7826


Rozdział I Informacje ogólne dotyczące procesów kontrolnych w prawie podatkowym

  1. Pojęcie prawa podatkowego

  2. Charakterystyka procesów kontrolnych w prawie podatkowym

  3. Podobieństwa i różnice w poszczególnych rodzajach procesów kontrolnych

  4. Prawne podstawy procesów kontrolnych

  5. Ogólne zasady procesów kontrolnych

  1. Pojęcie prawa podatkowego

Prawo Podatkowe jest częścią prawa finansowego, chociaż istnieją wywody stwierdzające, iż jest to zupełnie odrębny dział prawa. Jest to zespół norm prawnych, które regulują system podatkowy, a w zasadzie jego funkcjonowanie czyli przepisy regulujące zasady powstawania, ustalanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych oraz poszczególne obowiązki podatników, płatników i inkasentów podatkowych. Procedury i przepisy które tworzą prawo podatkowe, powinny być przestrzegane zarówno przez organy podatkowe jak i przez podatników występujących w roli stron w postępowaniu podatkowym. Respektowane również muszą być inne czynności zmierzające do skutecznego poboru podatków.

Prawo podatkowe w Polsce tworzą i gwarantują:

Najważniejszą ustawą prawa podatkowego jest Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zawiera ona w sobie i ściśle charakteryzuję takie zagadnienia jak: zobowiązania podatkowe, postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz tajemnica skarbowa. Przepisy ordynacji podatkowej mają zastosowanie do:

Przede wszystkim ważną rolę w prawie podatkowym odgrywają zasady podatkowe, które określają warunki, jakim powinien dysponować poprawnie zbudowany system podatkowy oraz są one normami które ułatwiają konstruowanie sprawnie funkcjonującego prawa podatkowego. Zapewniają one przede wszystkim bezpieczeństwo prawne podatnika. Najważniejszymi zasadami prawa podatkowego są równość podatków, pewność podatków, dogodność podatków, taniość podatków, wydajność podatków oraz powszechność podatków.

Zasada równości podatków, opisuje iż, obywatele każdego państwa powinni uczestniczyć w utrzymaniu rządu proporcjonalnie do ich możliwości, czyli do ich dochodu. To, co nazywa się równością lub nierównością opodatkowania, zależy od tego czy zasada ta jest przestrzegana, a każdy podatek który obciąża jeden dochód, a pomija inny, jest rozłożony nierównomiernie.

Kolejna normą jest zasada pewności, którą głosi, że podatki powinny być niezawodnym źródłem dochodów państwa. Podatnik powinien z góry wiedzieć jaki zapłaci podatek w związku z osiąganymi dochodami lub prowadzona działalnością gospodarczą, tak by mógł sobie planować i właściwie podejmować decyzje gospodarcze.

Zasada dogodności oznacza że pobór podatku powinien uwzględnić warunki finansowe podatnika. Część dochodu która zostaje podatnikowi po opłaceniu podatku powinna zapewnić mu godny byt i sytuację życiową.

Zasada taniości podatków, mówi że pozyskiwanie należności podatkowych powinno się odbywać przy jak najmniejszych kosztach wymiaru i poboru podatków. Zasada ta odnosi się zarówno do państwa jak i do podatników, a właściwe jej przestrzeganie może nastąpić dzięki uproszczeniu struktury poszczególnych podatków lub też całego systemu podatkowego. Może to być minimalizacja kosztów poboru, a także ograniczenie kosztów towarzyszących przy zapłacie podatków.

Z zasadą taniości podatków wiąże się kolejna - zasada wydajności podatków. Państwo sięgając do niewielkiej liczby podatków wydajnych, zapewnia zebranie odpowiedniej ilości środków pieniężnych przy stosunkowo niskich kosztach.

Kolejna z zasad - powszechności, mówi iż, nie należy wyłączać poszczególnych grup podatników czy tez dochodów z pod systemu podatkowego. Mogłoby to doprowadzić do tworzenia przywilejów podatkowych. Ogólnie, jeżeli opodatkowany jest dochód, to z każdego źródła z którego został osiągnięty i od każdego podmiotu. Tzw. szara strefa, jest głównym źródłem nieujawnionych przychodów.

Główną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, tak by nikt nie interpretował jej przepisów na swoja korzyść, jednocześnie odbiegając znacząco od pierwotnego sensu przepisu.

2. Charakterystyka procesów kontrolnych w prawie podatkowym

Od najdawniejszych czasów elementem odnoszącym się do wszelkich dziedzin życia ludzkiego był i jest proces nazywany kontrolą. Kontrola bowiem jest instytucją charakterystyczną dla wszystkich przejawów działań zorganizowanych bez względu na to, czy organizatorem objętych kontrolą stosunków społecznych, gospodarczych i politycznych jest podmiot samorządowy, podmiot państwowy, czy też obywatel jako człowiek prywatny.

Jeżeli chcielibyśmy zdefiniować „kontrolę”, to należałoby stwierdzić, że jest to charakterystyczny proces, na który składają się następujące rodzaje czynności:

W przytoczony wyżej sposób definiuje kontrolę H. Sochacka - Krysiak . Podobna do poprzedniej, chociaż z pewnymi różnicami jest definicja kontroli sformułowana przez J. Bocia, który stwierdza, iż poprzez kontrolę należy rozumieć:

J. Starościak stwierdził, iż kontrola to:

Na podstawie powyżej opisywanych pojęć kontroli można ogólnie stwierdzić, że pod tym pojęciem kryje się działanie polegające na zestawieniu wyznaczeń i wykonań na podstawie odpowiednich wzorców, norm postępowania i sformułowania na tej podstawie różnic między wyznaczeniami i wykonaniami, a w następnej kolejności ustalenia przyczyn tych rozbieżności i sformułowania zaleceń w celu usunięcia niepożądanych zjawisk.

Jak widać w procesie kontroli zasadniczą rolę odgrywają dwa elementy, jakimi są wyznaczenia oraz wykonania. Wyznaczenia wskazują, jaka powinna być określona działalność, stwarzając obraz stanu, którego osiągnięcie jest konieczne, pożądane i przydatne. Wyznaczenia będąc wzorcami danej działalności, stanowią jednocześnie kryterium jej oceny. Źródła wyznaczeń mogą być różnorakie, gdyż wśród nich wymienić można: normy prawne, które z resztą będą nas najbardziej interesować, ale również normy etyczne, dyrektywy polityczne, czy też wszelkiego rodzaju plany. Z kolei poprzez wykonania, jako element kontroli, należy rozumieć faktyczne działanie poszczególnych osób lub zespołów, które to działania mogą stanowić całkowitą lub częściową realizację wyznaczeń w sferze danej działalności albo też mogą być z nimi całkowicie lub częściowo niezgodne.

