D  

DANE

Liczby, fakty, pojęcia lub polecenia przedstawione w sposób dogodny do przekazywania, interpretacji lub przetwarzania metodami ręcznymi bądź automatycznymi. D., którym przy zastosowaniu odpowiednich konwencji przyporządkowano jakieś znaczenie, określa się jako informacje. Te same d. mogą zatem wyrażać różne informacje. Nie ma jednomyślności co do jednoznacznego rozgraniczenia tych pojęć; są one używane zamiennie. Jest ono jednak w praktyce wygodne, nie wnosi zarazem istotniejszych nieporozumień. Pozwala traktować d. w kategoriach tworzywa poddawanego przetwarzaniu, informacje zaś jako produkt tego przetwarzania. Informacja składa się z pewnej liczby d., które rozpatrywane oddzielnie nie przekazują żadnej informacji, a nawet mogą być w ogóle niezrozumiałe.

D. można grupować według różnych kryteriów. Jednym z podstawowych jest rodzaj znaków użytych do ich reprezentacji. Do najważniejszych zbiorów ich elementów należą: cyfry (0, 1, 2,..., 9), czyli znaki numeryczne; litery (a, b, c,..., z), czyli znaki alfabetyczne, oraz pewne elementy niebędące ani cyframi, ani literami, np. kropka, przecinek, odstęp (spacja), operatory arytmetyczne (+, -, ×) i operatory porównań (>, =, <), czyli znaki specjalne. Zależnie od rodzaju znaków zastosowanych do reprezentacji d. określa się je -  odpowiednio -  jako: d. numeryczne, alfabetyczne lub alfanumeryczne. Te ostatnie obejmują w praktyce zbiór około 100 znaków, który zawiera: powszechnie znane cyfry arabskie, pozwalające tworzyć liczby na zasadzie pozycyjnej o podstawie 2 (dwójkowy system zapisu liczb), litery alfabetu łacińskiego (małe i duże) ze znakami diakrytycznymi, znaki interpunkcyjne, arytmetyczne i logiczne. Litery innych alfabetów, różne kształty i kroje liter, znaki matematyczne itp. co najmniej podwajają ten zbiór.

Układy urządzeń komputera oraz właściwe dla niego nośniki d. operują, jako podstawą ich wewnętrznego działania, zbiorem dwóch tylko znaków. Warunkuje to technika maszyn cyfrowych, korzystająca z dwóch stanów, których fizyczna realizacja może być różna (np. impuls elektryczny lub jego brak, namagnesowanie elementu magnetycznego lub jego brak). Te dwa stany fizyczne interpretuje się jako wartości 0 i 1, które noszą nazwę bitów, oznaczającą cyfry dwójkowe. Pozwalają one tworzyć liczby na zasadzie pozycyjnej o podstawie 2 (dwójkowy system zapisu liczb) oraz, dzięki zastosowaniu określonych reguł kodowania, także pozostałe znaki. Oprzyrządowanie komputera zapewnia automatyczną konwersję reprezentacji zewnętrznej na wewnętrzną i na odwrót.

D. grupuje się także według wielu innych kryteriów, np. funkcji w procesie przetwarzania na: identyfikujące (porządkowe, klucze) i kwantyfikujące oraz parametryczne; etapu przetwarzania d. na: wejściowe i wyjściowe; stopnia zmienności na: zmienne (transakcyjne) i stałe.

Organizacja d. jest kształtowaniem d. w zbiory z uwzględnieniem racjonalizacji zakresu i sposobu ich przechowywania w fizycznych urządzeniach pamięci komputera oraz sprawności dostępu do nich w tej pamięci. Najogólniej rozróżnia się dwie warstwy organizacji d.: 1) wewnętrzną, nazywaną zwykle fizyczną, która jest nastawiona na formalne aspekty rozmieszczenia d. w pamięci i związane z tym mechanizmy ich zapisu i odczytu (np. adresowanie ich położenia na nośniku, oszczędność wykorzystania nośnika, szybkość dostępu do d.); 2) zewnętrzną, określaną zazwyczaj jako logiczna, która jest ukierunkowana na merytoryczne aspekty rozpoznawania treści d. i znaczenia, jakie im zostało nadane.

Współistnienie tych warstw wymaga posługiwania się wieloszczeblowym opisem d., umożliwiającym ich interpretację z różnego punktu widzenia. Podstawę tego opisu stanowi systematyka jednostek organizacji d.: 1) bit -  cyfra dwójkowa, najmniejsza jednostka d. rozpoznawalna przez układy komputera; 2) bajt -  grupa na ogół ośmiu bitów jako najmniejsza jednostka adresowalna w pamięci komputera; 3) pole (także: element d.) -  grupa n bajtów tworząca najmniejszą jednostkę, która ma zarówno wartość, jak i nazwę, co sprawia, że jest ona dostrzegalna w logicznej organizacji d.; 4) rekord (także: zapis) -  grupa dowolnej liczby elementów d. (pól), tworząca jednostkę d., która ma nazwę wspólną dla nich wszystkich. Odróżnia się rekordy logiczne i fizyczne. Rekordy logiczne odzwierciedlają interesujące nas d. elementarne, które jako cechy charakterystyczne obiektów gromadzimy w pamięci, np. osoba (pracownik, kontrahent), przedmiot (maszyna, budynek, element asortymentu zapasów), komórka organizacyjna (wydział, stanowisko pracy), zdarzenie rzeczywiste (transakcja handlowa) lub umowne (utworzenie rezerwy), pojęcie wyróżnione w jakimś systemie w celu określenia przedmiotu obserwacji jego elementów (konto w systemie rachunkowości). Rekordy fizyczne reprezentują jednostki d. przechowywane w pamięci jako fizycznie zwarty ciąg pól, który może być równy rekordowi logicznemu, stanowić jego część lub wielokrotność. Rekord logiczny może więc w sensie fizycznym nie istnieć w ogóle jako zwarty ciąg pól (elementów d.) i przedstawiać jedynie jednostkę ukształtowaną podczas wyszukiwania d. z pól zawartych w jednym lub więcej rekordzie fizycznym; 5) zbiór d. (także: plik, kartoteka, ewidencja) -  ogół rekordów logicznych tego samego typu, tzn. podobnych do siebie ze względu na listę cech (atrybutów) obiektów ewidencyjnych, których jest reprezentacją, posiadający wspólną dla nich nazwę. Rekordy w pliku można odróżnić dzięki temu, że zawierają one zawsze co najmniej jedno takie pole (atrybut obiektu ewidencyjnego), którego wartości jednoznacznie identyfikują poszczególne obiekty w danym pliku; jest nim tzw. identyfikator obiektu, który stanowi zarazem kryterium (klucz) dostępu do nich w pamięci komputera.

D. źródłowymi są d. zawarte w dokumentach stwierdzających, na zasadzie protokolarnej, zaistnienie zdarzenia, informacje, które podlegają zarejestrowaniu w systemie przetwarzania d.

D. stałe przedstawiają te cechy obiektów ewidencyjnych, które nie zmieniają się w ogóle (np. data urodzenia pracownika) bądź ulegają zmianom stosunkowo rzadko (np. cena ewidencyjna materiału). Służą one zwykle do identyfikacji i (lub) klasyfikacji obiektów ewidencyjnych lub jako kryterium dostępu do d. podczas wyszukiwania w celu udzielenia odpowiedzi na stawiane pytania bądź udostępnienia do dalszego przetwarzania różnym programom. Do d. stałych zalicza się zatem głównie d. identyfikujące oraz będące powtarzalnymi parametrami proceduralnymi, np. symbole i nazwy kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych w systemie rachunkowości; oznaczenia (kody) takich właściwości kont, jak: ogólna charakterystyka konta (aktywa, pasywa, koszty, przychody), pozycja sprawozdania finansowego odpowiadająca saldu konta, rodzaj waluty, w jakiej wyrażone są zapisy, obroty i salda konta; numer obiektu inwentarzowego; symbol kontrahenta.

D. transakcyjne (zmienne) przedstawiają ruch dóbr lub innych zasobów. Opisują zwiększenia lub zmniejszenia czegoś, co istnieje w rzeczywistości lub choćby tylko w abstrakcji. Są wykorzystywane do aktualizowania d. o stanach przechowywanych zwykle w odrębnych zbiorach d. Aktualizacja d. transakcyjnych może następować w ustalonych terminach (np. w trybie przetwarzania partiowego) lub przebiegać niezwłocznie po stwierdzeniu zaistnienia właściwego zdarzenia (np. w trybie przetwarzania w czasie rzeczywistym).

W systemie rachunkowości d. zmienne stanowią podstawowe zasoby informacyjne o zdarzeniach podlegających ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych, tradycyjnie nazywanych - w tym przypadku -  dziennikiem. Po zaewidencjonowaniu w tych księgach zatwierdzonych do księgowania d. transakcyjnych zostają one zabezpieczone przed jakąkolwiek zmianą i są przechowywane przez wymagany prawem okres.

