Wykład: Dzielenie i łączenie kont

Konta księgowe są jednostkowymi rachunkami zmian wartości przedmiotu obserwacji. Zapisy na kontach księgowych tworzą liczbową charakterystykę przebiegu działalności jednostki gospodarczej. Działalność ta jest z reguły bardzo złożona i wymaga odpowiednio rozbudowanego zestawu kont księgowych. Możliwości odpowiedniego dostosowania zestawu kont stwarza ich dzielenie lub łączenie. Dzielenie i łączenie kont wiąże się z zakresem i stopniem szczegółowości przedmiotu ewidencji, a pośrednio również przedmiotu rachunkowości. Świadczy ona o elastyczności kont księgowych, a tym samym o elastyczności systemu rachunkowości.

Cechy przedmiotu ewidencji można hierarchizować. W ramach cech ogólnych wyróżnia się cechy bardziej szczegółowe, które ułatwiają identyfikację części składowych. Właściwość ta umożliwia dzielenie określonego przedmiotu na składniki posiadające cechę ogólną, ale różniące się między sobą cechami szczegółowymi, a także odwrotny proces łączenia. Właściwość tę można odnieść zarówno do przedmiotu obserwacji, jak i do jego wartości. Rozróżniamy dwa kierunki dzielenia i łączenia kont - poziomy i pionowy.

Poziomy podział konta polega na uszczegółowieniu przedmiotu ewidencji, który jest zbiorowością, na jego składniki i przeznaczeniu odrębnych kont dla wyodrębnionych tą drogą składników. Podziałowi podlega tu zatem przedmiot ewidencji konta, którego właściwości umożliwiają zwiększenie liczby kont. Możliwy jest poziomy podział wielostopniowy, przy czym liczba kont rośnie proporcjonalnie do stopnia uszczegółowienia, a w przypadku krańcowym powstaje |zbiór kont niepodzielnych poziomo, określanych mianem pojedynczych. Istotę poziomego podziału kont obrazuje rysunek

rach bank

010 Środki trwałe

1) 50000 50000 (1

010-1Maszyny 010-2samochody budynki grunty

50000

010-2-1Osobowe ciężarowe

50000

Poziomy podział kont może wystąpić w dwóch wersjach. Jeśli konto dzie­lone i konta powstałe z podziału funkcjonują jednocześnie, to otrzymujemy wówczas informację ogólną, syntetyczną, oraz informacje szczegółowe, analitycz­ne. Ta wersja jest podstawą budowy ewidencji syntetycznej i ewidencji analitycz­nej. Druga wersja podziału polega na tym, że konto dzielone ulega likwidacji i jest zastąpione przez konta powstałe z podziału. Eliminując konto dzielone, rezygnujemy z informacji ogólnej, którą zastępujemy informacjami szczegółowymi. Przeciwną możliwość stwarza łącznie kont. Na skutek łączenia poziomego maleje stopień szczegółowości ujęcia przedmiotu ewidencji.

Pionowy podział kont polega na wyselekcjonowaniu części wartości przedmiotu ewidencji na odrębne konta. Przedmiotem podziału pionowego jest zatem wartość przedmiotu ewidencjonowanego na koncie. Wobec powszechnego stosowania w rachunkowości miernika pieniężnego, możliwość ta dotyczy wszystkich kont. Podział pionowy dokonywany jest przez wydzielenie części (niekiedy całości) obrotu (bądź obrotów) powstałego z określonego tytułu i przeniesienie go na inne konto. Aby konto o zmniejszonym obrocie (obrotach) odpowiadało pełnej wartości przedmiotu jego ewidencji, potrzebna jest korekta, która ujęta jest na koncie (kontach) przejmujących wydzieloną część obrotu (obrotów). Podział pionowy wywołuje powstanie specyficznych związków w strukturze kont, opartych na kryterium sposobu wyceny (zjawisko wyceny) i daje olbrzymie możliwości rozbudowy planu kont. W przypadku podziału pionowego także jest możliwy proces wielostopniowego podziału. Procesem odwrotnym do podziału pionowego jest łączenie pionowe. Jednak łączyć można tylko konta wcześniej wyodrębnione w wyniku podziału pionowego, co oznacza likwidację uprzednio utworzonych korekt. Istotę pionowego podziału kont obrazuje rysunek

„Środki trwałe"

obroty strony Winien w tym: obroty strony Ma w tym

Przeszacowanie na plus Przeszacowanie wartości na minus

Planowe zużycie środka trwałego (minus)

Przeszacowanie środków trwałych (Umorzenie) Zużycie środków trwałych

Przeszacowanie na plus Przeszacowanie wartości na minus Planowe zużycie środka

trwałego (minus)

Podzielność kont pozwala na pożądaną rozbudowę struktury planu kont i jest szeroko wykorzystywana w praktyce. Podział poziomy kont umożliwia uszczegółowienie przedmiotu ewidencji. Podział pionowy kont pozwala natomiast na wyodrębnienie ważniejszych tytułów, a zatem i przyczyn zmian wartości ewidencjonowanego przedmiotu. Wpływa to na odpowiednie kształtowanie zbioru informacji dostarczanych przez rachunkowość.

