Wstęp

Od lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku szybki rozwój technologii informacyjnych i komunikacyjnych, postępujące umiędzynarodowienie handlu i usług oraz narastająca konkurencja doprowadziły do dużej ekspansji transnarodowych korporacji oraz globalizacji rynków finansowych i kapitałowych. Procesy te nasiliły potrzebę międzynarodowej harmonizacji i standaryzacji wielu regulacji dotyczących istotnych dzie­dzin życia społecznego i gospodarczego.

We współczesnym świecie standardy stały się formą regulacji, która umożliwia wyższy stopień globalnego porządku. Standardy, zwłaszcza międzynarodowe, stanowią alternatywę dla rynków i hierarchii, jako środków organizacji społeczeństw. Dotyczy to również harmonizacji zasad rachunkowości w postaci Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR).

Zapewniają one porównywalność sprawozdań finansowych przedsię­biorstw z różnych krajów, włącznie z tymi, które mają odmienne systemy regulacji rachunkowości. Dzięki stosowaniu wysokiej jakości między­narodowo akceptowanych standardów rachunkowości można uzyskać porównywalne, wiarygodne, zrozumiale i przydatne informacje finansowe komunikowane w sprawozdaniach finansowych. Rachunkowość, która od dawna jest powszechnie uznawana jako uniwersalny język, obecnie dzięki MSR staje się międzynarodowym językiem biznesu. Ułatwia to współ­pracę i koordynację na globalną skalę. Prowadzi do większej efektywności alokacji kapitałów, szybszego wzrostu gospodarczego, zmniejszenia kosztów kapitału, a także ułatwia udzielanie kredytów, m.in. przez Bank Światowy.

Brak stosowania wysokiej jakości standardów rachunkowości, uzgodnionych i akceptowanych międzynarodowo, m.in. przyczynił się do finan­sowego kryzysu w krajach południowo-wschodniej Azji, co spowodowało zmianę architektury finansowej na świecie oraz wpłynęło na zwiększenie znaczenia MSR promulgowanych przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w jego wysiłkach poparły również: Bank Światowy, Międzynarodowy Fundusz Walutowy, ministrowie finansów państw G 7, Komitet Nadzoru Banków w Bazylei, UNCTAD, OECD i Międzynarodo­wa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy (IOSCO). Następnie IOSCO zarekomendowała MSR krajowym komisjom papierów wartościowych. Zobowiązała także KMSR do wprowadzenia w MSR szeregu zmian, wymagało to od Komitetu Międzynarodowych Standar­dów Rachunkowości, a następnie, po jego restrukturyzacji, Rady Między­narodowych Standardów Rachunkowości, RMSR, rewizji i aktualizacji 15 standardów, co zostało zrealizowane dopiero w końcu 2003 roku. Najbardziej liczącym się wzmocnieniem statusu międzynarodowego RMSR była jednakże decyzja Unii Europejskiej o wprowadzeniu MSR jako podstawy sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek notowanych na regulowanych rynkach kapitałowych Unii, najpóź­niej od początku 2005 roku.

Unia Europejska zdecydowała się na wprowadzenie MSR w określonym zakresie z dwóch powodów:

• prokonkurencyjnej strategii dążenia do integracji i rozwoju rynków kapitałowych w UE,

• dostosowania do wymagań zintegrowanego rynku UE usług finansowych w ogóle, a porównywalnych sprawozdań finansowych dla międzynarodowych inwestorów w szczególności.

Dotychczasowe Dyrektywy Rachunkowości UE wymagałyby, bowiem aktualizacji i ograniczenia wielu opcji, które wprowadzono w celu łatwiej­szego uzyskania pewnego minimalnego poziomu harmonizacji zasad rachunkowości w krajach członkowskich.

Biorąc pod uwagę konieczność zastosowania MSR jako podstawy sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych polskich spółek publicznych notowanych na regulowanych rynkach UE od 2005 roku i dokonania odpowiednich przekształceń danych w celu doprowadzenia do porównywalności, przeprowadziliśmy badania porównawcze MSR i Usta­wy o rachunkowości, wskazując na istotne różnice. Dokonane w ostatniej chwili poprawki w trzynastu Międzynarodowych Standardach Rachun­kowości zostały w tekście zaznaczone.