D. o stanach przedstawiają, zmieniającą się w czasie, pozostałość czegoś (saldo, zapas). Z zasady są one d. kwantyfikującymi, wyrażanymi w jednostkach naturalnych lub pieniężnych. Są też rezultatem, przeprowadzanej na określony moment, procedury obliczeniowej: stan początkowy (ustalony w drodze inwentaryzacji lub równy stanowi na koniec okresu poprzedniego) + zwiększenia - zmniejszenia (czyli wielkości względne d. transakcyjnych) = stan końcowy.

Aktualizacja jest operacją zmiany wartości pól zawierających d. o stanach. Do jej przeprowadzania wykorzystuje się d. transakcyjne. Operację tę realizuje się cyklicznie (ze stałą częstotliwością) lub na bieżąco (w momentach zależnych od dostępności d. do jej przeprowadzenia). Pojęcie aktualizacji może być także rozumiane rozszerzająco. Obejmuje wówczas również operacje zmiany wartości pól, zawierających d. stałe, dopisywania do zbioru d. nowych rekordów oraz usuwania ze zbioru d. rekordów już zbędnych (tzn. zawierających zdezaktualizowane d. elementarne). Wielu autorów wyodrębnia jednak tę grupę operacji, określając ją łącznie mianem modyfikacji. W odniesieniu do systemu rachunkowości rozgraniczenie to dokładniej oddaje sens każdej z tych grup operacji.

D. parametryczne (technologiczne, sterujące) służą do sterowania przebiegiem zaprogramowanych działań na d. transakcyjnych oraz cyklicznie aktualizowanych -  d. o stanach. Nie stanowią one stałych cech obiektów ewidencyjnych. Stanowią wielkości, które zachowują swą wartość w jednoznacznie określonych warunkach wykonywania zadań (programów). Zmianie ulegają, gdy zmieniają się warunki, w jakich od tego momentu zadanie ma być wykonywane. D. parametryczne warunkują realizację wielu zaprogramowanych procedur przetwarzania w procesie prowadzenia rachunkowości. Ich brak w systemie informatycznym wspomagającym rachunkowość lub jakiekolwiek w nich nieprawidłowości prowadzą z reguły do błędnych wyników przetwarzania bądź przetwarzanie to wręcz uniemożliwiają. Dlatego zakładanie i modyfikowanie zbiorów d., w których przechowywane są d. parametryczne, wymaga szczególnej staranności ze strony osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Niezbędne jest przy tym zapewnienie możliwości monitorowania wszelkich zmian wartości tych d. oraz momentu ich dokonania. Do d. tych zalicza się np. kursy walut, stawki podatków, procentowe stawki ruchomych składników wynagrodzeń, współczynniki narzutów i kalkulacji oraz inne parametry procedur obliczeniowych i innych procedur przetwarzania d. Rolę parametrów proceduralnych mogą pełnić także d. zaliczane do innych grup d., w tym w szczególności d. stałe. W tym sensie można za d. parametryczne uważać symbole planu kont, będące parametrami procedur sporządzania np. sprawozdań uporządkowanych według planu kont.

D. wejściowe stanowią d. wprowadzone lub przeznaczone do wprowadzenia do pamięci operacyjnej komputera za pośrednictwem dowolnego urządzenia wejścia. Urządzenie to może służyć wyłącznie wejściu (np. czytnik kodu kreskowego), wejściu i wyjściu (np. terminal komputerowy) bądź także przechowywaniu d. (np. pamięć zewnętrzna).

Przez d. wejściowe rozumie się także d., które zostały wprowadzone do systemu przetwarzania po raz pierwszy lub są do takiego wprowadzenia przygotowane w celu ich przechowania i (lub) dalszego przetwarzania w tym systemie. Mogą to być zarówno d. podlegające przetwarzaniu (transakcyjne, stałe), jak i sterujące procesami przetwarzania (parametryczne). Jeżeli d. te odnoszą się do stwierdzenia i pomiaru zdarzenia, nazywane są źródłowymi.

D. wyjściowymi są d. wyprowadzone lub przeznaczone do wyprowadzenia z pamięci operacyjnej komputera za pośrednictwem dowolnego urządzenia wyjścia. Urządzenie to może przy tym służyć do wyprowadzania d. przeznaczonych do wykorzystania bezpośrednio przez człowieka (np. drukarka, ekran monitora) bądź do wyprowadzania d. na nośnik (np. dyskietka, dysk twardy, taśma magnetyczna), z którego mogą one być ponownie wprowadzone do komputera. Przez d. wyjściowe rozumie się także pośrednie lub końcowe wyniki operacji przeprowadzanych na d. w procesach ich przetwarzania; nazywa się je w związku z tym także d. wynikowymi.

Zasoby d. stanowi ogół d. przechowywanych w pamięci zewnętrznej komputera i zorganizowanych w formie bazy d. lub oddzielnych zbiorów d., niezbędnych do zaspokojenia potrzeb informacyjnych w określonej dziedzinie (np. rachunkowości) lub jednostce (np. w przedsiębiorstwie).

Dostęp do d. jest operacją odczytu lub zapisu zawartości pamięci wraz z odnalezieniem w niej adresu, pod którym znajduje się bądź ma się znaleźć treść, którą należy odczytać lub zapisać. Dostęp do d. uzyskuje się w wyniku użycia odpowiedniego kryterium (klucza) dostępu, którym może być wartość pola będącego identyfikatorem szukanego rekordu (obiektu ewidencyjnego) lub innego pola d., które za takie kryterium zostanie przyjęte w systemie.

W tradycyjnie zorganizowanych zbiorach d. warunkiem uzyskania dostępu do d. jest znajomość jedynego możliwego dla nich kryterium (klucza) dostępu, którym jest identyfikator rekordu logicznego. Ten typ dostępu jest określany jako jednoprzekrojowy (jednowymiarowy). Jeżeli klucz ten nie jest znany, zachodzi konieczność przeszukania całego zbioru d., rekord po rekordzie, aż do znalezienia właściwego. Jest to czynność pracochłonna. Bardziej zaawansowana technologicznie organizacja d. umożliwia realizację dostępu nie tylko na zasadzie odnajdywania całych rekordów logicznych na podstawie znanej wartości ich identyfikatora, lecz także na zasadzie wyszukiwania nieznanych wartości niektórych pól d. na podstawie znanych wartości innych pól rekordów. Ten typ dostępu do d. określa się jako wieloprzekrojowy (wielowymiarowy).

Zapotrzebowanie na realizację dostępu do d., przechowywanych w tradycyjnie zorganizowanych zbiorach d. lub w bazach d., odznaczających się technologicznie bardziej zaawansowaną organizacją, wynika zawsze z zadań, do których rozwiązywania d. te są wymagane. Istnieją przy tym dwie możliwości: 1) kolejność rekordów, w jakiej dostęp do d. ma następować, jest znana z góry; można wówczas rekordy te w takiej właśnie kolejności ułożyć i następnie docierać do nich po kolei, wykorzystując metodę dostępu sekwencyjnego; 2) jeżeli nie można przewidzieć, w jakiej kolejności należy uzyskiwać dostęp do przechowywanych w pamięci rekordów, trzeba je wówczas ułożyć tak, by do każdego z nich móc docierać równie szybko, stosując metodę dostępu bezpośredniego. W praktyce zdarza się, że te same d. muszą być przetwarzane zarówno przy użyciu pierwszej, jak i drugiej metody.

Ze względu na ochronę przed nieuprawnionym dostępem do d. może on, a w wielu systemach (np. w systemie rachunkowości) powinien, być świadomie ograniczany. Może to dotyczyć dostępu do określonych jednostek organizacji d. (pole, rekord, zbiór d.) i (lub) do wykonywania na nich niektórych tylko czynności (odczyt lub zapis). Nieograniczony dostęp do d. jest niekiedy nazywany publicznym.

Dostęp do d. sekwencyjny (seryjny) jest metodą, która uzależnia dostęp do d. od kolejności, w jakiej rekordy są ułożone w pamięci zewnętrznej komputera. Dostosowania się do tej kolejności nie można uniknąć ze względów technicznych. Zmusza to tym samym do zapewnienia metodami organizacyjnymi takich warunków, w których kolejność przetwarzania odpowiadać będzie porządkowi przechowywania d. w pamięci lub odwrotnie. D. trzeba więc uprzednio sortować. Dostęp do d. sekwencyjny jest typowy dla pamięci na taśmach i kasetach magnetycznych, dla których praktycznie jest jedyną metodą dostępu.

Dostęp do d. bezpośredni (swobodny, losowy, przypadkowy) jest możliwy dzięki metodzie, która uniezależnia dostęp do d. od kolejności, w jakiej rekordy d. są ułożone w pamięci zewnętrznej komputera, a zatem i od konieczności uprzedniego przeszukiwania całego zbioru d. Możliwości tej metody wynikają z posłużenia się adresowaniem bezpośrednio oddzielnych komórek pamięci zewnętrznej. Dostęp do d. bezpośredni jest charakterystyczny dla pamięci na dyskach magnetycznych i pamięci operacyjnych.

Andrzej Zaleski

Zob. → Rachunkowość.

DATA KSIĘGOWANIA

Data zarejestrowania zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, zgodnie z ich treścią ekonomiczną, w porządku chronologicznym i systematycznym na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego.

