Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania

Koszty stanowią zawsze punkt wyjścia myślenia ekonomicznego, a następnie działania różnych podmiotów gospodarczych. Dzieje się tak dlatego, iż każde działanie jest immanentnie związane z ponoszeniem kosztów. Nie ma bowiem działań bez kosztów. Również przedsiębiorstwo nie może zrealizować nawet najmniejszych zadań bez ponoszenia kosztów, może jednak i nawet powinno je minimalizować. Dlatego też wiele działań będzie w jednostkach gospodarczych podejmowanych w celu zapewnienia z jednej strony osiągania celu jak najmniejszymi kosztami, a z drugiej strony przy określonym poziomie kosztów osiąganiu jak największych efektów.

Zasada racjonalnego gospodarowania zakłada nie tylko konieczność minimalizowania kosztów, lecz także kształtowania odpowiedniej relacji kosztów do przychodów. Relację tę należy tak kształtować by przychody ze sprzedaży były wyższe od kosztów oraz dynamika przychodów była silniejsza od dynamiki kosztów.

Ogólnie należy stwierdzić, iż koszty należą do najważniejszych kryteriów wyboru decyzji w przedsiębiorstwie. W procesie decyzyjnym wstępują one w podwójnej roli, są bowiem:

• samoistnym problemem decyzyjnym lub umożliwiają sformułowanie określonego problemu decyzyjnego,

• istotnym elementem wspomagającym określone wybory w przedsiębiorstwie.

Efektywność funkcjonowania przedsiębiorstwa jest mierzona przez porównanie efektów i nakładów albo osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Efektywność tę można ocenić albo za pomocą wielkości bezwzględnych, kiedy porównujemy kwoty przychodów i kosztów, albo za pomocą odpowiednich wskaźników będących relacją kosztów do przychodów lub odwrotnie. Koszty są więc miarą efektywności, gospodarności przedsiębiorstwa, a ich relacje do przychodów decydują o tym czy przedsiębiorstwo osiąga zysk czy ponosi stratę.

Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku jest klasyfikacją w której za kryteria podziału i charakterystyki kosztów przedstawia się:

• rodzaj działalności przedsiębiorstwa,

• rodzaj zużytych czynników produkcji,

• możliwości przypisywania kosztów do jednostki kalkulacyjnej oraz

• miejsce powstawania kosztów.

Według kryterium rodzaju działalności przedsiębiorstwa wyróżniamy koszty działalności eksploatacyjnej, inwestycyjno-remontową i finansowo wyodrębnioną.

Na koszty działalności eksploatacyjnej, która jest działalnością podstawową składają się koszty działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej i zarządu.

Do ewidencji kosztów działalności podstawowej (produkcyjnej, handlowej, usługowej), służy konto „koszty działalności podstawowej”, na którym to koncie bieżąco ujmuje się bezpośrednie koszty działalności podsta­wowej (zużycie materiałów bezpośrednich, płace bezpośrednie związane z wytwarzaniem produktów).

Do ewidencji kosztów zarządu stosuje się konto „koszty ogólnego zarządu”, na którym to koncie wykazuje się koszty pośred­nie związane z funkcjonowaniem jednostki gospodarczej jako całości (koszty administracji, koszty ogólnogospodarcze).

Koszty działalności inwestycyjno-remontowej ewidencjonuje się na kontach w wyniku których następuje zwiększanie substancji majątkowej, zależnie od przeznaczenia danego składnika majątkowego na koncie „inwestycje w prawa i nieruchomości”, „środki trwałe w budowie”. Natomiast koszty utrzymania potencjału produkcyjnego w sprawności technicznej nazywany kosztami remontów i księgujemy na koncie „usługi obce”.

Koszty działalności finansowo wyodrębnionej to koszty nie związane z działalnością eksploatacyjną czy inwestycyjno-remontową. Niektórzy autorzy wśród przykładów takiej działalności podają koszty działalności socjalno-bytowej.

Według kryterium rodzaj zużytych czynników produkcji wyróżniamy koszty układu rodzajowego kosztów: w którym to układzie znajdą odzwierciedlenie kosztu zużycia składników aktywów trwałych - amortyzacja, aktywów obrotowych – zużycie materiałów i energii, jak i zużycia czynnika ludzkiego – wynagrodzenia.

Amortyza­cja jest kosztem zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych są aktualne plany amortyzacyjne określające stawki amortyzacji poszczególnych środków trwałych

Zużycie materiałów i energii, obejmuje koszty związane ze zużyciem materiałów podstawowych, paliw, części zamien­nych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej wycenianych według metody zatwierdzanej przez kierownika jednostki, a także ubytków natural­nych materiałów i towarów handlowych w granicach norm i limitów oraz uznanych za niezawinione.

Wynagrodzenie to koszt wynagrodzeń pracowników zarówno pieniężnych jak i w naturze (np. deputatów branżowych) za pracę, przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających z ich stosunku pracy, jak też osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy – zlecenia i umowy o dzieło.

Ze względu na kryterium, możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej wyróżniamy podział kosztów na koszty bezpośredni i pośrednie.

Kosztami bezpośrednimi są pozycje kosztów, które można przypisać określonym przedmiotom kalkulacji (wyrobom, grupom asortymen­towym, zleceniom produkcyjnym) na podstawie pomiaru bezpośrednie­go lub dokumentów źródłowych.

Koszty pośrednie są to koszty, które nie mogą być odniesione wprost na określone przedmioty kalkulacji na podstawie pomiarów zu­życia i dokumentacji źródłowej. Koszty te są najpierw grupowane wspólnie, a następnie rozliczane między wyroby za pomocą tzw. kluczy podziałowych.

Według kryterium miejsce powstawania kosztów koszty dzielimy na poszczególne komórki organizacyjne i nawet pojedyncze stanowiska pracy. Do najczęściej stosowanych podziałów kosztów według miejsc ich powstawania należy jednak podział na:

• koszty wydziałów podstawowych, to koszty działalności stanowiącej zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej. Może to być produkcja wyrobów, wykonywanie robót budowlanych, świadczenie usług, handel hurtowy i detaliczny;

• koszty wydziałów pomocniczych, to koszty wydziałów nie uczestniczących bezpośrednio w produkcji a zajmujące się obsługą działalności podstawowej i innych, a w szczególności obejmujące świadczenie usług transportowych, sprzętowych, remontowych, wytwarzanie na własne potrzeby energii, materiałów oraz świadczenie usług mających na celu zaspokojenie potrzeb pracowników,

• koszty zarządu, to koszty związane z zarządzaniem jednostką jako całością (koszty ogólnoadministracyjne) oraz koszty ogólne dotyczące danej jednostki jako całości (nm. utrzymanie terenu, magazynów, ochrona mienia, bezpieczeństwo i higiena pracy).

• koszty zakupu, obejmują koszty poniesione przez przedsiębiorstwo w związku z dostarczeniem zakupionych materiałów do miejsca ich składowania w przedsiębiorstwie, nie objęte ceną zakupu materiałów. Koszty te są związane przede wszystkim z załadunkiem, przewozem, składowaniem, wyładunkiem i sortowaniem materiałów.

• koszty sprzedaży, to koszty związane ze sprzedażą przede wszystkim produktów gotowych(opakowania, załadunek, przewóz, wyładunek) ponoszone po ich wydaniu z magazynu.

Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych to następna klasyfikacja, która porządkuje kwestię wybory kryteriów i kosztów jakie według tych kryteriów można wyróżnić. Według W. Gabrusewicza, A.Kameli-Sowińskiej i H. Poetschke kryteriami, które należy uwzględnić w tej klasyfikacji są:

• relacja na zmianę wielkości produkcji,

• wpływ na decyzję,

• stan dokonania.

Według kryterium relacji na zmianę wielkości produkcji koszty dzielimy na bezwzględnie stałe, względnie stałe, zmienne proporcjonalne, progresywne i degresywne.

Do kosztów bezwzględnie stałych zalicza się takie koszty, które są całkowicie niezależne od zmian wielkości produkcji lub działalności jednostki, np. odpisy amortyzacyjne budynków. Natomiast kosztami względnie stałymi są takie koszty, które pozostają bez zmian w określo­nym przedziale zmienności produkcji lub działalności. Po przekroczeniu wyznaczonych progowych wielkości produkcji koszty te wzrastają sko­kowo, aby potem kształtować się na nowym stałym poziomie. Koszty względnie stałe wiążą się z przejściem od niższego do wyższego pozio­mu zdolności produkcyjnych, na którym przez pewien okres są one constans.

Koszty zmienne proporcjonalne zmieniają się wraz z rozmiarami produkcji lub działalności jednostki gospodarczej. Należy zauważyć, iż w przypadku tych kosztów tempo ich zmian jest takie samo jak tempo zmian wielkości produkcji. Jako przykład kosztów zmiennych proporcjonalnych wymienia się koszty materiałów bezpośrednich, koszty wynagrodzeń bezpośrednich w sys­temie akordowym, koszty paliwa technologicznego.