Z drugiej strony Ustawa o zmianie ustawy - Kodeks Spółek Hand­lowych oraz niektórych innych ustaw, z dnia 12 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 229, póz. 2276), wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, póz. 694 oraz Nr 139, póz. 1324).

Ponadto nowy standard dotyczący zastosowania „Międzynarodowych Standardów Sprawozdań Finansowych po raz pierwszy", MSSF l został, zgodnie z jego treścią, przedstawiony wraz z MSR 8.

Z uwagi na węższy zakres przedmiotowy ustawy o rachunkowości szereg standardów zaprezentowano jedynie w zarysie, gdyż nie mogły one podlegać szczegółowym porównaniom. Ich skrótowe omówienie zostało zamieszczone w ostatniej części opracowania.

Poniżej podajemy zaktualizowany wykaz Międzynarodowych Standar­dów Rachunkowości MSR/MSSF według stanu na styczeń 2004 roku.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

MSR 36 „Utrata wartości aktywów"

MSR 36 „Utrata wartości aktywów" reguluje zasady ustalania czy dany składnik/grup a aktywów utraciły swoją wartość oraz procedury ewen­tualnego wyliczania odpisu aktualizującego wartość tego składnika/gru­py aktywów, a także ujmowania odpisów aktualizujących i ujawnień informacyjnych.

Zakres

MSR

Ustawa

Standard MSR 36 należy stosować do wszystkich aktywów, z wyjątkiem: zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (?.ob. MSR 19 „Świadczenia pracownicze"), aktywów finansowych, które są przed­miotem MSR 32 „Instrumenty finanso­we: ujawnianie i prezentacja", nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej oraz aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą wycenionych w wartości godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą.

Regulacje ustawy w zakresie trwałej utraty wartości dotyczą większości aktywów. Niektóre akty wykonawcze mogą zawierać szczegółowe regulacje odnośnie procedur ustalania utraty aktywów. Przykładem jest, tutaj Rozporządzenie Ministra Finansów w spra­wie instrumentów finansowych, które regu­luje zagadnienia utraty wartości dla akty­wów finansowych podlegających regulacji rozporządzenia wartości dla konkretnych składników

Ustawowe regulacje w zakresie trwałej utraty wartości odnoszą się generalnie do aktywów trwałych takich, jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe w budowie oraz niektóre inwesty­cje. Pewne dyskusje może wywoływać odnoszenie zagadnienia trwałej utraty wartości do rzeczowych składników aktywów obrotowych. Biorąc pod uwagę zapisy art. 34, gdzie w ust. 5 ustawodawca wskazuje procedurę ujmowania odpisów aktualizujących, wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych w związku min. z utratą ich wartości, przy czym nie posługuje się przymiotnikiem „trwała" w sfor­mułowaniu 'utrata wartości',

oraz analizując zapisy art. 28 ust. l pkt 6, który nakazuje wycenę rzeczowych składników aktywów obrotowych według kosztów wytworzenia lub cen nabycia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy, (przez co następuje 'samoczynne' uwzględnienie utraty wartości),można przyjąć, że kwestia trwałej utraty wartości odnosi się do aktywów trwałych.

W tym miejscu warto przypomnieć, że pomimo iż Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych zawiera szcze­gółowe procedury ustalania wysokości odpisów aktualizujących wartość aktywów finansowych, w paragrafie 24 ust. l odnosi się do art. 28 ust. 7 oraz art. 34b ustawy. Zagadnienie to omówiono w analizie standardów MSR 32 i MSR 39.

Utrata wartości - definicje

MSR

Ustawa

Składnik aktywów utracił swoją wartość wtedy i tylko wtedy, gdy jego wartość odzys­kiwalną przewyższa wartość bilansowa. Utrata wartości jest uzasadnieniem do doko­nania odpisu, aktualizującego 7. tytułu utraty wartości w wysokości różnicy między war­tościami bilansową i odzyskiwalną. Wartość odzyskiwalną jest równa wartości użytkowej lub cenie sprzedaży netto, zależ­nie która z nich jest wyższa. Wartość użytkowa to bieżąca, szacunkowa wartość przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie okresu użytkowania. Cena sprzedaży netto to kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży danego składnika aktywów na warunkach rynkowych między zainteresowanymi i dobrze poinformowany­mi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia. Koszty zbycia to koszty krańcowe dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.