Monika Szczerbak

Zob. → Data otwarcia ksiąg rachunkowych; Data zamknięcia ksiąg rachunkowych.

DATA OTWARCIA KSIĄG RACHUNKOWYCH

Księgi rachunkowe otwiera się na: 1) dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia gospodarczego wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym; 2) początek każdego następnego roku obrotowego; 3) dzień zmiany formy prawnej; 4) dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek); 5) dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Księgi rachunkowe otwiera się w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. W przypadku zmiany formy prawnej można nie otwierać nowych ksiąg rachunkowych, jeżeli następuje przekształcenie spółki osobowej albo spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także jeżeli rozliczenie przyjęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania jednostki.

Monika Szczerbak

Zob. → Data księgowania; Data zamknięcia ksiąg rachunkowych.

DATA ZAMKNIĘCIA KSIĄG RACHUNKOWYCH

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe zamyka się: 1) na dzień kończący rok obrotowy; 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego; 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej; 4) w jednostce przejmowanej -  na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia; 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek -  jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału; 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości; 7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. Zamknięcie ksiąg rachunkowych musi nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia wymienionych zdarzeń. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej albo spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Monika Szczerbak

Zob. → Data księgowania; Data otwarcia ksiąg rachunkowych.

DAX

Deutscher Aktienindex DAX, indeks giełdowy giełdy frankfurckiej. Miejscem jego ustalania jest Frankfurcka Giełda Papierów Wartościowych. Liczba spółek w indeksie: 30 spółek niemieckich. Konstrukcja indeksu: wskaźnik bazujący na indeksie Laspeyresa, liczony według następującego wzoru:

gdzie: DAX_t -  wartość indeksu w okresie t; c_it -  kurs i-tej akcji w okresie t; k_it -  wartość i-tej akcji w okresie t; c_i0 -  kurs i-tej akcji w okresie bazowym; k_i0 -  wartość i-tej akcji w okresie bazowym; w_i -  współczynnik korekty i-tej akcji; w_t -  współczynnik korekty w okresie t.

Współczynnik korekty w okresie t ulega zmianie najczęściej raz na rok, aby uwzględnić korekty współczynników poszczególnych akcji wynikające ze zmian kapitału spółek i wypłaty dywidendy. Po zmianie współczynnika korekty wt, współczynniki wi osiągają wartość 1. Data bazowa: 30 grudnia 1987 r. Wartość bazowa: 1000,00 punktów. Indeks DAX ustalany jest co minutę. Poza indeksem DAX na giełdzie frankfurckiej ustalane są również następujące indeksy kapitałowe: MDAX, SDAX, TecDAX, HDAX, Midcap MIC, DivDAX, a także indeksy historyczne: NEMAX50 oraz SMAX.

Robert Kowalak

DECYZJE DOTYCZĄCE BUDOWY ŚRODKÓW TRWAŁYCH

Inwestycje dokonywane przez przedsiębiorstwo mają zapewnić jego rozwój, który jest podstawowym warunkiem utrzymania pozycji osiągniętej na rynku i ewentualnej jej poprawy. Rozwój przedsiębiorstwa realizowany jest przede wszystkim w wyniku inwestycji rzeczowych polegających na budowie środków trwałych, które zmieniają potencjał produkcyjny przedsiębiorstwa. Inwestycje rzeczowe mają na celu zwiększenie istniejącego potencjału, modernizację istniejących środków trwałych lub stworzenie nowych składników środków trwałych.

Inwestycje rzeczowe dokonywane przez przedsiębiorstwo powinny przyczynić się do zwiększenia liczby i poprawy jakości wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług. Rezultatem tego powinno być zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, a w efekcie końcowym osiąganie określonych korzyści finansowych. Przy podejmowaniu decyzji w sprawie podjęcia inwestycji rzeczowych przeprowadza się rachunek opłacalności projektów. Kryterium tego rachunku jest maksymalizacja korzyści, jakie osiągnie się w okresie eksploatacji obiektu powstałego dzięki budowie. Podstawową miarą korzyści osiąganych z nowo powstałego obiektu jest nadwyżka pieniężna zrealizowana w okresie eksploatacji obiektu. Nadwyżka pieniężna stanowi różnicę między wpływami środków pieniężnych uzyskanymi z eksploatacji obiektu a wydatkami środków pieniężnych poniesionymi na stworzenie obiektu oraz jego eksploatację. Nadwyżka pieniężna jest także określana jako przepływ pieniężny netto. Nadwyżka ta jest jedną z podstawowych miar wartości dochodowej przedsiębiorstwa, stanowi więc podstawowe kryterium oceny opłacalności projektów inwestycyjnych.

Rachunek opłacalności projektów inwestycyjnych przeprowadza się dla ustalonego okresu obliczeniowego, który jest również nazywany okresem życia projektu. Okres ten pełni rolę parametru wyznaczonego przez inwestora.

Okres życia projektu jest czasem, jaki upływa od momentu poniesienia początkowych wydatków na budowę do momentu uzyskania ostatnich wpływów z eksploatacji obiektu lub momentu poniesienia ostatnich wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu. Najczęściej okres życia projektu jest wyrażony w latach. Okres ten obejmuje dwa podokresy: okres budowy obiektu i okres jego eksploatacji. Okres budowy obiektu to czas potrzebny do przygotowania budowy i jej realizacji. Jego długość wynika z projektów technicznych budowy, normatywów cykli budowy, dotychczasowych doświadczeń. Z kolei długość okresu eksploatacji obiektu zależy od dwóch podstawowych czynników: przewidywanego okresu opłacalnego popytu na produkt oraz technicznie i ekonomicznie uzasadnionego czasu eksploatacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym.

D.d.b.ś.t. są podejmowane na podstawie oceny efektywności projektów budowy. Ogół d.d.b.ś.t. można podzielić na: 1) decyzje służące akceptacji lub odrzuceniu pojedynczego konkretnego projektu budowy; 2) decyzje polegające na wyborze jednego projektu spośród wielu wariantów. Przy ocenie opłacalności projektów stosuje się różne metody, które można podzielić na metody proste i dyskontowe, zależnie od zmian wartości pieniądza w czasie.

Proste metody oceny opłacalności projektów. Są to metody statyczne. Nie uwzględniają zmian wartości pieniądza w czasie, ponieważ nie stosuje się w nich dyskontowania. Dlatego metody niedyskontowe są stosowane tylko w fazie wstępnej oceny projektów dotyczących budowy środków trwałych. Najważniejsze z nich to: przepływy pieniężne netto, okres zwrotu i księgowa stopa zwrotu.

Ustalenie przewidywanej kwoty przepływów pieniężnych netto jest podstawą wstępnej oceny opłacalności projektów. W tym przypadku wartości przepływów pieniężnych netto z poszczególnych lat życia projektu traktuje się równorzędnie. Kwota przepływów pieniężnych netto osiąganych w całym okresie eksploatacji obiektu jest wyznaczana na podstawie dwóch strumieni środków pieniężnych: 1) bieżących przepływów pieniężnych netto osiąganych w poszczególnych latach życia projektu; 2) całkowitych wydatków na budowę. Bieżące przepływy pieniężne netto osiągane w poszczególnych latach życia projektu są wyznaczane według wzoru:

NCF_t = Z_t + A_t + (1 - p) F_t

gdzie: NCF_t -  bieżące przepływy pieniężne netto w roku t; Z_t -  zysk netto w roku t; A_t -  odpisy amortyzacyjne w roku t; F_t -  koszty finansowe w roku t (jeśli budowa jest finansowana ze źródeł obcych);  p -  stawka podatku dochodowego.

Kwota całkowitych wydatków na budowę jest ustalana na podstawie wzoru:

I = I_b - U_p + K_o

gdzie: I -  całkowite wydatki na budowę; I_b -  wydatki bezpośrednie na budowę; U_p -  podatkowe ulgi inwestycyjne; K_o -  zapotrzebowanie na kapitał obrotowy.

Kwotę przepływów pieniężnych netto osiągniętych w całym okresie życia projektu ustala się w następujący sposób:

Kwota ta reprezentuje nadwyżkę wpływów pieniężnych osiągniętych w całym okresie życia projektu nad wydatkami poniesionymi w tym czasie na budowę i funkcjonowanie obiektu. Przepływy pieniężne netto CF stanowią kryterium oceny opłacalności projektów. Przy dodatniej wartości CF projekt przyjmuje się do realizacji, ponieważ przyniesie on określone dochody pieniężne.

Okres zwrotu (payback) jest czasem potrzebnym do tego, aby pierwotne wydatki poniesione na budowę zostały całkowicie odzyskane z dochodów pieniężnych osiągniętych dzięki eksploatacji obiektu. Dlatego okres zwrotu jest uważany przede wszystkim za miarę zdolności projektu do odzyskiwania wydatków poniesionych na budowę, a nie za ocenę efektywności powstałego obiektu. Okres zwrotu jest najmniejszą liczbą lat, dla której suma przepływów pieniężnych netto w okresie życia projektu osiąga wartość nieujemną. Oznacza to, że okres zwrotu jest taką liczbą lat n, dla której spełniona jest nierówność:

gdzie: CF_t -  przepływy pieniężne netto w roku t.