Koszty zmienne progresywne charakteryzują się tym, że wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty te wzrastają, przy czym tempo wzrostu kosztów jest szybsze, niż tempo wzrostu wielkości produkcji. Przykładem mogą być wynagrodzenia akordowe z pro­gresją i wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych opłaca­nych z dodatkiem 50% i 100%.

Koszty zmienne degresywne charakteryzują się tym, że wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty te wzrastają, przy czym tempo wzrostu kosztów jest wolniejsze, niż tempo wzrostu wielkości produkcji. Przykładem takich kosztów mogą być koszty, które będą rosnąć lecz wolniej niż wielkość produkcji ze względu na ich skalę.

Ze względu na kryterium wpływ na decyzję wyróżnia się koszty istotne i nieistotne.

Kosztami istotnymi zwanymi decyzyjnymi są takie koszty, których wysokość ulega zmia­nie na skutek podjęcia konkretnych decyzji. Obejmują one koszty zna­czące (istotne), które zmieniają się w zależności od wyboru wariantu działania.

Z kolei kosztami nieistotnymi (niedecyzyjnymi) są te koszty, które nie dotyczą po­dejmowania decyzji. Koszty niedecyzyjne określane są jako koszty nie­znaczące lub nieistotne. Podział ten jest względny z tego powodu, że koszty nieistotne dla podejmowania decyzji w krótkich okresach, mogą okazać się kosztami istotnymi w długich okresach.

Według ostatniego wymienionego przez autorów kryterium tj. stanu dokonania wyróżniamy koszty:

• przesądzone, zapadłe nazywane również kosztami nieodwracalnymi. Są to koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, których nie można uniknąć w okresie bieżącym lub przyszłym. Z punktu widzenia procesu decyzyjnego są one kosztami nieznaczącymi. Jako przykład można wymienić amortyzację urządzenia produkcyjnego, które utraciło przydatność gospodarczą na skutek zmian technologii produkcji;

• z kolei kosztami nie przesądzonymi będą te koszty, których ponoszenie nie zostały „obwarowane” długookresowymi umowami.

Warto, także przytoczyć kryterium celowości i możliwości kontroli kosztów. Jak z samej nazwy kryterium wynika, wyróżniamy tu koszty kontrolowane i niekontrolowane.

Do kosztów kontrolowanych (kontrolowalnych lub pod­ległych kontroli) zalicza się te koszty, których wysokość jest kontrolo­wana przez kierownika odpowiedzialnego za ich powstanie i poziom.

Z kolei kosztami niekontrolowanymi (nie podlegającymi kontroli lub niekontrolowalnymi) są koszty, na których kształtowanie się zarządza­jący ośrodkiem odpowiedzialności nie ma wpływu. Niektóre koszty niekontrolowane na niższych szczeblach zarządzania mogą być kosz­tami kontrolowanymi na wyższych poziomach kierowania. Na przykład, kierownik komórki organizacyjnej często nie ma wpływu na wysokość wynagrodzeń podległych mu pracowników, ponieważ decyzje w tym zakresie należą do kompetencji zarządu lub dyrektora jednostki gospo­darczej.

A. Piosik zwraca uwagę, że podstawowe informacje o kosztach uzys­kuje się z systematycznego rachunku kosztów. Koszty są w nim grupowane i roz­liczane według trzech struktur: rodzajowej, podmiotowej i przedmiotowej. Struktura rodzajowa oznacza grupowanie kosztów według rodzaju zużywanych zasobów. Koszty ujęte według struktury rodzajowej zostają ostatecznie rozliczone na nośniki kosztów, którymi są produkty lub okres. Koszty bezpośrednie są rozliczane bezpośrednio ze struktury rodzajowej na produkty. Koszty pośrednie rozlicza się na nośniki dopiero po odpowiedniej ich transformacji ze struktury podmiotowej (miejsc powstania kosz­tów). Koszty podmiotów ogólnych i pomocniczych są rozliczane na podmioty podstawowe (koszty podstawowych podmiotów produkcyjnych, ogólnego zarządu i sprze­daży). Z podmiotów podstawowych koszty rozlicza się na nośniki.

W swojej pracy A. Piosik zwraca także szczególną uwagę na fakt wyższości rachunku kosztów zmiennych nad rachunkiem kosztów pełnych.

Podkreśla, iż podstawowe znaczenie dla zarządzania ma rachunek kosztów zmiennych. Bowiem, przyjęte w nim czynniki kosztotwórcze opierają się na wielkości sprzedaży i produkcji. W rachunku kosztów zmiennych koszty dzieli się na stałe (niezależne od sprzedaży i produkcji) oraz zmienne (zależne od tych czynników). W zarządzaniu można też stosować modele bardziej wyrafinowane, uwzględniające inne czynniki kosztotwórcze, takie jak zróżnicowanie asortymentowe, liczba serii czy liczba segmentów rynkowych.

Do celów zarządzania można opracowywać proste lub bardziej wyrafinowane modele opisujące kształtowanie się kosztów w przedsię­biorstwie. W praktyce zarządzania na poziomie operacyjnym tradycyjnie wyko­rzystuje się rozwiązania proste. Podstawowe znaczenie ma rachunek kosztów zmiennych, w którym uwzględnia się czynniki kosztotwórcze, ogólnie oparte na realizowanej aktywności, takie jak rozmiary produkcji, rozmiary sprzedaży, lub czynniki bezpośrednio od nich zależne, np. roboczogodziny pracy bezpośredniej.

Z wprowadzeniem podziału kosztów na zmienne i stałe do celów zarządzania wiąże się stosowanie innego rodzaju marży jako parametru decyzyjnego (w odróż­nieniu od marży brutto). Stosując podział kosztów na stałe i zmienne, wprowadzamy marżę pokrycia.

Marża pokrycia, to różnica między przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi (wytworzenia wyrobów sprzedanych i kosztami zmiennymi pozaprodukcyjnymi, głównie sprze­daży). Służy do pokrycia kosztów stałych i wypracowania ostatecznego zysku przedsiębiorstwa. Jednostkowa marża pokrycia jest różnicą między ceną sprze­daży jednostki produktu a jego kosztem zmiennym.

Jednostkowa marża pokrycia jest funkcją dwóch parametrów: jednostkowej ceny sprzedaży i jednostkowego kosztu zmiennego. Jest stosowana przy określaniu skutków finansowych zmian we wielkości sprzedaży: wzrost wielkości sprzedaży skutkuje wzros­tem przychodów i kosztów zmiennych. Redukcja sprzedaży powoduje ich obniżenie.

Podsumowując tematykę kosztów jako element procesu decyzyjnego oraz klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania należy zauważyć pewną przydatność w tej dziedzinie tradycyjnego rachunku kosztów, niemniej jednak zastosowanie rachunku kosztów zmiennych spowodowało, iż uzyskujemy m.in.:

• zestawienie przychodów z kosztami zmiennymi, co pozwala na korzystanie z marży na pokrycie kosztu jednostkowego i globalnego,

• element służący sprawozdaniom wewnętrznym, kontrolno-wynikowym, czy

• wynik finansowy który jest funkcją wielkości sprzedaży, co oznacza, że wzrost sprzedaży przy stałej strukturze kosztów i stałej cenie zawsze powoduje wzrost zysku.

Potrzeby zarządzania spowodowały, że w rachunku kosztów:

• uwzględniano coraz bardziej złożone zależności przyczynowo-skutkowe,

• identyfikowano nowe czynniki kosztotwórcze kosztów stałych i zmiennych,

• rozszerzano koncepcje zmienności kosztów.

Ewidencja i rozliczanie kosztów

Przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnienie zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i re­zerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Według MSR koszty to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli.

W toku działalności poszczególne jednostki zużywają środki trwałe, materiały, energię czy pracę ludzką itp. Chociaż zużycie czynników produkcji lub efekty działalności są często mierzone i wyrażane w jednostkach naturalnych, to w rachunkowości istotną rolę spełniają jednostki pieniężne. Dzięki zastosowaniu miernika pieniężnego i sprowadzeniu różnorodnego zużycia do wspólnego mianownika możliwe jest:

• ustalenie ogólnej wielkości zużycia oraz otrzymanych w związku z tym efektów;

• porównanie kosztów wytworzenia takich samych produktów w róż­nych podmiotach gospodarczych;

• obliczenie rentowności: produkcji określonych wyrobów, wykonania poszczególnych robót i usług, obrotu towarowego każdego z rodzajów i grup towarów;

• ustalenie opłacalności zastąpienia jednego rodzaju materiału przez inny, zastosowania nowych technologii, wprowadzenia automatyzacji proce­sów produkcyjnych itp.

Koszty poniesione w wyniku działalności operacyjnej mogą być grupowane w dwóch podstawowych przekrojach ewidencji kosztów (w dwóch układach kosztów):

• w układzie rodzajowym – koszty są grupowane według rodzajów poniesionych kosztów,

• w układzie według typów działalności – koszty grupowane są

• według miejsc powstawania kosztów – układ podmiotowo-funkcjonalny kosztów,

• według nośników – układ przedmiotowy kosztów (według produktów).

