Amortyzacja środków trwałych według Uor i MSR nr 16

W myśl MSR nr 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe, które według przewidywań jednostki będą wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok oraz są utrzymywane w celu:

- wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług lub

- oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, lub

- administracji.

Środki trwałe podlegają amortyzacji, co oznacza, że wartość początkowa poszczególnych pozycji majątku trwałego jest rozliczana w czasie. Amortyzacja stanowi zatem systematyczne rozłożenie w czasie wartości początkowej (podlegającej amortyzacji) środków trwałych.

Moment rozpoczęcia amortyzacji

Według ustawy o rachunkowości wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Moment rozpoczęcia amortyzacji powinien być przez jednostkę ustalony w polityce rachunkowości, gdyż ustawa nie określa go w sposób jednoznaczny (art. 32.1): odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Zgodnie z MSR nr 16 (§ 55) jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych akty­wów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w mo­mencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zakoń­czenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie nastę­puje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny lub gdy został wyłączony z aktywnego użytkowania i utrzymywany w celu sprzedaży, chyba że został już całkowicie zamortyzowany. Jednakże zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na fak­tycznym użytkowaniu, koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.

Metody amortyzacji

W ustawie o rachunkowości nie wskazuje się wprost możliwych do zastosowania metod amortyzacji, a jedynie wymienia czynniki, jakie należy brać pod uwagę przy ich ustalaniu. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej, zgodnie z Uor (art. 32.2) uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1. liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2. tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3. wydajności środka trwałego, mierzona liczba godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów, albo innym właściwym miernikiem

4. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5. przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

W MSR nr 16 nie narzucono metod i stawek amortyzacji.

Według MSR nr 16 podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytko­wania. A zastosowana zasada amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb i sposób, w jaki przedsiębiorstwo czerpie korzyści ekonomiczne ze składnika aktywów (§ 60).

Wymienio­no też następujące czynniki, od których zależą metody i stawki amortyzacji środków trwałych:

1. przewidywane wykorzystanie danego składnika majątku (należy je określić przez porównanie z zakładaną zdolnością produkcyjną lub oczeki­waną wielkością produkcji),

2. oczekiwany okres zużycia, uwarunkowany takimi elementami, jak wykorzystanie w systemie wielozmianowym czy program napraw i konserwacji,

3. przestarzałość technologiczną środka trwałego, będącą następstwem zmian lub ulepszeń produkcji albo zmian zapotrzebowania rynku na dany typ produkcji i usług,

4. ograniczenia prawne i inne dotyczące stosowania tego składnika mająt­ku trwałego (na przykład wygaśnięcie terminu ważności leasingu).

MSR NR 16 wymienia różne metody amortyzacji w celu rozłożenia war­tości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania oraz wskazuje na czym polega ich zastosowanie.

Metody amortyzacji wg MSR nr 16	Krótka charakterystyka
Metoda liniowa	zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu uży-tkowania składnika aktywów przy niezmienionej wartości końcowej
Metoda degresywna	skutkuje zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu uży-tkowania składnika aktywów
Metoda oparta na liczbie wytworzonych produk­tów	opiera się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji

Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się konsekwentnie w kolejnych okresach, chyba że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.

Przykład 1:

Jednostka zakupiła samochód ciężarowy o wartości 160 000 zł, który zamierza użytkować przez 5 lat. Dokonać obliczeń amortyzacji przy różnych metodach:

Metoda liniowa

Stawka amortyzacji liniowej ustalona będzie na podstawie przewidywanego okresu używania.

