Zbiór instrumentów możliwych do wykorzystania w Controllingu jest bardzo duży i zróżnicowany. Nazwany on został instru­mentarium Controllingu.

Na konkretny dobór instrumentów powinny mieć wpływ czynniki, takie jak:

• cele i zadania stawiane przed systemem Controllingu,

• rodzaj Controllingu,

• uwarunkowania wewnętrzne funkcjonowania (organizacja, zabezpiecze­nia informacyjne, itp.),

• uwarunkowania zewnętrzne funkcjonowania (zmiany w otoczeniu, dostęp do informacji o charakterze strategicznym, itp.).

Natomiast ich klasyfikacja będzie zależała od kryterium czasu i przedmiotowości. Zostaną one podzielone na dwa działy: controlling operacyjny i strategiczny. Poszczególne instrumenty wg określonych kryteriów przedstawia tabela.

	Controlling operacyjny	Controlling strategiczny
Controlling finansowy	1. rachunek kosztów bezpośrednich 2. krótkoterminowy rachunek wyników 3. analiza wąskich gardeł 4. analiza BEP 5. analiza budżetowa	1. analiza możliwości 2. analiza portfelowa 3. techniki scenariuszy 4. analiza inwestycji kapitałowych 5. analiza konkurencji

Cel i zadania stawiane przed control­lingiem w sposób decydujący wpływają na dobór instrumentarium. Cel i zadania związane są bezpośrednio z zakresem i czasem, który obejmuje controlling. Czynniki te determinują sposób wspomagania podejmowania decyzji preferując stosowanie takich, a nie innych metod.

Wszystkie instrumenty Controllingu umożliwiają nam szeroką analizę działalności przedsiębiorstwa zarówno na rynku jak i wewnątrz danego przedsiębiorstwa. To zaś umożliwia: kontrolowanie i modyfikacje produkcji, trafne podejmowanie decyzji, działania innowacyjne, analizę kosztów i ich minimalizację, zmniejszenie ryzyka prowadzonej działalności, a także realizację planów i osiąganie zamierzonych celów.

Poniżej zostaną scharakteryzowane niektóre z wymienionych instrumentów.

CONTROLLING OPERACYJNY

1. Rachunek kosztów bezpośrednich

W rachunku kosztów bezpośrednich rozróżniamy koszty stałe i zmienne. Koszty zmienne wynikają z wielkości produkcji i sprzedaży wyrobów, natomiast koszty stałe są niezależne od działalności i pokrywają takie elementy występujące przy produkcji jak, np. opłata za dzierżawę, prąd itd. - są to tzw. koszty utrzymania zakładu w gotowości do eksploatacji. Instrument ten, czyli rachunek kosztów bezpośrednich informuje nas o tym, jak kształtują się koszty zmienne i stałe w stosunku do wielkości produkcji i jej sprzedaży. Stanowi on system rachunku kosztów nastawiony na rynek. Jego analizę rozpoczynamy od przychodów ze sprzedaży, potem odejmujemy koszty zmienne i koszty stałe, aby dowiedzieć się, jaki zysk i jaki wynik ekonomiczny uzyska przedsiębiorstwo, jeżeli utrzyma cenę sprzedaży istniejącą na rynku.

Tak więc rachunek kosztów bezpośrednich jest zorientowany na ceny rynkowe, które najczęściej tworzone są na rynku przez konkurencję. Biorąc za podstawę rachunek kosztów bezpośrednich można samodzielnie kalkulować ceny sprzedaży określając planowe marże pokrycia, którą jest różnica między przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi. Wyrażenie to określa, w jakim stopniu marża pokrycia przyczynia się do pokrycia kosztów stałych i osiągnięcia zysku.

2. Krótkookresowy rachunek wyników

Krótkookresowy rachunek wyników zalicza się do najważniejszych in­strumentów sterowania, jakim dysponuje dyrekcja przedsiębiorstwa, ponie­waż sprawozdanie to zawiera wszystkie ważne dane o przedsiębiorstwie. Oprócz przychodów ze sprzedaży oddzielnie wykazuje się tam koszty stałe i zmienne, dzięki czemu można, na podstawie rachunku kosztów bez­pośrednich, wyliczyć marże pokrycia, wynik ekonomiczny zakładu, wynik neutralny oraz wynik ekonomiczny przedsiębiorstwa.

Rachunek wyników można przedstawić za pomocą:

• metody kosztów całkowitych

• metody kosztów sprzedaży.

W skład metody kosztów całkowitych wchodzi rachunek kosztów pełnych rachunek kosztów bezpośrednich, który został omówiony powyżej. Rachunek kosztów pełnych powstaje w wyniku: dodania do przychodów ze sprzedaży zapasów produktów gotowych i niegotowych lub nie rozliczonych usług oraz usługi własne, odjęcia od tego początkowego zapasu (przed sprzedażą), a to zaś równa się ogólnemu dochodowi, od którego odejmiemy koszty zmienne i stałe danego okresu i otrzymamy wynik ekonomiczny zakładu w danym okresie.