W zależności od potrzeb informacyjnych jednostka może prowadzić ewidencję:

• tylko w układzie rodzajowym,

• tylko w układzie według typów działalności,

• jednocześnie w obu układach.

O tym jakie koszty rodzajowe zostaną wyodrębnione w zespole 4 powinna zadecydować samodzielnie każda jednostka. Można więc wyodrębnić wiele kont obrazujących koszty rodzajowe, można również w zespole 4 wyodrębnić tylko 7 kont syntetycznych, czyli tyle, ile pozycji wyodrębniono w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat dla kosztów działalności operacyjnej a mianowicie.:

• amortyzację,

• zużycie materiałów i energii,

• usługi obce,

• wynagrodzenia

• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

• podatki i opłaty,

• pozostałe koszty rodzajowe.

W przypadku gdy mo­ment poniesienia kosztów przez jednostkę wyprzedza lub następuje po okresie, którego dotyczy powstają rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty poniesione w okresie sprawozdawczym, a dotyczące przyszłych okresów - stanowią rozliczenia czynne, natomiast utworzenie rezerw w ciężar kosztów bieżącego okresu na wydatki przyszłych okresów ­powoduje powstanie rozliczeń biernych. Rozliczenia międzyokresowe czynne ustala się w wysokości kosztów przypadających na następne okresy sprawo­zdawcze. Okres ich rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem poszczególnych pozycji kosztów z uwzględnieniem zasady ostrożności, a przede wszystkim współmierności kosztów do przychodów, których uzyskaniu one służą.

Rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwy na koszty przyszłych okresów) ustala się w ich przewidywanej wysokości, przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy. Tworzone są one głównie na ewentualne naprawy gwarancyj­ne i rękojmię na sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Układ funkcjonalny kosztów

W jednostkach gospodarczych wykonujących różnorodną działalność niezbędna jest znajomość kosztów ponoszonych na poszczególne jej rodzaje i typy. Oprócz ujęcia kosztów rodzajowych ważne jest ustalenie kosztów w przekroju rodzajów działalności operacyjnej, miejsc powstawania kosztów i pozycji kalkulacyjnych.

Wyodrębnienie kosztów działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej umożliwia obliczenie rentowności poszczególnych działalności czyli ich opłacalności prowadzenia. Ponadto każda z tych działalności może być prowadzona w różnych miejscach. Stanowią one tzw. Ośrodki odpowiedzialności za koszty, lub inaczej miejscami powstawania kosztów lub stanowiskami kosztów. Zwykle są to terytorialnie i organizacyjnie wydzielone komórki jednostki gospodarczej podporządkowane osobom odpowiedzialnym za ich gospodarkę oraz za kształtowanie się kosztów.

Konta zespołu 5 służą do ewidencji i rozliczania kosztów według po­szczególnych rodzajów działalności, to jest:

1. działalności podstawowej danej jednostki (produkcyjnej, handlowej, usługowej),

2. działalności pomocniczej,

3. działalności bytowej i utrzymania obiektów socjalnych,

4. działalności ogólnego zarządu,

a w ich ramach - według miejsc powstawania oraz produktów (nośników), a także bieżącej ewidencji produktów bez sporządzania kalkulacji.

Konta zespołu 5 należy prowadzić wówczas, gdy:

• charakter i rozmiary działalności gospodarczej lub organizacja jednostki wymagają ustalenia struktury kosztów poszczególnych typów działalności lub odmian wyrobów i usług, w tym także kosztów według miejsc powstawania,

• jednostka wytwarza wyroby i usługi, których koszt podlega kalkulacji,

• jednostka prowadzi różnorodną działalność handlową.

Kalkulacja kosztów

Pojęcie kalkulacji

W literaturze z tego zakresu rachunku kosztów można znaleźć bardzo wiele definicji kalkulacji kosztów, w niniejszym wykładzie przytoczono kilka wybranych definicji które oddają istotę kalkulacji.

Według H.Sobolewskiego kalkulacja to „czynności obliczeniowe zmierzające do ustalenia kwoty kosztów własnych przypadających na przedmiot kalkulacji. Istotą kalkulacji jest więc ustalenie wysokości kosztu jednostkowego z wykazaniem jego struktury”.

Kalkulacja kosztów to zespół czynności obliczeniowych, których celem jest ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia wyprodukowanych wyro­bów gotowych i produkcji niezakończonej, ze wskazaniem wysokości poszcze­gólnych elementów kosztu jednostkowego według układu kalkulacyjnego.

Według M. Giedroyć kalkulacja polega na ustaleniu w podziale na pozycje kalkulacyjne jednostkowego oraz całkowitego kosztu własnego przedmiotu kalkulacji. Metoda kalkulacji jest to algorytm obliczania tzw. kosztu własnego.

Natomiast A.Szychta przedstawia kalkulację w dwóch znaczeniach. Po pierwsze oznacza wykonanie czynności obliczeniowych (rachunku kalkulacyjnego) polegających na ustalaniu wysokości jednostkowego kosztu produktu i wykazywaniu jego struktury w przekroju elementów składowych zwanych pozycjami kalkulacyjnymi. Po drugie, termin ten stosuje się dla oznaczenia liczbowego zestawienia kosztów określonego przedmiotu (obiektu) kalkulacji według pozycji kalkulacyjnych.

Rodzaje i metody kalkulacji

Kalkulacje kosztów jednostkowych można poklasyfikować według sze­regu kryteriów klasyfikacyjnych.

Kalkulacja może być wykonywana dla potrzeb ewidencyjnych w ce­lu wyceny kosztu własnego sprzedanych produktów (w rachunku zysków i strat) oraz wyceny produktów niesprzedanych (i produkcji w toku - w bi­lansie), a więc generalnie na potrzeby rachunkowości finansowej.

Kalkulacja sporządzana dla potrzeb decyzyjnych, np. w celu ustale­nia dolnej granicy cen i polityki cenowej w ogóle, przeprowadzenia ren­towności własnych produktów i w branży. Wówczas produkty mogą być wy­ceniane według kosztów zmiennych, kosztów przerobu, technicznego kosztu wytworzenia, kosztu własnego sprzedaży. Kalkulacja ta sporządzana jest dla potrzeb rachunkowości zarządczej i nazywana kalkulacją decyzyjną.

Z punktu widzenia czasu sporządzania kalkulacji rozróżniamy:

1. Kalkulacje ex ante, a wśród nich:

1. planowe,

2. normatywne,

3. ofertowe.

1. Kalkulacje ex post, a wśród nich:

   1. wynikowe,

   2. sprawozdawcze.

Kalkulacje ex ante, sporządzane są przed rozpoczęciem procesu pro­dukcyjnego, a kalkulacje ex post - po jego zakończeniu.

Kalkulacja planowa to rodzaj kalkulacji wstępnej, sporządzanej dla potrzeb zarządzania. Kalkulacja ta oparta jest na założeniach przyjętych do opracowania planów techniczno-ekonomicznych podmiotu gospodarczego. Jej podstawę stanowią więc koszty planowane wynikające z przyjętych do opracowania planu przeciętnych norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy a także przewidywanych skutków usprawnień techniczno-organizacyjnych. Efektem kalkulacji planowej jest jednostkowy planowy koszt wytworzenia.

Kalkulacja normatywna (standardowa) wykorzystuje dla ustalenia kosztów jednostkowych normy techniczne zużycia poszczególnych czynników produkcji, w wyni­ku czego uzyskujemy normatywny (standardowy) koszt jednostkowy. Wykorzystywana jest w celu kontroli poniesionych kosztów poprzez ewiden­cje odchyleń od przyjętych norm.

Kalkulacja ofertowa sporządzana jest w celu ustalenia ceny na ofe­rowany odbiorcom produkt lub odpowiada na ofertę cenową odbiorcy. Cena ustalona w ramach tej kalkulacji ma charakter orientacyjny i jest niezbędna do negocjacji cenowych z odbiorcą produktów. Kalkulacja ofertowa poprzez dostarczanie informacji o przewidywanych kosztach i rentowności danego przedsięwzięcia, umożliwia podjęcie decyzji o ewentualnej jego realizacji. Na jej podstawie nie można jednak kontrolować rzeczywiście ponoszonych kosztów.

Kalkulacje ex post sporządzane są na koniec danego okresu obra­chunkowego na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.

Kalkulacja wy­nikowa jest kalkulacją sporządzaną po zakończeniu danego procesu lub przedsięwzięcia bądź też w trakcie jego realizacji na podstawie danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych w danym okresie. Kalkulacja ta podaje informacje o rzeczywistych kosztach jednostkowych, niezbędne do wyceny bilansowej zapasów oraz określenia rzeczywistego kosztu wytworzenia produkcji sprzedanej w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. .