Trwała utrata, wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kon­trolowany przez jednostkę składnik akty­wów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to doko­nanie odpisu aktualizującego doprowadzają­cego wartość składnika aktywów wynikają­cą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalo­nej w inny sposób wartości godziwej. Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzys­kania na dzień bilansowy cenę jego sprzeda­ży, bez podatku od towarów i usług i podat­ku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opu­sty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika ak­tywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprze­daży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe usta­lenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.

Różnice

MSR 36 i ustawa odmiennie podchodzą do zagadnienia utraty wartości. Ustawa opiera utratę wartości na prawdopodobieństwie sytuacji, gdy kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przy­szłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekono­micznych. Wykorzystywane w ustawowej definicji terminy takie, jak „duże prawdopodobieństwo", „znacząca część" czy wreszcie „przewidy­wane korzyści ekonomiczne" nie zostały doprecyzowane. Pewną pomocą jest tutaj art. 32 ust. 4, w którym można odnaleźć przykłady, gdy warunki determinujące trwałą utratę wartości będą spełnione.

W świetle standardu MSR 36 utrata wartości uzależniona jest od relacji między wartością bilansową danego składnika aktywów a jego wartością odzyskiwalną - całość analizy utraty wartości sprowadza się tutaj do ustalenia wartości odzyskiwalnej i porównania jej z wartością bilansową.

Przesłanki wskazujące na utratę wartości

MSR

Ustawa

Na każdy dzień bilansowy jednostka powin­na sprawdzić czy istnieją jakieś przesłanki, storę mogą wskazywać na zaistnienie utraty wartości. Standard przytacza w rozróżnieniu na źródła zewnętrzne i wewnętrzne listę przesła­nek, które powinny zostać przeanalizowane na dzień bilansowy - jednostka powinna odpowiedzieć m.in. na pytania: Czy w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynko­wym, gospodarczym lub prawnym w jej otoczeniu lub na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony?, Czy wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od ich rynkowej kapitalizacji?, Czy dostępne są dowody na to, że na­ stąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie?, Czy w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub będzie użytkowany?, Czy dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne osiągi dane­go składnika aktywów są, lub w przyszło­ści będą gorsze od oczekiwanych? Zaistnienie którejś z przesłanek nie jest równoznaczne zaistnieniu utraty wartości - wskazuje jedynie na konieczność przeprowadzenia pogłębionej analizy opartej na ustaleniu wartości odzyskiwalnej. Przedstawiona lista jest otwarta - mogą zaistnieć inne warunki, gdy zostanie spełniona ustawowa definicja trwałej utraty wartości.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy trwała utrata wartości danego składnika aktywów wystą­pi gdy: nastąpi zmiana technologii produkcji dany składnik aktywów zostanie prze­znaczony do likwidacji, lub zostanie wycofany z używania. Powyższe kryteria w świetle ustawy spełniają definicję trwałej utraty wartości. Pojawie­nie się jednej z przytoczonych przesłanek oznacza, że 'istnieje duże prawdopodobień­stwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przy­szłości w znaczącej części lub w całości prze­widywanych korzyści ekonomicznych', co powoduje konieczność sprowadzenia jego wartość do ceny sprzedaży netto. Przedstawiona lista jest otwarta —jednostka może ją rozszerzyć, gdy uzna, że inne kryteria wskazują na możliwość utraty wartości

Różnice

Obie regulacje wskazują na pewne przesłanki z którymi można wiązać problem utraty wartości, jednak charakter przedstawionych kryteriów znacznie odbiega od siebie. W świetle standardu MSR 36 przedstawione przesłanki wskazują na konieczność przeprowadzenia dalszej analizy utraty wartości - ich wystąpienie nie jest równoznaczne z zaistnieniem utraty wartości. Inne podejście prezentuje ustawa, która przyjmuje, że zaistnienie jednej z trzech przytoczonych pozycji jest tożsame trwałej utracie wartości.

