17.04.2011
WYKŁAD 2 .
REZERWY I AKTYWA Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO
Klasyfikacja różnic między podatkowymi i księgowymi przychodami i kosztami.
RÓŻNICE TRWAŁE:
Koszty i przychody, które nie likwidują się w czasie; prawo podatkowe lub rachunkowe nie uznaje tych kosztów i przychodów; powstają w jednym okresie sprawozdawczym i nie zanikają w przyszłości.
Powstają w wyniku odmiennej interpretacji rzeczywistości gospodarczej.
Dotyczą przede wszystkim kosztów uznawanych przez prawo bilansowe, a nie uznawanych przez prawo podatkowe.
Koszty stanowiące tylko koszty rachunkowe a nie koszty uzyskania przychodów np.:
wierzytelności odpisane jako przedawnione
poniesione koszty zaniechanych inwestycji
przekazane darowizny
opłaty sanacyjne
kary, odszkodowania
przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie
RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE:
To takie, które powstają w jednym okresie sprawozdawczym a zanikają w przyszłości.
Wynikają, z różnicy w wycenie składników majątku na potrzeby prawa podatkowego i bilansowego
AKTYWA |
wartość księgowa > wartość podatkowa
dodatnia różnica przejściowa występuje rezerwa na podatek dochodowy |
wartość księgowa < wartość podatkowa
ujemna różnica przejściowa aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
PASYWA |
wartość księgowa > wartość podatkowa
ujemna różnica przejściowa występują aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
wartość księgowa < wartość podatkowa
dodatnia różnica przejściowa rezerwa z tytułu podatku dochodowego |
REZERWA Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO:
Jest rodzajem rezerw na zobowiązania - zobowiązania podatkowe (tzw. podatki odroczone).
Jest tworzona obligatoryjnie przez podmioty, których sprawozdania podlegają badaniu i publikowaniu.
Stanowi przyszłe zobowiązania jednostki z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Jeżeli jednostka sporządza wszystkie elementy sprawozdania wtedy obowiązkowo tworzy rezerwy i aktywa z tyt. odroczonego podatku dochodowego, natomiast jeżeli sporządza tylko 3 podstawowe elementy sprawozdania, to nie ma takiego obowiązku.
Powodem powstania podatku odroczonego tzw. różnice przejściowe (dodatnie) pomiędzy wartością bilansową składników aktywów i pasywów oraz ich wartością podatkową.
ZDARZENIA WPŁYWAJĄCE NA POWSTANIE REZERWY NA POD. DOCH.:
Zarachowanie przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek.
Niezrealizowane dodatnie różnice kursowe i ustalone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych.
Przyśpieszenie amortyzacji podatkowej w stosunku do amortyzacji bilansowej.
wartość bilansowa aktywów > wartość podatkowa aktywów
wartość bilansowa |
|
wartość podatkowa |
1. pożyczka + naliczone odsetki |
> |
pożyczka |
2. środki pieniężne + różnice kursowe |
> |
środki pieniężne |
3. Bilansowa wartość środków trwałych
wartość początkowa - dotychczasowe umorzenia
wartość początkowa > wartość początkowa - dotychczasowe umorzenia - umorzenia przyśpieszone |
||
Ustalanie wielkości rezerwy:
Ropd = E prd x Sp
gdzie:
Ropd - wielkość rezerw na podatek
prd - przejściowe różnice dodatnie
Sp - stopa podatku dochodowego
Przykład: Odsetki od należności
Naliczono odsetki w wysokości 500, odsetki zwiększają należności wykazywane w bilansie. Odsetki będą opodatkowane w momencie realizacji (zasada kasowa).
Wniosek:
Powstają różnice dodatnie pomiędzy wartością bilansową w należnościach (odsetki bilansowe 500) a ich wartością podatkową (o - ).
Wartość rezerwy: 500 x 19% = 95
Przykład:
Maszyna o wartości początkowej 120.000zł. Przewidywany okres użytkowania 5 lat. Środek trwały dla rachunkowości będzie amortyzowany metodą liniową. Koszy amortyzacji stanowią koszt uzyskania przychodu. Dla celów podatkowych amortyzacja metodą liniową stawki 25%.
