Zasady wyceny Środków Trwałych po początkowym ujęciu według MSR 16.
Jednostki gospodarcze, przechodząc z przepisów uor na MSR, często borykają się z problemem wyceny środków trwałych. Jest to bardzo ważna część procesu dostosowywania ewidencji do potrzeb MSR. Wynika to z tego, że korekty wyceny środków trwałych mogą powodować istotną zmianę wartości majątku i kapitałów własnych, a także wyniku finansowego.
Jednostki gospodarcze, przechodząc na MSR/MSSF, powinny dobrze zaplanować proces przekształcenia bilansu otwarcia rzeczowych aktywów trwałych, tak aby dane wprowadzone do ksiąg rachunkowych i przyjęte na potrzeby pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego według MSR/MSSF nie wymagały w przyszłości korekty. Środki trwałe według MSR mogą być ujmowane i wyceniane w księgach rachunkowych według innych zasad, niż są przewidziane w uor. Dlatego jednostki gospodarcze przechodzące na MSR/MSSF powinny być przygotowane na to, że może wystąpić korekta wyceny środków trwałych, a co za tym idzie - także istotna zmiana wartości majątku i kapitałów własnych w bilansie jednostki. Podstawowym dokumentem opisującym zasady postępowania z rzeczowymi aktywami trwałymi w dniu przejścia na MSR jest MSSF „Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy”. Odnosi się on m.in. do metod i stawek amortyzacyjnych, jak również do początkowej wyceny środków trwałych po przejściu na MSR/MSSF.
Etap 1 - weryfikacja i ponowne określenie składników rzeczowego majątku trwałego
Pierwszym etapem jest określenie, jakie składniki majątku jednostki należy zaliczyć zgodnie z MSR/MSSF do środków trwałych. Podczas tego etapu należy wyeliminować te środki trwałe, które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich do rzeczowego majątku trwałego jednostki, oraz ująć w ewidencji te z nich, które zgodnie z uor zostały zakwalifikowane w księgach rachunkowych do innej pozycji składników.
Aby ten etap prac został przeprowadzony prawidłowo, należy zapoznać się z definicją rzeczowych aktywów trwałych zawartą w MSR nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”.
W myśl MSR nr 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:
• które są utrzymywane przez jednostkę w celu wykorzystywania w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz
• którym towarzyszy oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres obrotowy.
W bilansie sporządzonym zgodnie z MSR/MSSF należy rozpoznać jako rzeczowe aktywa trwale wyłącznie te składniki majątku jednostki, które spełniają warunki definicji aktywów, tj.:
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów, oraz
• cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątku można wiarygodnie zmierzyć.
Przy weryfikacji posiadanych składników majątku jednostki i określaniu nowych obiektów rzeczowego majątku trwałego niezbędna jest fachowa wiedza. W związku z tym czynności te powinny być wykonywane przez osoby posiadające fachową wiedzę na temat składników majątku jednostki, np. przez: służby techniczne, remontowe, inwestycyjne lub specjalistyczne firmy zewnętrzne we współpracy ze służbami księgowo-finansowymi.
Etap 2 - weryfikacja wartości środków trwałych
Jednostka na dzień przejścia na MSR ma obowiązek dokonać weryfikacji wartości posiadanego majątku trwałego ujętego w księgach rachunkowych. Środki trwałe po ujęciu początkowym mogą być przez jednostkę:
• wycenione według wartości godziwej lub
• przeszacowane do zakładanego kosztu zgodnie z MSR, opartego na analizie skumulowanych, poniesionych w przeszłości kosztów lub innych danych dotyczących wartości składnika aktywów. Oznacza to, że należy dokonać korekty ich wartości do takiego poziomu, który byłby ustalony, gdyby jednostka stosowała MSR od dnia nabycia składnika majątku.
W niektórych przypadkach MSSF nr 1 zezwala na odejście od retrospektywnego ujęcia wartości początkowej. Oznacza to, że na dzień przejścia na MSSF jednostka nie musi ustalać wartości godziwej w taki sposób, jakby MSR były stosowane przez nią od zawsze.