Podobnie jak MSR 36 ustawa nie ogranicza trwałej utraty wartości do wskazanych przesłanek - jednostka sama powinna ustalić procedury pozwalające na stwierdzenie, czy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Dla przedstawionych przypadków trwałej utraty wartości w świetle art. 32 ust. 4 ustawy, standard MSR 36 również wskazuje na konieczność przeprowadzenia analizy utraty wartości i analogicznie do niej wymaga porównania wartości bilansowej z ceną sprzedaży netto - zbliżona do ustawowej procedura wynika z założenia, że w przytoczonych sytuacjach wartość użytkowa nie istnieje lub jest zbliżona do ceny sprzedaży netto, stąd jednostka nie musi jej ustalać.

Utrata wartości w świetle MSR 36

Standard MSR 36 bardzo szeroko podchodzi do zagadnienia utraty wartości oraz procedur związanych z jej ustalaniem. Wykorzystywana przez regulację międzynarodową wartość odzyskiwalna jest synonimem wartości jaką jednostka może uzyskać z dalszego użytkowania danego składnika aktywów lub z jego sprzedaży. Jednostka powinna wybrać wyższą z tych wartości ponieważ:

• w przypadku, gdy wartość użytkowa przewyższa cenę sprzedaży netto,
  jednostka najprawdopodobniej zatrzyma dany składnik aktywów (kierując się racjonalną kalkulacją),

• w przypadku, gdy wartość użytkowa jest niższa od ceny sprzedaży
  netto, jednostce bardziej opłaca się sprzedać dany składnik aktywów,
  niż go dalej użytkować.

W porównaniu ze standardem MSR 36, ustawa bardzo pobieżnie traktuje utratę wartości. Poniżej przeanalizowano procedury pozwalające na ustalenie wartości odzyskiwalnej (ustawa o rachunkowości nie zawiera analogicznych regulacji z wyjątkiem ustawowej definicji ceny sprzedaży netto).

Ceny sprzedaży netto

Za najlepsze źródło ustalenia rynkowej ceny sprzedaży standard MSR 36 przyjmuje ważną umowę sprzedaży zawartą na warunkach rynkowych. W przypadku jej braku, za rynkową cenę sprzedaży danego składnika aktywów można przyjąć jego cenę rynkową z aktywnego rynku. Najodpowiedniejszą ceną rynkową jest wówczas bieżąca oferowana cena zakupu. Jeżeli bieżąca cena zakupu nie jest dostępne, podstawę oszacowania ceny rynkowej może stanowić cena ostatniej dokonanej transakcji, pod warunkiem, że od dnia jej zawarcia nie zaszły istotne zmiany w uwarunkowaniach gospodarczych.

Jeśli jednostka nie dysponuje informacjami o ważnych umowach sprzedaży, a przedmiot oszacowania (składnik aktywów) nie znajduje się w obrocie na aktywnym rynku, określenie rynkowej ceny sprzedaży należy oprzeć na możliwie najbardziej wiarygodnych informacjach, który­mi jednostka gospodarcza dysponuje na dzień bilansowy, dotyczących przeprowadzonych na warunkach rynkowych transakcji, między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą strona­mi. Konieczna może być tutaj analiza wyników niedawnych transakcji, których przedmiotem były podobne aktywa z tego samego sektora gos­podarki. Rynkowa cena sprzedaży nie odzwierciedla sprzedaży pod przymusem, chyba że kierownictwo jednostki zmuszone jest do przeprowadze­nia natychmiastowej sprzedaży.

Rynkowa cena sprzedaży powinna zostać pomniejszona o koszty związane ze sprzedażą i likwidacją. Koszty te obejmują wydatki związane z likwidacją, które nie zostały dotychczas zaliczone do zobowiązań, koszty obsługi prawnej sprzedaży, opłaty skarbowe, bezpośrednie koszty krańcowe poniesione w celu doprowadzenia składnika aktywów do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Do bezpośrednich kosztów likwidacji standard MSR 36 nie wlicza świadczeń związanych z zakończeniem stosunku pracy oraz kosztów związanych z ograniczeniem rozmiarów działalności lub jej reorganizacją, które nastąpią po przeprowadzeniu likwidacji składnika aktywów.

