Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) to standardy rachunkowości przyjęte na gruncie międzynarodowym i stanowiące podstawę zrozumienia zasad i metod rachunkowości stosowanych na świecie. W szczególności MSR stanowią kompromis między europejskim a amerykańskim systemem rachunkowości.
Zakres obowiązywania MSR jest różny w różnych krajach. Wiele krajów przyjęło MSR jako krajowy standard rachunkowości. W Polsce bezwzględnie obowiązujące są przepisy ustawy o rachunkowości. W razie braku uregulowań w ustawie przedsiębiorstwo powinno kierować się krajowymi standardami rachunkowości, a dopiero w następnej kolejności Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości określają m.in.:
sposób prezentacji danych finansowych,
metody wyceny poszczególnych składników aktywówi pasywów,
zakres informacji, jaki należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym,
sposób prezentacji sprawozdania z przepływów środków pieniężnych,
metody prezentacji majątku trwałego.
Rozwój standardów rachunkowości.
Zwiększający się popyt na informacje finansowe oraz powstawanie ponadpaństwowych korporacji gospodarczych, z którymi związany jest międzynarodowy przepływ kapitału i transfery zysku, wymusza potrzebę zabezpieczenia:
porównywalności danych rachunkowych w czasie i przestrzeni (krajowej i międzynarodowej)
jednoznacznej interpretacji informacji finansowych
rzetelności i wiarygodności danych księgowych
Przesłanki te spowodowały utworzenie standardów rachunkowości rozumianych jako wzorzec, norma czy też zasada, która uznana została przez środowiska księgowych.
Stowarzyszenia Księgowych w Polsce prowadzą szkolenia, jednak nie ma ustawowej ochrony zawodu rachunkowca.
Zagadnienia dotyczące dokumentacji, typów operacji, planów kont, charakterystyka aktywów i pasywów tworzą rachunkowość finansową. Rozszerzona jest o rachunek kosztów (kalkulację) i sprawozdawczość. Trzecim elementem jest rewizja finansowa, przeprowadzać ją może odrębna grupa rachunkowców - rewidenci dostarczający informacji o prawidłowości ksiąg. Osoba prowadząca sprawozdawczość nie może być równocześnie odpowiedzialna za rewizję tych sprawozdań - występuje tu podwójne zabezpieczenie przez wtórną biegłą rewizję.
Rodzaje i formy własności przedsiębiorstw kształtują system rachunkowości. W Polsce wyodrębniamy:
własność państwową (komunalną, publiczną)
własność prywatną
Rodzaj działalności firm również ma wpływ na stosowanie zasad rachunkowości (np. w bankach stosuje się ustawę o rachunkowości z wyjątkami, podobnie jest z ubezpieczeniami gospodarczymi). Odrębność w zakresie rachunkowości wykazują również:
towarzystwa naukowe, organizacje naukowe niezarobkowe
przedsiębiorstwa państwowe
firmy zajmujące się obrotem papierów wartościowych
Na rachunkowość kraju ma wypływ fiskalizm i system polityczny. Ważne są też oddziaływania innych krajów i organizacji międzynarodowych, jak też czynniki kulturowe wyróżniające dany kraj pośród innych włącznie z postrzeganiem płci.
Standaryzacja rachunkowości dotyczy ujednolicania zasad w ujęciu ogólnoświatowym, o harmonizacji mówi się w przypadku dostosowywania prawa do obowiązującego w Unii Europejskiej. W Polsce rachunkowość oparta na ustawie jest w stanie zaadaptować się (dyrektywy 4, 7, 8) do dużej części prawa obowiązującego w UE. Ciekawostka: Niemcy nie doprowadzili jeszcze swojego prawa do pełnej zgodności z 4 dyrektywą.
Standardy rachunkowości tworzone lub proponowane są przez odpowiednie grupy ludzi z ONZ (Komitet d/s Międzynarodowych Zasad Rachunkowości i Auditingu) i międzynarodowe stowarzyszenia rachunkowców. Procedura standaryzacji:
dostrzeżenie problemu
analiza materiałów, prezentacja przyjętej koncepcji
zapoznanie się z opinią rady, tworzenie projektu
ocena projektu, akceptacja
publikacja
weryfikacja oraz wprowadzanie
Weryfikacja jest procesem ciągłym, normy zmieniają się w zależności od potrzeb.