Z omawianymi pojęciami wyznaczeń i wykonań jest nierozerwalnie związany proces ich ustalania. Zadaniem ustalania wyznaczeń w procesie kontrolnym jest stwierdzenie, co w danym przypadku konkretnie obowiązuje. Natomiast ustalaniem wykonań w procesie kontrolnym jest stwierdzenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia.

Bardzo ważną rolę w konstrukcji kontroli odgrywa porównanie, ustalonych wcześniej wyznaczeń i wykonań. Porównywanie stanu istniejącego ze stanem postulowanym jest wg J.Bocia procesem złożonym, opartym na stosowaniu mierników oceny poprawności dziania podmiotu kontrolowanego. Mierniki to kryteria kontroli, wśród których wyróżnić można: legalność, celowość, rzetelność, czy też gospodarność. W przypadku, gdy do czynienia mamy z kontrolą prawną, owe kryteria muszą być zawsze określone przez prawo.

Kolejnym elementem konstrukcji procesu kontroli, a zarazem ostatnim jest wyjaśnienie przyczyn niezgodności lub zgodności wykonań z wyznaczeniami. Etap ten jest skomplikowany, ponieważ oprócz dokładnej znajomości ustalonych wcześniej rzeczywistych stanów i obowiązujących w ich zakresie wyznaczeń, niezbędne jest tu stosowanie określonych metod badawczych, chociażby w postaci opracowywania siatki zależności określonych zjawisk. Pozwala to ustalić przyczyny danych zjawisk, zlokalizować ich występowanie, ustalić zakres i podział odpowiedzialności, a w następnej kolejności środki i sposoby działania zmierzającego do likwidacji stwierdzonych nieprawidłowości.

Oprócz opisanych powyżej elementów konstrukcyjnych kontroli, z procesem tym związane są również czynności jej planowania i przygotowania, mające na celu ustalenie gdzie, kiedy, wobec kogo, w jakim zakresie i w jaki sposób kontrola ma być przeprowadzona. W składzie czynności kontrolnych można także wyróżnić działania pokontrolne, zmierzające do sformułowania i przekazania do wykorzystania wyników danej kontroli.

Mówiąc o właściwym pojęciu kontroli należy zaznaczyć, iż w literaturze oraz praktyce występują również pojęcia zbliżone do pojęcia kontroli. Wśród nich wyróżnić można: nadzór, dozór, inspekcję, rewizję, lustrację, oględziny, wizytację, weryfikację, badanie, sprawdzanie, czy też analizę. Zazwyczaj pojęcia te oznaczają pełny lub częściowy zespół działań, które składają się na proces kontroli z zaakcentowaniem specyficznego charakteru tych czynności.

Każdy proces kontroli cechują zasady, czyli idee leżące u podstaw organizacji i funkcjonowania omawianej instytucji. Na gruncie owych zasad został ukształtowany w przypadku kontroli administracyjnej państwa system organów kontroli, a więc konkretnych instytucji działających w danym państwie i zajmujących się wykonywaniem szeroko pojętych czynności kontrolnych.

Wśród zasad rządzących procesem kontroli państwowej wyróżnić można:

Przedstawiony katalog zasad ma charakter wzajemnie się uzupełniający. Wskazuje to, że żadna z wymienionych zasad nie może być traktowana samodzielnie i niezależnie od pozostałych, ponieważ dopiero łącznie tworzą one zespół wzajemnie się inspirujących wartości.

Sens zasady prawdy polega przede wszystkim na dążeniu do prawdy organów kontroli, poprzez oparcie się na zweryfikowanych dowodach w omawianym procesie. Istota zasady legalności działania organów kontroli jest związana z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i polega na oparciu wszystkich czynności kontrolnych na przepisach obowiązującego prawa i z jego poszanowaniem. Przez pryzmat zasady efektywności działania organów kontroli należy widzieć procesy kontrolne przynoszące określone rezultaty, oparte o czynnik tzw. „fachowości”, czyli należycie przygotowanych i wykwalifikowanych osób przeprowadzających działania kontrolne. Przejawem zasady efektywności działania organów kontroli jest również koordynacja kontroli, czyli współdziałanie różnych instancji zajmujących się kontrolą publiczną. Jeżeli chodzi o zasadę oficjalności kontroli, to oznacza ona przeprowadzenie czynności kontrolnych przez upoważnione do tego organy, działające w trybie określonym przez prawo. Zasada ta ma przede wszystkim przeciwdziałać tzw. „samowoli” w zakresie kontroli poprzez wprowadzanie podstawowych kryteriów porządku i systematyczności. Obok opisywanych powyżej procesów kontroli państwowej wydaje się, że każda kontrola powinna posiadać cechę bezstronności, co odnosi skutek w postaci obiektywizmu co do oceny kontrolowanej działalności.

W oparciu o powyższe rozważania dotyczące ogólnego pojęcia kontroli i jej cech można spróbować sformułować definicję kontroli, która jest przedmiotem zainteresowania niniejszej pracy, a więc kontroli ujętej przez przepisy prawa podatkowego. Poprzez kontrolę uregulowaną przepisami prawa podatkowego należy rozumieć rodzaj czynności kontrolnych, które zostały wyodrębnione ze względu na swój przedmiot. W przypadku tego rodzaju kontroli wyznaczenia są zawarte w szeroko pojętych przepisach prawa podatkowego regulujących zarówno podatkowo-prawny stan faktyczny, jak i kwestie proceduralne. Z przepisów prawa podatkowego wynikają normy prawne, związane z zapłatą należności podatkowych. W tym przypadku kontrola określona przez prawo podatkowe ma za zadanie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a więc wykonań, oraz prawidłowości zastosowania do niego norm prawnych. W tych granicach ma miejsce sprawdzenie wywiązywania się określonych podmiotów z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego. Każdorazowo rezultatem takiego sprawdzenia jest ustalenie przez organ podatkowy prawidłowości lub nieprawidłowości w wywiązywaniu się z tych obowiązków. Tak jak w przypadku każdego rodzaju kontroli, tak i tu nieprawidłowe wywiązywanie się z obowiązków określonych przez prawo podatkowe skutkuje podjęciem działań mających na celu wyeliminowanie takiego stanu.

Celem wszelkich czynności kontrolnych jest nie tylko stwierdzenie i eliminowanie nieprawidłowości, lecz również zapobieganie tym nieprawidłowościom, a więc takie oddziaływanie na określone podmioty, aby nie próbowały w przyszłości dokonywać pewnego rodzaju czynów.