Kalkulacja sprawozdawcza sporządzana jest po zakończeniu danego procesu lub przedsięwzięcia na podstawie danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych i służy przede wszystkim wycenie zapasów produktów do bi­lansu, produktów sprzedanych w rachunku zysków i strat.

Z punktu widzenia metod przeprowadzania kalkulacji rozróżnia­my dwie podstawowe metody kalkulacji:

• kalkulację podziałową,

• kalkulację doliczeniową.

Kalkulacja podziałowa polega na podzieleniu wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich przez liczbę ustalonych jednostek kalkula­cyjnych. W efekcie uzyskujemy przeciętny koszt jednostkowy.

Dla kalkulacji podziałowej charakterystyczne jest łączne ujmowanie kosz­tów bezpośrednich i pośrednich przy ustalaniu kosztu jednostkowego. Cechą charakterystyczną kalkulacji doliczeniowej jest natomiast rozgraniczanie kosztów bezpośrednich i pośrednich, przy czym te ostatnie wymagają rozliczenia na nośniki za pomocą kluczy podziałowych.

Kalkulacja doliczeniowa polega na odrębnej ewidencji kosztów bez­pośrednich dla poszczególnych produktów oraz doliczeniu do nich, za po­mocą specjalnych kluczy rozliczeniowych, odpowiedniej części kosztów po­średnich. W efekcie uzyskujemy koszt zbliżony do kosztu indywidualnego.

Zarówno kalkulacja podziałowa jak i doliczeniowa mają różne od­miany, których stosowanie zależy głównie od charakteru produkcji i pro­cesu technologicznego.

Kalkulacja podziałowa dzieli się na:

1. kalkulację podziałową prostą,

2. kalkulację podziałową współczynnikową,

3. kalkulację podziałową odjemną,

4. kalkulacja podziałowa fazowa

Kalkulacja doliczeniowa dzieli się na:

1. kalkulację zleceniową,

2. kalkulację asortymentową,

3. rachunek kosztów działań.

Kalkulacja podziałowa prosta stosowana jest w tych przedsiębior­stwach, które wytwarzają, z reguły w jednym procesie produkcyjnym, pro­dukty jednorodne na skalę masową np. w cementowniach, elektrowniach, cegielniach, gazowniach.

Kalkulacja podziałowa odjemna stosowana jest w przypadku tych prze­mysłów, w których w wyniku procesu produkcyjnego otrzymujemy produkt główny oraz produkty uboczne. Bywa przydatna w przemyśle chemicznym, przetwórczym, wydobywczym.

W takim przypadku od ogółu kosztów należy odjąć koszty wytworzenia produktu ubocznego (ilość pro­duktu ubocznego mnoży się przez jego koszt jednostkowy wyznaczany szacunko­wo). Tak ustalona różnica wyraża koszty wytworzenia produktów głównych. Ich koszt jednostkowy, gdy występuje jeden produkt główny, oblicza się, stosując kal­kulację podziałową prostą, a gdy jest więcej niż jeden produkt główny - kalkula­cję współczynnikową.

Kalkulacja podziałowa współczynnikowa jest odmianą kalkulacji podziałowej, stosowaną w tych przedsiębiorstwach, które w wyniku takiego samego procesu produkcyjne­go wytwarzają, najczęściej z takich samych surowców, produkty spełniające tę samą funkcję, różniące się jedynie rozmiarami (gabarytami, wagą). Sto­sowana może być w przemyśle ceramicznym, szklarskim, budowlanym.

Kalkulacja przy produkcji fazowej jest stosowana wówczas, gdy produkcja przebiega w wyraźnie rozgraniczonych fazach, a półprodukty powstające w kolej­nych fazach są przekazywane do następnych faz, podlegając w nich dalszej obróbce aż do uzyskania w ostatniej fazie gotowego produktu. Ustalenie jego kosztu jed­nostkowego jest poprzedzone kalkulacją dla poszczególnych faz, co pozwala okreś­lić wielkość kosztów przenoszonych z jednej fazy do następnej

Kalkulacja doliczeniowa stosowana jest w przedsiębiorstwach wy­twarzających różnorodne produkty z różnych surowców w trakcie zróż­nicowanych procesów produkcyjnych, zwłaszcza w przypadku produk­cji jednostkowej, małoseryjnej, dla której stosuje się odmianę kalku­lacji doliczeniowej zleceniowej oraz przy produkcji seryjnej wielu pro­duktów, dla której stosuje się odmianę kalkulacji doliczeniowej asor­tymentowej.

W przypadku kalkulacji doliczeniowej zleceniowej otwiera się dla każdego zlecenia odrębną ewidencję (kartę kalkulacyjną), na której na podstawie dokumentów źródłowych gromadzi się bezpośrednie koszty zlecenia. Karty te są jednocześnie kontami analitycznymi do odpowiedniego konta produkcji podstawowej lub pomocniczej. Następnie do tych kosztów dolicza się za pomocą kluczy podziałowych koszty pośrednie pro­dukcji (koszty wydziałowe). W przypadku gdy celem kalkulacji jest usta­lenie kosztu własnego sprzedaży, doliczane są także koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży.

Przy kalkulacji doliczeniowej asortymentowej prowadzona jest ewi­dencja analityczna dla każdego asortymentu produktów, a nie dla poje­dynczych produktów. Metodologia doliczania kosztów pośrednich oraz ustalania kosztów jednostkowych jest taka sama jak w przypadku kalku­lacji doliczeniowej zleceniowej.

Rachunek kosztów działań to metoda kalkulacji kosztów jednostkowych która opiera się na:

1. identyfikacji istotnych działań występujących w danej firmie,

2. określeniu jednostek pomiaru dla każdego działania,

3. ustaleniu kosztów danego działania,

4. rozliczeniu kosztów poszczególnych działań na wytworzone produkty w wyniku przemnożenia stawki kosztów tych działań przez liczbę jednostek pomiaru działań przypisanych każdemu wyrobowi.

Podstawowymi kategoriami tej kalkulacji są następujące pojęcia:

1. obiekt kosztów – czyli obiekt dla którego gromadzi się koszty. Obiektem kosztowym może być jednostka lub partia produktów, zlecenie, kontrakt, część przedsiębiorstwa,

2. działanie – czyli zbiór powtarzalnych, jednorodnych lub podobnych zdarzeń i czynności wykonywanych w celu realizacji określonej funkcji gospodarczej oraz powodujących powstawanie kosztów,

3. proces – czyli ciąg powiązanych ze sobą działań prowadzących do przekształcenia wszelkich nakładów w produkt procesu,

4. zasoby – składniki ekonomiczne wykorzystywane lub zużywane w trakcie realizacji działań,

5. nośniki kosztów zasobów – miara ilości zasobów wykorzystanych przez dane działanie,

6. nośnik kosztów działań – miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztowych na określone działanie.

Zależność metod kalkulacji od cech specyficznych produkcji i procesu wytwórczego

Rodzaj produkcji	Typ produkcji	Ilość procesów	Liczba odmian wyrobów gotowych	Przykład produkcji	Metoda kalkulacji
prosta	masowa	jeden	jeden	energia elektryczna	podziałowa prosta
złożona	masowa	jeden lub kilka	dwa - trzy	cegła, płyty pilśniowe	podziałowa ze współczynnikami
złożona	masowa	kilka	kilka	tkaniny, produkty chemiczne	podziałowa procesowa
złożona montażowa	wielkoseryjna	znaczna ilość	jeden kilka	samochody, odbiorniki radiowe	doliczeniowa asortymentow
złożona montażowa	małoseryjna	znaczna ilość	kilka	wyroby walcowane, maszyny obrabiarki	doliczeniowa zleceniowa
złożona montażowa	jednostkowa	znaczna ilość	jeden	statki morskie urządzenia techniczne	doliczeniowa zleceniowa

Systemy zarządzania kosztami zorientowane na procesy

Rachunek kosztów działań jest metodą pomiaru i analizy kosztów działań i obiektów kosztowych – wyrobów, usług, klientów, kanałów dystrybucji – polegającą na powiązaniu zużycia zasobów z działaniami oraz działań z obiektami kosztów na podstawie stopnia ich wykorzystania.

Koncepcja rachunku kosztów działań jest sposobem pozyskiwania bogatej i innej niż wynika z obowiązków sprawozdawczych informacji o kosztach jednostki gospodarczej. W przeciwieństwie do tradycyjnych systemów rachunku kosztów, które obserwują koszty według przepisów obowiązujących dla sprawozdawczości finansowej i rachunku kosztów czyli według rodzaju i miejsc powstawania ten system pozwala na m.in.:

• identyfikowanie działań konsumujących zasoby przedsiębiorstwa,

• identyfikowanie przyczyn ponoszenia kosztów na działanie

• scharakteryzowanie przebiegu procesów przez wskazanie obszarów przedsiębiorstwa i wydziałów zaangażowanych w ich realizację

• określenie kosztów różnych zachodzących w przedsiębiorstwie procesów,

• ocenę rentowności szeroko rozumianych obiektów kosztowych, którymi mogą być produkty, działania, procesy, kanały dystrybucji, klienci, segmenty rynku.