W Polsce częściowo standaryzacją zajmuje się Biuro Biegłego Rewidenta i Stowarzyszenie Księgowych.
Rachunkowość po wejściu Polski do Unii
Informacje tworzone przez rachunkowość są istotnym źródłem wykorzystywanym w kreowaniu więzi ekonomicznych i współpracy między jednostkami gospodarczymi. W ostatnich latach w ramach rozpoczętego procesu harmonizacji i standaryzacji rachunkowości na świecie, wiele państw powołało komitety standaryzacji rachunkowości. Państwa należące do Unii Europejskiej zdecydowały o obowiązku stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) od 2005 r. Po wejściu Polski do Unii przedsiębiorstwa zostaną poddane jeszcze ostrzejszej konkurencji, co zobliguje je do respektowania rozwiązań unijnych również w zakresie rachunkowości, szczególnie zaś sprawozdawczości.
Zadaniem MSR jest zapewnienie inwestorom możliwie wszechstronnej informacji o firmie i w związku z tym tendencją wyrażoną w MSR jest odchodzenie od ceny historycznej w kierunku wartości godziwej, czyli najbardziej zbliżonej do rynkowej. Ponieważ polskie prawo bilansowe nie jest w całości zgodne z rozwiązaniami proponowanymi w MSR, luki te zapewne po wejściu Polski do Unii będą musiały być wyeliminowane.
Tocząca się społeczna debata nad wejściem Polski do Unii Europejskiej i perspektywa tego procesu nie pozostaje bez wpływu na prawo bilansowe i środowisko księgowych, biegłych rewidentów oraz audytorów. Perspektywa wejścia naszego kraju do Unii niesie z sobą konieczność dostosowania się do wymogów światowych również w zakresie prawa bilansowego. W skali światowej obsewuje się globalizację gospodarki. Proces harmonizacji i standaryzacji na świecie w zakresie zasad i procedur w rachunkowości trwa. Zasady te, są jak na razie, różne i dopiero opowiedzenie się za stosowaniem w krajach Unii Europejskiej od 2005 r. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) może zmienić tę sytuację. Jak na razie, księgowi i menedżerowie muszą znać nie tylko system finansów i rachunkowości macierzystego kraju, lecz także rozwiązania stosowane w różnych krajach. Zgodnie z koncepcją światową rachunkowość staje się międzynarodowym językiem biznesu, systemem uniwersalnym, który mógłby być zaakceptowany przez wszystkie państwa, a informacje dostarczane przez ten system odczytywane byłyby w każdym państwie tak samo. Do zrealizowania tego celu mają się przyczynić Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
Nie bez znaczenia są tu problemy korporacji międzynarodowych, podmiotów międzynarodowych, ich zagranicznych oddziałów. Głównym celem rachunkowości jest doprowadzenie do porównywalności sprawozdań finansowych. Szczególnie ważne jest to dla firm międzynarodowych. Chodzi o porównywalność sprawozdań finansowych oddziałów firm, przygotowywanych według standardów krajów, w których znajdują się te odziały, ze sprawozdaniami firm macierzystych, sporządzanymi według standardów obowiązujących w kraju, w którym te firmy są zarejestrowane. Poważnym problemem jest konsolidacja sprawozdań firm zagranicznych. Każdy księgowy wie, że trudności związane z prowadzeniem rachunkowości rosną, gdy firma zawiera transakcje z przedsiębiorstwami zagranicznymi lub ponadnarodowymi.
Ostatnie lata przynoszą wzmożone zainteresowanie informacjami generowanymi przez rachunkowość na rzecz akcjonariuszy, właścicieli, wierzycieli, współinwestorów i całej gamy instytucji finansowych na rynku krajowym i światowym. Dlatego ważna jest porównywalność dochodów i kapitałów firm z różnych krajów.
Właściciele, akcjonariusze itp. chcieliby, aby sprawozdania firm z różnych krajów były sporządzone jednym „językiem”, aby informacje w nich zawarte były porównywalne. Dlatego tak ważny jest rozpoczęty na świecie proces harmonizacji i standaryzacji rachunkowości i tak istotna rola Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
A jak przedstawia się sytuacja w Polsce i co zmieni w zakresie rachunkowości wejście Polski do Unii Europejskiej? Wprowadzenie w życie rozwiązań ostatniej wielkiej nowelizacji ustawy o rachunkowości sprawiło księgowym i biegłym rewidentom wiele problemów. Mają oni prawo oczekiwać pewnej stabilizacji w prawie bilansowym. Tymczasem takiej stabilizacji raczej nie należy się spodziewać. Stabilizacji w dziedzinie prawa bilansowego nie ma również na świecie. Cały czas trwają prace nad uaktualnianiem standardów, uzgadnianiem MSR i US GAAP i eliminowaniem różnic między standardami i dyrektywami.