Decyzję o przyjęciu lub odrzuceniu projektu podejmuje się przez porównanie okresu zwrotu danego projektu z granicznym okresem zwrotu ustalonym przez inwestora. Rozpatrywany projekt przyjmuje się do realizacji, jeśli okres zwrotu projektu jest nie dłuższy od granicznego okresu zwrotu. Przy porównaniach wielu projektów wybiera się ten, któremu odpowiada najkrótszy okres zwrotu.

Stopa zwrotu (rate of return) jest relatywną miarą opłacalności budowy. Wyraża ona stosunek dochodu osiąganego dzięki eksploatacji obiektu do wielkości zaangażowanego kapitału. W praktyce stosuje się wiele miar stopy zwrotu. Do najczęściej wykorzystywanych należy księgowa stopa zwrotu.

Księgowa stopa zwrotu (accounting rate of return, ARR) jest stosunkiem przeciętnego zysku netto spodziewanego w okresie życia projektu do wielkości początkowych wydatków na budowę. Ogólna formuła księgowej stopy zwrotu jest następująca:

ARR=	Zn
		Io

gdzie: ARR -  księgowa stopa zwrotu; Z_n -  przeciętny roczny zysk netto osiągany w okresie eksploatacji obiektu; I_o -  kwota początkowych wydatków na budowę.

Księgowa stopa zwrotu pozwala ocenić wstępnie opłacalność pojedynczych projektów budowy środków trwałych lub wybrać najbardziej opłacalny spośród wielu projektów. W pierwszym przypadku stopę zwrotu rozpatrywanego projektu porównuje się z graniczną stopą zwrotu ustaloną przez inwestora na poziomie rynkowej stopy procentowej lub kosztu kapitału niezbędnego dla sfinansowania budowy. W drugim przypadku jako najbardziej opłacalny wybiera się ten projekt, który ma najwyższą stopę zwrotu.

Dyskontowe metody oceny opłacalności projektów. Są to metody dynamiczne. Uwzględniają zmienność wartości pieniądza w czasie. Przy ocenie opłacalności projektów oznacza to zmienną wartość nadwyżki pieniężnej generowanej przez obiekt w poszczególnych latach eksploatacji obiektu. Dyskontowanie jest zabiegiem rachunkowym sprowadzającym nadwyżkę pieniężną z różnych lat do wartości bieżącej w roku bazowym, przez co uzyskuje się porównywalność. Najważniejszymi dyskontowymi metodami oceny opłacalności projektów są: 1) zdyskontowany okres zwrotu; 2) wartość zaktualizowana netto; 3) wskaźnik rentowności; 4) wewnętrzna stopa zwrotu.

Punktem wyjścia wszystkich tych metod są przepływy pieniężne netto oszacowane dla poszczególnych lat życia projektu. Przepływy pieniężne netto oznacza się przez NCF_t (t = 0, 1, 2,..., n), przy czym n oznacza liczbę lat życia projektu. Zakłada się przy tym, że stopa dyskontowa jest stała w całym okresie życia projektu i wynosi r. Zdyskontowany okres zwrotu (discounted payback) jest liczbą lat, po upływie których suma zdyskontowanych przepływów pieniężnych netto z poszczególnych lat życia projektu osiąga wartość nieujemną. Oznacza to, że zdyskontowany okres zwrotu jest taką najmniejszą wartością n, dla której zachodzi nierówność:

gdzie: NCF_t -  przepływy pieniężne netto w roku t; r -  stopa dyskontowa.

Zdyskontowany okres zwrotu jest więc najkrótszym okresem, po którego upływie nastąpi zwrot wydatków poniesionych na budowę z nadwyżki osiągniętej dzięki eksploatacji obiektu.

Oceniany projekt kwalifikuje się do realizacji, jeśli wyznaczony dla niej zdyskontowany okres zwrotu jest nie większy od granicznego okresu zwrotu ustalonego przez inwestora. W przypadku porównywania wielu projektów budowy do realizacji wybiera się ten, dla którego zdyskontowany okres zwrotu jest najkrótszy.

Wartość zaktualizowana netto (net present value, NPV) stanowi ocenę korzyści, jakie przyniesie powstały obiekt w okresie życia projektu. Ustala się ją na podstawie wzoru:

gdzie: NPV -  wartość zaktualizowana netto; NCF_t -  przepływy pieniężne netto w roku t; r -  stopa dyskontowa.

Wartość zaktualizowana netto jest sumą zdyskontowanej nadwyżki pieniężnej z poszczególnych lat życia projektu. Wyraża ona bieżącą wartość nadwyżki pieniężnej w całym okresie życia projektu. Projekt ocenia się jako opłacalny wówczas, gdy wartość zaktualizowana netto jest dodatnia. Wtedy bowiem osiągane są korzyści finansowe dzięki eksploatacji obiektu, mierzone nadwyżką pieniężną wpływów z eksploatacji obiektu nad sumą wydatków poniesionych na budowę i eksploatację. Wartość zaktualizowana netto może być również wykorzystywana do wyboru jednego z wariantów budowy. Wybiera się ten wariant, dla którego wartość zaktualizowana netto jest największa.

Wskaźnik rentowności projektu nazywany jest także wskaźnikiem zyskowności projektu. Jest on relatywną miarą opłacalności budowy środków trwałych. Przy jego konstrukcji wyróżnia się dwa rodzaje przepływów pieniężnych netto: 1) dodatnie przepływy pieniężne (NCF_t ≥ 0) -  występujące wówczas, gdy wpływy pieniężne są większe od wydatków pieniężnych; 2) ujemne przepływy pieniężne (NCF_t < 0) -  występujące wówczas, gdy wpływy pieniężne są mniejsze od wydatków pieniężnych. Ujemne przepływy pieniężne netto występują najczęściej w pierwszych latach życia projektu, gdyż wtedy zazwyczaj są ponoszone wydatki inwestycyjne. Z kolei dodatnie przepływy pieniężne netto występują w następnych latach, gdy wpływy pieniężne przewyższają wydatki ponoszone na eksploatację obiektu. Wskaźnik rentowności projektu (profitability index, PI) jest konstruowany następująco:

gdzie: PI -  wskaźnik rentowności projektu; CIF_t -  dodatnie przepływy pieniężne netto w roku t; COF_t -  ujemne przepływy pieniężne netto w roku t; r -  stopa dyskontowa.

Wskaźnik rentowności projektu jest stosunkiem sumy zdyskontowanych dodatnich przepływów pieniężnych netto do sumy zdyskontowanych ujemnych przepływów netto. Przedsięwzięcie kwalifikuje się do realizacji, jeśli wskaźnik rentowności projektu przyjmuje wartość większą od jedności. W przypadku rozpatrywania wielu wariantów budowy wybiera się ten, któremu odpowiada najwyższa wartość wskaźnika rentowności projektu.

Wewnętrzna stopa zwrotu (internal rate of return, IRR) jest stopą zwrotu ocenianego projektu budowy. Wewnętrzna stopa zwrotu jest taką wartością stopy dyskontowej, przy której bieżąca wartość wydatków poniesionych na budowę i eksploatację obiektu jest równa bieżącej wartości wpływów pieniężnych uzyskanych dzięki eksploatacji obiektu. Inaczej mówiąc, jest to taka wartość stopy dyskontowej, przy której wartość zaktualizowana netto ocenianego projektu równa się zeru, tzn. NPV = 0. Wyznaczanie poziomu wewnętrznej stopy zwrotu sprowadza się do rozwiązania następującego równania:

Projekt ocenia się jako opłacalny wówczas, gdy jego wewnętrzna stopa zwrotu IRR jest nie mniejsza niż najniższa stopa zwrotu możliwa do zaakceptowania przez inwestora. Graniczna stopa zwrotu jest wyznaczana na poziomie kosztu kapitału niezbędnego do realizacji projektu.

Analityczne wyznaczenie rozwiązania powyższego równania w ogólnym przypadku jest skomplikowane. Ponadto niekiedy otrzymuje się wiele dodatnich rozwiązań tego równania. Dlatego czasami stosuje się algorytmy symulacyjne pozwalające na stosunkowo precyzyjne oszacowanie wartości wewnętrznej stopy zwrotu. Wewnętrzna stopa zwrotu jest także wyznaczana metodą kolejnych przybliżeń. Metoda ta polega na obliczaniu wartości zaktualizowanej netto dla różnych założonych poziomów stopy dyskontowej r. Następnie wybiera się takie dwie wartości stopy dyskontowej r₁ i r₂, dla których zachodzi: 1) wartość NPV obliczona na podstawie stopy r₁ jest dodatnia i bliska zeru; 2) wartość NPV obliczona na podstawie stopy r₂ jest ujemna i bliska zeru. Przybliżoną wartość wewnętrznej stopy zwrotu wyznacza się w drodze interpolacji. Korzysta się tu z następującego wzoru:

IRR = r1 +	PV(r2 - r1)
		PV - Nv

gdzie: IRR -  wewnętrzna stopa zwrotu; PV -  dodatnia wartość NPV obliczona na podstawie stopy dyskontowej r₁; NV -  ujemna wartość NPV obliczona na podstawie stopy dyskontowej r₂.