Takiemu zachowaniu ze strony podmiotów zobowiązanych podatkowo przeciwstawia się nastawienie aparatu skarbowego wobec opodatkowania, oparte o przekonanie, iż czynności organów podatkowych powinny mieć za cel przysporzenie dochodów budżetowych. Działania organów podatkowych oceniane są jako skuteczne wówczas, gdy sprawnie realizują dochody budżetowe. W takiej sytuacji czynności kontrolne podejmowane przez powyższe organy są z pewnością jednym ze sposobów walki z niechęcią określonych podmiotów do ponoszenia obciążeń podatkowych. Dzięki temu aparat skarbowy może skuteczniej realizować dochody budżetowe i tym samym lepiej dbać o tzw. interes finansowy państwa.

Współcześnie istota czynności kontrolnych w prawie podatkowym znajduje silne uzasadnienie już w samej konstrukcji podatków. Odnosi się to przede wszystkim do sposobów przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W myśl polskiego prawa podatkowego, zgodnie z art. 4 u.o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast w myśl art. 5 u.o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Ta sama ustawa reguluje również wspomniany tryb przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 1 u.o.p., zobowiązanie podatkowe może powstać, bądź z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W pierwszym przypadku, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy swego prawa, natomiast w drugim przypadku, ustalenie zobowiązania podatkowego następuje w postaci decyzji konstytutywnej organu podatkowego, wieńczącej przeprowadzone wcześniej postępowanie wymiarowe.

Szczególnego znaczenia dla racji bytu czynności kontrolnych w prawie podatkowym nabiera pierwszy z dwóch wymienionych przypadków, a więc wówczas, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Metoda ta jest związana z dominującą od początku lat 90-tych XX wieku w polskim prawie podatkowym, techniką samoobliczania podatku przez podatnika lub też obliczania podatku przez płatnika.

W przypadkach samoobliczania podatku przez podatnika, to właśnie na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i odprowadzenia należności podatkowej na rachunek organu podatkowego. Obowiązki procesowe podatnika mają swe źródło w materialnoprawnym obowiązku podatkowym i są jego pochodną. Przy zastosowaniu tej techniki podatnik ma też często obowiązek przedstawienia organom podatkowym wymaganych przez prawo danych, które uzasadniają to obliczenie. Rola organów podatkowych sprowadza się tutaj przede wszystkim do kontroli prawidłowości dokonanego samoobliczenia.

W przypadku obliczania podatku przez płatnika, płatnik ma obowiązek obliczania, pobrania i odprowadzenia podatku na rachunek organu podatkowego, natomiast na podatniku ciąży obowiązek znoszenia działań płatnika i współpracy z nim w ustalaniu zobowiązania podatkowego oraz jego realizacji. Zadaniem organów podatkowych jest w tym przypadku, w szczególności kontrola prawidłowości działań płatnika. Jeśli w toku tych czynności zostanie stwierdzone, że płatnik (bez winy podatnika) nie wykonuje obciążających go obowiązków proceduralnych, to organ podatkowy oprócz wydania podczas wymiaru kontrolnego decyzji podatkowej o wysokości zobowiązania podatkowego, wydaje również decyzję, gdzie ustala odpowiedzialność płatnika za zobowiązania podatkowe. Obarczenie płatnika w tym przypadku określonymi obowiązkami ma głównie na celu eliminację stosunków procesowych między podatnikiem a organem podatkowym, aż do momentu, kiedy wspomniany organ nie zakwestionuje prawidłowości obliczenia podatku przez płatnika, czego skutkiem będzie obowiązek dokonania przez organ podatkowy wymiaru kontrolnego. Stosunki procesowe pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym będą mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik zakwestionuje prawidłowość czynności płatnika i wystąpi z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku.

Jak widać z powyższego, metoda samoobliczania podatkowego przez podatnika, jak i obliczania podatków przez płatnika służy przede wszystkim szybkiemu i regularnemu wpływowi środków pieniężnych do budżetu, przy jednoczesnym skupieniu czynności procesowych organów podatkowych nie tyle na wymiarze podatków, co na kontroli samoobliczania, czy też obliczania przeprowadzonego przez płatnika. Proces tej kontroli może skutkować dokonaniem przez organ podatkowy wymiaru podatkowego przybierającego postać deklaratoryjnej decyzji podatkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że skuteczność opisywanej techniki powstawania zobowiązań podatkowych w dużej mierze zależy od istnienia warunków dla daleko idącej współpracy organów podatkowych z podatnikami i płatnikami, a w szczególności, gdy chodzi o bieżącą kontrolę działań podatnika i płatnika.

Jak widać szerokie funkcjonowanie opisywanej metody powstawania zobowiązań podatkowych daje szczególne uzasadnienie dla istnienia procesów kontrolnych na gruncie prawa podatkowego. Oczywiście fakt ten nie zmniejsza doniosłości działań kontrolnych również w przypadku drugiej z technik powstawania zobowiązań podatkowych, czyli postępowania wymiarowego, skutkującego wydaniem konstytutywnej decyzji podatkowej.

3. Podobieństwa i różnice w poszczególnych rodzajach procesów kontrolnych

Wśród procesów kontrolnych, określonych przez przepisy prawa podatkowego wyróżnić można trzy charakterystyczne rodzaje działań:

Celem czynności sprawdzających w myśl art. 272 u.o.p., jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności wymienionych wyżej dokumentów, a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Celem kontroli podatkowej zgodnie z art. 281 § 2 u.o.p., jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Celem kontroli skarbowej w myśl art. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Ponadto wg art. 2 u.k.s. celem kontroli skarbowej jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych, przeciwdziałanie i zwalczanie naruszeń prawa obowiązującego w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami przywożonymi z zagranicy oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw określonych w art. 228-231 Kodeksu karnego, wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Wszystkie trzy wymienione rodzaje czynności kontrolnych tworzą pewien system kontroli na gruncie prawa podatkowego. Ich wspólnym, choć nie jedynym celem jest przede wszystkim zapewnienie różnymi sposobami skutecznej i sprawnej realizacji, przez określone podmioty zobowiązań uregulowanych między innymi przez przepisy prawa podatkowego.

Przyglądając się bliżej poszczególnym typom kontroli można zauważyć, że posiadają one cechy wspólne oraz wiele elementów je różniących, co związane jest przede wszystkim z charakterem danego typu kontroli. Owe różnice oraz podobieństwa znajdują odzwierciedlenie między innymi: w ogólnej charakterystyce danych procesów kontrolnych, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym działań kontrolnych, w zakresie rodzajów organów przeprowadzających kontrolę, w uprawnieniach oraz obowiązkach zarówno podmiotów kontrolowanych, jak i kontrolujących, w trybie i w formie przeprowadzania działań kontrolnych, czy też w podstawach prawnych poszczególnych rodzajów kontroli.

