Odpisy aktualizujące zwiększające wartość środków trwałych wg Uor i MSR

Zgodnie z Uor przeszacowania (aktualizacji) środków trwałych można dokonać tylko na podstawie odrębnych przepisów. W art. 31.3. czytamy, że wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.

Wartość godziwa to kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane (art. 28.6 Uor):

• na warunkach transakcji rynkowej,

• pomiędzy zainteresowanymi i

• dobrze poinformowanymi,

• niepowiązanymi ze sobą stronami.

Podobnie MSR 2 definiuje, że wartość godziwa to kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby być wymieniony, lub zobowiązanie uregulowane pomiędzy dobrze poinformowanymi stronami na warunkach transakcji rynkowej.

Przez pojęcie „odrębne przepisy” o których mowa w Uor przy temacie aktualizacji należy rozumieć:

• art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• art. 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te stanowią delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Ostatnia aktualizacja miała miejsce w 1995 roku. Od tego czasu nie wydano takiego rozporządzenia.

Wynika z tego, że zgodnie z Uor (dopóki nie będzie rozporządzenia w tej sprawie) nie można przeprowadzać aktualizacji wyceny środków trwałych, nawet w sytuacji gdyby wartość rynkowa była dużo wyższa niż wartość księgowa. Szczególnie dotyczy to środków trwałych w dużej mierze zamortyzowanych, których ceny rynkowe znacznie rosną, czy środków trwałych których elementy wymieniono, ale nie można było uznać tej czynności za ulepszenie.

Inaczej to zagadnienie reguluje MSR nr 16. Według niego jednostka dokonuje wyboru zasady (polityki) rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego albo na koszcie zgodnie z § 30, albo na wartości przeszacowanej zgodnie z § 31. Wybraną zasadę stosuje się wobec całej grupy rzeczowych aktywów trwałych.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia:

Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, należy wykazywać ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o zakumulowaną amortyzację oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. (MSR 16 § 30)

Model oparty na wartości przeszacowanej:

MSR 16 § 31. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, pozycję taką należy wykazywać w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszej zakumulowanej amortyzacji i późniejszych zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Przeszacowania należy przeprowadzać na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Warunki dla stosowania modelu opartego na wartości przeszacowanej ujęto w §§ 31-42.

Ujęcie powstałej na skutek wyceny różnicy zostało podobnie potraktowane zarówno przez Uor jak i MSR.

Zgodnie z Uor powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych, o której mowa w ust. 3, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 5, zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z MSR 16 jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła na skutek przeszacowania, zwiększenie należy zaliczyć bezpośrednio do kapitału własnego jako nadwyżkę z przeszacowania. Jednakże zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania zostanie ujęte jako przychód w takim zakresie, w jakim odwraca ono zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które poprzednio ujęto jako koszt.

Przykład 1.

Wartość początkowa środka trwałego wynosi 10000zł, umorzenie 4000. Współczynnik aktualizacji wynosi 1,6. Wartość godziwą na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy ustalono na 9900.

Rozwiązanie według UoR

1. założenie, że nie było odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów:

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych

Sp 10 000 4 000 Sp.

W takim przypadku nie można podnieść wartości środka trwałego. Jego wartość bilansowa wyniesie: 10000 - 4000 = 6000

Fragment sprawozdania finansowego:

Bilans

Aktywa trwałe

Rzeczowe aktywa trwałe 6000

2. założenie, że było wydane odpowiednie Rozporządzenie Ministra Finansów (współczynnik aktualizacji 1,6)

a) zaktualizowana wartość początkowa wyniesie: 10000 x 1,6 = 16000

zwieszenie wartości początkowej o 16000 - 10000 = 6000

b) zaktualizowane umorzenie: 4000 x 1,6 = 6400

zwiększenie umorzenia o 6400 - 4000 = 2400

c) zwiększenie wartości netto o 6000 - 2400 = 3600

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 10000 4000 Sp. 1) 3600

1) 6000 2400 (1

16000 6400

W tym przypadku należy podnieść wartość początkową środka trwałego o 6000, umorzenie o 2400 i utworzyć kapitał z aktualizacji wyceny w wysokości 3600. Wartość bilansowa tego środka trwałego wyniesie: 16000 - 6400 = 9600

Fragment sprawozdania finansowego:

Bilans

Aktywa	Pasywa
Aktywa trwałe	Kapitał własny
Rzeczowe aktywa trwałe 9600	Kapitał z aktualizacji wyceny 3600

Rozwiązanie według MSR 16

1. model wyceny środków trwałych oparty na cenie nabycia

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych

Sp 10 000 4 000 Sp.

W tym przypadku należy wycenić środek trwały według ceny nabycia pomniejszonej o zakumulowana amortyzację. W takim modelu wyceny nie można zwiększyć wartości środka trwałego. Jego wartość bilansowa wyniesie: 10000 - 4000 = 6000

Fragment sprawozdania finansowego:

Bilans

Aktywa trwałe

Rzeczowe aktywa trwałe 6000

2. model oparty na wartości przeszacowanej:

W tym przypadku trzeba podnieść wartość środka trwałego do wartości godziwej ustalonej w przykładzie na 9900. Należy zwiększyć zarówno wartość początkową jak i umorzenie.