Oszacowanie wewnętrznej stopy zwrotu uzyskane na podstawie powyższego wzoru jest tym dokładniejsze, im mniejsza jest różnica między wartościami stopy dyskontowej r₁ i r₂. Zazwyczaj przyjmuje się, że różnica ta nie powinna być większa od jednego punktu procentowego.

Przy ocenie opłacalności projektów na podstawie wewnętrznej stopy zwrotu zakłada się, że dodatnie przepływy pieniężne netto generowane przez projekt są reinwestowane przy stopie dyskontowej równej wewnętrznej stopie zwrotu. W praktyce często założenie to nie jest spełnione. W takich sytuacjach może być stosowana zmodyfikowana wewnętrzna stopa zwrotu.

Zmodyfikowana wewnętrzna stopa zwrotu (modificated internal rate of return, MIRR) jest taką wartością stopy dyskontowej, przy której przyszła wartość dodatnich przepływów pieniężnych netto jest równa bieżącej wartości ujemnych przepływów pieniężnych netto. Zmodyfikowaną wewnętrzną stopę zwrotu wyznacza się przez rozwiązanie następującego równania:

gdzie: COF_t -  ujemne przepływy pieniężne netto; CIF_t -  dodatnie przepływy pieniężne netto; r -  stopa dyskontowa; MIRR -  zmodyfikowana wewnętrzna stopa zwrotu.

Lewa strona powyższej równości jest bieżącą wartością ujemnych przepływów pieniężnych netto. W liczniku prawej strony tej równości występuje przyszła wartość dodatnich przepływów pieniężnych netto. Po rozwiązaniu tego równania otrzymuje się:

Realizacja projektu jest opłacalna wówczas, gdy zmodyfikowana wewnętrzna stopa zwrotu jest większa od stopy dyskontowej.

Edward Nowak

Zob. → Inwestycje; Środki trwałe w budowie.

DECYZJE OPTYMALIZACYJNE

Oznaczają akty wyboru spośród wielu możliwych wariantów działania jednego, najlepszego ze względu przyjęte kryterium. D.o. powinny być zgodne z zasadą racjonalnego działania, z powodu ograniczonych zasobów, proces ich podejmowania zaś musi być racjonalny pod względem rzeczowym i metodologicznym.

Rzeczowa racjonalność oznacza, że dobór środków do osiągania zamierzonego celu odpowiada obiektywnie istniejącej sytuacji, a zatem decyzję podjęto, uwzględniając zasadę gospodarności, przy pełnej i rzetelnej informacji o warunkach działania i prawach rządzących daną sferą działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem skuteczności. Metodologiczna racjonalność oznacza, że przy podejmowaniu decyzji prawidłowo przetworzono posiadane informacje, a wnioskowanie było logicznie poprawne. Zapewnienie metodologicznej racjonalności decyzji nie musi oznaczać, że wykorzystywane informacje odpowiadają obiektywnie istniejącej sytuacji.

Proces decyzyjny. D.o. są wyznaczane w procesie decyzyjnym. Proces decyzyjny polega na opracowaniu i analizie pewnego problemu, stworzeniu zbioru wariantów decyzji, z uwzględnieniem warunków ograniczających, oraz na wyborze spośród nich wariantu najlepszego z przyjętego punktu widzenia. W procesie podejmowania decyzji występują określone elementy, do których zalicza się: 1) decydenta, tj. podmiot podejmujący decyzje; 2) zbiór możliwych wariantów decyzji; 3) pewną funkcję celu, której wartość zależy od wybranego wariantu decyzji i stanu otoczenia (zewnętrznych warunków realizacji decyzji); 4) informacje o stanach otoczenia; 5) inne elementy zależne od konkretnej sytuacji decyzyjnej.

Proces podejmowania d.o. przebiega w kilku etapach, przy czym nieodzowne są etapy: 1) sformułowania problemu i określenia celu decyzji. Na tym etapie należy zdefiniować sytuację decyzyjną oraz umiejscowić cel rozpatrywanej decyzji w systemie celów działania jednostki. Ze względu na stopień szczegółowości tych celów można wyróżnić cele globalne i cząstkowe; 2) zebrania informacji niezbędnych do podjęcia decyzji. Na tym etapie należy zgromadzić informacje o zarządzanym obiekcie niezbędne do zidentyfikowania wariantów decyzji. Informacje te powinny być wiarygodne oraz kompletne w odniesieniu do przedmiotu decyzji, aby zapewnić rzeczową racjonalność podejmowanej decyzji. Ustalenie ich zakresu opiera się na analizie rozpatrywanego problemu decyzyjnego. Wszystkie informacje dotyczące celów wytyczonych przez decydenta, stanu zarządzanego obiektu i koniecznych działań wyznaczają sytuację decyzyjną; 3) identyfikacji możliwych wariantów decyzji. Ustalenie możliwych wariantów decyzji odbywa się w drodze przetworzenia informacji opisujących stan obiektu. Liczba możliwych wariantów decyzji jest zazwyczaj tym większa, im bardziej złożony jest zarządzany obiekt oraz im więcej zostało zgromadzonych informacji. Ponadto zależy ona od czasu i zasięgu decyzji. W rozwiązaniach praktycznych nie uwzględnia się wszystkich wariantów decyzji, a jedynie rozwiązania możliwe do realizacji w danych warunkach; 4) wyboru optymalnego wariantu decyzji. Decydent powinien określić kryterium oceny i wyboru decyzji optymalnej (kryterium optymalności wariantów). Kryterium tym jest stopień realizacji celu postawionego przed jednostką. Ponieważ w praktyce jest wiele celów, dlatego zazwyczaj jeden z nich uznaje się za główny; 5) sformułowania decyzji i wprowadzenia jej w życie. Jest to główny etap operatywnego zarządzania przedsiębiorstwem. Należy wskazać wykonawcę podjętej decyzji, ustalić terminy realizacji poszczególnych czynności, określić sposoby kontrolowania wykonania i formy jej przekazu oraz ustalić sposoby motywacji i właściwe metody wykonania decyzji; 6) kontroli wykonania decyzji. Jest to podstawowy warunek osiągnięcia założonego celu. Sygnały o odchyleniach między stanem wykonania a stanem zaplanowanym na każdym etapie są podstawą podjęcia działań korekcyjnych. W ten sposób kontrola umożliwia weryfikację pierwotnie podjętych decyzji przed ich całkowitą realizacją, jeśli realizacja decyzji nie prowadzi do pożądanego celu.

Rodzaje decyzji. D.o. podejmowane w przedsiębiorstwie mają charakter wielowymiarowy, dlatego powinny one tworzyć system wewnętrznie spójny. Złożoność i różnorodność decyzji powoduje konieczność dokonania ich klasyfikacji. Najczęściej jako kryteria klasyfikacji stosuje się: czas, ważność, zakres decyzji, złożoność kryteriów, sfery działalności. Stosując jako kryterium klasyfikacji czas, wyróżnia się: 1) decyzje długookresowe, dotyczące zazwyczaj okresów dłuższych niż rok i wiążące się z procesem inwestowania, wskutek których ulega zmianie przynajmniej jeden z trzech czynników: technika, technologia lub zasoby czynników produkcji; 2) decyzje krótkookresowe, dotyczące okresów krótszych niż rok; zwykle nie występuje w nich element inwestowania, nie ulegają zatem zmianie: technika, technologia ani zasoby czynników produkcji.Ze względu na znaczenie decyzji dla zarządzanego podmiotu można wyróżnić: 1) decyzje strategiczne, dotyczące podstawowych i długofalowych celów przedsiębiorstwa -  ich skutki dają o sobie znać w dłuższym okresie; 2) decyzje taktyczne, dotyczące celów pośrednich osiąganych w krótszych okresach -  ich skutki występują w zasadzie w jednym cyklu gospodarczym; 3) decyzje operatywne, podejmowane w ramach danego cyklu procesu gospodarczego.

Rozpatrując zakres podejmowanych decyzji, podzielić je można na: 1) decyzje kompleksowe, dotyczące globalnych problemów działalności przedsiębiorstwa, uwzględniające całokształt zagadnień wpływających na realizację celu głównego; 2) decyzje częściowe, związane z realizacją określonych cząstkowych lub szczegółowych celów działalności przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę złożoność kryteriów wyboru, wyróżnia się dwie kategorie decyzji: 1) decyzje proste, gdy wybór wariantu decyzji zależy od jednego kryterium; 2) decyzje złożone, gdy wybór wariantu decyzji zależy od wielu kryteriów.

Decyzje można również klasyfikować ze względu na sfery działalności, których dotyczą. Stosując to kryterium, można wskazać decyzje dotyczące: 1) działalności produkcyjnej; 2) zaopatrzenia; 3) sprzedaży; 4) działalności inwestycyjnej; 5) działalności finansowej.