Wśród wymienionych procesów kontrolnych czynności sprawdzające są często określane jako kontrola wstępna o charakterze formalnym, jako postępowanie quasi-kontrolne, czy też czynności o charakterze technicznym. Czynności sprawdzające są przeprowadzane niezależnie i w trybie odrębnym w stosunku do trybu, jaki został określony dla kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, jak i nawet jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Ustalenia dokonane podczas czynności sprawdzających mogą uwidaczniać potrzebę wszczęcia kontroli podatkowej (np. w celu dokonania sprawdzenia w szerszym zakresie), kontroli skarbowej, czy też postępowania podatkowego (np. w celu wydania decyzji podatkowej). Natomiast wszelkie informacje, materiały oraz dokumenty, jakie zostaną zebrane w trakcie czynności sprawdzających, mogą zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli chodzi o kontrolę podatkową, to przeprowadzane w jej toku działania służą przede wszystkim dokonaniu ustaleń kontrolnych oraz zgromadzeniu materiału dowodowego. Działania te jednak nie przesądzają bezpośrednio o prawach i obowiązkach podmiotów objętych sprawdzaniem. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej, jeśli stwierdzono nieprawidłowości, może mieć miejsce wszczęcie postępowania podatkowego, w którym to następuje dopiero władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach danego podmiotu. W takiej sytuacji kontrola podatkowa może się toczyć równolegle w stosunku do postępowania podatkowego, przy czym spełnia ona rolę służebną wobec tego postępowania, służąc w szczególności dostarczeniem materiału dowodowego. Wyniki kontroli podatkowej mogą również uwidaczniać powód do wszczęcia kontroli skarbowej.

W przypadku kontroli skarbowej, podobnie jak w poprzednich procedurach kontrolnych podejmowane są czynności kontrolne. Odmiennie jednak niż np. przy kontroli podatkowej, prowadzonej przez organy podatkowe, kontrola skarbowa może zostać zakończona podjęciem przez organ kontroli skarbowej władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotów objętych kontrolą, czyli podobnie jak w czasie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Problem różnic i podobieństw zaznacza się także w zakresie podstaw prawnych omawianych procedur kontrolnych. Podstaw tych należy szukać przede wszystkim na gruncie szeroko pojętego prawa podatkowego.

Podstawowym aktem prawnym regulującym czynności sprawdzające jest ustawa Ordynacja Podatkowa. Czynnościom sprawdzającym został poświęcony dział V tej ustawy. Podobieństwo w tym względzie wykazuje kontrola podatkowa, ponieważ jej został poświęcony dział VI wspomnianej ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku podstaw prawnych kontroli skarbowej uwidaczniają się wyraźne różnice w stosunku do dwóch poprzednich rodzajów procedur kontrolnych. Podstawowym bowiem aktem prawa normującym ten typ procesów kontrolnych, jest ustawa o kontroli skarbowej. Przy czym można tu się dopatrywać również pewnych oznak podobieństwa. Oznakami tymi będą przede wszystkim występujące w ustawie o kontroli skarbowej odesłania do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - o czym zresztą będzie mowa w dalszej części niniejszej pracy.

Różnice i podobieństwa zarysowują się także w sferze rodzajów organów przeprowadzających poszczególne typy procedur kontrolnych. Zarówno w przypadku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej będą to zgodnie z art. 272 oraz art. 281 § 1 u.o.p., organy podatkowe pierwszej instancji. Tak więc powyższe dwa typy czynności kontrolnych mogą być dokonywane przez: urząd skarbowy, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa, w myśl art. 13 § 1 u.o.p.

W odróżnieniu od dwóch powyższych typów kontroli organami przeprowadzającymi kontrolę skarbową są zgodnie z art.6 ust. 1 u.k.s., organy kontroli skarbowej. Będą więc nimi w myśl art. 8 ust.1 wspomnianej ustawy: minister właściwy do spraw finansów publicznych, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Zakres podmiotowy opisywanych typów kontroli, również wykazuje występujące między nimi różnice i podobieństwa. Czynnością sprawdzającym, w myśl art. 274 u.o.p., podlegają: podatnicy, płatnicy oraz inkasenci. W przypadku kontroli podatkowej zgodnie z art. 281 § 1 u.o.p., podległymi jej będzie krąg podmiotów podległych czynnościom sprawdzającym poszerzony o następców prawnych. Kontrola skarbowa tym różni się od pozostałych typów kontroli, iż krąg podmiotów jej podlegających jest zdecydowanie szerszy od dwóch poprzednich. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 i 2 u.k.s., temu rodzaju kontroli podlegają: zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa (czyli również podatnicy) lub państwowych funduszy celowych; wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki publiczne oraz pochodzące z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegających zwrotowi z wyłączeniem środków zaliczanych do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego; władający i zarządzający mieniem państwowym; osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów, zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów, do składania oświadczeń o stanie majątkowym. Kontroli skarbowej podlegają także płatnicy i inkasenci podatków i innych określonych przez omawianą ustawę należności.

W zakresie przedmiotowym poszczególnych rodzajów procedur kontrolnych także można zauważyć cechy różniące je oraz upodobniające. Przedmiotem kontroli podatkowej są w myśl art. 281 § 2 u.o.p., szeroko pojęte obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Czynności sprawdzające wykazują w tym względzie pewne podobieństwo, ponieważ w myśl art. 272 u.o.p., ich przedmiotem są obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, jednak tylko w zakresie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, oraz poprawności formalnej wspomnianych dokumentów, a także zgodności stanu faktycznego z deklarowanym w składanych dokumentach.

Przedmiot kontroli skarbowej przejawia wyraźne różnice w stosunku do pozostałych rodzajów omawianych kontroli, przede wszystkim w zdecydowanie szerszym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 2 i 3 u.k.s., obejmuje on szeroko pojęte obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a ponadto między innymi: szczególny nadzór podatkowy, gospodarowanie określonymi środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, wykorzystywanie i rozporządzanie mieniem państwowym, określona w ustawie działalność analityczna i prognostyczna, w pewnym zakresie obrót towarowy z zagranicą, określone zagadnienia z kręgu prawa dewizowego, w określonym zakresie stosowanie cen urzędowych i umownych, czy też ściśle określone rodzaje przestępstw i wykroczeń.