Standardy krajowe czy MSR?
Obowiązująca od 1 stycznia 2002 r. nowelizacja ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) wprowadziła regulację stanowiącą, iż w obszarach nie uregulowanych w ustawie, każda jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości, a w przypadku ich braku Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Problem w tym, że od uchwalenia nowelizacji minęło prawie dwa lata, a standardów krajowych po prostu nie ma.
Minister Finansów wydał rozporządzenie konstytuujące Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości, jednak zanim został on powołany do życia, po długich dyskusjach w resorcie finansów, rozporządzenie zostało znowelizowane. Tak więc prace nad standardami dopiero się rozpoczną, a międzynarodowe standardy mogą być stosowane, ale nie muszą. Wydaje się, iż przepis ten niepotrzebnie wprowadza zamieszanie i pozwala jednostkom (poza tymi, oczywiście, które muszą je stosować - spółkami publicznymi) po prostu na unikanie tych standardów. Powstaje pytanie, czy skoro zakładane w 2004 r. wejście do Unii zobliguje nas do stosowania MSR, jest sens rozpoczynać prace nad krajowymi standardami rachunkowości. Ich żywot może się okazać krótki, bo jeśli będą niezgodne z MSR, to po prostu nie można będzie ich stosować, a jeśli opracowane zostaną z uwzględnieniem rozwiązań MSR, to po co wkładać trud w ich opracowanie skoro mamy już MSR?
Najkorzystniejsze wydaje się rozwiązanie polegające na poprzestaniu na przygotowaniu standardów krajowych dotyczących materii nie uregulowanej w MSR. Są bowiem takie specyficzne dla naszej gospodarki i rachunkowości obszary, które nie mają uregulowań w MSR. Natomiast nie ma potrzeby opracowywać standardów krajowych dla obszarów uregulowanych w MSR. Znawcy tematu podkreślają znaczenie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, określając je jako fundamentalne dla obrotu gospodarczego. W ostatnich latach wiele państw powołało komitety standaryzacji rachunkowości. Zakłada się jednak, iż przyjęcie przez poszczególne kraje zasad i regulacji ustanowionych przez inne kraje byłoby trudne. Lepszym rozwiązaniem wydaje się przejęcie standardów ustanowionych przez międzynarodowe organizacje zawodowe. Państwa należące do Unii Europejskiej zdecydowały jednak o obowiązku stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości od 2005 r. Zadaniem MSR jest zapewnienie inwestorom możliwie wszechstronnej informacji o firmie i w związku z tym m.in. tendencją wyrażoną w MSR jest odchodzenie od ceny historycznej w kierunku wartości godziwej, czyli najbardziej zbliżonej do rynkowej. Przed rachunkowością międzynarodową stoi trudne zadanie. Treść każdego standardu mającego ułatwić współpracę gospodarczą musi być bowiem na tyle ogólna i elastyczna, aby można ją było zastosować w krajach o różnorodnej kulturze gospodarczej i społecznej.