Amortyzacja bilansowa:
a% = 100%/5 = 20%
120000 x 20% = 24000
Amortyzacja podatkowa:
120000 x 25% = 30000
stan na dzień |
200x r. |
200x+1 r. |
200x+2 r. |
200x+3 r. |
200x+4 r. |
200x+5 r. |
wartość bilansowa |
120000 |
96000 |
72000 |
48000 |
24000 |
0 |
wartość podatkowa
|
120000 |
96000 |
60000 |
30000 |
0 |
0 |
różnice przejściowe |
0 |
6000 |
12000 |
18000 |
24000 |
0 |
rezerwy z tyt. odroczonego podatku |
0 |
1140
(19% x 6000) |
2280 |
3420 |
4560 |
0 |
Aktywa wartość bilansowa > wartość podatkowa
AKTYWA Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO
To koszty podatku dochodowego podlegającego zwrotowi w przyszłych okresach, są skutkiem ujemnych różnic przejściowych.
RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE
dodatnie i ujemne
Przykład:
Tworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi:
Jednostka posiada zapas towaru na dzień 31.12.200x r.
w ciągu następnego roku nastąpiło obniżenie wartości ceny sprzedaży ustalona na dzień 31.12.200x+1 na 1500000
Zapas towaru na dzień bilansowy zgodnie z prawem podatkowym wycenia się według ceny nabycia.
Zgodnie z prawem bilansowym według ceny nabycia nie wyższej od ceny sprzedaży. Jeśli cena sprzedaży jest niższa od cny nabycia tzn., że nastąpiła utrata wartości posiadanych towarów i należy dokonać aktualizacji ich wyceny.
W prawie podatkowym brak zmiany wartości.
Wartość bilansowa zapasu towarów na dzień 31.12.200x: 2 000 000
Wartość bilansowa zapasu towarów na dzień 31.12.200x+1: 1 500 000
Różnice przejściowe ujemne wynoszą: -500 000
Aktywa z tytułu odroczonego podatku: 19% x 500 000 = 95 000
Komentarz:
Zgodnie z prawem bilansowym nastąpiła utrata wartości towarów o 500000.
Z punktu widzenia prawa podatkowego wartość towaru nie uległa zmianie.
Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
AKTYWA |
PASYWA |
aktywa z tytułu odroczonego podatku |
rezerwa z tytułu odroczonego podatku |
ujemne różnice przejściowe |
dodatnie różnice przejściowe |
aktywa wartość bilansowa < wartość podatkowa pasywa wartość bilansowa > wartość podatkowa |
aktywa wartość bilansowa > wartość podatkowa pasywa wartość bilansowa < wartość podatkowa |
WARTOŚĆ BILANSOWA - WARTOŚĆ PODATKOWA = RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE
Przykład:
Rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku nie należy kompensować.
Na dzień bilansowy jednostka posiada umorzenia, zaliczane do środka trwałych.
"REZERWY WEDŁUG PRAWA BILANSOWEGO"
Przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (UoR art. 3, ust.1, pkt 21).
Jeśli obciążenie jest prawdopodobne, ale termin lub kwota nie są dokładnie znane, ale kwota może być szacowana wówczas należy utworzyć rezerwę na zobowiązania.
Rezerwy są tworzone, gdy jednocześnie spełnione są 3 warunki:
WARUNEK 1
Zobowiązania jednostki wynikają z przeszłych zdarzeń.
WARUNEK 2
Istnieje prawdopodobieństwo, że redukcja zobowiązań spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki.
WARUNEK 3
Można wiarygodnie określić kwoty zobowiązania.
1. Istniejący pewny obowiązek nie
wynikajacy z przeszłego → nie tworzy rezerwy
zdarzenia obligującego
tak ↓
2. Prawdopodobny nie
wpływ środków → nie tworzy rezerwy
tak ↓
3. Wiarygodny nie
szacunek → nie tworzy rezerwy
Jednostka gospodarcza jest poręczycielem dla innego podmiotu dla którego zaciągnął kredyt.
Jednostka przeprowadza restrukturyzacje.
UJĘCIE REZERW W BILANSIE
Rezerwy na zobowiązania:
z tytułu odroczonego podatku dochodowego
na świadczenia pracownicze
pozostałe rezerwy
Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne:
- są to przyszłe szacowane zobowiązania jednostki gospodarczej z tytułu przysługujących pracownikom jednostki gospodarczej świadczeń pracowniczych,
- służą one między innymi zabezpieczeniu przyszłych emerytalnych roszczeń pracowników,
Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się wtedy, gdy z zapisów prawa układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty i ich wysokość jest istotna.