Zastosowanie tej koncepcji w praktyce koncentruje się przede wszystkim na kosztach pośrednich i wymaga zinwentaryzowania czynności wykonywanych w przedsiębiorstwie i ustalenie ich hierarchii. Następne w kolejności czynności powinny polegać na określeniu nośników kosztów dla każdego działania, zaprojektowaniu filtrowania działań w zależności od obiektu kosztowego, dla którego uruchomiona będzie procedura kalkulacyjna kosztów oraz analiza rentowności.

Rachunek kosztów działań stanowi bazę informacyjną dla zarządzania opartego na działaniach i – w konsekwencji – dla budżetowania opartego na działaniach.

Jako główne cele rachunku kosztów działań wymienia się:

• urealnienie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów i ograniczenie błędnych decyzji dotyczących tych kosztów,

• dokładność pomiaru zużycia zasobów przedsiębiorstwa,

• zwiększenie przejrzystości (transparencji) kosztów ponoszonych w różnych obszarach działalności przedsiębiorstwa.

Model rachunku kosztów działań jest zbudowany z wykorzystaniem dwóch przekrojów: kosztów oraz procesów oraz kilku kategorii:

• obiekt kosztowy,

• działanie,

• proces,

• zasoby,

• nośnik kosztów zasobów,

• nośnik kosztów działań.

Obiekt kosztowy to obiekt dla którego gromadzi i liczy się koszty. W powszechnym rozumieniu obiektem kosztowym może być np. jednostka lub partia produktów, zlecenie, kontrakt, część przedsiębiorstwa (wydział, komórka).

Przez działanie rozumie się wycinek pracy niezbędny do stworzenia wyrobu lub usługi. Działanie jest także definiowane jako zbiór powtarzalnych, jednorodnych lub podobnych zdarzeń i czynności wykonywanych w celu realizacji określonej funkcji gospodarczej oraz powodujących powstawanie kosztu.

Proces to sekwencja działań realizowanych w celu otrzymania określonego efektu finalnego.

Proces można inaczej zdefiniować jako zestaw wzajemnie powiązanych zasobów i działań, które przekształcają stan wejściowy w wyjściowy.

Zasobami są nazywane wszystkie składniki ekonomiczne wykorzystywane lub zużywane w trakcie realizacji działań.

Łącznikiem między zasobami i działaniami jest tzw. nośnik kosztów zasobów, jest to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie.

Nośnikiem kosztów zasobów będzie np. dla zasobów ludzkich: liczba przepracowanych godzin w celu wykonania poszczególnych działań, liczba pracowników wykonujących dane działanie, a dla hal produkcyjnych pomieszczeń biurowych itp. powierzchnia lub kubatura pomieszczeń.

Nośnik kosztów działań jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztowych na określone działanie.

Nośnikiem kosztów działań będzie np. dla:

• przygotowanie maszyn do produkcji – liczba serii produkcyjnych,

• transportu materiałów – liczba dostaw,

• przygotowania wyrobów do wysłania – liczba serii do wysłania,

• obsługi technicznej produkcji – liczba zleceń produkcyjnych.

Pojęcie budżetowania, budżetu oraz etapy budżetowania

Cele budżetowania

M. Dobija, identyfikując budżetowanie z plano­waniem podaje, że „proces formułowania przedsięwzięć, które dokonuje się w przedsiębiorstwie w ra­mach istniejącego tam systemu rachunkowości na­zywa się planowaniem finansowym lub planowaniem finansowo-kosztowym, czyli budżetowaniem ".

Według J. Komorowskiego budżetowanie to „metoda bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem, określająca zasady planowania i wykorzystania środ­ków finansowych w celu efektywnego wykonania zadań produkcyjnych ". Budżetowanie spełnia cele operacyjne, taktyczne i strategiczne.

Cele operacyjne to:

• poprawa płynności finansowej,

• kontrola wielkości zysku na działalności ope­racyjne,

• obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej,

• wzrost sprawności organizacyjnej przedsiębior­stwa przez zdefiniowanie zadań cząstkowych i obowiązków,

• koordynacja przepływu informacji o przebie­gu produkcji i ujawnianie odchyleń od wiel­kości oczekiwa­nych.

Cele taktyczne są realizowane poprzez:

• doskonalenie technologiczne norm pracochłon­ności i zużycia materiałowego,

• efektywną alokację nakładów kapitałowych,

• stabilizację finansową przedsiębiorstwa przez redukcję ryzyka.

Do strategicznych celów budżetowania zalicza się:

• wzrost zaufania klientów, kooperantów i ban­ków wraz z terminowością realizacji umów,

• korzystne zmiany w motywacjach pracowni­ków przez samodyscyplinę finansową.

Tabela 1. Charakterystyka celów budżetowania

Cele realizowane przez budżetowanie	Charakterystyka celu
Wsparcie planowania rocznej działalności	Planowanie pozwala menedżerom antycypować problemy zanim one wystąpią i dzięki temu minimalizować nieprzemyślane decyzje, jakie mogą oni podjąć pod wpływem chwili, oparte raczej na wygodzie działania, a nie na rozsądnej ocenie
Koordynacja działań różnych obszarów funkcjonalnych i ośrodków odpowiedzialności	Plan (budżet) pełni rolę przewodnika, bez którego każdy z kierowników mógłby podejmować samodzielne decyzje, wierząc, że czyni to w najlepszym interesie przedsiębiorstwa. Jest to szczególnie istotne, zważywszy na wzajemnie sprzeczne cele poszczególnych jednostek. Budżetowanie wymusza zatem na menedżerach stałą kontrolę wzajemnych powiązań między prowadzonymi przez nich komórkami, a przez to identyfikowanie i rozwiązywanie ewentualnych konfliktów
Motywowanie kierowników ośrodków odpowiedzialności do realizacji celów wyznaczonych dla całej firmy	Budżet może wytyczać pewien standard, który w określonych warunkach będzie motywował menedżerów do podjęcia starań, by go osiągnąć. Ma to miejsce wówczas, gdy kierownicy aktywnie uczestniczy w sporządzaniu budżetu firmy i swojej jednostki. W przeciwnym wypadku, kiedy budżet pochodzi z „góry", może on oddziaływać negatywnie, wyzwalać nieefektywność w działaniu i powodować narastanie konfliktów między menedżerami. Zadania postawione w budżecie są przedmiotem okresowej oceny, a jej wynik może być powiązany z systemem wynagrodzeń
Sterowanie działalnością (kierowanie strumieniem rzeczowym, kosztowym i finansowym)	Za pośrednictwem budżetu, a właściwie w procesie jego sporządzania, najwyższe kierownictwo może komunikować o swoich zamierzeniach i prowadzonej polityce podległe podmioty wewnętrzne, a także o ograniczeniach, jakie musza one uwzględnić
Kontrola i ocena pracy poszczególnych ośrodków odpowiedzialności i ich kierownictwa	Budżet powinien pomagać w kontrolowaniu działalności, za która są odpowiedzialni kierownicy. Porównanie rzeczywistych wielkości z wielkościami planowanymi pozwala stwierdzić odchylenia, przeanalizować ich przyczyny oraz podjąć działania zaradcze

Tabela 2. Rodzaje budżetowania

Kryterium klasyfikacji	Podział budżetowania
baza odniesienia dla wartości ustalonych w budżecie	metoda przyrostowa metoda „od zera”
czasookres budżetowania	statyczne ciągłe kroczące
zmienność planowanych efektów działalności ośrodków odpowiedzialności	sztywne (stałe) elastyczne (zmienne)
stopień uczestnictwa pracowników w procesie tworzenia budżetu	odgórne oddolne

Źródło: Opracowanie własne.

Budżetowanie metodą przyrostową polega na korygowaniu danych rzeczywistych z okresów ubie­głych o przewidywane zmiany wynikające z:

1. oczekiwanych oszczędności,

2. wskaźnika inflacji,

3. zmiany metod produkcji,

4. poprawy struktury zatrudnienia.

Przygotowujący budżety koncentrują swoją uwa­gę na określeniu skali zmian różnych wielkości eko­nomicznych, mających nastąpić w najbliższym roku w stosunku do tego typu wielkości osiągniętych w roku ubiegłym.

Opracowanie budżetów metodą przyrostową polega na korygowaniu danych wynikowych charakteryzujących poziom działalności w analogicznym ubiegłym okresie o przewidywane zmiany w przyszłym okresie spowodowane inflacją, wynikające z zamierzonych oszczędności lub zastosowania innych sposobów wykonania niektórych działań. Główną wadą metody przyrostowej jest uwzględnianie w budżetach nieefektywności powstałych w przeszłości. W praktyce metoda ta znajduje szerokie zastosowanie, ponieważ jest o wiele prostsza i mniej kosztowna niż „budżetowanie „od zera”

.