Jeżeli chodzi o zgodność naszej ustawy z MSR, to jest ona określana jako pozorna. Wielu znawców tematu podkreśla konieczność nowelizacji ustawy o rachunkowości w celu wyeliminowania obszarów niezgodnych. Widzą oni ponadto konieczność opracowania możliwie prostych rozwiązań dla małych i średnich jednostek. Zwalnianie z prowadzenia ksiąg rachunkowych i odchodzenie np. do podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, kart podatkowych itp. powoduje poszerzanie szarej strefy, w której moc dowodowa takich ksiąg jest znikoma. Wyrażane są również ostrzejsze poglądy, iż obecnie obowiązująca ustawa o rachunkowości jest w wielu przypadkach niespójna, sprzeczna i coraz trudniej stosować ją w życiu. Skoro stosowanie rozwiązań proponowanych przez MSR jest w Polsce nieuniknione, jednostki prowadzące księgi rachunkowe już teraz, wybierając zasady (politykę) rachunkowości, powinny starać się o stosowanie rozwiązań jak najbardziej zbieżnych z MSR. Przyjrzyjmy się więc, jakie obszary uregulowane są w MSR i od kiedy obowiązuje dany standard.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
• MSR 1 - Prezentacja sprawozdań finansowych, obowiązuje od 1.07.1998 r.;
• MSR 2 - Zapasy, obowiązuje od 1.01. 1995 r.;
• MSR 3 - Zastąpiony przez MSR 27 oraz MSR 28;
• MSR 4 - Amortyzacja, obowiązuje od 1.01.1977 r.;
• MSR 5 - Zastąpiony przez MSR 1;
• MSR 6 - Zastąpiony przez MSR 15;
• MSR 7 - Sprawozdania z przepływów środków pieniężnych, obowiązuje od 1.01.1994 r.;
• MSR 8 - Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy i zmiany zasad rachunkowości, obowiązuje od 1.01.1995 r.;
• MSR 9 - Koszty prac badawczych i rozwojowych, obowiązuje od 1.01.1995 r.;
• MSR 10 - Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia następujące po dniu bilansowym, obowiązuje od 1.01.1980 r.;
• MSR 11 - Umowy o budowę, obowiązuje od 1.01 1995 r.;
• MSR 12 - Podatek dochodowy, obowiązuje od 1.01.1998 r.;
• MSR 13 - Zastąpiony przez MSR 1;
• MSR 14 - Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, obowiązuje od 1.01.1998 r.;
• MSR 15 - Informacje odzwierciedlające skutki zmian cen, obowiązuje od 1.01.1983 r.;
• MSR 16 - Rzeczowy majątek trwały, obowiązuje od 1.01.1999 r.;
• MSR 17 - Leasing, obowiązuje od 1.01.1999 r.;
• MSR 18 - Przychody, obowiązuje od 1.01.1995 r.;
• MSR 19 - Świadczenia pracownicze, obowiązuje od 1.01.1999 r.;
• MSR 20 - Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa, obowiązuje od 1.01.1984 r.;
• MSR 21 - Skutki zmian kursów wymiany walut obcych, obowiązuje od 1.01.1995 r.;
• MSR 22 - Połączenie jednostek gospodarczych, obowiązuje od 1.01.1995 r.;
• MSR 23 - Koszty finansowania zewnętrznego, obowiązuje od 1.01.1995 r.;
• MSR 24 - Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych, obowiązuje od 1.01.1986 r.,
• MSR 25 - Inwestycje, obowiązuje od 1.01.1987 r.;
• MSR 26 - Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych, obowiązuje od 1.01.1998 r.;
• MSR 27 - Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych, obowiązuje od 1.01.1990 r.;
• MSR 28 - Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych, obowiązuje od 1.01.1990 r.,
• MSR 29 - Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji, obowiązuje od 1.01.1990 r.,
• MSR 30 - Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych, obowiązuje od 1.01.1991 r.;
• MSR 31 - Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach, obowiązuje od 1.01.1992 r.;
• MSR 32 - Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja, obowiązuje od 1.01.1996 r.;
• MSR 33 - Zysk przypadający na jedną akcję, obowiązuje od 1.01.1998 r.,
• MSR 34 - Śródroczna sprawozdaw- czość finansowa, obowiązuje od 1.01.1999 r.,
• MSR 35 - Działalność w trakcie zaniechania, obowiązuje od 1.01.1999 r.,
• MSR 36 - Utrata wartości aktywów, obowiązuje od 1.07.1999 r.,
• MSR 37 - Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, obowiązuje od 1.07.1999 r.,
• MSR 38 - Wartości niematerialne, obowiązuje od 1.07.1999 r.,
• MSR 39 - Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena, obowiązuje od 1.01.2001 r.
Mówiąc o standaryzacji rachunkowości, nie sposób nie zauważyć, iż rozwiązania prezentowane w MSR są niezgodne w niektórych obszarach z dyrektywami Unii. Jednak w kwestii tej zajęła stanowisko Komisja Europejska. Ogłosiła ona, iż nie będzie się wahała przed wprowadzeniem zmian w dyrektywach (szczególnie IV), wszędzie tam, gdzie zmiany okażą się konieczne, zwłaszcza w celu uniknięcia sprzeczności z MSR.
Wzrośnie ranga MSR
Sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości uznane zostaną za zgodne z polskim prawem bilansowym. Zapowiada się wiele korzystnych zmian do ustawy o rachunkowości i możliwość ich stosowania jeszcze w tym roku.