=
rocznie

Amortyzacja wyrażona procentowo:
rocznie

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

32 000 (1 1) 32 000

Metoda degresywna

Amortyzacja może zostać obliczona metodą degresywną - malejącego salda lub metodą degresywną - sumy cyfr rocznych

Amortyzacja metodą degresywną - malejącego salda polega na:

• zastosowaniu współczynnika podwyższającego wysokość stawki amortyzacji odpowiedniej dla metody liniowej oraz

• dokonaniu obliczeń w kolejnym roku od wartości netto (wartość początkowa minus dotychczasowe umorzenie)

Przy założeniu w powyższym przykładzie współczynnika podwyższającego 2, stawka procentowa amortyzacji wyniesie A= 20% * 2 = 40%. Wysokość odpisów w kolejnych latach:

I rok 160000 x 40% = 64000

II rok (160000-64000) x 40% = 38400

III rok (160000-64000- 38400) x 40%= 23040

IV rok (160000-64000- 38400- 23040) x 40%= 13824

V rok pozostała wartość 19736

Często aby uniknąć sytuacji, że w ostatnim roku wartość odpisów jest wyższa niż w latach wcześniejszych, w roku w którym obliczona metodą degresywna wartość amortyzacji jest mniejsza niż obliczona metodą liniową, przechodzi się na metodę liniową. Wtedy obliczenia byłyby następujące:

I rok 160000 x 40% = 64000

II rok (160000-64000) x 40% = 38400

III rok (160000-64000- 38400) x 40%= 23040 < 32000 obliczone metodą liniową, dlatego w tym roku stosujemy metodę liniową. A : 160000 x 20% =32000

IV rok pozostała wartość 25400

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

64 000 (1 1) 64000

Amortyzacja metodą degresywną - sumy cyfr rocznych (SOYD)

W tej metodzie roczna stopa amortyzacji wyznaczana jest według wzoru:

gdzie: O - stanowi okres (liczbę lat), przez które będzie amortyzowany środek trwały,

t - jest kolejnym okresem amortyzacji

Roczny odpis to A_% x wartość początkowa:

I rok 5/15 x 160000 = 53333

II rok 4/15 x 160000 = 42667

III rok 3/15 x 160000 = 32000

IV rok 2/15 x 160000 = 21334

V rok 1/15 x 160000 = 10666

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

53 333 (1 1) 53333

Porównanie metod:

Odpisy amortyzacyjne:

Rok	Metoda amortyzacji
		liniowa	degresywna
				malejącego salda	SOYD
I	32000	64000	53333
II	32000	38400	42667
III	32000	24040	32000
IV	32000	13824	21334
V	32000	19736	10666
Razem:	160000	160000	160000

Na podstawie powyższych wyliczeń widoczne jest jak duży wpływ na wysokość odpisu amortyzacyjnego ma wybrana przez jednostkę metoda. W metodzie liniowej koszty rozłożone są równomiernie w każdym roku używania, natomiast w metodzie degresywnej koszty amortyzacji obliczone dla pierwszych lat użytkowania są najwyższe i sukcesywnie maleją. Wybrana metoda i obliczona według niej amortyzacja ma wpływ na wartość księgową danego środka trwałego w każdym roku użytkowania.

Wartość księgowa netto samochodu na koniec kolejnych lat:

Rok	Metoda amortyzacji
		liniowa	degresywna
				malejącego salda	SOYD
I	128 000	96000	106667
II	96 000	57600	64000
III	64 000	33560	32000
IV	32000	19736	10666
V	0	0	0
Razem:	160000	160000	160000

Metoda oparta na liczbie wytworzonych produk­tów:

Według tej metody roczny odpis amortyzacyjny zależy od wykorzystania danego środka trwałego w danym roku w stosunku do całkowitego planowanego dla danego środka trwałego wykorzystania.

gdzie: Wp - wartość początkowa,

Zt - wykorzystanie w okresie t

Zc - całkowite wykorzystanie środka trwałego

Przy założeniu, że w ciągu roku samochód z powyższego przykładu przejechał 50000 km oraz, że planowany przebieg dla samochodu wynosi 200000 km amortyzacja obliczona metodą opartą na liczbie wytworzonych produktów wyniesie:

= 40000

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

40 000 (1 1) 40000

W następnych latach należy brać pod uwagę przebieg samochodu za dany rok i obliczać wartości amortyzacji według powyższego wzoru.