Kolejną grupą czynników wskazujących na różnice i podobieństwa pomiędzy poszczególnymi rodzajami procedur kontrolnych są wzajemnie skorelowane uprawnienia i obowiązki zarówno podmiotów kontrolowanych jak i podmiotów kontrolujących. Przy czym da się zauważyć, że przeważająca liczba uprawnień występuje raczej po stronie podmiotów kontrolujących. W trakcie czynności sprawdzających pojawiające się uprawnienia oraz obowiązki są związane przede wszystkim z charakterem tego typu czynności kontrolnych. Przykładem mogą być zawarte w art. 274-276 u.o.p., uprawnienia organów podatkowych i odpowiadające im obowiązki ze strony kontrolowanych, jak i na odwrót. Wspomniane uprawnienia i obowiązki koncentrują się wokół sprawdzania przez kontrolujących poprawności materialnej i formalnej składanych przez kontrolowanych dokumentów oraz zgodności stanu faktycznego, jaki został w nich przedstawiony. Katalog uprawnień i obowiązków w przypadku kontroli podatkowej oraz skarbowej zdecydowanie poszerza się, co jest związane ze specyfiką tych typów kontroli. Odnośnie kontroli podatkowej, skupionej na obowiązkach płynących z przepisów prawa podatkowego, omawiane uprawnienia i obowiązki zostały uregulowane przede wszystkim w art. 284-291 u.o.p. W przypadku kontroli skarbowej, krąg owych uprawnień i obowiązków, w granicach postępowania kontrolnego, jest bardzo zbliżony do tych, jakie występują na gruncie kontroli podatkowej, co jest związane z ujednoliceniem obydwu procedur. Jednakże ze względu na szerszy zakres kontroli skarbowej, w stosunku do poprzedniego typu kontroli, w jej granicach pojawiają się też instytucje nieznane pozostałym rodzajom procesów kontrolnych. Przykładem tego może być chociażby unormowane w rozdziale 2a u.k.s., uprawnienie kontrolujących w trakcie kontroli skarbowej do użycia środków przymusu bezpośredniego oraz broni palnej.

Elementami uwidaczniającymi różnice i podobieństwa między poszczególnymi typami kontroli są także tryb i forma przeprowadzania procedur kontrolnych. W przypadku kontroli podatkowej i skarbowej proces kontrolny będzie znacznie bardziej rozbudowany i sformalizowany w stosunku do występującego na gruncie czynności sprawdzających. Związane jest to między innymi z szerszym zakresem tych dwóch rodzajów kontroli. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż sam proces kontrolny w przypadku zarówno kontroli podatkowej jak i skarbowej jest do siebie bardzo zbliżony, co jest odzwierciedleniem stworzenia tzw. zintegrowanego systemu kontroli podatkowej. Przykładem tego jest w szczególności art. 31 ust. 1 u.k.s., który w zakresie nieregulowanym w tym akcie, a dotyczącym postępowania kontrolnego odsyła do odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim związanych z przebiegiem kontroli podatkowej. Podobieństwo w zakresie przebiegu czynności kontrolnych w stosunku do wszystkich typów kontroli ujawnia się również w odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego. Odesłanie to następuje na mocy art. 280 i 292 u.o.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., w stosunku odpowiednio do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej, a dotyczy zasad ogólnych, strony, doręczeń, wezwań, protokołów i adnotacji, udostępniania akt, postanowień, zażaleń oraz kosztów postępowania. Natomiast jednym z przykładów różnic, co do przebiegu procesu kontrolnego jest chociażby forma zakończenia poszczególnych rodzajów procedur kontrolnych.

4. Prawne podstawy procesów kontrolnych

Jeżeli chodzi o podstawy prawne opisywanych typów kontroli, to należy ich poszukiwać przede wszystkim w granicach szeroko pojętego prawa podatkowego. Jak wiadomo źródłami powszechnie obowiązującego prawa na terenie Rzeczpospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r:

Katalog źródeł prawa podatkowego jest zgodny z przedstawioną powyżej hierarchią aktów prawa powszechnie obowiązującego. Na czele owej hierarchii stoi oczywiście Konstytucja, jako najdonioślejszy akt prawa w polskim systemie prawnym, będący zresztą podstawowym źródłem praw i obowiązków m.in. podatkowych. Tym samym Konstytucja jest źródłem, w którym należy szukać podstaw prawnych opodatkowania.

Po Konstytucji kolejnym źródłem prawa podatkowego są ustawy jako podstawowe źródła prawa, w tym również prawa procesowego. W myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje na drodze ustawy.

Źródłem prawa podatkowego są również ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe. Przy czym należy tutaj pamiętać, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa (konwencja) międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą, wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Rozporządzenia stanowią kolejne źródło prawa podatkowego. Noszą one miano aktów wykonawczych, ponieważ są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W przypadku prawa podatkowego większość aktów wykonawczych stanowią rozporządzenia Ministra Finansów oraz Rady Ministrów.

Akty prawa miejscowego są również źródłem prawa podatkowego, przy czym obowiązują tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły (np. uchwała rady gminy co do wysokości podatku od nieruchomości).

Istotną rolę wśród źródeł prawa podatkowego odgrywa również wykładnia, chociaż Konstytucja nie wymienia jej wśród katalogu źródeł prawa. Duże znaczenie wykładni związane jest z faktem, iż faktycznej treści akt prawny nabiera dopiero w toku jej stosowania, a co związane jest nierozerwalnie z umiejętnością jego interpretowania. Jednakże aby wykładnia stanowiła część źródeł prawa, musi być dokonana przez odpowiedni organ i w odpowiednim trybie (np. powszechnie wiążącej wykładni prawa może dokonać Trybunał Konstytucyjny na mocy art. 188 Konstytucji RP).

Źródłami prawa podatkowego są również zarządzenia, czy też pisma Ministra Finansów. Jednak są to źródła prawa wewnętrznego, adresowane do szeroko pojętego aparatu skarbowego. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatkowych określonych podmiotów z zewnątrz.

Podstawy prawne procesów kontrolnych w prawie podatkowym znajdują oczywiście swe miejsce przede wszystkim pośród wymienionego katalogu źródeł prawa podatkowego. Jeżeli chodzi o czynności sprawdzające, to podstawowym źródłem ich regulacji jest ustawa Ordynacja Podatkowa. W tym względzie duże podobieństwo do czynności sprawdzających wykazuje kontrola podatkowa, która unormowana została tym samym aktem prawnym. Do czasu jednak uchwalenia Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa była uregulowana ustawą z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz nie obowiązującą już ustawą z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Ordynacja podatkowa od czasu jej uchwalenia przechodziła sporo zmian wpływających na wiele instytucji, w tym również na czynności sprawdzające oraz kontrolę podatkową. Jedną ze znaczących nowelizacji omawianej ustawy, była nowelizacja dokonana ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003r. Zmiana ta doprowadziła do znacznego przeobrażenia wielu instytucji obecnych w Ordynacji podatkowej, w tym również zagadnień związanych z czynnościami sprawdzającymi, a przede wszystkim z kontrolą podatkową. Zadaniem tych zmian było, przynajmniej wg ich autorów ujednolicenie procesów kontrolnych w prawie podatkowym, a przede wszystkim kontroli podatkowej i skarbowej poprzez stworzenie tzw. zintegrowanego systemu kontroli podatkowej.