Zastosowanie kryterium przedmiotowego pozwala zintegrować działanie przedsiębiorstwa w różnych sferach.

Wybór decyzji. Rodzaj podejmowanej decyzji warunkuje w znacznym stopniu sposób dochodzenia do decyzji optymalnej. Niemniej jednak można podać ogólne zasady podejmowania d.o., wspólne dla różnych rodzajów decyzji ekonomicznych. Decyzje nie mogą być podejmowane dowolnie, lecz przy uwzględnieniu określonych warunków ograniczających. Decyzje uwzględniające te warunki noszą nazwę decyzji dopuszczalnych. Do decydenta należy wybór jednej decyzji spośród wariantów dopuszczalnych. Decyzję dopuszczalną, realizującą postawiony cel w sposób możliwie najlepszy, nazywa się optymalną.

Zagadnienie podejmowania optymalnych decyzji, dotyczących działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, może być w ujęciu formalnym przedstawione następująco. Należy wyznaczyć takie wartości zmiennych

x₁, x₂,..., x_{n                                               (1)}

dla których funkcja celu:

f (x₁, x₂,..., x_n)                               (2)

przyjmie wartość optymalną (maksymalną lub minimalną), przy spełnieniu warunków:

(x₁, x₂,..., x_n)  D                         (3)

Jest to ogólne sformułowanie problemu wyboru optymalnej decyzji.

Wielkości x₁, x₂,..., x_n nazywane są zmiennymi decyzyjnymi. Zmienne decyzyjne są pewnymi wielkościami, za pomocą których opisuje się decyzje. Wartość tych zmiennych należy wyznaczyć, wykorzystując odpowiednie metody. Funkcja celu (2) zadania optymalizacyjnego stanowi kryterium wyboru decyzji i opisuje stopień realizacji postawionego celu. Wartość funkcji celu zależy od układu wartości zmiennych decyzyjnych x₁, x₂,..., x_n. Funkcją celu mogą być koszty zrealizowania podjętej decyzji lub korzyści osiągnięte w rezultacie zrealizowania danej decyzji. Warunki (3) ograniczają wybór decyzji. Wyznaczają one zbiór decyzji dopuszczalnych. Warunki ograniczające mogą być zapisane za pomocą równości, nierówności i pewnych warunków logicznych.

Problem wyboru optymalnej decyzji polega na wyznaczeniu takiego punktu x₁, x2,..., x_n ze zbioru decyzji dopuszczalnych, w którym funkcja celu f (x₁, x₂,..., x_n) przyjmie wartość ekstremalną: minimalną lub maksymalną, w zależności od rozpatrywanej sytuacji decyzyjnej. Minimalizuje się oczywiście funkcję kosztów, natomiast maksymalizuje się funkcję korzyści.

Metody optymalizacji decyzji. W procesie podejmowania optymalnych decyzji wykorzystuje się różnorodne metody, zależnie od rodzaju decyzji oraz zasobu informacji na temat rozważanej sytuacji decyzyjnej. Szczególnie często są stosowane metody badań operacyjnych. Umożliwiają one znalezienie najlepszych rozwiązań w danych warunkach.

Jedną z najbardziej efektywnych i szeroko stosowanych w praktyce metod badań operacyjnych jest programowanie matematyczne, będące dziedziną matematyki stosowanej, zajmującą się algorytmami rozwiązywania zadań optymalizacyjnych. Metody programowania matematycznego pozwalają na sformułowanie różnych sytuacji decyzyjnych w postaci modeli matematycznych, których rozwiązanie wskazuje, jakie wartości powinny przyjąć wybrane zmienne opisujące obiekt gospodarczy, by w istniejących warunkach obiekt ten zrealizował postawiony przed nim cel.

Ze względu na analityczną postać zależności występujących w modelu można wyróżnić modele liniowe i nieliniowe. Jeśli wszystkie związki, zachodzące między wielkościami występującymi w modelu, są funkcjami liniowymi, to mamy do czynienia z modelami programowania liniowego. Jeśli natomiast występują zależności nieliniowe, to buduje się modele programowania nieliniowego.

Zadanie programowania liniowego (model programowania liniowego) można przedstawić w ogólnej postaci następująco.Wyznaczyć wartość funkcji celu (minimalną lub maksymalną):

z₁ x₁ + z₂ x₂ +...+ z_n x_{n                                          (4)}

przy ograniczeniach:

a11 x1 + a12 x2 +...+ a1n xn = b1 a21 x1 + a22 x2 +...+ a24 xn = b2	(5)
........................................................
am1 x1 + am2 x2 +...+ amn xn = bm

dla: x₁, x₂,..., x_n ≥ 0                                                                                                                             (6)

W modelu powyższym wielkości zj (j = 1, 2,..., n), b_i (i = 1, 2,..., m), aij (i = 1, 2,..., m; j = 1, 2,..., n) są parametrami modelu. Parametry są wielkościami niezależnymi od podmiotu decyzyjnego. Przyjmuje się, że wszystkie parametry są znane i stałe. Dlatego modele programowania liniowego są modelami deterministycznymi.

Funkcja (4) jest funkcją celu modelu programowania liniowego. Układy (5) i (6) są warunkami ograniczającymi, przy czym układ równości (5) dotyczy zasadniczych warunków ograniczających, a nierówność (6) jest warunkiem ubocznym, dotyczącym nieujemności zmiennych decyzyjnych.

W konkretnych sytuacjach mogą występować nie tylko ograniczenia o postaci równości. Dopuszczalne są również ograniczenia o postaci nierówności, co zależy od rozważanej sytuacji decyzyjnej.

Sytuacje decyzyjne. W praktyce gospodarczej można wskazać wiele sytuacji decyzyjnych, które dają się przedstawić w postaci zadań programowania liniowego, np. optymalizacja struktury asortymentowej produkcji, wybór technologii produkcji, minimalizacja odpadów przy rozkroju materiałów, optymalizacja składu mieszanin, problem najtańszej diety, zagadnienie transportowe, zagadnienie produkcyjno-transportowe, problem rozdziału jednorodnych zasobów, wybór wykonawców zadań produkcyjnych, przydział zadań produkcyjnych.

Oczywiście, nie każdą sytuację decyzyjną można sformułować i rozwiązać za pomocą modelu programowania liniowego. W bardziej złożonych sytuacjach wykorzystuje się inne metody badań operacyjnych.

Edward Nowak

DEFICYT BUDŻETU

→ Wynik budżetu

DEKLARACJA CELNA

Zgłoszenie celne, dokument będący podstawą naliczenia cła.

Jednolity dokument administracyjny (SAD). Towary podlegające procedurom celnym muszą być zgłoszone w formie pisemnej w postaci d.c. Deklaracje SAD dotyczą tylko tych podmiotów, u których - oprócz obrotu wewnątrzwspólnotowego - występuje obrót z tzw. państwami trzecimi, czyli nienależącymi do Unii Europejskiej (UE).

Prawo celne określa następujące wymogi formalne tych zgłoszeń: obowiązek dokonania d.c. na właściwym formularzu zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną; obowiązek dołączenia dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną; obowiązek złożenia podpisu przez zgłaszającego oraz określenia wszystkich elementów, które są niezbędne do objęcia towaru procedurą celną. Szczegółowe wymogi, jakie powinna spełniać d.c., wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć, określa rozporządzenie Ministra Finansów.

Przyjęcie przez organ celny d.c. powoduje: objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Jeżeli w sprawie nie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego, to przyjęcie d.c. przez organ celny kończy sprawę celną. W przypadku ustalenia w trakcie kontroli dokonanej przez organ celny, że d.c. dokonano nieprawidłowo, organ celny wydaje z urzędu decyzję dotyczącą określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jeżeli objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną jest niemożliwe, przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie objęcie towaru właściwą procedurą celną lub nadanie towarowi właściwego przeznaczenia celnego. W przypadku gdy na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zostanie ustalone, że d.c. została dokonana zgodnie z procedurą celną, przedmiotem decyzji administracyjnej będzie uznanie tego zgłoszenia za prawidłowe. Jeśli po przyjęciu d.c. dłużnik nie uiści w całości lub części kwoty wynikającej z długu celnego, związanego z dokonaniem zgłoszenia celnego, organ celny będzie mógł wydać nakaz zapłaty. Nakaz ten będzie stanowił podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wyróżnia się trzy formy dokonywania d.c.: pisemną, z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, ustną. D.c. w formie pisemnej dokonywana jest na formularzu jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Towary klasyfikowane według różnych kodów taryfy celnej mogą być zgłaszane jako jedna pozycja towarowa: 1) do procedury wywozu, odpowiednio: zgodnie z klasyfikacją towaru o najwyższej wartości albo towaru podlegającego najwyższym należnościom celnym wywozowym i podatkowym, jeżeli: a) ich łączna wartość w jednej przesyłce nie przekracza równowartości 1000 euro, lub b) d.c. objęte są towary, o których mowa we wspólnotowym systemie zwolnień celnych; 2) do procedury dopuszczenia do obrotu, zgodnie z klasyfikacją towaru podlegającego najwyższym należnościom celnym przywozowym i podatkowym, jeżeli: a) są przeznaczone do działalności gospodarczej, a ich łączna wartość w jednej przesyłce nie przekracza równowartości 1000 euro, lub b) d.c. objęte są towary zwolnione od należności celnych przywozowych.