Wartość użytkowa

Wartość użytkowa to bieżąca wartość przyszłych przepływów środków pieniężnych związanych z użytkowaniem danego składnika aktywów. Oszacowanie wartości użytkowej składa się z dwóch etapów:

1. oszacowania przyszłych przepływów środków pieniężnych pochodzą­cych z dalszego użytkowania składnika aktywów z uwzględnieniem środków z tytułu jego ostatecznej likwidacji, oraz

2. oszacowania odpowiedniej stopy dyskonta, która posłuży do ustalenia bieżącej (obecnej) wartości przyszłych przepływów pieniężnych.

Oszacowanie przyszłych przepływów środków pieniężnych

Szacunek przyszłych przepływów środków pieniężnych z tytułu użytkowania danego składnika aktywów powinien obejmować:

1. prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania składnika aktywów,

2. prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do wytworzenia wpływów środków pienięż­nych i które można bezpośrednio przyporządkować lub na rozsądnych i spójnych zasadach przypisać danemu składnikowi aktywów, np. część kosztów pośrednich, prognozy przepływów środków pieniężnych netto, które zostaną uzys­kane lub wypłacone z tytułu likwidacji składnika aktywów na koniec okresu użytkowania - kwota, którą jednostka planuje otrzymać w momencie likwidacji składnika aktywów (w ramach rynkowej transakcji zawartej między dobrze poinformowanymi, chętnymi stronami), po obniżeniu jej o szacunkowe koszty likwidacji.

Przyszłe przepływy środków pieniężnych dotyczące danego składnika aktywów należy oszacować na podstawie jego obecnego stanu. Nie powinny one zatem zawierać szacunkowych przyszłych przepływów związanych z:

1. przyszłą restrukturyzacją, w którą jednostka gospodarcza jeszcze się nie zaangażowała, lub

2. przyszłymi inwestycjami w środki trwałe, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie składnika aktywów, przekraczające pierwotnie oce­niony standardowy poziom jego

osiągów.

Szacunki przyszłych przepływów środków pieniężnych nie powinny obejmować również:

1. wpływów lub wypływów środków pieniężnych pochodzących z działal­ności finansowej, oraz

1. wpływów i wypływów środków z tytułu podatku dochodowego.

Do szacunkowych przyszłych przepływów należy jednak zaliczyć przyszłe inwestycje w środki trwałe, których przeprowadzanie jest konieczne do zachowania lub podtrzymania pierwotnie ocenionego standardowego poziomu osiągów danego składnika aktywów.

Stopa dyskontowa

Kolejnym etapem ustalenia wartości użytkowej danego składnika aktywów jest oszacowanie stopy dyskontowej. Celem dyskontowania przyszłych przepływów środków pieniężnych jest odzwierciedlenie wartości pieniądza w czasie (aktywa, które szybko generują przepływy pieniężne mają większą wartość niż aktywa generujące te same środki później) i niepewności (różne rodzaje ryzyka) związanych z tymi przepływami.

Standard MSR 36 przedstawia kilka kryteriów, którymi jednostka musi się kierować ustalając stopę dyskonta. Stopa dyskontowa powinna być równa stopie zwrotu, jaką wymagaliby inwestorzy podejmując decyzję o inwestycji, która generowałaby przepływy środków pieniężnych o ryzyku, wysokościach i terminach analogicznych do przepływów środków pieniężnych związanych z użytkowaniem danego składnika aktywów. Jest ona szacowana na podstawie domyślnej stopy bieżących transakcji rynkowych zawieranych w odniesieniu do podobnych aktywów lub na podstawie średniej ważonej kosztu kapitału spółki giełdowej, która posiada pojedynczy składnik aktywów wykazujący podobieństwa co do poten­cjału użytkowego oraz ryzyka wiążącego się z danym składnikiem ak­tywów.

Jeśli konkretna stopa właściwa dla danego składników aktywów nie jest dostępna na rynku, w celu jej oszacowania jednostka powinna przeanalizować oceny rynkowe:

• wartości pieniądza w czasie za okresy do zakończenia okresu użytkowa­
  nia składnika aktywów oraz

• ryzyka, że przyszłe przepływy środków pieniężnych będą różniły się co
  do kwot i terminów realizacji od ich szacunków.