- Dostrzegamy pewne niedociągnięcia i potrzebę pilnych zmian w prawie bilansowym. Będziemy się starali jeszcze w tym roku je wprowadzić - poinformowała Joanna Dadacz, dyrektor Departamentu Rachunkowości w Ministerstwie Finansów. Słowa te padły na konferencji „Problemy wdrażania ustawy o rachunkowości - wątpliwości i kontrowersje”, której patronowała m.in. nasza gazeta, a organizatorem była firma A&EConsult.
Departament Rachunkowości zapowiada wiele zmian w prawie bilansowym. Ponieważ eliminują one część luk w prawie bilansowym i są oczekiwane przez podmioty prowadzące księgi rachunkowe, planowane jest wprowadzenie możliwości wyboru zastosowania nowych regulacji do sprawozdań finansowych jeszcze za 2002 rok. Niezwykle ważną regulacją będzie wprowadzenie przepisu stanowiącego, iż sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości uznane zostaną za sprawozdania zgodne z polskim prawem bilansowym. Dziś wiele jednostek, np. spółki giełdowe czy inne, którym takie wymogi stawiają inwestorzy, kredytodawcy czy kontrahenci, sporządza sprawozdania w myśl wymogów MSR. Podmioty te unikną podwójnej ewidencji.
Jedną z wielu zapowiadanych ważnych nowelizacji będzie zmiana definicji „pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych” poprzez dodanie do nich wszelkich kosztów i przychodów związanych z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji. Wszystkie przychody dotyczące nieruchomości zakwalifikowanych do inwestycji oraz koszty związane z nimi (koszty napraw, remonty, podatek od nieruchomości) zaliczane będą odpowiednio do pozostałych przychodów i pozostałych kosztów operacyjnych. W obecnym stanie prawnym kwestie te są nieuregulowane. Kolejna istotna zmiana będzie polegała na zwolnieniu z obowiązku tworzenia rezerwy i aktywu z tytułu podatku odroczonego dla podmiotów nie podlegających obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów.
Prof. Zbigniew Messner, przewodniczący Komitetu Standardów Rachunkowości, poinformował o pilnej potrzebie opracowania standardów dotyczących: rachunkowości dla małych i średnich przedsiębiorstw, podatku odroczonego, leasingu. - Standard ma być receptą - podkreślił Zbigniew Messner. Zwrócił też uwagę na konieczność bardzo narzędziowego charakteru standardów.
- Nie wskażemy gotowych rozwiązań, bo przepisy ich nie zawierają. Konferencja ma na celu zdefiniowanie problemów prawa bilansowego i przekazanie ich do Ministerstwa Finansów - podkreśliła Ewa Jakubczyk-Cały, prezes Zarządu A&EConsult. Prelegenci konferencji wskazali jednak rozwiązania możliwe do zastosowania i ich ewentualne skutki. - Obecne rozwiązania ustawy o rachunkowości dają więcej swobody, więcej możliwości wyboru, dlatego księgowi muszą być lepiej przygotowani do stosowania tych przepisów - stwierdził podczas konferencji dr Piotr Rojek, prezes Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Zapewnił on, iż w Polsce zdarzenia zza oceanu nie powinny mieć miejsca.
Zmiany w ustawie o rachunkowości
Zmiany w ustawie o rachunkowości, które wejdą w życie od 1 stycznia 2002 r., mają bardzo istotny charakter. Ich celem jest udoskonalenie polskiego prawa bilansowego oraz jego dostosowanie do wymogów międzynarodowych, zwłaszcza do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. O implementacji zasad MSR mówi art. 10 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych przepisami ustawy jednostka może zastosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
Istnieje powszechna zgoda co do tego, że jednolite, akceptowane w skali globalnej zasady rachunkowości warunkują stabilny rozwój rynków kapitałowych, a przez to gospodarki światowej. W 1996 r. amerykański Kongres uznał, iż wysokiej jakości powszechnie akceptowane międzynarodowe standardy rachunkowości będą wspierać działalność finansową w skali globalnej. Z kolei Karel van Hulle - szef Departamentu Informacji Finansowej Komisji Europejskiej uważa, że harmonizacja rachunkowości ułatwi europejskim spółkom dostęp do rynku kapitałowego, dzięki czemu możliwe będzie obniżenie kosztu kapitału, zwiększenie inwestycji i ograniczenie bezrobocia. Znaczenie dobrze funkcjonującego systemu rachunkowości dla harmonijnego rozwoju światowej gospodarki dostrzegają wszystkie ważniejsze instytucje międzynarodowe, m.in. Bank Światowy, OECD i ONZ.