Na podstawie krótkookresowego rachunku wyników można poznać słabe i mocne strony przedsiębiorstwa, toteż nie wolno dopuścić, aby sprawozdanie znikało niezauważone w szufladach kadry kierowniczej; opracowane dane powinny być raczej podstawą dla comiesięcznych narad dyrekcji przedsiębiorstwa z kadrą kierowniczą.

3. Analiza wąskich gardeł

Specyfika planowania programu produkcji zależy przede wszystkim od rodzaju i ilości wąskich gardeł na wydziałach produkcyjnych. Poza tym pewną rolę odgrywa rodzaj i ilość alternatywnych procesów produkcyjnych. Chodzi przy tym o dające się zastosować ciągi produkcyjne i możliwe do osiągnięcia stopnie intensywności produkcji. Planowanie produkcji może wystąpić w następujących wariantach:

1) brak wąskiego gardła, co oznacza możliwość wytwarzania różnych produktów. Wpływ na wynik planowania mają tylko przychody ze sprzedaży na sztukę oraz koszty zmienne na sztukę. Koszty stałe natomiast są niezależne od czasu i nie wolno ich uwzględniać przy rozwiązywaniu problemu planowania. Przy określonej mocy produkcyjnej koszty stałe powstają niezależnie od ostatecznej struktury programu produkcji.

2. jedno wąskie gardło, ustalamy czy istnieje tylko jeden proces produkcji lub czy możliwe są alternatywne procesy produkcyjne. Jeżeli koszty zmienne na jednostkę czasu procesu produkcyjnego dla wszystkich produktów są jednakowe, to trzeba sprawdzić, czy marże pokrycia dla wszystkich produktów i procesów są dodatnie, czy też dla poszczególnych kombinacji produktów i procesów są one ujemne. Jeżeli przychody ze sprzedaży i koszty zmienne a tym samym marże pokrycia są znane, to można stopniowo ustalać optymalny program produkcji.

3. kilka wąskich gardeł, jeżeli występują one równolegle w produkcji, to podjęcie decyzji staje się bardziej skomplikowane. Wówczas rozwiązania tych problemów należy szukać przy pomocy programowania liniowego.

CONTROLLING STRATEGICZNY

1. Analiza możliwości

Analiza możliwości jest ważnym instrumentem poprawy planowania strategicznego. Skalowanie odzwierciedla profil przedsiębiorstwa i pozwala łatwo zauważyć, które kryte­riów lider rynkowy spełnia lepiej niż nasze przedsiębiorstwo.

Chcąc unaocznić różnicę między własnym przedsiębiorstwem a firmą przodującą na rynku trzeba określić zasadnicze kryteria. Należą do nich przede wszystkim program sprzedaży, reklama, jakość produktów i kwalifi­kacje przedstawicieli terenowych. Trzeba sprawdzić również szerokość asortymentu, program akcesoriów uzupełniających, zdolność dostawczą i innowacyjność własnego przedsiębiorstwa. Dla niektórych przedsiębiorstw duże znaczenie może mieć dystrybucja w handlu. Z uwagi na zespołowy styl zarządzania powinno się też uwzględnić elastyczność przy podejmowaniu decyzji. Dalszymi ważnymi kryteriami mogą być struktura klienteli, techniczne wyposażenie produkcji i logistyka, które w firmie przodującej na rynku mogą przedstawiać się lepiej bądź gorzej niż we własnym przedsię­biorstwie. Ustalana zostaje punktacja, a następnie graficzna prezentacja wyników.

Graficznie przedstawiona analiza możliwości pokazuje, czy na przykład lider rynkowy lepiej spełnia niektóre kryteria niż nasze przedsiębiorstwo. Firma ta zatrudnia na przykład wyżej wykwalifikowanych pracowników, dostarcza na rynek lepsze produkty i bardziej intensywnie niż nasze przedsiębiorstwo wykorzystuje stwarzane przez rynek szansę, zatem najczęściej istnieją uzasadnione przyczyny, dla których owa firma góruje nad naszym przedsiębiorstwem.

Wyniki analizy możliwości są podstawą sprawdzania i udos­konalania strategii w przedsiębiorstwie. Za pomocą zespołu kryteriów należy porównać własne przedsiębiorstwo z liderem rynkowym. Dzięki temu dyrekcja przedsiębiorstwa i ka­dra kierownicza mogą dostrzec, jakie możliwości rynku są już wykorzystywane, a jakie pozostają jeszcze do wykorzystania. Te przedsiębiorstwa, które prowadzą analizę możliwości, mają większą możliwość odniesienia sukcesu w przyszłości, poprzez odpowiedni rozwój.

2. Analiza portfelowa

Analiza portfelowa jest nową metodą ulepszenia, zwłaszcza strategicznego planowania przedsiębiorstwa. Technika ta pozwala na analizę całego przedsiębiorstwa w dłuższej perspektywie. Na podstawie wyników techniki portfelowej dyrekcja przedsiębiorstwa i kadra kierow­nicza mogą podejmować bardziej precyzyjne decyzje w sprawie przyszłych działań przedsiębiorstwa.

