Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych

Zgodnie z art. 32. 4 Ustawy o rachunkowości (Uor) w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. (art. 28.7 Uor)

Na podstawie przytoczonych przepisów Uor wynika, że odpisu aktualizującego zmniejszającego wartość środka trwałego należy dokonać w odpowiedniej wysokości tzn. takiej, która doprowadzi wartość netto środka trwałego do ceny sprzedaży netto.

Zasady dokonywania odpisów aktualizujących dla rzeczowych aktywów trwałych zawiera MSR 36 „Utrata wartości aktywów” :

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką warto­ści bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwaną (MSR 36 § 6).

Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka wypracowu­jącego środki pieniężne, zależnie od tego, która z nich jest wyższa (MSR 36 § 6).

Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne na warunkach rynkowych) pomiędzy zain­teresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia (MSR 36 § 6).

Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania skład­nika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne (MSR 36 § 6).

Przykład 1:

Jednostka posiada środek trwały „A” o wartości początkowej 80000 i dotychczasowym umorzeniu 20000. W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka.

Wiadomo, że:

a) cena sprzedaży (wartość godziwa) takiego środka wynosi 42000,

b) wartość użytkowa tego środka wynosi 45000.

Należy dokonać odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości.

1. Rozwiązanie według Uor:

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych

Sp 80000 20000 Sp.

Odpisy z tytułu trwałej

utraty wartości środków trwałych Pozostałe koszty operacyjne

18000 (1 1) 18000

Aby doprowadzić do ceny sprzedaży netto (42000) należy dotychczasową wartość netto (80000 - 20000= 60000) zmniejszyć o 18000 (60000 - 42000 = 18000)

2. Rozwiązanie według MSR

Zgodnie z MSR 36

odpis aktualizujący = wartość bilansowa - wartość odzyskiwalna

W przykładzie wartość odzyskiwalna to wartość użytkowa, czyli 45000 ponieważ jest ona wyższa od wartości godziwej (42000).

odpis aktualizujący = 60000 - 45000 = 15000

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych

Sp 80000 20000 Sp.

Odpisy z tytułu trwałej

utraty wartości środków trwałych Pozostałe koszty operacyjne

15000 (1 1) 15000

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości dla środków trwałych, które wcześniej podlegały aktualizacji wyceny

Dokonując odpisu aktualizującego dla środków trwałych, które wcześniej podlegały aktualizacji wyceny należy pamiętać o zmniejszeniu kapitału z aktualizacji wyceny.

Zgodnie z art. 35.5 Uor odpisy, o których mowa w ust. 4, dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu, o którym mowa w ust. 4, nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Przykład 2:

Jednostka posiada środek trwały „B” o wartości początkowej 105000 (po dokonaniu odpisu aktualizującego zwiększającego jego wartość) i dotychczasowym umorzeniu 30000. Kapitał z aktualizacji wyceny dotyczący tego środka trwałego wynosi 20000.

W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka.

Wiadomo, że:

a) cena sprzedaży (wartość godziwa) takiego środka wynosi 35000,

b) wartość użytkowa tego środka wynosi 38000.

Należy dokonać odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości.

Rozwiązanie według Uor:

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 105000 30000 Sp. 1) 20000 20000 (Sp

Odpisy z tytułu trwałej

utraty wartości środków trwałych Pozostałe koszty operacyjne

40000 (1 1) 20000

Aby doprowadzić do ceny sprzedaży netto (35000) należy dotychczasową wartość netto (105000 - 30000= 75000) zmniejszyć o 40000 (75000 - 35000 = 40000). Ponieważ utworzony wcześniej kapitał z aktualizacji wyceny wynosi 20000 w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” odnosimy różnicę 40000 - 20000 = 20000

Rozwiązanie według MSR:

Zgodnie z MSR 36

odpis aktualizujący = wartość bilansowa - wartość odzyskiwalna

W przykładzie wartość odzyskiwalna to wartość użytkowa, czyli 38000 ponieważ jest ona wyższa od wartości godziwej (35000).

odpis aktualizujący = 75000 - 38000 = 37000

Ponieważ utworzony wcześniej kapitał z aktualizacji wyceny wynosi 20000 w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” odnosimy różnicę 37000 - 20000 = 17000

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 105000 30000 Sp. 1) 20000 20000 (Sp

Odpisy z tytułu trwałej

utraty wartości środków trwałych Pozostałe koszty operacyjne

37000 (1 1) 17000

Odwrócenie odpisu aktualizującego, gdy ustanie przyczyna utraty wartości środka trwałego

W praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące ustanie przyczyny dla której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości. Może to być np. wykorzystanie środka trwałego do produkcji innych wyrobów.

Zgodnie z art. 35c Uor w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizu­jącego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktu­alizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finan­sowych.

Oznacza to więc, że kwota o która wcześniej zmniejszono kapitał z aktualizacji wyceny (tworząc odpis z tytułu trwałej utraty wartości) zwiększy pozostałe przychody operacyjne.

Nieco inaczej do tego problemu podchodzą MSR-y. Otóż odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości prze­szacowanego składnika aktywów zwiększa bezpośrednio kapitał własny pod pozy­cją nadwyżka z aktualizacji wyceny. Jednakże, kwota odwrócenia odpisu aktuali­zującego z tytułu utraty wartości jest ujmowana jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości da­nego przeszacowanego składnika aktywów, który został poprzednio ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat. (MSR 36 § 120).

Przykład 3:

Jednostka posiada środek trwały „C” o wartości początkowej 45000 (po dokonaniu odpisu aktualizującego zwiększającego jego wartość) i dotychczasowym umorzeniu 20000.

Kapitał z aktualizacji wyceny dotyczący tego środka trwałego wynosi 3000.

W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka i dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości w kwocie 5000.

Po kilku miesiącach okazało się, że środek trwały „B” będzie ponownie wykorzystywany do produkcji innego asortymentu wyrobów. W związku z czym ustała przyczyna utraty wartości i odwrócono odpis w kwocie 5000.

Rozwiązanie według Uor:

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 45000 20000 Sp. 1) 3000 3000 (Sp

Odpisy z tytułu trwałej Pozostałe koszty Pozostałe przychody

utraty wartości środków trwałych operacyjne operacyjne

2) 5000 5000 (1 1) 2000 5000 (2

1. PK. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości 5000.

2. PK. Odwrócenie odpisu aktualizującego 5000

Rozwiązanie według MSR:

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 45000 20000 Sp. 1) 3000 3000 (Sp

3000 (2

Odpisy z tytułu trwałej Pozostałe koszty Pozostałe przychody

utraty wartości środków trwałych operacyjne operacyjne

2) 5000 5000 (1 1) 2000 2000 (2

3. PK. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości 5000.

4. PK. Odwrócenie odpisu aktualizującego 5000

1

---