Budżetowanie „od zera" polega na szacowaniu wielkości produkcji, sprzedaży, przychodów, kosztów, wydatków, zysków itd. dla przyszłego okresu przy założeniu, jakby realizowane przez jednostkę procesy i programy rozpoczynały się po raz pierwszy. Przy budżetowaniu od podstaw kierownicy systematycznie rozważają priorytety jednostki oraz alternatywne sposoby ich wykonania. Są oni zobowiązani do oceny wszystkich działań na początku budżetowania w celu podjęcia decyzji o tym, które działania należy kontynuować, wyeliminować lub wykonać na niższym poziomie. Przy budżetowaniu „od zera” rekonstruuje się przyszłe procesy od poziomu zerowego oraz rozważa się wariantowe sposoby ich wykonania, co może doprowadzić do zastosowania nowatorskich, często niekonwencjonalnych rozwiązań i metod postępowania. Główną zaletą budżetowania „od zera” jest wykrywanie i usuwanie nieefektywnych sposobów wykonania różnych czynności, lepsza organizacja pracy, czyli możliwość unowocześnienia działalności przedsiębiorstwa. Budżetowanie „od zera” jest więc metoda pozwalającą na usuwanie nieprawidłowości w działaniu pracowników i przebiegu procesów na etapie planowania, ale też metodą bardziej pracochłonną i kosztowną niż budżetowanie przyrostowe.

Budżety statyczne opracowywane są dla jednego przedziału czasowego.

Budżety ciągłe, w nich zestawia się informacje odnoszące się do większej liczby przedziałów czasowych, na przykład: za następne trzy, sześć miesięcy.

Budżety kroczące sporządza się za kilka przedziałów czasowych, poszczególne kategorie budżetowe są aktualizowane poprzez dodanie co miesiąc przewidywanych wielkości następnego miesiąca i odjęcie wielkości miesiąca ubiegłego.

Budżet sztywny (stały) to plan opracowany przy założeniu jednego przewidywanego poziomu działalności, tj. określonej wielkości produkcji i sprzedaży.

Budżet elastyczny inaczej zmienny jest budżetem który zakłada możliwość uwzględniania skutków zmian rzeczywistych wielkości produkcji i sprzedaży w stosunku do wielkości planowanych.

Budżety odgórne tworzone są przez menedżerów wyższego szczebla zarządzania przy niewielkim udziale kierowników szczebla operacyjnego. Sprawdzają się one w organizacjach nowych lub bardzo małych, a także zatrudniających załogę o niskich kwalifikacjach lub kadrę kierowniczą, która nie ma odpowiedniej wiedzy z zakresu sterowania budżetowego. Budżety tego typu mają najczęściej niekorzystny wpływ na motywację pracowników, gdyż z jednej strony bardzo często są one ustalone na zbyt wysokim (często nierealnym) poziomie z drugiej zaś strony eliminują poczucie pracy zespołowej i utożsamianie się załogi z losami firmy

Budżety oddolne to inaczej budżety partycypacyjne które są sporządzane które są sporządzane przez kierowników zarówno wyższego jak i niższego szczebla często z udziałem znacznej części załogi. Atutem tej metody jest fakt motywowania pracowników do realizacji budżetu przy którego opracowywaniu brali udział. Budżety takie są także budżetami bardziej realnymi, gdyż są współtworzone przez osoby bezpośrednio związane z wykonywaniem określonych zadań. Cechą negatywną takich budżetów jest jednak duże prawdopodobieństwo wystąpienia tzw. „luzu budżetowego” tj. umyślnego zaniżania przychodów lub zawyżania kosztów. Wystąpienie takiego „luzu” może w konsekwencji doprowadzić do osiągnięcia celów mniejszym wysiłkiem, lecz także niewykorzystanie potencjału produkcyjnego.

Rachunek kosztów jakości

Koszty jakości są różnie definiowane. Według Międzynarodowej Organizacji Normalizacji, przez koszty jakości należy rozumieć koszty ponoszone w związku z zagwarantowaniem i zapewnieniem zadowalającej jakości oferowanych produktów, a także koszty ponoszone z powodu nieosiągnięcia zadowalającej jakości. Według innej definicji koszty jakości „to metoda sterowania jakością i jednocześnie nakłady na uzyskanie określonego poziomu jakości, na analizę kosztów związanych z uzyskaniem określonego poziomu jakości, na działalność zmierzającą do minimalizacji kosztów jakości w przedsiębiorstwie”.

Koszty jakości powstają w każdym etapie cyklu życia produktu, w każdej fazie produkcji danego wyrobu, czy powstawania usługi. Jest to zatem część kosztów związana z wieloma obszarami działalności podmiotu, które występują na etapach:

• projektowania (rozpoznania rynku, projektowania wyrobów, planowania procesów wytwórczych),

• wytwarzania (zakupów, produkcji, pakowania, magazynowania),

• sprzedaży (sprzedaży, dostarczania do odbiorców – dystrybucji, pomocy technicznej, serwisu),

• zarządzania przedsiębiorstwem.

Należy podkreślić, że oddziaływanie na jakość wyrobów w fazach sfery przedprodukcyjnej jest znacznie bardziej efektywne ekonomicznie niż w fazach wytwarzanie i eksploatacji. Oznacza to, że do osiągnięcia zamierzonego poziomu jakości potrzeba w tej sferze na ogół zdecydowanie mniejszych nakładów niż w przypadku, gdy poziom ten jest osiągany w wyniku dodatkowych działań podejmowanych w pozostałych sferach, nie przewidzianych w okresie projektowania.

Zatem koszty jakości:

• stanowią ważny instrument poprawy jakości i efektywności gospodarowania, informują o stopniu realizacji systemu sterowania jakością w przedsiębiorstwie;

• stanowią podstawę podejmowania decyzji strategicznych;

• są nakładami poniesionymi na uzyskanie odpowiedniej jakości produktu;

• informują o stopniu realizacji systemu sterowania jakością w przedsiębiorstwie;

• służą do wyrażania celu sterowania jakością sprowadzającego się do takiego doboru struktury nakładów, przy którym suma kosztów poniesiona na jakość będzie najmniejsza.

W literaturze przedmiotu nie wyróżnia się jednolitego podziału kosztów jakości. A. Ambroziak podzielił koszty jakości na:

1. koszty zgodności, takie jak: indoktrynacja, szkolenie, weryfikacja, zatwierdzanie, testowanie, obsługa, audyt,

2. koszty niezgodności: odpady, powtórne wykonanie, naprawy gwarancyjne, zwroty, reklamacje i ich obsługa.

Inny podział kosztów jakości zaproponował J. Steczkowski, według którego koszty te dzielą się na koszty:

• zapobiegania,

• oceny,

• awarii wewnętrznej,

• awarii zewnętrznej.

Najbardziej rozbudowany podział kosztów jakości przedstawili Barfield, Raiborn i Kinney. Klasyfikacja zaproponowania przez nich opiera się na podziale na koszty:

1. dostosowania jakości:

• koszty prewencji (pracownicy, klienci, urządzenia techniczne, dostawcy, projektowanie produktu),

• koszty oszacowań (przed produkcją, proces produkcji, w trakcie i po produkcji, proces informacyjny, aspekty organizacyjne),

1. koszty niedostosowania jakości:

• wewnętrzne koszty niedostosowania (produkt, proces produkcji),

• zewnętrzne koszty niedostosowania (aspekty organizacyjne, klienci, produkt, serwis).

Ciekawą klasyfikację kosztów jakości zaproponował J. Bank. Według niego koszty należy podzielić na:

1. wewnętrzne (operacyjne) koszty jakości, które są ponoszone przez przedsiębiorstwo w celu osiągnięcia i zapewnienia przyjętego i określonego poziomu zgodności, tj.:

• koszty zgodności,

• koszty braku zgodności,

• koszty utraconych korzyści,

1. zewnętrzne koszty jakości, związane z prezentacją i dowodami wymaganymi przez odbiorców jako obiektywne dowody jakości.

Analiza relacji koszt – wolumen produktu - zysk

Ilościowy próg rentowności określa w jednostkach naturalnych (sztuki, tony, metry) rozmiary sprzedaży produktu, które należy zrealizować przy planowanym lub rzeczywistym poziomie kosztów i ceny, aby wynik finansowy przedsiębiorstwa wynosił zero.

Wartościowy próg rentowności pozwala ustalić poziom przychodów ze sprzedaży, które zapewniają pokrycie kosztów zmiennych i kosztów stałych okresu przy założeniu określonej wielkości jednostkowej ceny sprzedaży oraz zmiennych kosztów jednostkowych.