W przypadku kontroli skarbowej podstawowym źródłem prawa, gdzie został unormowany ten rodzaj procedury kontrolnej jest u.k.s. Ten akt był również wielokrotnie zmieniany, a jedna z istotniejszych zmian została wprowadzona ustawą z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie dnia 1 lipca 2002r. Ustawa ta znowelizowała liczne instytucje z zakresu kontroli skarbowej, zwłaszcza w obrębie zakresu przedmiotowego i podmiotowego, w sferze uprawnień oraz obowiązków zarówno podmiotów kontrolujących, jak i podmiotów kontrolowanych, czy też trybie i formie przebiegu samego postępowania kontrolnego. Zmiany te również w jakimś stopniu służą urzeczywistnieniu tzw. zintegrowanego systemu kontroli podatkowej, przy czym często zauważa się, że następuje to poprzez upodobnienie kontroli podatkowej do kontroli skarbowej. Za przejaw owego „upodobnienia” może być również uznany fakt odsyłania przez przepisy ustawy o kontroli skarbowej do uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza z zakresu samego przebiegu postępowania kontrolnego.

Podstawami prawnymi procedur kontrolnych omawianych w niniejszej pracy są, oprócz opisanych powyżej aktów prawnych rangi ustawowej, również liczne akty wykonawcze. Przyjmują one zazwyczaj postać rozporządzeń Ministra Finansów, bądź Rady Ministrów i są wydawane zawsze na podstawie oraz w celu wykonania omawianych powyżej dwóch ustaw.

Przykładem w zakresie kontroli podatkowej może być między innymi:

Odnośnie kontroli skarbowej wymienić można spośród wielu chociażby:

Przy omawianiu podstaw prawnych procesów kontrolnych należy również zaznaczyć, iż w celu całościowej regulacji opisywanej problematyki, trzeba niekiedy odwołać się do aktów prawnych spoza ścisłego kręgu prawa podatkowego, np. w celu określenia samorządowych organów podatkowych pierwszej instancji w gminie, zachodzi potrzeba odwołania się do ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Na gruncie kontroli skarbowej odesłanie konieczne jest np. w celu określenia kryteriów co do osób zatrudnionych w wyodrębnionych komórkach kontroli skarbowej. Kryteria te bowiem są zawarte w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji. Wymienione powyżej przykłady odesłań, nie są oczywiście jedynymi w sferze omawianej problematyki.

5. Ogólne zasady procesów kontrolnych

Każdy proces, w tym także proces kontrolny w prawie podatkowym, opiera się na pewnych zasadach ogólnych, które kształtują model postępowania w danej dziedzinie, mając jednocześnie odbicie w określonych instytucjach prawnych. Zasady ogólne wpływają zasadniczo na rozwiązywanie kwestii wątpliwych, gdzie przepis prawa jest niejednoznacznie rozumiany. W takiej bowiem sytuacji należy tak go rozumieć, aby pozostawało to w zgodzie z poszczególnymi zasadami, a odmienne interpretacje należy odrzucić. W tym znaczeniu omawiane zasady przyjmują postać dyrektyw interpretacyjnych i stanowią wytyczne co do stosowania przepisów prawa. Oprócz tego zasady ogólne z uwagi na to, iż mają charakter norm prawnych, wyznaczają również bezpośrednio uprawnienia oraz obowiązki zarówno dla podmiotów kontrolujących, jak i dla podmiotów kontrolowanych. Nieprzestrzeganie lub niewłaściwe stosowanie owych zasad stanowi również na gruncie prawa podatkowego wadę o charakterze procesowym.

Zasadami kształtującymi omawiane czynności kontrolne są przede wszystkim uniwersalne zasady wynikające z Konstytucji RP oraz zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Zastosowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego następuje na mocy art. 280 i 292 u.o.p., odpowiednio do czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., do kontroli skarbowej. Zabieg ten wydaje się tutaj uzasadniony, ponieważ ogólnie traktuje się procedury kontrolne w prawie podatkowym jako odrębne w stosunku do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Do takiego wniosku może również doprowadzić wykładnia systemowa, bowiem czynnościom sprawdzającym i kontroli podatkowej poświęcono osobne od postępowania podatkowego działy w ustawie Ordynacja podatkowa, a kontroli skarbowej tym bardziej odrębną ustawę.

Jeżeli chodzi o uniwersalne zasady konstytucyjne, mające znaczący wpływ na procesy kontrolne, to jedną z nich jest płynąca z art. 2 Konstytucji, zasada demokratycznego państwa prawnego. Z zasady tej wynikają również inne zasady, między innymi takie jak: zasada niedziałania prawa wstecz, zasada ochrony praw nabytych, zasada prawa do procesu, czy też zasada zakazu interpretacji rozszerzającej przy stosowaniu przepisów, które nakładają określone obowiązki. Zasada demokratycznego państwa prawnego jest także powiązana z określoną w art. 7 Konstytucji zasadą przestrzegania prawa przez organy władzy publicznej oraz z zasadą zaufania obywateli do obowiązującego prawa. Na uwagę zasługuje również konstytucyjna zasada równości. Zgodnie z nią, w myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Bardzo ważną rolę wśród zasad odgrywa wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji, zasada bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zasada ta daje przede wszystkim możliwość określenia sposobu postępowania w danej sprawie na podstawie norm prawnych, płynących bezpośrednio z Konstytucji oraz wskazuje na konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawowych w zgodzie z ustawą zasadniczą. Może mieć to istotne znaczenie, zwłaszcza przy rozwiązywaniu problemów dotyczących stosowania przepisów regulujących poszczególne rodzaje procesów kontrolnych.

Kolejne zasady wynikają z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i są tymi, które kształtują również postępowanie podatkowe. Należy tu także zaznaczyć, iż zasady ogólne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa są niejako częściowym powieleniem zasad postępowania administracyjnego, zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Pierwszą ze wspomnianych zasad, jest zasada praworządności uregulowana w art. 120 u.o.p., która stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest zresztą ściśle związana z omawianymi już zasadami konstytucyjnymi: zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą legalności i praworządności. Ma to takie znaczenie, że wszystkie czynności organów, w tym też organów kontrolnych mogą być podejmowane tylko na podstawie przepisów zawartych w ustawie. W stosunku do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej przejawi się to w wymogu przestrzegania prawa (praworządność) oraz działania na podstawie przepisów prawa (legalność). Uprawnienia owych organów muszą wynikać z przepisów ustawy, a przede wszystkim nie można ich domniemywać. Natomiast wszelkie działania organów poza granicami prawa, czy też niezgodne z obowiązującymi przepisami, mogą zostać uznane za nielegalne, a więc nie mogą mieć skutku wobec kontrolowanych.