Formularze SAD składają się z ośmiu kart, których nie stosuje się jako pełnych zestawów, lecz jako: 1) formularz SAD przeznaczony do eksportu, składający się z kart: 1, 2, 3; -2) formularz SAD przeznaczony do tranzytu wspólnotowego, składający się z kart: 1, 4, 5; 3) formularz SAD przeznaczony do wywozu i tranzytu wspólnotowego, składający się z kart: 1, 2, 3, 4, 5; 4) formularz SAD przeznaczony do przywozu, składający się z kart: 6, 7, 8.

Zgłoszenie celne z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, zwane też zgłoszeniem elektronicznym, może być dokonane tylko w przypadkach przewidzianych dla d.c. w formie pisemnej na dokumencie SAD. Zgłoszenie elektroniczne powinno zostać sporządzone zgodnie ze specyfikacją XML, publikowaną na stronach internetowych urzędu obsługującego Ministra Finansów, oraz powinno zawierać kod identyfikacyjny zgłaszającego ustalony przez naczelnika urzędu celnego. Kod ten powinien identyfikować zgłaszającego uprawnionego do dokonywania zgłoszenia elektronicznego oraz osobę fizyczną, która faktycznie dokonuje tego zgłoszenia w imieniu zgłaszającego. Takie zgłoszenie może być dokonane, jeżeli: 1) jest opracowana szczegółowa pisemna instrukcja obsługi programu komputerowego; 2) stosowany program komputerowy zapewnia wgląd w treść dokonywanych zapisów i przechowywanie danych w sposób chroniący je przed zatarciem lub zniekształceniem, pozwala na drukowanie zapisów w porządku chronologicznym oraz uniemożliwia usuwanie dokonanych zapisów.

Zgłoszenie elektroniczne może być dokonane tylko na warunkach uprzednio uzgodnionych z naczelnikiem urzędu celnego, dotyczących stosowania tej formy d.c., a w szczególności: 1) sposobu dokonywania zgłoszenia elektronicznego i powiadamiania o jego przyjęciu; 2) sposobu przetwarzania przez organ celny danych wynikających ze zgłoszenia elektronicznego; 3) trybu postępowania przy sprostowaniu i unieważnieniu zgłoszenia elektronicznego; 4) trybu weryfikacji zgłoszenia elektronicznego; 5) trybu i formy powiadamiania dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny; 6) sposobu zwalniania towarów objętych zgłoszeniem elektronicznym; 7) formy i sposobu wydruku zgłoszeń; 8) uzyskania zgody organu celnego.

Osoba uprawniona do dokonywania zgłoszenia elektronicznego jest obowiązana do przechowywania kopii zgłoszeń w formie zapisów na nośnikach informacji lub w formie wydruków.

Zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli całkowita wartość jednej przesyłki nie przekracza równowartości 1000 euro. Dotyczy ono takich towarów, jak: kontenery, palety, części zamienne, akcesoria i wyposażenie towarzyszące kontenerom, opakowania wielokrotnego użytku, zwierzęta domowe towarzyszące podróżnemu, zwierzęta wywożone w celu wykonywania określonych zadań, w szczególności psy lub konie policyjne, psy do przeszukiwań lub psy przewodnicy, sprzęt i zwierzęta wywożone w celu przeprowadzenia akcji ratunkowych, zwierzęta wyprowadzane w celu wypasu, podkuwania lub ważenia, zwierzęta wierzchowe lub pociągowe oraz ich zaprzęgi, wyposażenie medyczne lub laboratoryjne, rzeczy osobistego użytku używane przez marynarzy na statku żeglugi międzynarodowej, towary, w stosunku do których podróżny posiada dokumenty uprawniające do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Do d.c. o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, poza dokumentami, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2286/2003 z 18 grudnia 2003 r., należy dołączyć: 1) specyfikację towarów lub listę towarową, jeżeli faktura nie spełnia roli specyfikacji; 2) pozwolenie, zezwolenie lub inne dokumenty, jeżeli są wymagane w związku z przywozem towarów; 3) upoważnienie do zgłaszania towarów, jeżeli zgłoszenie celne dokonywane jest przez przedstawiciela, lub jego urzędowo poświadczony odpis; 4) zaświadczenie o nadaniu NIP -  do wglądu; 5) zaświadczenie o nadaniu REGON -  do wglądu; 6) dokument potwierdzający złożenie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego; 7) dokumenty, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania towarów, jeżeli faktura nie zawiera danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy; 8) certyfikat wystawiony przez producenta lub placówkę badawczą zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru; 9) inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych.

Ponadto organy administracji celnej oraz organy Straży Granicznej wykonują graniczną kontrolę dewizową w zakresie wywozu lub wysyłania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych. Dokumenty wymagane przy ich przywozie i wywozie za granicę to: 1) pisemne zgłoszenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, potwierdzone przez urząd celny -  w razie powrotnego wywozu tych wartości lub środków za granicę; 2) zaświadczenie z banku; 3) zezwolenie dewizowe lub inny dokument, od którego posiadania uzależniony jest wywóz za granicę określonych dewiz lub krajowych środków płatniczych; 4) pisemne zgłoszenie przewozu dokonane przez kapitana statku na formularzu określonym odrębnymi przepisami.

Powyższe udokumentowane uprawnienia nie są wymagane, jeżeli przedmiotem wywozu lub przywozu są: środki płatnicze (krajowe i zagraniczne, których łączna wartość nie przekracza równowartości 5000 euro), dewizy i papiery wartościowe wystawione za granicą na nazwisko nierezydenta dokonującego wywozu, czeki podróżnicze podpisane przez nierezydenta dokonującego ich wywozu.

Dokumenty po zamieszczeniu na nich adnotacji przez organy wykonujące kontrolę dewizową podlegają zwrotowi osobom, które przedstawiły je do kontroli.

System statystyki obrotów towarowych pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej (system INTRASTAT). Od 1 maja 2004 r. dla Polski, jako członka UE, źródłem informacji o wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi jest deklaracja INTRASTAT. Dane do systemu INTRASTAT muszą być dostarczone przez podmioty realizujące wymianę towarową z państwami członkowskimi UE do izby celnej nie później niż 10 dnia kalendarzowego po miesiącu sprawozdawczym.

Prawidłowość wypełnienia obowiązku sprawozdawczego w systemie INTRASTAT kontroluje się na podstawie informacji uzyskanych z systemu podatkowego VAT. Rejestracji w systemie INTRASTAT podlegają tzw. towary wspólnotowe, tj. towary, które zostały pozyskane lub wytworzone na terytorium celnym UE lub zostały dopuszczone do obrotu na jej terytorium. Wszystkie pozostałe towary uważa się za towary niewspólnotowe.

Zgłoszeniu do systemu INTRASTAT podlegają towary: 1) zakupione, sprzedane lub dostarczone bezpłatnie; 2) przesłane bez zmiany prawa własności; 3) do przetwarzania, uszlachetniania lub naprawiania; 4) które mają być zainstalowane lub użyte w konstrukcjach; 5) dostarczane na podstawie umowy o leasingu finansowym.

Wywóz towarów obejmuje: 1) towary będące w wolnym obrocie, wyprowadzone z terytorium statystycznego Polski do innego państwa członkowskiego; 2) towary, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub przetwarzania pod kontrolą celną (do przetworzenia, przerobienia lub naprawy) w Polsce i które zostały wysłane do innego państwa członkowskiego; 3) statki i samoloty, w stosunku do których następuje przeniesienie prawa własności z podmiotu mającego siedzibę w Polsce na podmiot z siedzibą w innym państwie członkowskim.

Przywóz towarów obejmuje zaś: 1) towary w wolnym obrocie, które zostały wprowadzone na terytorium statystyczne Polski; 2) towary, które zostały objęte procedurą celną uszlachetniania czynnego lub przetwarzania pod kontrolą celną w innym państwie członkowskim i które zostały wprowadzone na terytorium statystyczne Polski; 3) statki i samoloty, w stosunku do których następuje przeniesienie prawa własności z podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim na podmiot polski.

Podstawę prawną wprowadzenia systemu INTRASTAT stanowią przepisy wspólnotowe, m.in. rozporządzenie Rady (EWG) nr 3330/91 z 7 listopada 1991 r. w sprawie statystyki handlu towarami między Państwami Członkowskimi oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1835 z 15 października 2002 r. ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3330/91. W Polsce obowiązek sporządzenia deklaracji INTRASTAT wynika z ustawy -  Prawo celne, rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie zgłoszeń INTRASTAT oraz ogłaszanego co roku rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej określające wysokość progów statystycznych.

Obowiązek wypełniania deklaracji statystycznych na potrzeby systemu INTRASTAT dotyczy podmiotów będących podatnikami VAT. Podmioty dokonujące transakcji handlowych o bardzo małej wartości objętych uproszczoną procedurą rozliczania podatku i nieprzekraczających w ciągu roku kwoty 10 000 euro są zwolnione z obowiązku składania deklaracji statystycznych na potrzeby systemu INTRASTAT.