Wybór określonej metody zależy od:

Według MSR nr 16	Według Uor
od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych	metoda powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie środka trwałego

Przykład 2:

Jednostka zakupiła maszynę produkcyjną o wartości 240000zł. Przewidywany okres użytkowania maszyny ustalono na 6 lat. Ogólna wielkość wyprodukowanych przez nią produktów planuje się w wysokości 25000 sztuk.

Ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych według różnych metod wiedząc, że:

- w metodzie degresywnej przyjęto stopę 50%

- w kolejnych latach maszyna wyprodukowała:

1 rok 4800 szt.

2 rok 4500 szt.

3 rok 4300 szt.

4 rok 4000 szt.

5 rok 3800 szt.

6 rok 3600 szt.

Razem 25000 szt.

W tabeli zestawiono obliczoną wysokość odpisów amortyzacyjnych przy wykorzystaniu powyższych metod. Wśród metod nierównomiernych zauważa się, że metoda oparta na liczbie produktów najbardziej odzwierciedla zużycie się maszyny w kolejnych latach.

Rok	Metoda amortyzacji
		Liniowa	Malejącego salda	SOYD	Oparta na liczbie produktów
I	40000	120000	68571	46080
II	40000	60000	57143	43200
III	40000	30000	45714	41280
IV	40000	15000	34286	38400
V	40000	7500	22857	36480
VI	40000	7500	11429	34560
Razem	240000	240000	240000	240000

Wybór metody powinien jak najbardziej odpowiadać rodzajowi środka trwałego i wysokości otrzymywanych z niego korzyści ekonomicznych.

W praktyce oprócz prawa bilansowego jednostki podlegają ustawie o podatku dochodowym, w której dużo miejsca poświęcono amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu. W przypadku metody liniowej są zawarte w wykazie maksymalne stawki amortyzacji dla poszczególnych grup środków trwałych. Metoda degresywna może być stosowana tylko do niektórych grup środków trwałych oraz ustalono współczynniki podwyższające stopę z metody amortyzacji liniowej. W przypadku, gdy odpis obliczony metodą bilansową jest wyższy niż możliwy do zaliczenia w danym roku do kosztów uzyskania przychodu, należy prowadzić dodatkową ewidencję.

Na przykład amortyzacja dla maszyny o wartości początkowej 240000zł obliczona metoda degresywną przyjętą w powyższym przykładzie wynosi 120000, natomiast obliczona też metodą degresywna, ale według przepisów podatkowych (według stawki 14% podwyższonej współczynnikiem 2) wysokość amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodu wynosi 67200. W związku z tym koszty nieuznane podatkowo stanowią 52800 (KNUP).

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja KNUP

120000 (1 1) 120000 1a) 52800

Amortyzacja części składowych środka trwałego

Zgodnie z MSR nr 16 (§ 43) każda część składowa pozycji rzeczowych środków trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowany osobno. Jednostka alokuje początkową wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych na jej istotne części składowe i amortyzuje osobno każdą taką część. Na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika bez względu na to, czy stanowią one własność, czy są przedmiotem użytkowania w ramach leasingu finansowego. (§ 44)

Według Uor należy określić okres ekonomicznej użyteczności dla całego środka trwałego, nie można dzielić go na części składowe.

Przykład 3:

Jednostka wybudowała urządzenie, którego istotnym elementem jest silnik. Wartość początkowa urządzenia 50000, w tym silnika 30000. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności urządzenia wynosi 10 lat (stopa amortyzacji 10%), a silnika 8 lat (stopa amortyzacji 12,5%).