Następną, drugą z zasad, jest sformułowana w art. 121 § 1 u.o.p., zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jak i organów kontroli skarbowej). Jest ona powiązana z omawianą poprzednio zasadą praworządności, bowiem kryterium oceny organów kontrolnych jest przede wszystkim działanie na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, jest dla opisywanych organów wytyczną, iż powinny wykorzystywać przyznane im uprawnienia natury procesowej w sposób bezstronny oraz nie tendencyjny. Natomiast wszelkie wątpliwości, wiążące się ze stosowaniem przepisów prawa powinny być rozwiązywane na korzyść kontrolowanego.

Kolejną, trzecią z zasad, jest wyrażona w art. 121 § 2 u.o.p., zasada udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Zgodnie z nią, organy podatkowe (oraz organy kontroli skarbowej) są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Istotą tej zasady jest w szczególności pomniejszenie ryzyka doznania szkody przez kontrolowanego w związku z nieznajomością prawa. Organy powinny udzielać informacji i wyjaśnień odnośnie przepisów prawnych mogących mieć wpływ, przede wszystkim na prawa i obowiązki kontrolowanego. Zasada ta dotyczy stosowania prawa, natomiast nie obejmuje już okoliczności faktycznych, stanowiących ustalenia kontroli. Odzwierciedleniem omawianej zasady jest np. art. 283 § 2 pkt 8 u.o.p. oraz art. 13 ust. 7 pkt 6 u.k.s., które jako element upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wyróżniają pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

Następną, czwartą zasadą, która odgrywa istotną rolę, zwłaszcza w trakcie postępowania dowodowego jest zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. W myśl art. 122 u.o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nakłada na organy kontrolne obowiązek przeprowadzenia czynności służących wyjaśnieniu sprawy, a więc sprawdzenia kontrolowanego co do realizacji obowiązków wynikających z zakresu kontroli. Oczywiście obowiązek organów kontroli nie jest równoznaczny z nieograniczonym poszukiwaniem faktów potwierdzających dane okoliczności, jeśli argumentów co do tego nie dostarcza sam kontrolowany. Z powyższego wynika więc również obowiązek kontrolowanego do współdziałania z organami przeprowadzającymi kontrolę w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest kolejną, piątą zasadą wpływającą na kształt procesu kontrolnego. Zgodnie z art. 123 § 1 u.o.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z zasady tej wynika obowiązek dopuszczenia kontrolowanego do wszelkich czynności organów kontrolnych, przeprowadzanych w trakcie procesu kontrolnego, a zwłaszcza czynności dowodowych. Daje to możliwość kontrolowanemu zapoznania się i ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, a co dalej za tym idzie, zgłaszania stosownych wniosków dowodowych. Urzeczywistnieniem tej zasady jest np. art. 291 § 1 u.o.p., odnośnie kontroli podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., odnośnie kontroli skarbowej, które normują możliwość złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z jednoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych.

Następną, szóstą zasadą, jest wyrażona w art. 124 u.o.p., zasada przekonywania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu. Zasada ta w powiązaniu z zasadą pisemnego załatwiania spraw, będzie się tak naprawdę sprowadzała do wyczerpującego sporządzenia uzasadnienia decyzji, wraz ze starannym wyjaśnieniem jej podstawy faktycznej i prawnej. W przypadku procedur kontrolnych omawiana zasada będzie miała zastosowanie przede wszystkim w trakcie kontroli skarbowej, bowiem właśnie w tym typie procesu kontrolnego istnieje możliwość władczego rozstrzygnięcia przez organ o prawach i obowiązkach kontrolowanego w formie decyzji. Organ uchybi swym obowiązkom, wynikającym między innymi z zasady przekonywania, gdy w ogóle nie ustosunkuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

Kolejną, siódmą zasadą, jest zawarta w art. 125 § 1 i § 2 u.o.p., zasada szybkości i prostoty działania. Zgodnie z nią organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie. W przypadku procedur kontrolnych urzeczywistnieniem tej zasady jest chociażby art. 283 § 2 pkt 6 u.o.p., zobowiązujący do zamieszczenia w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej terminu jej zakończenia, czy też art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s., nakazujący określenie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w kontroli skarbowej. Przykładem może też być art. 284b u.o.p., oraz odpowiednio art. 31 ust.1 u.k.s., będące wobec organów nakazem przeprowadzenia czynności kontrolnych bez zbędnej zwłoki, a nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, oraz określające konsekwencje procesowe naruszenia terminów.

Ósmą zasadą jest wynikająca z art. 126 u.o.p., zasada pisemnego załatwienia spraw, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada ta ma zastosowanie w trakcie całego postępowania, od momentu wszczęcia, aż do zakończenia, do wszystkich działań mających wpływ na załatwienie danej sprawy. Działania te powinny być urzeczywistnione na piśmie, w formie uregulowanej przepisami prawa, nawet wówczas, jeśli nie wynika to z ich charakteru (np. wyjaśnienia składane ustnie). W odniesieniu do procesów kontrolnych, przejawem zasady pisemnego załatwienia sprawy jest w szczególności protokół przeprowadzonych czynności kontrolnych.

Kolejną, dziewiątą zasadą, jest zasada dwuinstancyjności. Wynika ona z art. 127 u.o.p., który stwierdza, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta znajduje również swój wyraz w art. 78 Konstytucji, mówiącym, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady i tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada ta daje stronie przede wszystkim prawo do złożenia odwołania od każdej decyzji nie ostatecznej, a co za tym idzie prawo do dwukrotnego, merytorycznego załatwienia sprawy. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji, może być bowiem ponownie rozpatrzona i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy nie może się przy tym ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji. Na gruncie omawianych procedur kontrolnych zasada dwuinstancyjności ma zasadnicze znaczenie w przypadku kontroli skarbowej. Bowiem decyzja wydana w trakcie tej kontroli przez organy kontroli skarbowej jest równoznaczna z załatwieniem sprawy w pierwszej instancji.

Dziesiątą zasadą, określoną w art. 128 u.o.p., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje od których nie złożono odwołania lub których odwołanie nie przysługiwało, w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta stwierdza, że decyzje organów odwoławczych, jak i organów pierwszej instancji, w których przysługiwało prawo do złożenia odwołania, ale strona nie złożyła go w terminie, są ostateczne, a więc nie służy już od nich odwołanie. Opisywana zasada ma zapewnić nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale również ogólną ochronę porządku prawnego. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w granicach u.o.p. zawierają się w art. 240 § 1 dot. wznowienia postępowania, art. 247 § 1 dot. stwierdzenia nieważności decyzji, art. 253 § 1 dot. uchylenia lub zmiany decyzji, oraz art. 258 § 1 dot. wygaśnięcia decyzji. W stosunku do procedur kontrolnych, opisywana zasada będzie się przede wszystkim odnosić do kontroli skarbowej, w toku której istnieje bezpośrednia możliwość dokonywania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięć w formie decyzji.

