Zobowiązania warunkowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
W
polskiej ustawie o rachunkowości przez pojęcie zobowiązań
warunkowych rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których
powstanie zależy od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1
pkt 28 uor). Przykładem zobowiązań warunkowych są udzielone przez
jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe.
Szerzej zobowiązania warunkowe ujmują Międzynarodowe
Standardy
Rachunkowości. Kryteria uznawania i wyceny zobowiązań niepewnych,
zobowiązań warunkowych określa MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania
warunkowe, aktywa warunkowe”.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości określają zobowiązanie warunkowe jako:
1) możliwy obowiązek, powstający na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, nie w pełni podlegających kontroli jednostki gospodarczej, lub
2) obecny obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:
a) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku, lub
b)
kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wiarygodnie.
Jeśli wystąpi obecny obowiązek, który prawdopodobnie będzie wymagał wypływu środków, gdyż kontrahent nie może spłacić ciążącego na nim zobowiązania, jednostka gospodarcza, która udzieliła gwarancji
(poręczenia)
w myśl MSR powinna utworzyć rezerwę oraz ujawnić informacje na
jej temat. Nie będzie potrzeby tworzenia rezerwy, jeśli występuje
możliwy lub obecny obowiązek, który może wymagać wypływu
środków, ale prawdopodobnie tak się nie stanie. Jeśli w przypadku
możliwego lub obecnego obowiązku prawdopodobieństwo wypływu
środków jest znikome, nie tworzy się rezerwy i nie trzeba ujawniać
informacji na jej temat.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości podkreślają, że jednostka gospodarcza nie powinna ujmować zobowiązań warunkowych, ma natomiast podać na dzień bilansowy:
informacje o zobowiązaniu warunkowym w odniesieniu do każdego rodzaju zobowiązań warunkowych,
krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego.
Ponadto, jeśli jest to ze względów praktycznych wykonalne, jednostka ujawnia:
wartość szacunkową ich skutków finansowych,
przesłanki świadczące o niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz możliwości uzyskania zwrotów.
Możliwa jest sytuacja, że zobowiązanie warunkowe powstaje, ale nie można go wiarygodnie wycenić. W takim wyjątkowym przypadku wymagane jest ujawnienie informacji o tym zobowiązaniu.
Polska ustawa o rachunkowości nie poświęca zobowiązaniom warunkowym tyle uwagi co Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Zobowiązania te, również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe, mogą być jednak opisane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Porównując zagraniczne wymogi z polskimi w kwestii opisu zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy, zauważamy, że te pierwsze kładą większy nacisk na przyczyny powstania i na skutki.
Przykład 1
„A” sp. z o.o. poręczyła w lipcu określonego roku w pełnej wysokości pożyczkę zaciągniętą przez „B” sp. z o.o. Kwota pożyczki wynosiła 700 000 zł i miała być spłacona w pięciu kolejnych latach, w okresach miesięcznych, począwszy od sierpnia danego roku. Firma „B” nie dokonała spłaty żadnej z rat, bo jej kondycja finansowa drastycznie się pogorszyła z powodu wprowadzenia limitów importowych. W październiku danego roku spółka „B” oświadczyła, że nie jest w stanie spłacić zaciągniętego kredytu. W związku z tym kierownik spółki „A” zlecił
firmie „C” zbadanie kondycji finansowej spółki „B”. Jednostka „C” przedstawiła stosowny raport w listopadzie danego roku oraz fakturę
VAT za wykonaną usługę
–
netto
4000 zł, VAT 880 zł. Na podstawie uzyskanych informacji spółka
„A” utworzyła rezerwę w kwocie poręczenia, stosownie do art.
35d ust. 1 pkt 1 uor (rezerwa na pewne lub o dużym stopniu
prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania).
Ewidencja zdarzeń w spółce „A” poręczającej pożyczkę
1) Udzielenie poręczenia w kwocie 700 000 zł w lipcu określonego roku – podstawa ewidencji: dowód wewnętrzny PK oraz umowa poręczenia.
2) Wydatki poniesione w listopadzie danego roku na uzyskanie raportu o sytuacji finansowej spółki „B” – podstawa księgowania: faktura VAT nr 521/11:
a) brutto 4880 zł,
b) VAT 880 zł.
3) Utworzenie rezerwy w listopadzie danego roku w kwocie 700 000 zł – podstawa księgowania: dowód wewnętrzny PK oraz decyzja kierownika.
W
opisanym przypadku poręczenie zostało zaewidencjonowane w księgach
rachunkowych na koncie pozabilansowym Ma „Zobowiązania
warunkowe”.
Poniesione przez spółkę „A” wydatki na realizację udzielonych poręczeń (gwarancji) nie są związane z osiągnięciem przychodu
i
dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (pismo
Ministerstwa Finansów z 27 marca 1993 r., nr PO3-MD-722-535/93),
więc kwota 4880 zł powinna zostać w ewidencji pozabilansowej jako
koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.
Przypomnieć
bowiem należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
od towarów i usług poniesienie wydatków, które nie mogą być
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że nie stosuje się
obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek
naliczony.
Także utworzona rezerwa na straty z tytułu udzielenia poręczenia nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 27 updop). Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się także wartości długu zapłaconego przez poręczyciela w imieniu dłużnika (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop).
Z przytoczonego przykładu wynika, że spółka „A” poniosła konsekwencje bilansowe i podatkowe z tytułu udzielenia poręczenia. Zmniejszeniu uległ jej wynik finansowy, zdarzenie to miało również wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Prawdopodobne jest, że zapłaci również w imieniu spółki „B” zaciągnięta przez nią pożyczkę, a więc poniesie jeszcze konsekwencje finansowe.
Genowefa Kawecka-Siuzdak
Podstawa prawna
art. 3 ust. 1 pkt 28, art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.); art. 16 ust. 1 pkt 27, pkt 10 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. DzU z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.); art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.); Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37.