Obliczenie progu rentowności umożliwia uzyskanie następnej istotnej informacji określanej mianem strefy bezpieczeństwa (margines bezpieczeństwa). Stanowi ona różnicę między planowanym poziomem przychodów ze sprzedaży (przy rozmiarach sprzedaży x_i) a przychodem zapewniającym osiągnięcie progu rentowności, przy wielkości sprzedaży x_o. Strefę bezpieczeństwa można wyrazić w wielkościach bezwzględnych (SB_b) lub względnych (SB_w) według wzorów (4) i (5):

(4) (5)

Strefa bezpieczeństwa informuje o jaką kwotę lub procent może zmniejszyć się planowany przychód ze sprzedaży, aby realizowana produkcja nie przynosiła strat. W związku z tym im wyższy jest poziom strefy bezpieczeństwa, tym korzystniejsza jest sytuacja gospodarcza przedsiębiorstwa.

W segmentowej (według produktów) analizie progu rentowności produkcji wieloasortymentowej należy dokonać podziału kosztów stałych na dwie części, a mianowicie: koszty stałe związane z poszczególnymi asortymentami oraz koszty stałe dotyczące przedsiębiorstwa. W dalszej kolejności działania koszty stałe przedsiębiorstwa podlegają rozdzieleniu na asortymenty proporcjonalnie do założonej marży brutto. Stosowanie wymienionej metody jest możliwe głównie w systemie wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych.

Przy tym rozwiązaniu w rozliczeniu kosztów wspólnych nie uwzględnia się struktury asortymentowej (udziału w sprzedaży ogółem) wyrobów. Rozwiązaniem, które uwzględnia informację o udziale w sprzedaży ogółem jest metoda złożonej przeciętnej stopy marży brutto (15) i (16).

Płynny próg rentowności

Próg płynności w zależności od wariantu kosztów (rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych) można wyznaczyć następująco:

• w przypadku rachunku kosztów pełnych: jest to taka ilość i/lub wartość produkcji, przy których przychodu ze sprzedaży równe są kosztom całkowitym, będącym jednocześnie wydatkami;

• według formuły rachunku kosztów zmiennych - jest to taka ilość i/lub wartość produkcji, przy których marża na pokrycie (marża brutto) równa jest kosztom stałym, będącym jednocześnie wydatkami.

W obu wymienionych sformułowaniach pojęcie :koszty całkowite (stałe), będące jednocześnie wydatkami” oznacza koszty z wyłączeniem tych, które nie są wydatkami, a więc amortyzację.

Wrażliwość zamierzonego zysku na wahania popytu, czyli dźwignia operacyjna

Dźwignia operacyjna stanowi miarę wagi kosztów stałych w ogólnej strukturze kosztów jednostki gospodarczej. Pokazuje ona, w jaki sposób ryzyko operacyjne powiązane jest ze strukturą kosztów operacyjnych jednostki. Jej działanie jest silniejsze w jednostkach, które mają większy udział kosztów stałych w stosunku do kosztów zmiennych. Jeżeli w jednostce udział kosztów stałych w ogólnej strukturze kosztów jest wysoki, to wówczas zyski będą bardziej wyczulone na zmiany przychodów ze sprzedaży. Zmiana sprzedaży o jednostkę może spowodować dużo większy wzrost lub spadek zysków. Dźwignia określa więc wrażliwość planowanej wielkości wyniku na sprzedaży na zmiany w ilości sprzedawanego produktu. Formuła matematyczna dźwigni przedstawia, w jakim stopniu zmiana sprzedaży ujęta w procentach wpływa na procentowo prezentowaną zmianę zysku operacyjnego.

Istotą dźwigni operacyjnej jest określenie wrażliwości zamierzonego zy­sku operacyjnego na odchylenia ilości sprzedawanego produktu od wolume­nu właściwego dla pożądanego poziomu tegoż zysku. Wrażliwość zysku na zmiany innych parametrów relacji koszt – wolumen – zysk określają tak zwane mnożniki zysku.

Miarą siły oddziałania dźwigni operacyjnej jest wskaźnik dźwigni operacyjnej. Określa on, w jakim stopniu zmiana sprzedaży ujęta w pro­centach wpłynie na ujętą w procentach zmianę zysku operacyjnego

Stopień dźwigni operacyjnej wyraża relację procentowej zmiany zysku operacyjnego (EBIT) stanowiącą rezultat jednoprocentowej zmia­ny sprzedaży. Należy zauważyć, że związki pomiędzy zmianami wiel­kości sprzedaży i zysku operacyjnego przed spłatą odsetek i opo­datkowaniem (EBIT) nie są proporcjonalne, ponieważ w określonych przedziałach zdolności wytwórczej poziom kosztów stałych utrzymuje się na niezmienionym poziomie - bez względu na wielkość sprzedaży. Występuje wtedy rozkładanie się kosztów stałych w danym przedziale wielkości produkcji na rosnącą liczbę jednostek wyrobu - wraz ze wzrostem wielkości sprzedaży. Im wyższy jest udział kosztów stałych w przychodach ze sprzedaży, tym większe różnice występują między przyrostem sprzedaży i przyrostem zysku operacyjnego (EBIT). Jeśli udział kosztów stałych w kosztach całkowitych jest wysoki to wrażli­wość zysku operacyjnego na wahania sprzedaży jest również wysoka. Natomiast przy niskim udziale kosztów stałych w kosztach całkowitych występuje niska wrażliwość zysku operacyjnego (EBIT) na wahania sprzedaży.

Wielkość planowanego zysku operacyjnego (EBIT) zależy przede wszystkim od planowanego wzrostu poziomu sprzedaży, ale także i od stopnia dźwigni operacyjnej. Znając stopień dźwigni operacyjnej mo­żemy ustalić przyrost zysku operacyjnego przed spłatą odsetek i opodatkowaniem (ΔEBIT) oczekiwany w wyniku planowanego wzrostu sprze­daży (ΔS) przy użyciu formuły

Procentowy przyrost zysku operacyjnego przed spłatą odsetek i opo­datkowaniem stanowi iloczyn procentowego przyrostu sprzedaży i stopnia dźwigni operacyjnej. Procedura ta może być wykorzystywana zarówno bezpośrednio do planowania zysku operacyjnego, jak i do we­ryfikacji planowanego przyrostu zysku szczególnie wtedy, gdy jego wy­sokość została wcześniej obliczona inną metodą.

Istotną informacją dla bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem jest zbadanie wskaźników dźwigni operacyjnej wyrażających relację kosztu stałego do kosztów całkowitych bądź kosztu stałego do sprzedaży.

Długookresowe rachunki decyzyjne - ocena opłacalności projektów ­inwestycyjnych

Powszechnie uznaną tezą jest twierdzenie, że najlepszym kryterium oceny działalności gospodarczej w skali mikroekonomicznej jest zysk. Tak więc do realizacji powinny być przyjęte te przedsięwzięcia, które zapewniają osiągnięci maksymalnego zysku z zaangażowanego kapitału. Jednakże zastosowanie do oceny działalności inwestycyjnej jedynie miernika zysku jest znacznie niewystarczające. Kryterium to nie uwzględnia bowiem w dostatecznym stopniu takich czynników, jak ryzyko i czas. Czynniki te tymczasem mają istotne znaczenie zwłaszcza w działaniach długookresowych, jakimi z natury są przedsięwzięcia inwestycyjne:

• czynnik ryzyka jest nieodłącznie związany z działalnością gospodarczą i zwłaszcza w kontekście przedsięwzięć inwestycyjnych, a więc najczęściej wymagających znacznego kapitału i odległą perspektywą efektów nabiera on szczególnego znaczenia,

• czynnik czasu wiąże się z rozłożeniem w kolejnych latach (okresach) nakładów ponoszonych na realizację określonych przedsięwzięć i osiąganych dzięki nim efektów.

Podstawową cechą każdego projektu inwestycyjnego jest to, że w zamian za zainwestowanie określonej kwoty dzisiaj otrzyma się w pewnym okresie w przy­szłości kwotę, która zrównoważy poniesione nakłady inwestycyjne oraz zapewni minimalną roczną stopę zwrotu z zainwestowanego kapitału. Żeby jednak porównywać wartość nakładów do osiąganych w dłuższym czasie efektów trzeba uwzględniać zmianę wartości pieniądza w czasie. Im później ponoszone są nakłady i osiągane efekty, tym mniejsza jest ich realna wartość. To sprawia, że czynnik czasu w istotny sposób wpływa na zróżnicowanie opłacalno­ści projektów inwestycyjnych o podobnym poziomie generowanego zysku, lecz osiąganego w różnym czasie.

Powyższe uwarunkowania sprawiają, że maksymalizacja zysku nie stanowi wystarczającego kryterium oceny projektu inwestycyjnego. Decyzje inwestycyjne muszą uwzględniać raczej optymalizację zysku, zapewniającą firmie rozwój w dłuższym horyzoncie czasowym i zapewnia maksymalny wzrost jej wartości.

