Kontrola w zarządzaniu operacyjnym

Rachunkowość zarządcza operacyjna jest działem rachunkowości zarządczej podporządkowanym zarządzaniu operacyjnemu przedsiębiorstwem. Jej zadanie to dostarczanie informacji na potrzeby zarządzania operacyjnego, realizowanego przez niższe szczeble zarządzania. Operacyjna rachunkowość zarządcza generuje informacje, które powinny stwarzać podstawy do podejmowania krótkookresowych decyzji gospodarczych. Informacje te powinny dotyczyć trzech obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa:

• Bieżącej działalności gospodarczej

• Stopnia wykonania zadań

• Wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa

Operacyjna rachunkowość zarządcza powinna przede wszystkim dostarczać informacji do podejmowania takich decyzji, jak:

• Określenie struktury asortymentowej produkcji

• Ustalanie wielkości produkcji

• Wybór źródeł zaopatrzenia

• Ustalanie kierunków sprzedaży produktów

• Ustalanie cen sprzedaży produktów

• Krótkookresowe inwestowanie kapitału

Wszystkie z wymienionych decyzji dotyczą bieżącego funkcjonowania przedsiębiorstwa i obejmują okresy, które nie przekraczają zazwyczaj jednego roku. Najogólniej pojęcie kontroli oznacza porównywanie stanu faktycznego ze stanem pożądanym i ustalenie ewentualnych odchyleń między tymi stanami. Kontrola zarządcza to proces sprawdzania, czy przebieg działalności jednostki gospodarczej jest zgodny z ustaleniami jakie zostały zawarte w planie działalności i czy jednostka osiąga założone cele. Podstawowym celem kontroli jako funkcji zarządzania jest doprowadzenie do tego, by cele założone przez właścicieli jednostek gospodarczych i ich kierownictwo były osiągane jak najpełniej. Osiągnięcie owego celu nadrzędnego wymaga realizacji wielu celów szczegółowych, takich jak:

• Stymulowanie działań wspierających realizację polityki przyjętej przez kierownictwo

• Skuteczną ochronę zasobów majątkowych jednostki gospodarczej

• Dostarczanie kierownictwu wiarygodnych i rzetelnych informacji o przebiegu działalności gospodarczej

• Stworzenie podstaw do podejmowania przez kierownictwo trafnych decyzji ekonomicznych

• Pobudzanie do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej

• Wczesne wykrywanie zagrożeń dla osiągnięcia wyników założonych w planie długookresowym

• Ujawnianie zakłóceń i nieprawidłowości w przebiegu działalności gospodarczej

• Zapobieganie nieefektywnemu wykorzystaniu zasobów majątkowych jednostki gospodarczej

Kontrola zarządcza obejmuje różnego rodzaju metody i procedury, które powinny zapewnić taki przebieg działalności, aby zostały osiągnięte cele jednostki gospodarczej. Jest procesem, który obejmuje następujące etapy:

1) Porównanie wyników osiągniętych w danym okresie z wielkościami wzorcowymi oraz celami założonymi w planie.

2) Przygotowanie raportów wynikowo - kontrolnych, w których przedstawia się wyniki osiągnięte, wyniki planowane oraz różnice między tymi wynikami.

3) Analizę stwierdzonych odchyleń oraz ustalenie czynników, które spowodowały ich powstanie.

4) Opracowanie alternatywnych sposobów działań korygujących stwierdzone nieprawidłowości i prowadzących do osiągnięcia założonych wyników.

5) Dokonanie wyboru odpowiednich działań korygujących spośród wielu możliwych i wprowadzenie ich w życie.

6) Upewnienie się co do skuteczności wprowadzonych działań korygujących.