Na etapie szacunku jednostka gospodarcza może wziąć pod uwagę następujące stopy:

a)średnią ważoną kosztu kapitału ponoszonego przez jednostkę, okreś­lonego z zastosowaniem kapitałowego modelu wyceny aktywów,

b)krańcową stopę oprocentowania kapitału pożyczonego jednostce oraz

2. inne, rynkowe stopy oprocentowania pożyczonego kapitału.

Powyższe stopy jednostka powinna traktować jako punkt wyjścia i skory­gować je,

aby odzwierciedlały ryzyko związane z konkretnym składnikiem aktywów.

Przyszłe przepływy środków pieniężnych oraz stopa dyskontowa powinny być szacowane spójnie. Stopa dyskontowa nie powinna odzwierciedlać ryzyka, jak i zmiany wartości pieniądza w czasie, o które szacunki przyszłych przepływów środków pieniężnych zostały już skorygowane.

Ujęcie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości aktywów

MSR

Ustawa

Odpis z tytułu utraty wartości powinien zostać ujęty w 2ysk.u/stra.cie netto, chyba że dany składnik wykazywany jest w wartości przeszacowanej, dla której zmiany szacun­ków odnoszone są na kapitał: własny. W ta­kim przypadku jednostka powinna potrak­tować odpis jako obniżkę przeszacowania.

Opis aktualizacyjny należy ująć w kosztach okresu (rodzaj kosztów zależy od przynależ­ności składnika). Wyjątek stanowią aktywa wyceniane w wartościach przeszacowanych, dla których przeszacowanie ujmowane jest w kapitale z aktualizacji wyceny. Dla takich pozycji jednostka powinna w pierwszej ko­lejności pomniejszyć przypadający na dany składnik aktywów kapitał z aktualizacji o wielkość odpisu, i ewentualnie ująć koszt dla pozostałej części odpisu.

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne

W praktyce gospodarczej bardzo rzadko pojawia się możliwość ustale­nie wartości użytkowej dla pojedynczego składnika aktywów - przyszłe przepływy pieniężne związane są zazwyczaj z użytkowaniem pewnej grupy aktywów, np. linią produkcyjną, wydziałem, nie zaś z pojedynczym ich elementem (częścią składową) w postaci, np. konkretnej maszyny. Rozwiązanie międzynarodowe wiąże analizę utraty wartości z ustaleniem wartości użytkowej, stąd w przypadku niemożności jej ustalenia standard MSR 36 przewiduje przeprowadzenie analizy na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

Polska ustawa o rachunkowości nie wiąże trwałej utraty wartości z kategorią wartości użytkowej, stąd analiza na poziomie ośrodka nie jest konieczna, niemniej może służyć jako punkt odniesienia w ustalaniu czy 'istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych'.

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne standard MSR 36 definiuje jako najmniejszą, możliwą do określenia grupę aktywów, której dalsze użytkowanie prowadzi do wystąpienia wpływów środków pieniężnych będących w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub ich grup. Jeśli istnieją przesłanki świadczące o tym, że dany składnik aktywów mógł utracić część swojej wartości, a niemożliwe jest oszacowanie jego wartości odzyskiwalnej, jednostka gospodarcza powinna ustalić wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów.

Ustalenie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie jest możliwe gdy:

• nie można przyjąć, że wartość użytkowa danego składnika aktywów jest zbliżona do jego rynkowe ceny sprzedaży netto (np. przyszłe przepływy środków pieniężnych związane z jego dalszym użytkowa­niem są znaczące),

• składnik aktywów nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od innych aktywów.

Analizę na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne należy przeprowadzić również wówczas, gdy możliwe jest ustalenie wartości użytkowej pojedynczego składnika aktywów, ale jest z nim związana część wartości firmy lub majątku wspólnego, których nie da się przypisać do niego na spójnych i rozsądnych zasadach.