Wycena środków trwałych na dzień przejścia na MSR/MSSF:
Wycena według wartości godziwej polega na ustaleniu kwoty, za jaką na warunkach rynkowych dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. Wartość tę można również uznać za zakładany koszt ustalony na dzień przejścia na MSSF.
Przeszacowanie do zakładanego kosztu jest to ustalenie hipotetycznej wartości początkowej środka trwałego zgodnie z MSSF.
Wycena według wartości godziwej wymaga udziału wykwalifikowanych rzeczoznawców oraz kierownika jednostki lub upoważnionych przez niego osób, w celu:
• weryfikacji przygotowanych wycen - szczególnie pod kątem realności przyjętych założeń,
• oceny kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców - pod kątem ich niezależności i obiektywizmu.
Weryfikując wartość środków trwałych, jednostka powinna również przeprowadzić testy na utratę wartości poszczególnych składników rzeczowego majątku trwałego. Musi się to odbywać zgodnie z zapisami MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów”. Należy więc ustalić, czy nie wystąpiły przesłanki świadczące o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów. Jeżeli tak, to należy dokonać odpisów z tytułu utraty wartości. Oceniając istnienie przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów, jednostka powinna przeanalizować przesłanki pochodzące z zewnętrznych oraz wewnętrznych źródeł informacji.
Etap 3 - wprowadzenie wartości do ksiąg rachunkowych i ewidencji środków trwałych
Jeśli nie wystąpią przesłanki świadczące o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów, wówczas wartość poszczególnych składników rzeczowego majątku trwałego ustalona na etapie 1 i 2 stanowi ich nową wartość brutto. Zostaje ona wprowadzona do ksiąg rachunkowych i ewidencji środków trwałych. Nowo ustalona wartość brutto jest jednocześnie wartością netto, a umorzenie ma wartość zerową. Wprowadzenia nowej wartości rzeczowych aktywów trwałych można dokonać na dwa sposoby.
Etap 4 - ustalenie przewidywanego okresu użytkowania poszczególnych składników majątku trwałego
Dla nowo wycenionych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych należy ustalić przewidywany okres użytkowania. Może się zdarzyć, że będzie on taki sam jak dotychczas, przed przejściem na MSR, ale nie jest to przesądzone. Jednostka powinna dokonywać weryfikacji wartości końcowej i okresu użytkowania środków trwałych co najmniej na koniec każdego roku finansowego, uwzględniając m.in. okres ekonomicznej użyteczności, wartość końcową składnika aktywów oraz oczekiwany sposób konsumowania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Zasadniczo na koniec okresu użytkowania wartość środków trwałych powinna wynosić zero. Może się jednak okazać, że niektóre ze środków trwałych, mimo zakończenia okresu użytkowania, będą miały znaczną wartość końcową, tzw. likwidacyjną. Oznacza to, że mimo iż zakończył się okres ekonomicznej przydatności środka trwałego, jego wartość rynkowa jest nadal istotna. Wartość tę należy uwzględnić, określając wysokość amortyzacji.
Wycena środków trwałych.
Parametry wyceny początkowej środków trwałych
Przepisy polskie i międzynarodowe nie różnią się istotnie w zakresie zasad wyceny początkowej środków trwałych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor) i MSR 16 Rzeczowy majątek trwały pozycje zakwalifikowane jako składnik aktywów początkowo wyceniasz według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
Cena nabycia obejmuje kwotę należną sprzedającemu, bez VAT oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu - powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Wartość początkową środka trwałego dodatkowo powiększasz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak: koszty transportu, załadunku, składowania itp.
Koszt wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie obejmuje natomiast koszty bezpośrednie produkcji oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji związanych z wytworzeniem środka trwałego.