Obraz prezentowany w rachunkowości powinien zapewnić odpowiednią charakterystykę funkcjonowania jednostki gospodarczej oraz spełnienie jej obowiązków w zakresie sprawozdawczości finansowej. Praktyka gospodarcza, zwłaszcza zaś potrzeba sprawnego zarządzania poszczególnymi odcinkami działalności gospodarczej, wymaga dostępu do szczegółowych informacji o zasobach i przebiegu procesów gospodarczych. Rachunkowość jest w stanie zrealizować wynikające stąd zadania, dzięki swej elastyczności, która przejawia się m.in. w podzielności kont księgowych. Zarówno poziomy, jak i pionowy podział kont, pozwalają odpowiednio do potrzeb uszczegółowić prowadzoną na kontach ewidencję księgową, zwiększając zakres i wzbogacając treść informacji. Istota i skutki tych podziałów są zasadniczo różne. Dlatego też w procesie uszczegółowienia ewidencji księgowej trzeba wyróżnić dwa odrębne, odpowiadające punktom podzielności kont, zagadnienia:

• tworzenie i funkcjonowanie kont analitycznych,

• korekty i ich ewidencja.

Przedmioty ewidencji kont księgowych mogą mieć różny zakres. W zależności od zakresu przedmiotu ewidencji konta można podzielić na pojedyncze i zbiorowe. Przedmiot ewidencji konta pojedynczego jest składnikiem prostym, niepodzielnym, a tym samym konto takie nie podlega dalszemu podziałowi poziomemu. Natomiast konta zbiorowe, tj. takie, których przedmiot ewidencji jest pewną zbiorowością, można dzielić poziomo.

Jeżeli plan kont zawiera konta pojedyncze i odpowiednie konto zbiorowe, tworzy się specyficzna struktura kont, w ramach której wyróżnić można konta syntetyczne i konta analityczne. Zastosowany wariant planu kont służy do prowadzenia ewidencji syntetycznej i analitycznej.

Innymi słowy, konto syntetyczne to konto zbiorowe, które można podzielić poziomo, by otrzymać konta analityczne. Konto analityczne zaś to konto wynik­łe z podziału poziomego, będące uszczegółowieniem przedmiotu ewidencji konta syntetycznego. Oba rodzaje kont wzajemnie się warunkują i uzupełniają. Wyodrębnienie ewidencji analitycznej nie pozostaje bez wpływu na funkcjo­nowanie, powiązanego ze sobą podwójnym zapisem, zbioru kont. Przedmiot obserwacji rachunkowości jest w tym przypadku przedmiotem ewidencji zarówno na kontach syntetycznych, jak i analitycznych, co oznacza, że jest on ewidencjonowany dwukrotnie (w przypadku wielostopniowego podziału poziomego - wie­lokrotnie). Zakłóca to równowagę bilansową. Rozbudowanie ewidencji księgo­wej o konta analityczne musi opierać się na określonych dodatkowo zasadach. Konta ewidencji syntetycznej stanowią zespół rachunków powiązanych zapisem podwójnym. Do ewidencji na kontach analitycznych stosuje się nato­miast zasadę pojedynczego zapisu powtarzanego. Zasada ta oznacza, że zapisy na kilku kontach analitycznych są powtórzeniem zapisu dokonanego na koncie syntetycznym, a więc polegają na ponownym ujęciu przedmiotu ewidencji. Takie powiązanie kont analitycznych jest zasadą niezmienną. W przypadku wykorzystania komputerów do prowadzenia ewidencji księgowej, często zaleca się naj­pierw dokonanie ewidencji analitycznej, a dopiero po niej - ewidencji synte­tycznej.

Jeżeli powołane i wprowadzone do ewidencji księgowej konta analityczne

wyczerpują zakres przedmiotu ewidencji konta syntetycznego, celowe jest opi­sanie tego związku w postaci równań analityki. Równania te opisują prawidłowości, które wskazują na sposób powiązania kont analitycznych z kontem syntetycznym, a mianowicie:

• suma obrotów debetowych i kredytowych wszystkich kont analitycznych prowadzonych do danego konta syntetycznego, musi być zgodna z obrotami debetowymi i kredytowymi tego konta,

• suma (lub ewentualnie różnica) sald kont analitycznych musi być równa saldu konta syntetycznego.

Na zależnościach tych opiera się procedura uzgadniania analityki z syntetyką. Rozbudowa ewidencji, jaka następuje w przypadku powołania i wprowadzenia kont analitycznych, musi zapewnić zachowanie wiarygodności rachunkowości, a zatem przewidywać potrzebne mechanizmy kontroli.

Pionowy podział konta, polegający na wyodrębnieniu części wartości przedmiotu ewidencji na oddzielnych kontach, prowadzi do powołania dodatkowych kont. Wartość przedmiotu ewidencji konta dzielonego jest ujmowana w rozbiciu na część zasadniczą i części uzupełniające zwane korektami. Biorąc za punkt wyjścia sposób wyceny przedmiotu ewidencji, możemy wyróżnić: konta o pełnej wycenie przedmiotu ewidencji i konta o niepełnej wycenie przedmiotu ewidencji, które dzieli się na konta korygowane i konta korygujące.