Wartość firmy

Przeprowadzając testy sprawdzające, czy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka gospodarcza powinna sprawdzić, czy istnieje wartość firmy odnosząca się cło tego ośrodka. Jeżeli taka wartość firmy istnieje, jednostka powinna ustalić, jaka jej część przypada na dany ośrodek wypracowujący środki pienięme,

W sytuacji, gdy wartość firmy może być na rozsądnych i spójnych zasadach w części przyporządkowana do danego ośrodka, jednostka powinna powiększyć wartość bilansową ośrodka o przypisaną część wartości firmy. Dopiero wówczas powinna przeprowadzić test sprawdzający utratę wartości (porównuje powiększoną wartość bilansową z wartością odzyskiwalną).

W przypadku, gdy wartość firmy nie może być na racjonalnych i spójnych zasadach przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka powinna określić najmniejszy możliwy ośrodek („pojemniejszy"), do którego da się przyporządkować na powyższych zasadach część wartości firmy. Po dokonaniu takiej alokacji, przeprowadza test sprawdzający utratę, wartości pojemni ej szego ośrodka wypraco­wującego środki pieniężne.

Majątek wspólny

Majątek wspólny to różne od wartości firmy aktywa przyczyniające się do powstania przyszłych przepływów środków pieniężnych pochodzących zarówno z danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jak i z innych ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

Przeprowadzając test sprawdzający, czy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka gospodarcza powinna zidentyfikować wszystkie aktywa majątku wspólnego, które zwią­zane są z danym ośrodkiem. Przyporządkowanie części wartości majątku wspólnego jest analogiczne do przypisania części wartości firmy.

Wartość bilansowa a odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne

Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne należy ustalić spójnie ze sposobem ustalania wartości odzyskiwalnej tego ośrodka. Standard MSR 36 przyjmuje, że wartość bilansowa ośrodka wy­pracowującego środki pieniężne zawiera w sobie wartość bilansową tylko tych aktywów, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na spójnych i rozsądnych zasadach przypisane do tego ośrodka. Warunkiem jest też, aby generowały one przyszłe wpływy środków pieniężnych szacowane przy ustalaniu wartości użytkowej danego ośrodka.

Wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne stanowi jego cena sprzedaży netto lub wartość użytkowa, zależnie która z nich jest wyższa.

Odpis aktualizacyjny z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowujące­go środki pieniężne (dodatnia różnica między jego wartością bilansową a wartością odzyskiwalną) należy przypisać:

1. w pierwszej kolejności do wartości firmy, która uprzednio została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne,

2. następnie do aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

W wyniku przypisania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości do danego

(pojedynczego) składnika aktywów, jego wartość bilansowa nie może osiągnąć wartości niższej od najwyższej spośród:

• jego rynkowej ceny sprzedaży netto (jeśli możliwa do ustalenia),

• jego wartości użytkowej (jeśli możliwa do ustalenia),

• zera.

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości

Standard MSR 36 dopuszcza możliwość odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości aktywów. Na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza powinna ocenić, czy występują przesłanki wskazu­jące na to, że ujęta w poprzednich okresach (w postaci odpisu ak­tualizującego) utrata wartości aktywów przestała istnieć w całości lub części. Jeśli określone przesłanki występują, jednostka powinna oszaco­wać wartość odzyskiwalną tego składnika lub grupy aktywów. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości należy odwrócić tylko w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana wartości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów - nastąpiło zwięk­szenie szacunkowego potencjału użytkowego składnika aktywów. War­tość bilansową składnika aktywów należy wówczas podwyższyć do wyso­kości jego wartości odzyskiwalnej. Kwota podwyższenia stanowi odwróce­nie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

Podwyższona wartość bilansowa składnika aktywów (na skutek odwrócenia odpisu) nie może przekroczyć wartości bilansowej, jaka została­by ustalona po uwzględnieniu umorzenia, gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości należy niezwłocznie ująć jako przychód w rachunku zysków i strat, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej, zgodnie z innym Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (występuje wówczas zwiększenie przeszacowania).

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne

Podwyższenie wartości bilansowej aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne - odwrócenie odpisu powinno zostać ujęte:

1. w pierwszej kolejności, do aktywów różnych od wartości firmy, propor­cjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne,

2. następnie, do wartości firmy uprzednio przypisanej do ośrodka z wyjątkiem sytuacji gdy:

• przyczyną wystąpienia utraty wartości nie było konkretne, jedno­razowe, zewnętrzne zdarzenie, lub

• przyczyną wystąpienia utraty wartości było konkretne, jednorazowe, zewnętrzne zdarzenie, które jednak nie zostało zniwelowane na skutek innego zewnętrznego zdarzenia.