MSR 16 nakazuje zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych dodatkowo szacunkowych kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz kosztów przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jesteś zobowiązany w związku z nabyciem lub używaniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów oraz na które tworzysz rezerwę. Takiej rezerwy nie odnosisz w wartość początkową rzeczowych aktywów trwałych według uor!
Odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu utraty wartości środka trwałego
Ani w uor, ani w MSR nie znajdziesz jednej wskazanej metody amortyzacji, jednak wybrana metoda musi odzwierciedlać proces osiągania korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania danego składnika aktywów.
W trakcie używania środka trwałego może nastąpić również (trwała) utrata jego wartości, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie przyniesie on w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Katalog przesłanek utraty wartości przez środek trwały podany w uor (a raczej w KSR 4) i MSR 36 jest zbieżny, z tym że MSR 36 dzieli je na przyczyny wewnętrzne i zewnętrzne (por. NSS nr 32). Ujęcie księgowe utraty wartości również jest zbieżne. Utratę wartości środków trwałych ujmujesz w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, chyba że wartość danego środka trwałego była wcześniej aktualizowana. Wtedy odpis z tytułu trwałej utraty wartości w pierwszej kolejności zmniejsza różnicę z aktualizacji ujętą w kapitale własnym.
Koszty ulepszenia środka trwałego
Wartość początkową składnika środków trwałych powiększają koszty jego ulepszenia, przez które należy rozumieć m.in. wydatki na: przebudowę (zmianę istniejącego stanu środka trwałego na inny), rozbudowę (powiększenie obiektu), rekonstrukcję (odtworzenie zużytych środków trwałych), adaptację (przystosowanie obiektu do spełniania innego celu niż pierwotny). Nakłady poniesione przez jednostkę w związku z remontami i konserwacjami zaliczasz do kosztów okresu. Pamiętaj jednak, że zużywające się części zamienne szybciej niż cały środek trwały zgodnie z MSR 16 powinieneś ujmować odrębnie.
Aktualizacja wartości środka trwałego
Zarówno przepisy uor, jak i MSR dopuszczają możliwość przeszacowania, czyli aktualizacji wartości początkowej środków trwałych. Ustawa pozwala na dokonanie przeszacowania, jednakże uzależnia to od postanowień innych przepisów. Zgodnie z MSR 16 przeszacowanie następuje w miarę zmian wartości godziwej środków trwałych (zwykle co 3 lub co 5 lat), a niekiedy corocznie dla danej grupy rzeczowych aktywów trwałych, gdyż ich wartość godziwa może podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom. Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika aktywów istotnie różni się od jego wartości bilansowej, to powinieneś dokonać kolejnego przeszacowania. W praktyce spółek stosujących MSR nie spotyka się takich spólek, które przyjęłyby dla wszystkich środków trwałych model wartości przeszacowanej. Czyni się to zwykle do nieruchomości, w tym gruntów.
Sposoby ustalenia wartości bilansowej środka trwałego
Zgodnie z uor składniki środków trwałych wyceniasz nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ponieważ przeszacowanie wartości może nastąpić jedynie na podstawie odrębnych przepisów, zasady ustalenia wartości bilansowej nie zostały w uor uregulowane tak szczegółowo jak w MSR 16.
MSR 16 dopuszcza dwa alternatywne sposoby wyceny, a wybraną zasadę musisz stosować wobec całej, wyodrębnionej grupy rzeczowych aktywów trwałych. Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia przewiduje ujęcie pozycji rzeczowych aktywów trwałych po pomniejszeniu parametrów wyceny początkowej o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco. Model oparty na wartości przeszacowanej wskazuje, iż pozycję rzeczowych aktywów trwałych wykazujesz w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego umorzenia i późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości narastająco. Ponadto, w myśl MSR 16 wartość bilansowa aktywów trwałych może zostać pomniejszona o kwoty przyznanych dotacji rządowych zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej. Ustawa nakazuje, aby dotacje te kwalifikować jako przychody i wykazać w rachunku zysków i strat.
5