Najczęściej tworzone rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych:
- na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe (wynikające z przepisów prawa, układu zbiorowego lub umów o prace)
- niewykorzystane urlopy (mogą być tworzone na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie od efektów pracy)
Pozostałe rezerwy obejmują rezerwy na:
- straty z transakcji w toku ( w tym z tytułu udzielonych poręczeń, gwarancji, operacji kredytowych, skutków postępowania sądowego)
- zobowiązania spowodowane restrukturyzacją
Przykład: Udzielanie gwarancji
Przedsiębiorstwo A udzieliło poręczenia przedsiębiorstwu B na zaciągniętą pożyczkę w roku 200x. Kondycja finansowa przedsiębiorstwa B w roku, w którym udzielono poręczenia byłą dobra. W ciągu roku 200x kondycja finansowa przedsiębiorstwa B znacznie się pogorszyła na dzień 31.200x r. postawiono jednostkę w stan upadłości.
Na dzień 31.200x r.:
- istnieje obowiązek prawny udzielenia poręczenia
- wpływ s środków jest prawdopodobny
Wniosek:
Jednostka A tworzy się rezerwę w wysokości najbardziej właściwego szacunku obowiązku.
Rezerwy w momencie zastosowania określonych sytuacji zaliczane są w koszty działalności pozostałej operacyjnej lub finansowej.
Rezerwy niewykorzystane podlegają rozwiązaniu.
Rozwiązane rezerwy zaliczamy w przychody operacyjne lub finansowe.
RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
Przychody - koszty = WYNIK (dodatni lub ujemny)
Cel sporządzania rachunku zysków i strat:
Prezentacja podstawowych grup przychodów, kosztów, zysków i strat wpływających na wielkość wyniku finansowego.
a) to sprawozdanie które prezentuje wszystkie elementy kształtujące wynik finansowy
b) jest to prezentacja wielosegmentowa
c) każdy segment pokazuje jakie przychody i koszty dotyczą danego rodzaju działalności (podstawowej, pozostałej operacyjnej, finansowej, wyniki nadzwyczajne) i jaki osiągnięto wynik z tej działalności.
Warianty rachunku zysków i strat:
porównawczy
kalkulacyjny
Wybór wariantu jest uzależniony od przyjętych zasad w zakresie ewidencji kosztów podstawowej (zasadniczej) działalności operacyjnej.
Jeśli ewidencja kosztów prowadzona jest w układzie rodzajowym i funkcjonalnym to jednostka ma prawo wyboru przy sporządzaniu rachunku zysków i strat według wymienionych wariantów, co zapisuje w swojej polityce rachunkowości i stosuje w sposób ciągły.
METODY SPORZĄDZANIA RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT
METODA BRUTTO - polega na wykazaniu wszystkich przychodów i odpowiadających im kosztów danego okresu
METODA NETTO - polega na wykazaniu w rachunku i strat ostatecznych wyników uzyskiwanych w poszczególnych rodzajach działalności
METODA MIESZANA - jest kompromisem pomiędzy metodą brutto i netto
Rachunek zysków i strat sporządzamy metodą mieszaną.
W Polsce bilans sporządza się metodą netto?
W Polsce rachunek zysków i strat sporządzamy metodą mieszaną.
W RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT wyróżnia się 5 podstawowych KATEGOPRII (segmentów) WYNIKU FINANSOWEGO przedsiębiorstwa:
1. Zysk (strata) ze sprzedaży
(w układzie kalkulacyjnym wprowadzana jest dodatkowa kategoria wyniku finansowego tj. zysk/strata brutto ze sprzedaży, poprzedzająca zysk/stratę ze sprzedaży)
2. Zysk (strata) z działalności operacyjnej
3. Zysk (strata) z działalności gospodarczej
4. Zysk (strata) brutto
5. Zysk (strata) netto
NADRZĘDNE ZASADY uwzględniane przy USTALANIU WYNIKU FINANSOWGO:
współmierności - zgodnie z tą zasadą elementami wyniku finansowego mogą być tylko te koszty i przychody, które dotyczą danego okresu (są współmierne)
memoriału - w sprawozdaniu finansowym jednostki ujmuje się ogół osiągniętych w danym okresie przychodów i związanych z nimi kosztów niezależnie od faktu otrzymania lub wydatkowania środków pieniężnych
ostrożnej wyceny - przy ustalaniu przychodów i kosztów należy kierować się przezornością nie zawyżać przychodów i nie zaniżać kosztów
WYNIK ZE SPRZEDAŻY w wariancie porównawczym:
Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi koszty operacyjne:
1. ze sprzedaży produktów 1. koszty według rodzaju
skorygowane o zmianę stanu
produktów oraz o koszty
wytworzenia produktów na −
własne potrzeby
2. przychody ze sprzedaży 2. wartość sprzedanych
towarów i materiałów towarów i materiałów
=
ZYSK (STRATA) NA SPRZEDAŻY
ZMIANA STANU PRODUKTÓW - zwiększenie lub zmniejszenie przychodów ze sprzedaży produktów wynika z przyrostu bądź zmniejszenia wartości stanu zapasu produktów gotowych, półproduktów, produktów w toku oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych i biernych, jakie nastąpiły między początkiem i końcem roku obrotowego.