Ze względu na stały wzrost i stosunkowo wysokie zyski strategie przed­siębiorstw były niegdyś najczęściej nastawione na silną ekspansję. Zważyw­szy malejącą stopę wzrostu na rynku, rosnącą konkurencję o udziały w ryn­ku i spadającą rentowność, wiele przedsiębiorstw zostało zmuszonych do dokonania konsolidacji. Istnienie przedsiębiorstw w dłuższej perspektywie wymaga przezwyciężenia problemów strukturalnych.

Metody portfelowe są nową koncepcją umożliwiającą rozwiązywanie takich zagadnień jak:

• Jaka jest sytuacja w konkurencji?

• Czy asortyment produktów na istniejących rynkach jest wywa­żony (asortyment produktów, szerokość asortymentu)?

• Czy własne wyroby są oferowane na atrakcyjnych rynkach?

• Czy przedsiębiorstwo nie operuje na zbyt wielu rynkach cząst­kowych?

• W jakiej fazie cyklu życia produktu znajduje się grupa produktów?

• Jak duża jest dochodowość poszczególnych grup produktów?

• Jakie grupy produktów trzeba promować?

• Czy w przyszłości konieczne jest wprowadzenie nowych produktów na rynek?

Za ich pomocą można analizować całe przedsiębiorstwo z podziałem na poszczególne portfele zamówień. Jako portfele bądź strategiczne jednostki biznesu potraktować można te zwłaszcza grupy produktów, które przyjęliśmy również w krótkookresowym rachunku wyników. Podstawą analizy portfela jest tworzenie strategicznych jednostek biznesu działające w określonych domenach. Przedsiębiorstwo działa w domenach, które mogą być analizowane jako współdziałająca całość. Domeny stanowią kombinację produktu i rynku, dla której trzeba opracować samodzielną strategię. Szansę i ryzyka dla domeny zależą od określonych czynników sukcesu.

Strategiczna jednostka biznesu jest połączeniem jednorodnego programu świadczeń dla specyficznego rynku z jednolita sytuacją w dziedzinie konkurencji. W praktyce jako strategiczne jednostki biznesu określamy produkty, grupy produktów i usługi. Tworząc strategiczne jednostki biznesu powinno się uzyskać na przykład przejrzyste i pod względem strategicznym dające się samodzielnie planować grupy produktów. Te grupy produktów przedstawiają potencjał sukcesów przedsiębiorstwa.

1. Technika scenariuszy

Scenariusz jest opisem przyszłej wyobrażalnej sytuacji przedsiębiorstwa. Przedstawia on rozwój, który prowadzi do tej sytuacji w przyszłości. Opracowuje się tu rozmaite warianty scenariuszy. Zespół przygotowujący scenariusze przyjmuje założenia pesymistyczne i optymistyczne. Przedsię­biorcy mogą na tej podstawie ustalać odpowiednie plany strategiczne. Stale porównując rzeczywiście osiągany rozwój z elementami scenariusza można następnie dokonywać korekt. Scenariusze wskazują alternatywne tendencje rozwoju, które można opisywać jak w scenariuszu filmowym. Tendencje rozwoju przedstawia się rozpoczynając opis od sianu dzisiejszego i kończąc możliwą sytuacja w przyszłości.

Technika scenariuszy rozpoczyna się od gruntownej analizy stanu wyj­ściowego badanego przedmiotu. Uwzględnia się i przetwarza wszystkie informacje ilościowe i jakościowe.Należy przyjąć założenia dla wszystkich głównych czynników wpływających na sytuację. Pokazuje się również wydarzenia, które mogłyby spowodować zakłócenia. Następnie można zarysować alternatywne tendencje rozwoju w przysz­łości, zwracając równocześnie uwagę, by wszystkie procesy i podejmowane kroki robocze były czytelne.

Scenariusz jest ważnym drogowskazem dla strategicznego planowania przedsiębiorstwa. Z rozważań strategicznych można dla poszczególnych scenariuszy wyprowadzać alternatywne plany. Jeżeli potem nastąpią okreś­lone wydarzenia, dyrekcja przedsiębiorstwa może działać szybciej i bardziej adekwatnie do sytuacji. Wnioski płynące ze scenariuszy powinny prowadzić do tego, aby w przy­szłości ułatwić i poprawić decyzje podejmowane przez przedsiębiorców. Do takich decyzji należą np.

• Rozbudowa organizacji dystrybucji

• Produkcja własna, czy zakup

• Kształtowanie asortymentu

Bibliografia:

1. E. Ignaciak „Controlling i Rachunkowość Zarządcza”, Warszawa 2000

2. H. J. Vollmuth „Controlling. Instrumenty od A do Z”, Warszawa 1995

3. S. Nowosielski „Controlling w Literaturze i Praktyce”, „Przegląd Organizacji”, 1998

---