Można zastosować następujące obliczenia:

Współczynnik aktualizacji = wartość godziwa / wartość bieżąca

Współczynnik aktualizacji = 9900/(10000 -4000)= 9900/6000=1,65

a) zaktualizowana wartość początkowa wyniesie: 10000 x 1,65 = 16500

zwiększenie wartości początkowej o 16500 - 10000 = 6500

b) zaktualizowane umorzenie: 4000 x 1,65 = 6600

zwiększenie umorzenia o 6600 - 4000 = 2600

c) zwiększenie wartości netto o 6500 - 2600 = 3900

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 10000 4000 Sp. 1) 3900

1) 6500 2600 (1

16500 6600

Wartość bilansowa wyniesie: 16500 - 6600 = 9900

Fragment sprawozdania finansowego:

Bilans

Aktywa	Pasywa
Aktywa trwałe	Kapitał własny
Rzeczowe aktywa trwałe 9900	Kapitał z aktualizacji wyceny 3900

Wysokość odpisów aktualizujących a wysokość wartości godziwej

Zgodnie z Uor ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartości księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.

W związku z tym, w przypadku gdyby odpisy aktualizujące były wyższe niż wartość godziwa należy podnieść wartość środka trwałego tylko do wartości godziwej. Gdy natomiast odpisy aktualizujące są niższe niż wartość godziwa można podnieść wartość środka trwałego w całej wysokości wyliczonej zgodnie ze współczynnikiem podanym w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Przykład 2.

Jednostka posiada następujące środki trwałe, które podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami:

1. środek trwały A o wartości początkowej 8000, umorzeniu 2000.

2. środek trwały B o wartości początkowej 25000, umorzeniu 10000.

Według przepisów należy zastosować następujące współczynniki aktualizacji:

- środek trwały A - 1,5

- środek trwały B - 1,8

Wartość godziwa tych środków trwałych wynosi:

- środek trwały A - 10000

- środek trwały B - 25500

Rozwiązanie według Uor:

Środek trwały „A”	Przed aktualizacją	Po przeszacowaniu współczynnikiem 1,5	Wartość godziwa
Wartość początkowa	8000	12000
Umorzenie	2000	3000
Wartość księgowa netto	6000	9000	10000

Wartość księgowa netto środka trwałego po przeszacowaniu ustalonym odgórnie współczynnikiem jest mniejsza niż wartość godziwa, dlatego środek trwały A zostanie przeszacowany tym współczynnikiem i odpis aktualizujący ujęty w księgach w całej wysokości.

Środek trwały „B”	Przed aktualizacją	Po przeszacowaniu współczynnikiem 1,8	Wartość godziwa
Wartość początkowa	25000	45000
Umorzenie	10000	18000
Wartość księgowa netto	15000	27000	25500

Wartość księgowa netto środka trwałego po przeszacowaniu ustalonym odgórnie współczynnikiem jest większa niż wartość godziwa dlatego należy ustalić nowy wskaźnik, który pozwoli podnieść maksymalnie do wysokości 25500 (wartości godziwej).

Wskaźnik wyniesie : 25500/15000 = 1,7.

Przy zastosowaniu tego wskaźnika obliczenia będą następujące:

Środek trwały B	Przed aktualizacją	Po przeszacowaniu współczynnikiem 1,7	Wartość godziwa
Wartość początkowa	25000	42500
Umorzenie	10000	17000
Wartość księgowa netto	15000	25500	25500

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 23000 12000 Sp. 3000 (1

1) 4000 1000 (1 10500 (2

2) 17500 7000 (2

16000 6400 13500

Środek trwały A Umorzenie środka trwałego A

Sp. 8000 2000 Sp.

1) 4000 1000 (1

Środek trwały B Umorzenie środka trwałego B

Sp. 25000 10000 Sp.

2) 17500 7000 (2

Rozwiązanie według MSR:

Wycena według wartości przeszacowanej

Należy oba środki trwałe przeszacować do wartości godziwej.

Współczynnik dla środka trwałego A = 10000/(8000-2000) = 1,666

Współczynnik dla środka trwałego B = 25500/(25000-10000) = 1,7

Środek trwały A	Przed aktualizacją	Po przeszacowaniu współczynnikiem 1,666	Wartość godziwa
Wartość początkowa	8000	13333
Umorzenie	2000	3333
Wartość księgowa netto	6000	10000	10000
Środek trwały B	Przed aktualizacją	Po przeszacowaniu współczynnikiem 1,7	Wartość godziwa
Wartość początkowa	25000	42500
Umorzenie	10000	17000
Wartość księgowa netto	15000	25500	25500

Środki trwałe Umorzenie środków trwałych Kapitał z aktualizacji wyceny

Sp 23000 12000 Sp. 4000 (1

1) 5333 1333 (1 10500 (2

2) 17500 7000 (2

45833 20333 14500

Środek trwały A Umorzenie środka trwałego A

Sp. 8000 2000 Sp.

1) 5333 1333 (1

Środek trwały B Umorzenie środka trwałego B

Sp. 25000 10000 Sp.

2) 17500 7000 (2

Spółki, które podlegają wyłącznie przepisom Ustawy o rachunkowości nie mogą bez odpowiedniego Rozporządzenia Ministra Finansów dokonywać przeszacowania zwiększającego wartość środków trwałych. Natomiast firmy podlegające MSR (notowane na giełdzie, sporządzające skonsolidowane sprawozdanie finansowe) mogą co roku zwiększać wartość swego majątku trwałego do poziomu wartości godziwej.

---