Ostatnią, jedenastą zasadą, jest wynikająca z art. 129 u.o.p., zasada jawności postępowania wyłącznie dla stron. W jej myśl postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Oznacza to, że o wszelkich okolicznościach postępowania oraz podejmowanych działaniach powinna być informowana jedynie strona tego postępowania, jak i tylko stronie postępowania jest zagwarantowana możliwość przeglądania akt sprawy. Wszelkie nieuzasadnione ograniczenie jawności postępowania wobec strony przez organ procesowy jest naruszeniem omawianej zasady, jak i zresztą zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i może być na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 u.o.p., przyczyną wznowienia postępowania. Zasada jawności postępowania dotyczy wyłącznie stron i realizuje się w opisywanych w niniejszej pracy wszystkich typach procedur kontrolnych.

Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze sprostowaniem.

Tekst jednolity, Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.

http://pl.wikipedia.org/wiki/Prawo_podatkowe

J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2007r, s. 15.

S. Owsiak, Finanse Publiczne. Teoria i Praktyka. Warszawa 2006, s. 169.

J. Głuchowski, Polskie…, s. 15-16.

S. Owsiak, Finanse …, s. 395-396.

J. Boć, Prawo administracyjne, Wrocław 2001r., s. 370.

L. Kurowski, H. Sochacka - Krysiak, Kontrola finansowa: organizacja i funkcjonowanie, Warszawa 1990r., s. 24.

J. Boć, Prawo..., s. 370.

J. Starościak, Zarys nauk administracji, Warszawa 1971r., s. 356 i tenże: Prawo administracyjne, Warszawa 1975r., s. 346.

L. Kurowski, H. Sochacka - Krysiak, Kontrola finansowa..., s. 26.

J. Boć, Prawo..., s. 370 - 371.

A. Matysiak, Kontrola podatkowa i skarbowa w przedsiębiorstwie, Warszawa 2008, s. 13

E. Ochendowski, Prawo administracyjne - część ogólna, Toruń 2000r., s. 376 - 377.

http://www.nsa.gov.pl/index.php/pol/content/download/926/6145/file/rok%202007.pdf.

A. Sylwestrzak, Kontrola administracji publicznej w III Rzeczpospolitej Polskiej, Gdańsk 2001r., s. 11-14.

A. Matysiak, Kontrola…, s.12.

J. Wowra, Kontrola podatkowa i kontrola skarbowa 2003r., Warszawa 2003r., s. 11-12.

A. Gomułowicz [w:] Podatki i prawo podatkowe, pod red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Warszawa 2004., s. 161-186.

R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz , Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2007, s.17-19.

J. Głuchowski, Polskie prawo…, s. 27 - 34.

R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006r., s. 224-230.

http://www.bip.gdansk.rio.gov.pl/?p=document&action=show&id=427&bar_id=675

http://podatki.onet.pl/1108338,poradnik.html

Tekst Jednolity, Dz. U. z 2004r., nr 8, poz.65, z późn. zm.

Dz. U. z 1997r., nr 88, poz.553, z późn. zm.

Wyrok NSA z dnia 14.12.2006r., sygn. akt IFSK 315/06, LEX nr 285315.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1999r., s. 259-264.

B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz,
Toruń 2002r., s. 867.

M. Staniszewski, Ordynacja podatkowa. Dla studentów i praktyków, Poznań 2002r., s. 372-373.

J. Wowra, Kontrola..., s. 12-16.

R. Dowgier, Komentarz …, s. 456.

http://www.mf.gov.pl/index_wai.php?const=6&dzial=802&wysw=0&PortalMF=

http://www.gazetaprawna.pl/?action=showNews&dok=2152.179.0.39.21.1.0.3.htm

http://firma.onet.pl/1280,1103306,poradnik.html

R. Dowgier, Komentarz …, s. 473.

Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze sprostowaniem.

L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2001r., s. 121-151.

http://www.net4lawyer.com/openlaw/wikka.php?wakka=ZrodlaPrawaKrajowego

http://www.sejm.gov.pl/prawo/konst/polski/3.htm

J. Kulicki, Kontrola skarbowa, Warszawa 2000r., s. 86-87.

A. Baczyński, Kontrola skarbowa i kontrola podatkowa, Warszawa 2001r., s. 14-15.

Tekst jednolity, Dz.U. z 2000r., nr 98, poz. 1071, z późn. zm.

Dz. U. z 1993r., nr 108, poz. 486, z późn. zm

Dz. U. z 2002r., nr 169, poz. 1387, z późn. zm.

I. Lewandowska, Ordynacja podatkowa po 1 stycznia 2003r., „Rzeczpospolita” z 30.10.2002r.

A. Drecki, Ordynacja podatkowa 2003. Komentarz do zmian, Warszawa 2003r., s. 21-23.

Dz. U. z 2002r., nr 89, poz. 804, z późn. zm.

Dz. U. z 2002r. nr 240, poz. 2066.

Dz. U. z 2002r. nr 240, poz. 2062.

Dz. U. z 2002r. nr 96, poz. 845, z późn. zm.

Dz. U. z 2002r. nr 96, poz. 856, z późn. zm.

Tekst jednolity, Dz. U. z 2001r., nr 142, poz.1591, z późn. zm.

Tekst jednolity, Dz. U. z 2007r., nr 43, poz. 277, z późn. zm.

Wyrok NSA z dnia 11.09.2000r., sygn. akt I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 102-104.

Wyrok NSA z dnia 26.02.2001r., sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930.

Wyrok SN z dnia 05.08.1992r., sygn. akt I PA 5/92, OSP 1993r., nr 7, poz. 142.

R. Dowgier, Komentarz …, s. 254.

http://firma.onet.pl/1280,1103306,poradnik.html

http://www.przemysl.pl/zalaczniki/404.doc

Wyrok NSA z dnia 06.06.2000r., sygn. akt III SA 1252/99, LEX nr 43953.

Wyrok NSA z dnia 06.08.1984r., sygn. akt II SA 742/84, ONSA 1984r., nr 2, poz. 67.

Wyrok NSA z dnia 17.09.1999r., sygn. akt III SA 7348/98, LEX nr 39477.

Wyrok NSA z dnia 22.03.1996r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997r., nr 1 , poz. 35.

http://www.senat.gov.pl/k7/dok/trybunal/P_57_07.pdf

R. Dowgier, Komentarz …, s. 446-451.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 111-112.


Wyszukiwarka

Podobne podstrony:
7826
7826
7826
praca-magisterska-wa-c-7826, Dokumenty(2)
7826
7826
7826
7826
air varie for clarinet and piano 7826
7826

więcej podobnych podstron