Często się mówi, że rachunkowość jest „językiem biznesu”, czyli środkiem przekazywania informacji o działalności gospodarczej. Ujednolicone, przejrzyste i porównywalne w skali międzynarodowej sprawozdania finansowe spowodują, że wszyscy uczestnicy życia gospodarczego (przedsiębiorcy, menedżerowie, inwestorzy, kredytodawcy, biegli rewidenci) będą się posługiwać na całym świecie tym samym językiem. Z kolei brak jednolitych zasad rachunkowości oznacza swoistą „wieżę Babel”, tj. trudności z porozumiewaniem się uczestników życia gospodarczego, a w szczególności z jasnym komunikowaniem informacji o działalności gospodarczej przedsiębiorstw i jej efektach.
Brak jednolitych sprawozdań finansowych utrudnia ocenę rzeczywistej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstw. To z kolei powoduje problemy z podejmowaniem decyzji w zakresie inwestowania kapitału. Jednocześnie księgowi, inwestorzy czy analitycy finansowi często muszą „przekładać” sprawozdania finansowe z jednego „języka” (np. zasad niemieckich) na inny (np. amerykańskie GAAP lub MSR). W przypadku krajów rozwijających się i przechodzących transformację ekonomiczną istnienie „dobrych” i zgodnych z wymogami światowymi regulacji rachunkowości jest kluczowe w kontekście otwarcia gospodarki na świat, przyciągnięcia inwestorów oraz przejrzystości obrotu gospodarczego.
Istota i zakres Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
Wiele osób i organizacji (w tym np. ONZ) uważa, że najlepszym zbiorem zasad sporządzania sprawozdań finansowych są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości z siedzibą w Londynie jest niezależną organizacją prywatną zrzeszającą profesjonalne organizacje księgowych z ponad 100 krajów (w skład Komitetu wchodzą wszystkie organizacje zrzeszone w Międzynarodowej Federacji Księgowych - IFAC). Komitet powstał w 1973 r. Jego celem od początku istnienia było opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie standardów rachunkowości oraz działanie na rzecz doskonalenia i harmonizacji zasad rachunkowości.
Składają się na nią:
Fundamentalne zasady leżące u podstaw przygotowywania i prezentacji sprawozdań finansowych ujęte w tzw. Koncepcji Ramowej . Koncepcja Ramowa nie jest Międzynarodowym Standardem Rachunkowości i nie dotyczy zagadnień szczegółowych. Określa cele sprawozdawczości finansowej, definiuje podstawowe założenia leżące u jej podstaw (np. założenie o kontynuacji działania) oraz ogólne zasady, jakimi należy się kierować przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (określane mianem cech jakościowych informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, np. porównywalność). Koncepcja Ramowa stanowi punkt odniesienia przy opracowywaniu nowych i rewizji istniejących standardów, przy opracowywaniu krajowych regulacji rachunkowości, a także przy formułowaniu opinii przez audytorów oceniających zgodność sprawozdania finansowego z MSR.
Ogólne zasady prezentacji sprawozdań finansowych, ich struktura oraz minimalna „zawartość” zdefiniowane w MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”.
MSR 1 rozwija niektóre zasady określone w Koncepcji Ramowej (np. zasadę kontynuacji działania) oraz wyznacza pewną ogólną strukturę sprawozdań finansowych, nie określa natomiast zasad uznawania, wyceny i ujawniania informacji dotyczących szczegółowych kategorii finansowych, transakcji, zdarzeń i warunków.
Szczegółowe zasady rachunkowości odnoszące się do poszczególnych kategorii finansowych (np. wartości niematerialnych i prawnych czy odsetek), sprawozdań (np. sprawozdań z przepływu środków pieniężnych), rodzajów transakcji (np. leasingu, kontraktów długoterminowych), warunków (np. sprawozdawczości w warunkach hiperinflacji), zdarzeń (np. zdarzeń warunkowych, zdarzeń po dacie bilansu) lub typów przedsiębiorstw (np. rolnictwa).