Konto korygowane to konto, które obejmuje zasadniczą część wartości przedmiotu ewidencji. Posiada ono odpowiednie uzupełnienie w postaci konta lub kont korygujących. Konto korygujące to konto, które obejmuje wyodręb­nioną przez podział pionowy cząstkę wartości, czyli korektę. Korekta uzupełnia wycenę przedmiotu obserwacji ewidencjonowaną na koncie korygowanym, stąd też konto korygujące jest ściśle z nim związane i stanowi jego uzupełnienie. Tylko łączne rozpatrywanie konta korygowanego i korygujących pozwala na pełną wycenę przedmiotu obserwacji.

Korekty, czyli wydzielone w procesie podziału pionowego kont cząstki wartości ich przedmiotu ewidencji, oddziałują na zasadniczą część wartości w różny sposób. Zależy to bowiem od tego, z jakiego obrotu konta (zwięk­szającego lub zmniejszającego) następuje wydzielenie korekty. Jeżeli korekta działa na zasadniczą część wartości w sposób dodatni (zwiększający), to okreś­lamy ją mianem korekty bezpośredniej. Gdy zaś działa ona na tę wartość w sposób ujemny (zmniejszający), to określamy ją mianem korekty pośredniej, W ślad za tym powiązane ze sobą konta korygowane i korygujące charaktery­zuje związek bezpośredni i pośredni. Niezależnie jednak od charakteru tego związku, powołane i wprowadzone do ewidencji konta korygujące stanowią ważny element jej uszczegółowienia, szeroko wykorzystywany w rachunkowości.

1. KW. zakupiono towary za 30000 (towar A 15000, towar B 10000, towar C 5000)

2. WZ. KP. sprzedano towar A za gotówkę 8000

Kasa Towary

SP X 30 000 (1 1) 30 000 8000 (2

2) 8000 30000 8000

Towar A Towar B Towar C

1) 15 000 8000 (2 1) 10 000 1) 5000

Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych do konta Towary

Nazwa konta	ORROTY		SALDA
	WN	Ma	Wn	Ma
Towar A	15000	8000	7000	-
Towar B	10000	-	10000
Towar C	5000	-	5000
razem	30000	8000	22000

Towary w hurcie wycenia się w :

Cenie zakupu,

Cenie sprzedaży - cena netto (cena zakupu powiększona o marże)

Sposoby ustalania marży:

Rachunek „od sta”

Cena zakupu + marża liczona od ceny zakupu

Np. cena zakupu 20

Cena sprzedazy : 20 + 25% *20 =25

Rachunek „w stu”

Marża jest liczona od ceny sprzedaży

Cena zakupu 20 75%

+ marża 25% ceny sprzedaży 25%

= cena sprzedaży 100%

• - 75%

M - 25%

M = 20 * 25%/75%

Cs = Cz/(1-m) = 20/(1-0,25)= 26,6

Faktura zakupu: 10000 wn Rozliczenie zakupu

2200 Wn VAT naliczony

12200 Ma rozrachunki z dostawcami

3. Pz Wn towary 10000 +3000(marża) 30% ceny zak

MA 10000 Rozliczenie zakupu

MA 3000 Odchylenia od cen ewid - marża

Sprzedaż towarów:

1. Faktura sprzedaży 3000 MA Przychody ze sprzed to

+ VAT 660 Ma VAT należny

Razem 3660 WN rozrach z odb

2. WZ. Wydanie sprzed tow z mag 3000.

Wn wart sprzed towarów w cenie zakupu

Ma Towary w hurcie

3. wyksięgowanie zrealizowanej marży………….?

Wno = Sk OCETow / (strona Wn Towary)

= 3000/13000 = 23%

Wart sprzed tow 3000(z WZ) *23% = 690

WN OCE tow 690

Ma wart sprzed towarów w cenie zakupu 690

3000 - 690 = 2310

II. Faktura zakupu: 10000 wn Rozliczenie zakupu

2200 Wn VAT naliczony

12200 Ma rozrachunki z dostawcami

PZ cena sprzedaży = 10000/(1-0,3) = 14280

Z tego marża to 4280

Wn towary 14280

Ma Rozliczenie zak 10000

Ma OCE tow 4280

3. Faktura sprzedaży 3000 MA Przychody ze sprzed to

+ VAT 660 Ma VAT należny

Razem 3660 WN rozrach z odb

4. WZ. Wydanie sprzed tow z mag 3000.

Wn wart sprzed towarów w cenie zakupu

Ma Towary w hurcie

3. wyksięgowanie zrealizowanej marży………….?

30% ceny sprzedaży

30% *3000 = 900

1 cena zak

50% marży rach w stu Cs= 1/(1-0,5)= 2

+ VAT należny 22% *2 = 0,44 = 2,44 cena d etaliczna

---