Wyraźne ograniczenie w zakresie możliwości odwracania odpisów aktualizujących dla wartości firmy wynika z trudności w rozróżnieniu, czy zwiększona wartość firmy nie jest wynikiem działalności jednostki -wytworzenia wartości firmy we własnym zakresie.

W wyniku przypisania kwoty odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, wartość bilansowa pojedynczego składnika aktywów nie może przekroczyć wartości niższej spośród:

1. jego wartości odzyskiwalnej (jeżeli możliwa do ustalenia),

2. jego wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona (po uwzględnieniu umorzenia), gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu ak­tualizującego z tytułu utraty wartości.

Kwota odwrócenia odpisu, która miałaby pod nieobecność powyższych ograniczeń być przypisana danemu składnikowi aktywów, powinna zostać proporcjonalnie przypisana do pozostałych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

Ujawnienia informacji

Standard MSR 36 wymaga od jednostek ujawnienia informacji dotyczących m.in.:

• kwot odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości (w podziale na poszczególne grupy aktywów), ujętych w rachunku zysków i strat w ciągu okresu, wraz ze wskazaniem pozycji (kosztów) w RZiS, gdzie ten odpis wykazano,

• kwot odwróconych odpisów (w podziale na poszczególne grupy aktywów) ujętych w RZiS,

• kwot odpisów aktualizujących (w podziale na poszczególne grupy aktywów), jak i odwróconych odpisów odniesionych bezpośrednio na kapitał własny,

• kluczowych założeń przyjętych dla celów ustalenia wartości odzyskiwalnej składnika aktywów (ośrodków wypracowujących środki pie­niężne) w ciągu okresu.

W przypadku, gdy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w odniesieniu do pojedynczego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne został ujęty lub odwrócony w ciągu okresu i jest to istotne z punktu widzenia sprawozdania finansowego sporzą­dzanego przez jednostkę gospodarczą traktowaną jako całość, jednostka gospodarcza powinna ujawnić:

1. zdarzenia i okoliczności, które doprowadziły do ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości,

2. kwotę odpisu aktualizującego z tytule utraty wartości ujętą lub odwróconą,

3. w odniesieniu do pojedynczego składnika aktywów rodzaj składnika aktywów

i segment podlegający obowiązkowi sprawozdawczemu, do którego składnik

ten należy,

4. w odniesieniu do ośrodka wypracowującego środki pieniężne:

• opis ośrodka wypracowującego środki pieniężne (czyli, czy jest to
  linia produkcyjna, zakład przemysłowy, firma, obszar geograficzny,
  segment podlegający obowiązkowi sprawozdawczemu zgodnie z definicją zawartą w MSR 14, lub inny),

• kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą lub odwróconą

w podziale na grupy aktywów i segmenty podlegające obowiązkowi

sprawozdawczemu na podstawie podstawowego wzoru
przyjętego przez jednostkę gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą
w MSR 14 „Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności",
jeśli jednostka gospodarcza stosuje MSR 14),

• jeśli sposób grupowania aktywów w celu zidentyfikowania ośrodka
  wypracowującego środki pieniężne uległ zmianie od czasu przeprowadzenia poprzedniego szacunku wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne (jeśli taki występuje), jednostka gospodarcza powinna opisać obecny i poprzedni sposób grupo­wania aktywów, jak również powody zmiany sposobu identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne,

5. czy wartość odzyskiwania danego składnika aktywów (ośrodka wy­pracowującego środki pieniężne) odpowiada jego cenie sprzedaży netto czy jego wartości użytkowej,

6. jeśli wartość odzyskiwalna jest na poziomie ceny sprzedaży netto -podstawę ustalenia ceny sprzedaży netto oraz

7. jeśli wartość odzyskiwalna jest na poziomie wartości użytkowej - stopę(stopy) dyskontową zastosowaną do bieżącego i poprzedniego (jeśli takie występowały) szacunku wartości użytkowej.

3

---