Rozwiązanie:

Wariant I - zgodnie z MSR nr 16

Odrębnie ustalono odpisy amortyzacyjne:

dla silnika: 30000 x 12,5% = 3750

dla pozostałej części urządzenia: 20000 x 10% = 2000

Środki trwałe w budowie Środki trwałe

Sp X 50000 (1 1) 50000

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

5750 (2 2) 5750

Należy odnotować w analityce :

Urządzenie produkcyjne Umorzenie Amortyzacja urządzenia produkcyjnego

1) 20000 2000 (2 2) 2000

Silnik Umorzenie silnika Amortyzacja

1) 30000 3750 (2 2) 3750

Wariant II - zgodnie z Uor- ustalono okres ekonomicznej użyteczności na 10 lat

Gdy dla całego środka trwałego przyjęto by okres ekonomicznej użyteczności 10 lat, to roczny odpis wynosiłby 50000 x 10% = 5000

Środki trwałe w budowie Środki trwałe

Sp X 50000 (1 1) 50000

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

5000 (2 2) 5000

Po 8 latach odpis całkowity wyniesie 40000 (8 lat x 5000). Należy wtedy w przypadku gdy urządzenie nie będzie już przynosić korzyści ekonomicznych dokonać odpisów z tytułu trwałej utraty wartości lub dokonać ulepszenia w postaci wymiany silnika, na nowocześniejszy.

Wariant III - zgodnie z Uor- ustalono okres ekonomicznej użyteczności na 8 lat

Gdy dla całego środka trwałego przyjęto by okres ekonomicznej użyteczności 8 lat, to roczny odpis wynosiłby 50000 x 12,5% = 6250

Środki trwałe w budowie Środki trwałe

Sp X 50000 (1 1) 50000

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

6250 (2 2) 6250

W tym przypadku po 8 latach wartość początkowa zostanie całkowicie zamortyzowana. Jeśli środek trwały miałby być dalej używany należy dokonać remontu lub ulepszenia.

Amortyzacja środków trwałych o niskiej wartości

Zarówno według MSR nr 16 jak i Uor można dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo dla środków trwałych o niskiej wartości początkowej. Nie ma w obu przepisach ustalonej kwotowo wartości, przez ją rozumie się określenie „niska”. Często przyjmuje się kwotę 3500 zł wymienianą w ustawie o podatku dochodowym, jako graniczną do której środki trwałe można jednorazowo odpisywać w koszty.

MSR nr 16 (§ 9) nie reguluje, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą osobnemu ujęciu, co stanowi odrębną pozycję rzeczowych aktywów trwałych. Należy zatem uwzględniając warunki charakterystyczne dla jednostki ustalić w jaki sposób zastosować kryteria osobnego ujęcia. Może być zasadne agregowanie nieistotnych jednostkowo pozycji takich jak formy, narzędzia i zastosowanie kryteriów ujęcia dla zagregowanych wartości.

Według przepisów Uor dla środków trwałych o niskiej wartości początkowej można ustalić odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Przykład 4:

Zakupiono 10 sztuk środków trwałych o wartości 3000zł każdy, VAT 22% (do odliczenia) .

Wartość początkowa 10 szt. x 3000 = 30000

VAT 30000 x 22% = 6600

Wartość brutto 36600

Wprowadzić do ksiąg i naliczyć amortyzację przyjmując że:

- będą systematycznie amortyzowane według metody liniowej 25 %,

- zostaną odpisane jednorazowo w koszty.

Wariant I - amortyzacja grupowa miesięczna

Odpisy amortyzacyjne roczne: 30000 x 25% = 7500

Odpisy amortyzacyjne miesięczne: 7500 : 12 = 625

Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe VAT naliczony

36600 (1 1) 30000 1) 6600

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

625 (2 2) 625

W tym przypadku środki trwałe stopniowo tracą na wartości. Koszty ujęte w rachunku zysków i strat wyniosą 7500 za rok. Wartość bilansowa 30000-7500 =22500

Wariant II - amortyzacja jednorazowa:

W przypadku zdecydowania o zapisaniu jednorazowo amortyzacji każdego ze środków trwałych w miesiącu nabycia w koszty wartość bilansowa tych środków trwałych wynosi zero i firma wykaże wysoką amortyzację w Rachunku zysków i strat - 30000

Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe VAT naliczony

36600 (1 1) 30000 1) 6600

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja

30000 (2 2) 30000

---