Proste metody oceny finansowej

Do prostych metod oceny finansowej przedsięwzięć inwestycyjnych zalicza się m.in.:

1. okres zwrotu początkowych nakładów inwestycyjnych

2. przeciętną księgową stopę zwrotu,

stopę zyskowności inwestycji

Okres zwrotu to przedział czasu, w którym przychody netto z inwestycji pokryją koszt inwestycji, czyli jest to oczekiwana liczba lat konieczna do odzyskania nakładów inwestycyjnych. Okres spłaty mówi nam o tym, kiedy suma dodatnich przepływów pieniężnych pochodzących z realizacji inwestycji będzie równa poniesionym nakładom inwestycyjnym związanym z tym projektem. Jeśli czas ten jest krótszy niż pewien dopuszczalny okres zwrotu (krytyczny), wówczas propozycja powinna zostać zaakceptowana, jeżeli nie, należy ją odrzucić.

Wśród wymienionych prostych metod oceny przedsięwzięć inwestycyjnych należy wyróżnić księgową stopę zwrotu, gdyż to właśnie nią najczęściej posługują się służby finansowo-księgowe w ocenie efektywności przedsięwzięć inwestycyjnych.

Jest ona ustalana jako iloraz przeciętnych zysków z projektu w czasie jego eksploatacji i przeciętnej księgowej wartości netto inwestycji,

Inne proste metody wykorzystują w ocenie projektów inwestycyjnych szczególne postacie wskaźników rentowności.

Metoda stopy zyskowności inwestycji prowadzi do ustalenia średniorocznego strumienia pieniędzy związanego z realizacją i eksploatacją danej inwestycji i ukazuje go jako element od zainwestowanego kapitału

Dyskontowe metody rachunku opłacalności.

Najbardziej precyzyjnym narzędziem oceny opłacalności przedsięwzięć inwestycyjnych są dyskontowe metody rachunku ekonomicznego. Uwzględniają one , w przeciwieństwie do prostych metod oceny, rozłożenie w czasie przewidywanych wpływów i wydatków związanych z badaną inwestycją. Służy temu wykorzystanie techniki dyskonta, która pozwala sprowadzić do porównywalności nakłady i efekty realizowane w różnych okresach. Określenie ich wartości teraźniejszej, tj. zaktualizowanej na moment przeprowadzenia oceny, stanowi podstawę dalszego wnioskowania.

Sprzyja to dokładności oceny, zwiększając tym samym trafność wyboru kierunków inwestowania, narzuca jednak konieczność prognozowania wielkości wpływów i wydatków w całym okresie objętym rachunkiem.

Do najczęściej stosowanych w praktyce metod dyskontowych oceny opłacalności przedsięwzięć inwestycyjnych należą:

1. wartość zaktualizowana netto (NPV),

2. wskaźnik wartości zaktualizowanej netto (NPVR)

3. metoda zdyskontowanego okresu zwrotu nakładów inwestycyjnych (DPB),

4. wewnętrzna stopa zwrotu (IRR).

Najbardziej poprawną teoretycznie metodą oceny efektywności przedsięwzięć inwestycyjnych jest metoda aktualnej wartości netto.

Procedura stosowania tej metody wymaga przede wszystkim ustalenia przy pomocy dyskontowania obecnej wartości strumieni gotówki wytworzonych w każdym roku trwania projektu, obliczenia sumy zdyskontowanych strumieni gotówki i w konsekwencji odrzucenia projektu, jeśli NPV okaże się ujemne, bądź zaakceptowanie projektu, gdy NPV osiągnie wartość dodatnią. W wypadku wzajemnie wykluczających się projektów posiadających dodatnią wartość NPV należy wybrać projekt maksymalizujący tą wartość.

Wartość zaktualizowaną netto ocenianego projektu inwestycyjnego określa się więc jako sumę zdyskontowanych odrębnie dla każdego roku przepływów pieniężnych (NCF), tj. nadwyżek wpływów nad wydatkami, zrealizowanych w całym okresie objętym rachunkiem, przy stałym poziomie stopy dyskontowej (procentowej). Wartość NPV jest obliczana według zależności

Wartość ta wyraża więc zaktualizowaną na moment przeprowadzania oceny wielkość korzyści, jakie badana inwestycja może przynieść przedsiębiorstwu. Za korzystne uważa się wszystkie projekty, których wartość NPV jest większa od zera, a w skrajnych przypadkach równa zeru. Warianty, w których NPV ma wartości ujemne, nie zapewniają całkowitego pokrycia przewidywanych na­kładów inwestycyjnych, w związku z czym powinny zostać odrzucone.

Dodatnia wartość zaktualizowana netto, świadcząca o opłacalności realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie może być jednak uznana za wystarczającą podstawę do wyboru wariantu najbardziej efektywnego.

Jako wielkość absolutna NPV wyraża rozmiary nadwyżki, a nie poziom rentowności alternatywnych propozycji zaangażowania kapitału. Przeprowadzenie tego wyboru na podstawie NPV zmusza do wyróżnienia dwóch możliwych przypadków:

1. porównywane przedsięwzięcia charakteryzują identyczne co do wartości i rozłożenia w czasie nakłady kapitałowe;

2. porównywane przedsięwzięcia wymagają nakładów kapitałowych o różnej wartości lub niejednakowo rozłożonych w czasie.

W pierwszym przypadku wybór najbardziej opłacalnego projektu opiera się na maksymalizacji NPV, w drugim zaś konieczne jest ustalenie wskaźnika wartości zaktualizowanej netto - NPVR.

Na podstawie wyliczonego NPV można także wyliczyć wskaźnik wartości zaktualizowanej netto (NPVR) obliczony według następującego wzoru:

(5)

Wartość tego wskaźnika by projekt został przyjęty powinna być dodatnia i jak największa.

Podstawową wadą okresu zwrotu PB jest nieuwzględnianie zmiany wartości pieniądza w czasie. Aby usunąć z tego kryterium niniejszą wadę, skonstruowano zdyskontowany okres zwrotu. Działanie tego kryterium jest identyczne jak w zwykłym okresie zwrotu, z tą jednak różnicą, że przepływy są zdyskontowane.

Do obliczenia zdyskontowanego okresu zwrotu służy następujący wzór (6):

(6)

gdzie:

r _(n-1) – rok przed zakończeniem spłaty

DK_t – zdyskontowany nie pokryty koszt na początku roku, w którym następuje spłata

DFV_t – zdyskontowany strumień w roku, w którym następuje spłata

Zdyskontowany okres zwrotu to przedział czasowy, w którym suma zdyskontowanych przepływów pieniężnych pochodzących z inwestycji pokryje nakłady poniesione na realizację tego projektu. Pozytywnie będzie oceniany projekt w którym w ogóle wystąpi zwrot nakładów inwestycyjnych (warunek NPV dodatnie), oczywiście można założyć także w tym przypadku dopuszczalny okres zwrotu (krytyczny) i wówczas propozycja powinna zostać zaakceptowana, jeżeli zdyskontowany okres zwrotu będzie krótszy niż graniczny (krytyczny), w przeciwnym przypadku projekt należy odrzucić.

Kolejną metodą służącą do oceny efektywności przedsięwzięć inwestycyjnych, opartą na dyskontowaniu strumieni pieniężnych, jest metoda polegająca na obliczeniu wewnętrznej stopy zwrotu. Wewnętrzna stopa zwrotu jest to stopa procentowa, przy której obecna wartość oczekiwanych strumieni gotówki zrównuje się z początkowym wydatkiem inwestycyjnym. Aby obliczyć wewnętrzną stopę zwrotu, niezbędne jest zastosowanie wzoru:

(7)

gdzie:

IRR - wewnętrzna stopa zwrotu

k₁ – niska stopa dyskontowa

k₂ – wysoka stopa dyskontowa

NPV_D – NPV dodatnie – zaktualizowana wartość netto dla niskiej stopy dyskontowej k₁

NPV_U – NPV ujemne – zaktualizowana wartość netto dla wysokiej stopy dyskontowej k₂

Równanie pozwalające wyznaczyć wewnętrzną stopę zwrotu może bez trudu zostać rozwiązane przy użyciu kalkulatora finansowego. W wypadku braku takiego sprzętu należy posłużyć się metodą kolejnych przybliżeń. Im IRR przyjmie wartość większą tym projekt należy ocenić jako korzystniejszy. Decyzję o przyjęciu projektu inwestycyjnego podejmuje się wtedy, gdy IRR jest większe od parametru granicznego. Parametrem granicznym może być przykładowo:

• oprocentowanie kredytu,

• najniższa możliwa do przyjęcia stopa zainwestowanego kapitału,

• krańcowy koszt kapitału odpowiadający przeciętnej stopie procentowej.

Wówczas bowiem projekt jest opłacalny.

Następnym wskaźnikiem uwzględniającym zmianę wartości pieniądza w czasie jest wskaźnik efektywności inwestycji (E). Wskaźnik ten ustalany jest według następującej formuły:

(8)

Jeżeli wskaźnik efektywności jest większy od jedności oznacza to, że:

• zaktualizowana wartość wpływów netto jest większa od zdyskontowanych nakładów początkowych,

• projekt ma dodatnie NPV,

• projekt można przyjąć.