USTALENIE ZMIANY STANU PRODUKTÓW:
Rozliczenie kosztów saldo: Dt - zmniejszenie stanu produktów sp. (-)
Ct - zwiększenie stanu produktów sp. (+)
Metoda statystyczna: weryfikacja zmiany stanu produktów:
rodzaj zapasu |
przyrost (Sk - Sp) |
Uwagi |
wyroby gotowe |
+/- |
postępować zgodnie ze znakiem przyrostu aktywa |
produkcja nie zakończona |
+/- |
|
rozliczenia międzyokresowe |
|
|
czynne |
+/- |
przyrost należy dodać aktywa |
bierne |
+/- |
przyrost należy odjąć pasywa |
|
|
+ oznacza zwiększenie stanu produktów - oznacza zmniejszenie stanu produktów |
Bilansowa weryfikacja zmiany stanu produktów:
nazwa konta |
stan początkowy |
stan końcowy |
zmiana stanu |
wyroby gotowe |
5000 |
8000 |
+3000 |
produkcja w toku |
1000 |
400 |
-6000 |
rozl. międzyokr. kosztów (Dt)czynne |
300 |
500 |
+200 |
X |
X |
Zmiana stanu produktów: +2600 |
|
Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby
(obroty wewnętrzne)
Na równi z przychodami traktowane są koszty wytworzenia produktów w ramach podstawowej działalności poniesione na własne potrzeby np. przekazanie wyrobów na rzecz środków trwałych, usługi wykonywane na rzecz środków trwałych w budowie i inne.
USTALANIE WYNIKU ZE SPRZEDAŻY W WARIANCIE KALKULACYJNYM:
Przychody ze sprzedaży Koszty wytworzenia
produktów, towarów − produktów, wart. towarów
i materiałów i materiałów
=
ZYSK (strata) brutto na sprzedaży
- koszty ogólnego zarządu
- koszty sprzedaży
=
ZYSK (strata) ze sprzedaży
Koszty wytworzenia sprzedanych produktów:
obejmują rzeczywiste koszty wytworzenia produktów w części przypadającej na produkty sprzedane.
WYNIK Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ:
POZOSTAŁE PRZYCHODY OPERACYJNE w rachunku zysków i strat
zysk ze zbycia nie finansowych aktywów trwałych
dotacje
inne przychody operacyjne
AD 1. Zysk ze zbycia nie finansowych aktywów trwałych
Łączny wynik ze zbycia:
- środków trwałych
- środków trwałych w budowie
- inwestycji w nieruchomości i prawa
- wszystkie rozchody nie finansowych aktywów trwałych inne niż wymienione tzn. darowizny nie odpłatnie przekazane, niedobory, likwidacja
AD 2. Dotacje
Dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane lub przyznane na zakup lub budowę środków trwałych, prac rozwojowo - budowlanych, dotacje z budżetu państwa na deficytową produkcję, pomoc z UE (jeśli inne ustawy nie stanowią inaczej).
AD 3. Inne przychody operacyjne
- należne lub otrzymane kary umowne
- umorzone lub przedawnione zobowiązania
- odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych
- przyznane i otrzymane odszkodowania niezaliczane do losowych
- nadwyżki wynikające z inwentaryzacji
- inne, które nie zostały zakwalifikowane do wcześniejszych pozycji
POZOSTAŁE KOSZTY OPERACYJNE
strata ze zbycia nie finansowych aktywów trwałych
aktualizacja wartości aktywów nie finansowych
inne koszty operacyjne
AD 1. Strata ze zbycia nie finansowych aktywów trwałych
Łączny wynik w postaci straty na sprzedaży nie finansowych aktywów trwałych, środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości nie materialnych i prawnych.