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości są ciągle udoskonalane. Prace w tym zakresie idą w dwóch kierunkach:
rewizji obowiązujących standardów, mającej na celu ich dostosowanie do nowych warunków i wymogów,
opracowywania nowych standardów dotyczących kwestii dotychczas przez MSR nie uregulowanych.
Integralną częścią Międzynarodowych Standardów Rachunkowości są Interpretacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, opracowywane przez Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC - Standing Interpretations Committee). Zawierają one wskazówki, które mają zapewnić poprawne - w świetle istniejących MSR oraz Koncepcji Ramowej - zastosowanie zasad określonych w MSR. Wskazówki te dotyczą kwestii, które mogą być potencjalnie przedmiotem sporu. Interpretacje mają zapewnić rygorystyczne i jednolite stosowanie zasad określonych w MSR.
Znaczenie Interpretacji jest duże. Zgodnie z MSR 1 sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości tylko wtedy, gdy jest ono zgodne z wymogami wszystkich obowiązujących MSR oraz wszystkich Interpretacji MSR.
MSR czy US GAAP?
Prawdziwym problemem dla europejskich firm działających na skalę globalną jest dostep do rynku kapitałowego USA. Dotyczy to szczególnie przedsiębiorstw, które chcą być notowane na giełdzie nowojorskiej. Sporządzanie sprawozdań finansowych w dwóch wersjach, zgodnie z normami IV i VII Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz według wymagań giełdy jest kosztowne, a ponadto podważa zaufanie do informacji prezentowanych przez rachunkowość. Rozpoczęty proces uzgadniania MSR z amerykańskimi standardami US GAAP nie wróży szybkiego zakończenia. Uzgodnionych jest zaledwie kilka standardów. Rozwiązaniem najkorzystniejszym w tym zakresie byłoby opowiedzenie się Stanów Zjednoczonych za MSR. Jednak na to, niestety, chyba nie należy liczyć.
W toku debaty nad standardami nie można zapominać także o sytuacji firm amerykańskich na naszym rynku. Jakie konsekwencje dla takich firm będzie miało wejście Polski do Unii, czy oznacza ono konieczność sporządzania sprawozdań z uwzględnieniem MSR? Należy podkreślić, iż po aferze ENRONU stało się jasne, iż winny był nie tylko zarząd i (w domniemaniu) firma audytorska, lecz również standardy amerykańskie. Może wydarzenia te skłonią Amerykanów do spojrzenia na MSR łaskawszym okiem.
Obecnie w Polsce spółki publiczne, sporządzając sprawozdania finansowe, mogą wykazać różnice nie tylko w stosunku do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, ale również do US GAAP, czyli standardów amerykańskich. Jednakże po wejściu do Unii nie będzie to możliwe.
Usługi consultingowe i usługi audytorskie
Perspektywa wejścia Polski do Unii nie pozostanie bez wpływu również na rynek usług audytorskich. Wydarzenia ostatnich tygodni: m.in. rozpad tzw. Wielkiej Piątki, raport o stanie spółek publicznych, pokazują, że podłoża problemów trzeba szukać u podstaw. Wynikają one bowiem z lekceważenia informacji tworzonych przez rachunkowość i dostarczanych przez sprawozdania finansowe. Upadek ENRON-u każe wyciągnąć daleko idące wnioski. I nie chodzi tu o nadawanie rangi sensacji temu wydarzeniu. Skłaniać się raczej należy nad głęboką analizą wielu procesów. Istotne są zarówno jakość usług audytorskich, niezależność audytora, odpowiedzialność rad nadzorczych, a także etyka w biznesie. Po wydarzeniach z ENRON-em zaczęto wyciągać wnioski, które prowadzą do pomysłu konieczności rozdzielenia usług doradczych od audytu.
Sytuacja przedstawia się w ten sposób, iż usługi consultingowe, doradcze dają największe przychody firmom. Przychody Wielkiej Piątki z tytułu usług doradczych podwoiły się w ostatnich latach, tymczasem przychody z usług audytorskich wzrosły zaledwie o kilkanaście procent. Pomysł jest źle oceniany nie tylko przez tzw. aktualnie już tylko Wielką Czwórkę, ale jest również niekorzystny dla polskich audytorów, jak również dla ich klientów. Ponadto wprowadzenie takiego podziału z pewnością wpłynęłoby na podrożenie usług audytorskich.