Podstawowe znaczenie dla systemu kontroli zarządczej ma właściwa jego organizacja. Projektując system kontroli wewnętrznej należy uwzględnić wszystkie najważniejsze czynniki warunkujące efektywność działania tego systemu. Ważną cechą systemu kontroli jest jego wiarygodność. Wiarygodność systemu kontroli wewnętrznej oznacza, że przeprowadzone kontrole są bezstronne. Rzecz w tym, aby ustalenia dokonane w trakcie kontroli odzwierciedlały rzeczywisty stan zdarzeń. Przy projektowaniu systemu kontroli zarządczej należy uwzględnić różne uwarunkowania działalności przedsiębiorstwa i zarządzania przedsiębiorstwem. Do podstawowych czynników, które wpływają na kształt systemu kontroli zarządczej należy zaliczyć:

• Wielkość przedsiębiorstwa

• Przedmiot działalności przedsiębiorstwa

• Formę organizacyjno-prawną

• Strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa

• Sposoby organizacji pracy

• Metody zarządzania przedsiębiorstwem

• System planowania działalności przedsiębiorstwa

Organizacja i kształt systemu kontroli zarządczej w przedsiębiorstwie mogą być różne. Biorąc pod uwagę umiejscowienie kontroli w hierarchii organizacyjnej, można wyróżnić trzy odmienne sposoby organizacji systemu kontroli zarządczej: kontrolę funkcjonalną, kontrolę instytucjonalną i samokontrolę. Kontrola funkcjonalna polega na powierzeniu zadań z zakresu kontroli zarządczej zespołowi składającemu się z pracowników wywodzących się z różnych komórek funkcjonalnych przedsiębiorstwa. Kontrola instytucjonalna jest natomiast sprawowana przez wyodrębniona komórkę organizacyjną, która stanowi zespół wchodzący w skład kierownictwa przedsiębiorstwa. Z kolei samokontrola polega na stworzeniu pracownikom możliwości sprawdzania wykonywania przez nich zadań i czynności zgodnie z obowiązującymi wzorcami określonymi w zasadach kontroli. Skuteczność działania systemu kontroli jako narzędzia sterowania ekonomicznego zależy w dużym stopniu od rodzaju zastosowanej kontroli. Rodzaje kontroli mogą być wyróżniane na podstawie rozmaitych kryteriów klasyfikacyjnych, takich jak czas przeprowadzania kontroli, etap realizacji zadań, sposób wykorzystania wyników kontroli, wpływ wyników kontroli na działalność, zakres przedmiotowy kontroli. Ze względu na moment przeprowadzania kontroli wyróżnia się cztery podstawowe jej rodzaje: wstępną, bieżącą, okresową i sprawozdawczą. Kontrolę wstępną przeprowadza się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ma ona na celu sprawdzenie, czy dana działalność została właściwie zaplanowana i zorganizowana. Kontrola bieżąca jest przeprowadzana w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i polega na bieżącym obserwowaniu przebiegu procesu gospodarczego. Jej celem jest odpowiednio wczesne zapobieganie powstawaniu nieprawidłowości i odchyleń wyników osiąganych bieżąco od wartości zaplanowanych. Kontrolę okresową przeprowadza się okresowo w terminach ustalonych w okresie planowania. Celem kontroli jest systematyczne sprawdzanie, czy wyniki działalności gospodarczej osiągane w poszczególnych okresach są zgodne z tymi założonymi w planie. Kontrola sprawozdawcza jest przeprowadzana po upływie danego okresu planistycznego lub budżetowego. Ma ona na celu sprawdzenie w jakim stopniu osiągnięte w okresie wyniki działalności są zgodne z wartościami złożonymi w planie. Biorąc pod uwagę etap realizacji procesu gospodarczego można wydzielić dwa rodzaje kontroli: międzyoperacyjną i ostateczną. Kontrola międzyoperacyjna jest przeprowadzana w trakcie realizacji danego procesu gospodarczego. Można ją przeprowadzić po zakończeniu każdej operacji. Ma się ona przyczynić do sprawnego przebiegu poszczególnych operacji zwłaszcza w bardziej złożonych procesach gospodarczych. Kontrola ostateczna jest przeprowadzana po zakończeniu określonego rodzaju działalności. Celem kontroli ostatecznej jest sprawdzenie, w jakim stopniu ostateczne wyniki danego zakresu działalności są zbieżne z wielkościami założonymi przed rozpoczęciem działalności. Stosując jako kryterium klasyfikacji sposób wykorzystania wyników kontroli można wyróżnić trzy rodzaje kontroli: zapobiegawczą, sterującą i selekcyjną. Kontrolą zapobiegawczą jest każdy rodzaj kontroli, który ma na celu przeciwdziałanie powstaniu nieprawidłowości dalszych fazach procesu gospodarczego. Kontrola sterująca polega na bieżącym wykrywaniu odchyleń od założonych celów i przeprowadzaniu niezbędnych korekt. Ma ona na celu odpowiednio wczesne reagowanie na powstałe odchylenia. Kontrola selekcyjna natomiast polega na dokonywaniu selekcji warunków realizacji przedsięwzięcia. W wyniku kontroli selekcyjnej następuje akceptacja albo odrzucenie określonych warunków jeszcze przed rozpoczęciem działalności. Ze względu na wpływ kontroli na dalszą działalność wyróżnia się kontrolę bierną i czynną. Bierna polega jedynie na stwierdzeniu ewentualnych nieprawidłowości w prowadzonych działaniach, oddzieleniu działań zgodnych z planem od niezgodnych czy też oddzieleniu wyrobów dobrych od braków. Nie zapobiega ona ewentualnemu pojawieniu się nieprawidłowości. Kontrola czynna polega na sprawdzaniu całokształtu przebiegu danego zakresu działalności, łącznie z kontrolą wykorzystywanych środków produkcji. Jej celem jest wykrywanie przyczyn powstawania nieprawidłowości i zapobieganie ich występowaniu w przyszłości. Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego kontroli można wyróżnić kontrolę pełną i częściową. Pełna polega na sprawdzaniu wszystkich elementów danego zakresu działalności, przy zastosowaniu kontroli ogólnej i kontroli szczegółowych. Jej celem jest sprawdzenie zgodności z założeniami planowymi całościowych wyników działalności. Kontrola częściowa polega na sprawdzaniu określonego wycinka działalności przedsiębiorstwa lub szczególnego problemu. Ośrodek odpowiedzialności jest to zakład, oddział, wydział czy segment przedsiębiorstwa, który ponosi odpowiedzialność za zarządzanie wyodrębnioną grupą działań w ramach organizacji. Wyróżnia się cztery rodzaje ośrodków odpowiedzialności:

• Ośrodki kosztów - zarządzający odpowiedzialni są jedynie za koszt, jest to ośrodek o najniższym zakresie odpowiedzialności i sprawuje jedynie kontrolę nad procesem powstania kosztów.

• Ośrodki przychodów - zarządzający są odpowiedzialni jedynie za przychody, jest odpowiedzialny za generowanie przychodów ze sprzedaży.

• Ośrodki rentowności - zarządzający są odpowiedzialni za przychody i koszty. Sprawuje kontrolę zarówno nad powstaniem kosztów jak i uzyskiwaniem przychodów. Jest odpowiedzialny za różnice między kosztami a przychodami.

• Ośrodki inwestycji - zarządzający są odpowiedzialni za przychody koszty i zasoby. Jest odpowiedzialny za relację między zyskiem który wypracuje a całkowitymi zasobami zainwestowanymi w tą jednostkę.

Wyróżnia się dwa rodzaje ośrodków kosztów - ośrodek kosztów standardowych (są to jednostki organizacyjne które odpowiadają wyłącznie za poniesienie kosztów niezbędnych dla wykonania powierzonych zadań) i ośrodek kosztów dyskrecjonalnych (są to jednostki organizacyjne które mogą według swobodnego uznania rozstrzygać o sposobie poniesienia kosztów dla realizacji powierzonych zadań, pod warunkiem nieprzekroczenia uzgodnionego limitu kosztów). Kontrola budżetowa obejmuje następujące czynności:

• Monitorowanie wyników rzeczywistych

• Porównanie wyników rzeczywistych ze standardami określonymi w budżecie

• Identyfikację różnic między wynikami rzeczywistymi a standardami określonymi w budżecie

• Analizę przyczyn powstania istotnych różnic

• Propozycje działań korygujących lub zmiany zadań budżetowych

• Wdrażanie ewentualnych programów korygujących

Kontrola budżetu jest prowadzona za pomocą regulowanego (np. miesięcznego) porównywania danych planowanych z osiągniętymi wynikami. Jeżeli w czasie kontroli stwierdzi się niezgodności, należy podjąć działania korygujące. Przedmiotem szczególnego zainteresowania kierownictwa są koszty , które kontroluje się za pośrednictwem raportów z wykonania budżetu sporządzanych np. dla materiałów bezpośrednich czy kosztów pośrednich. Zarówno w budżetach jak i raportach koszty powinny być tak grupowane, aby było możliwe przypisanie powstających odchyleń od budżetu poszczególnym osobom. Kontrola zużycia materiałów bezpośrednich polega na ustalaniu ilości i wartości materiałów wykorzystywanych do produkcji w danym okresie oraz porównaniu ich z wielkościami przewidywanymi w budżecie zużycia materiałów bezpośrednich. Ewentualne odchylenia mogą być spowodowane zakłóceniami w sferze zaopatrzenia i w sferze produkcji. Komórki zaopatrzenia mogą ponosić odpowiedzialność za odchylenia od budżetu ponieważ np. nie uwzględniły potrzeb produkcji pod względem ilości, jakości i asortymentu materiałów niezbędnych do wykonania określonych produktów. W sferze produkcji przyczynami odchyleń mogą być: substytucyjność materiałów, zmiany norm użycia, zmiany struktury asortymentowej produkcji lub niedostateczny nadzór nad produkcją. Kontrola płac bezpośrednich powinna uwzględniać nie tylko koszty wynagrodzeń, lecz także przebieg lub efekty produkcji oraz wydajność pracy i wykorzystania maszyn. Potrzeba kontroli jest uzasadniona również tym, że w wielu przedsiębiorstwach płace bezpośrednie lub liczba roboczogodzin (maszynogodzin) stanowią podstawę podziału kosztów pośrednich (wydziałowych) na poszczególne produkty. Na odchylenia zazwyczaj mają wpływ:

• Czas pracy, np. wykonywanie dodatkowych operacji

• Źle ustalona norma wydajności pracy

• Ukrywane przestoje lub naprawy braków

• Zmiana stawki płac

Kontrola kosztów wydziałowych uwzględnia ich podział na zmienne i stałe koszty wydziałowe. Budżetowane zmienne koszty wydziałowe są dostosowane do planu produkcji, a ich rozliczenie może nastąpić na podstawie czasu pracy robotników (roboczogodzin) lub czasu pracy maszyn (maszynogodzin) zużytych na wykonaną produkcję. Różnice otrzymane z porównania kosztów rzeczywistych z budżetem kosztów zmiennych wydziałowych wynikają albo ze zmian ilości produkcji, albo czasu pracy robotników, albo czasu pracy maszyn. Stałe koszty wydziałowe nie reagują na zmianę produkcji i ich wielkość powinna być utrzymana na zaplanowanym poziomie. Kontrola kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży spełni swoje zadania wówczas, gdy zostanie zapewniona dokładna ewidencja wykonania budżetów tych kosztów oraz będą stworzone warunki do oceny pracowników odpowiedzialnych za te koszty. Koszty te powinny kształtować się na poziomie budżetu wyjściowego. Koszty ogólego zarządu i sprzedaży ujmuję się w budżetach stałych i dla celów analizy odchyleń nie wprowadza się zmian w budżetach elastycznych.

Literatura:

Edward Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, Warszawa 2009.

Teresa Kiziukiewicz, Zarządcze aspekty rachunkowości, Warszawa 2003

Andrzej Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, Warszawa 2006

---