AD 2. Aktualizacja wartości aktywów nie finansowych
Skutki aktualizacji:
- nie finansowych aktywów trwałych
- rzeczowych aktywów obrotowych
- należności
- innych operacji nie finansowych z powodu utraty ich wartości
AD 3. Inne koszty operacyjne
- nie odpłatnie przekazane rzeczowe aktywa obrotowe
- poniesione koszty zaniechanej budowy
- kary, grzywny
- przypadłe kaucje i wadia
- niedobory rzeczowych aktywów i gotówki w kasie
- skutki wypadków drogowych
- skutki upadłości, likwidacji
- inne
WYNIK Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ
PRZYCHODY FINANSOWE z rachunku zysków i strat
dywidendy i udziały w zyskach w tym od jednostek powiązanych
odsetki w tym od jednostek powiązanych
zysk ze zbycia inwestycji finansowych - metoda netto
aktualizacja wartości inwestycji
inne przychody finansowe
AD 1. Należne i otrzymane dywidendy od akcji i udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych i osobowych oraz spółdzielniach.
AD 2. - suma odsetek zarachowanych od przychodów finansowych
- wykazuje się wszystkie odsetki uzyskane i należne:
za zwłokę w zapłacie
od lokat środków pieniężnych
udzielonych pożyczek
AD 3. Uzyskany dodatni wynik ze sprzedaży aktywów finansowych.
AD 4. Podwyższenie wartości aktywów finansowych z tytułu wyceny na dzień bilansowy. Może ulegać zmianie np. z powodu zmian cen ewidencyjnych.
AD 5. Inne przychody finansowe
- dodatnie różnice kursowe w części przewyższającej ujemne różnice kursowe
- dyskonto uzyskane przy zakupie weksli
- rozwiązane rezerwy na straty z operacji finansowych
- wniesienie aktywów finansowych jako wkłady do spółki
- zysk ze sprzedaży wierzytelności
- z tytułu innych operacji finansowych
KOSZTY FINANSOWE:
odsetki, w tym od jednostek powiązanych
strata ze zbycia inwestycji
aktualizacja wartości inwestycji
inne koszty finansowe
AD 1.
- odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek w tym z tytułu zwłoki w zapłacie
- odsetki (dyskonto) od wyemitowanych przez jednostkę obligacji przypadających na dany okres
AD 2. wynik w postaci straty poniesionej w związku ze sprzedażą aktywów finansowych
- dotyczy zbycia udziałów, akcji, dłużnych papierów wartościowych długo i krótko terminowych
AD 3. powstałe z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych
AD 4. Inne koszty finansowe
- strata ze sprzedaży odpisanych wierzytelności
- nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi powstała na dzień bilansowy
- umorzone należności finansowe w części nie objętej odpisem
- odpisy aktualizujące należności finansowe (np. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek)
WYNIK BRUTTO
WYNIK NA ZDARZENIACH NADZWYCZAJNYCH
STRATY I ZYSKI NADZWYCZAJNE - to skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzania.
STRATY NADZWYCZAJNE
wartość skutków zdarzeń losowych (np. powodzie, pożary, huragany, gradobicia, w tym także związane z usuwaniem skutków tych zdarzeń)
skutki zaniechania i likwidacji pewnego rodzaju działalności
tworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane zdarzeniami nie związanymi z ogólnym ryzykiem gospodarowania
ZYSKI NADZWYCZAJNE
przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki
przychody osiągnięte w związku z likwidacją skutków zdarzenia losowego
otrzymane lub przyznane odszkodowania z towarzystw ubezpieczeniowych za szkody losowe w części przewyższającej stratę
odpady użytkowe uzyskane po zdarzeniach losowych
OBOWIĄZKOWE OBCIĄŻENIA RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT
Podatek dochodowy - który wpływa na wynik finansowy danego okresu
Obejmuje on:
- część bieżącą (zobowiązani podatkowe w danym roku obrotowym)
- część odroczoną (różnica pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego)
USTALANIE PODATKU DOCHODOWEGO:
Podstawa opodatkowania (dochód) 243 000
Bieżący podatek dochodowy (19%) 46 170
Odroczony podatek:
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Sp. 2 000 Sk. 43 70
zmiana: 4 370-2 000= 2 370
Aktywa z tytułu podatku dochodowego
Sp. 15000 - Sk. 25 080
zmiana 25 080-15 000=10 080
Podatek odroczony 2 370-10 080= -7 710
Podatek dochodowy: 46 170-7 710=38 460
Pozostałe, obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenie straty)
WPŁATA Z ZYSKU
Zgodnie z UoR odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty zysku, uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego i wykazuje je w bilansie.
1