Trudności rynku audytorskiego
Napięcia w gospodarce światowej wywołane globalizacją rynków finansowych i ich skomplikowaną strukturą wzmogły fale oskarżeń pod adresem biegłych rewidentów. Istniejący rozdźwięk między celem rewizji finansowej a oczekiwaniami wobec audytorów zaczął się pogłębiać. Nie ulega wątpliwości, iż głównym źródłem tych oskarżeń jest oderwanie wyceny majątku prezentowanego w bilansach przedsiębiorstw od rzeczywistości, nie wykryte przez biegłych rewidentów podczas badania rocznych sprawozdań finansowych.
Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła nowe pojęcia: wartości godziwej i tzw. trwałej utraty wartości aktywów. Oznacza to możliwość i zarazem konieczność zwiększenia zakresu odejścia od kosztu historycznego w wycenie dokonywanej przez przedsiębiorstwa. Powoduje to zwiększenie zakresu oszacowań bazujących na dostępnych informacjach płynących z rynku.
Jest to zadanie trudne nawet dla krajów wysoko rozwiniętych. W gospodarkach okresu przejściowego jest ono jeszcze bardziej skomplikowane, bo jakość sygnałów płynących z rynku jest niska i mogą one wprowadzać w błąd.
Ustalanie wartości godziwej, która wyrażać ma wartość przedmiotu wyceny maksymalnie zbliżoną do wartości rynkowej, wymaga daleko posuniętych zmian w dotychczasowych postawach służb finansowo- -księgowych. Pojawia się większa niż kiedykolwiek konieczność współpracy z szeregiem pozostałych działów przedsiębiorstwa.
Mówi się, iż wprowadzenie pojęć wartości godziwej i trwałej utraty wartości aktywów mogą mieć wpływ na wzrost zapotrzebowania przedsiębiorstw na usługi doradcze, związane z ustalaniem tych wielkości i sposobami zabezpieczenia się przygotowujących sprawozdania finansowe przed ryzykiem błędnego ich szacunku. Jednakże audytor będzie miał kłopoty z weryfikacją wartości szacunkowych. Istnieje konieczność ustalenia procedur, standardów audytu, określających, jakie minimalne czynności musi podjąć audytor, aby wyciągnąć wniosek na temat rzetelności danego szacunku. Należy podkreślić, iż bez wątpienia rynek audytorski po wejściu Polski do Unii musi liczyć się z dodatkową barierą w postaci ostrzejszej konkurencji.
Podsumowując, należy stwierdzić, iż rola rachunkowości, jako międzynarodowego języka biznesu, rośnie. Wejście Polski do Unii postawi przed służbami finansowo-księgo- wymi, zarządzami i menedżerami nowe wyzwania. Trzeba liczyć się z tym, iż ignorowanie światowych tendencji przez pojedynczy kraj lub grupę krajów będzie równoznaczne z zepchnięciem na margines życia gospodarczego współczesnego świata. Dlatego Polska nie może lekceważyć postępujących zmian w dziedzinie rachunkowości.
Inwestorzy w warunkach globalizacji produkcji i konkurencji będą skrupulatnie omijać obszary, gdzie tworzone informacje ekonomiczne będą niezrozumiałe i nieporównywalne, a w ślad za tym ryzyko inwestycyjne gwałtownie wzrasta. Podniesiony poziom ryzyka niesie bowiem ze sobą wyższe koszty pozyskiwania kapitału i oczekiwanie ponadprzeciętnej stopy zwrotu zainwestowanych środków. Swobodnemu przepływowi kapitału zawsze będzie towarzyszyć informacja o skuteczności jego wykorzystywania. Punkt ciężkości z biernej rejestracji zdarzeń gospodarczych zostanie przeniesiony na spojrzenie w przyszłość. Polscy księgowi powinni już teraz, mimo braku wymogu obligatoryjnego stosowania MSR, śledzić postępujące zmiany w zakresie poprawiania standardów i stosować w swoich firmach rozwiązania możliwie najbardziej zbliżone do rozwiązań zalecanych przez standardy międzynarodowe.
Bibliografia:
Gazeta Prawna 105/2002
Gazeta Prawna 177/2002
Gazeta Prawna 210/2002
Gazeta Prawna 154/2001
Artykuł - dr Przemysław Kabalski (Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego)
„Nowa ustawa o rachunkowości” Alicja Jarugowa
„Harmonizacja standardów rachunkowości” Alicja Jarugowa
9