Obowiązek dostarczania deklaracji wymaganych przez system INTRASTAT może być nałożony na każdy podmiot będący podatnikiem VAT, który uczestniczy w obrocie towarowym z państwami członkowskimi UE. Wobec podmiotów z niewielkimi obrotami wprowadzone tzw. progi statystyczne.

Od maja 2004 r. przedsiębiorcy są zobowiązani do wypełniania deklaracji INTRASTAT w przypadku, gdy wartość ich obrotów z krajami UE w 2003 r. lub w ciągu czterech miesięcy 2004 r. była wyższa niż wartość progu asymilacji. Jeżeli w ciągu kolejnych miesięcy suma obrotów, poczynając od stycznia 2004 r., przekroczy wartość tego progu, przedsiębiorca będzie zobowiązany złożyć deklarację uproszczoną, natomiast przedsiębiorcy mający obrót powyżej progu specyficznego statystycznego muszą złożyć deklaracje szczegółowe, czyli wypełniać wszystkie pola na deklaracji INTRASTAT. Deklaracje powinny być składane od miesiąca, w którym został przekroczony próg asymilacji.

Deklaracje INTRASTAT powinny być przekazane do Izby Celnej w formie pisemnej, na dyskietce lub płycie CD albo przez Internet.

Do wywozu i przywozu wymagane jest złożenie odrębnych deklaracji INTRASTAT. Zgodnie z przepisami w zgłoszeniu tym należy podawać ośmiocyfrowy kod towaru, określony w scalonej nomenklaturze towarowej CN, który powinien zostać wpisany na fakturze zgodnie z zasadami klasyfikowania towarów.

Kopie złożonych deklaracji INTRASTAT, a także dokumenty, na podstawie których deklarację tę sporządzono, należy przechowywać przez 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, do którego te deklaracje i dokumenty się odnoszą.

Karol Schneider

DEKLARACJA ROZLICZENIOWA

Dokument składany co miesiąc przez płatników składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Płatnik składek jest zwolniony z obowiązku składania d.r. za kolejny miesiąc, jeżeli nie nastąpiły żadne zmiany w stosunku do miesiąca poprzedniego. Zwolnienie nie dotyczy grudnia. D.r. zawiera m.in.: 1) dane identyfikacyjne płatnika składek: NIP, REGON, PESEL; 2) informacje o liczbie ubezpieczonych; 3) informacje o uprawnieniu płatnika składek do wypłaty zasiłków; 4) zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych, z uwzględnieniem podziału na składki finansowane przez ubezpieczonego i przez płatnika oraz budżet państwa i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 5) kwoty wypłaconych zasiłków oraz zasiłków finansowanych z budżetu państwa, podlegających rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty wynagrodzeń z tytułu niezdolności do pracy; 6) kwoty przysługujących płatnikowi wynagrodzeń z tytułu wykonywania zadań związanych z ustalaniem prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłatą świadczeń z ubezpieczenia chorobowego (płatnik ma prawo do wynagrodzenia w wysokości 0,1% kwoty prawidłowo wypłaconych świadczeń, kwota należnego wynagrodzenia potrącana jest przez płatnika z kwoty pobranych składek); 7) zestawienie należnych składek na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; 8) zestawienie zbiorcze i wynikowe należnych składek i składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz kwot do zapłaty; 9) oświadczenie płatnika składek, że dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym, potwierdzone podpisem płatnika składek lub osoby przez niego upoważnionej albo podpisem elektronicznym.

Magdalena Giedroyć

Zob. → Deklaracje ubezpieczeniowe; Ubezpieczenia społeczne; Ubezpieczenia zdrowotne.

DEKLARACJE UBEZPIECZENIOWE

Dokumenty ubezpieczeniowe; zagadnienia związane ze składkami na ubezpieczenie społeczne reguluje obowiązująca od 1 stycznia 1999 r. ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, która określa m.in.: 1) zasady i tryb dokonywania zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych; 2) zasady i tryb dokonywania zgłoszeń płatników składek; 3) wysokość i podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; 4) zasady finansowania składek na ubezpieczenia społeczne; 5) zakres podmiotowy podlegania ubezpieczeniom społecznym; 6) zasady rozliczania i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.

Zasady powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego określa ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

D.u. dzielą się na trzy grupy: 1) zgłoszeniowe, do których należy zaliczyć: a) ZUS ZUA -  zgłoszenie do ubezpieczeń lub zgłoszenie zmiany (korekty) danych osoby ubezpieczonej, b) ZUS ZIUA -  zgłoszenie zmiany (korekty) danych identyfikacyjnych osoby ubezpieczonej, c) ZUS ZCNA -  zgłoszenie danych o członkach rodziny, których adres zamieszkania nie jest zgodny z adresem zamieszkania ubezpieczonego, dla celów ubezpieczenia zdrowotnego, d) ZUS ZCZA -  zgłoszenie danych o członkach rodziny, których adres zamieszkania jest zgodny z adresem zamieszkania ubezpieczonego, dla celów ubezpieczenia zdrowotnego, e) ZUS ZZA -  zgłoszenie do ubezpieczenia zdrowotnego, zgłoszenie zmiany (korekty) danych, f) ZUS ZWUA -  wyrejestrowanie z ubezpieczeń, g) ZUS ZPA -  zgłoszenie zmiany danych płatnika składek -  osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, h) ZUS ZFA -  zgłoszenie zmiany danych (korekta) płatnika składek -  osoby fizycznej, i) ZUS ZIPA -  zgłoszenie zmiany danych (korekta) identyfikacyjnych płatnika składek, j) ZUS ZWPA -  wyrejestrowanie płatnika składek, k) ZUS ZBA -  informacja o numerach rachunków bankowych płatnika składek, l) ZUS ZAA -  adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika składek; 2) rozliczeniowe, w skład których wchodzą: a) ZUS DRA -  deklaracja rozliczeniowa, b) ZUS RCA -  imienny raport miesięczny o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach, c) ZUS RZA -  raport imienny o należnych składkach na ubezpieczenie zdrowotne, d) ZUS RSA -  raport imienny o wypłaconych świadczeniach i przerwach w opłacaniu składek, e) ZUS RMUA -  raport miesięczny dla osoby ubezpieczonej; 3) płatnicze.

Przekazywanie dokumentów ubezpieczeniowych następuje w formie dokumentu elektronicznego przez teletransmisję danych z Programu Płatnika lub papierowej (dla płatników rozliczających składki za nie więcej niż 5 osób). Płatnicy składek ubezpieczeniowych są zobowiązani do wypełnienia odpowiednich formularzy zgłoszeniowych w terminie 7 dni od daty zatrudnienia pierwszej osoby lub powstania stosunku prawnego uzasadniającego objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowym pierwszej osoby oraz daty powstania obowiązku emerytalnego i rentowych dla ubezpieczonych zobowiązanych wyłącznie do płacenia składek na własne ubezpieczenie. Płatnicy, którzy są ubezpieczani dobrowolnie, zgłaszają wniosek o objęcie tym ubezpieczeniem, w terminie przez siebie wybranym, z tym że osoby, które zamierzają kontynuować ubezpieczenie emerytalne i rentowe, zgłaszają wniosek w terminie 30 dni od daty ustania obowiązku. O wszelkich zmianach danych płatnik składek zawiadamia ZUS w ciągu 14 dni, zaś osób już ubezpieczonych w terminie 7 dni od powstania tych zmian. Na wyrejestrowanie z ubezpieczenia osób, co do których wygasł tytuł do obowiązkowych lub dobrowolnych ubezpieczeń społecznych, płatnicy mają 7 dni.Dokumenty rozliczeniowe za dany okres płatnicy przekazują w następujących terminach: 1) jednostki budżetowe oraz jednostki gospodarki pozabudżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych do 5 dnia następnego miesiąca; 2) osoby fizyczne opłacające składki wyłącznie za siebie do 10 dnia następnego miesiąca; 3) pozostali -  do 15 dnia miesiąca.

Płatnicy opłacający składki wyłącznie za siebie lub osoby współpracujące są zwolnieni z obowiązku składania deklaracji rozliczeniowych za kolejny miesiąc, jeśli nie wystąpiły żadne zmiany w stosunku do miesiąca poprzedniego (z wyjątkiem zmiany przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału). Deklaracje rozliczeniowe korygujące i imienne raporty korygujące składa się w postaci nowego dokumentu w terminie 7 dni od wystąpienia okoliczności lub otrzymania decyzji. Jeśli nieprawidłowość ustalono w drodze kontroli ZUS, korekty składa się w ciągu 30 dni. Dokumenty korygujące składa się w przypadku, gdy: 1) występuje konieczność korekty danych wykazanych w deklaracji rozliczeniowej lub w imiennych raportach, w przypadku sporu dotyczącego obowiązku ubezpieczeń społecznych lub zgłoszenia do ubezpieczenia przez ZUS; 2) wystąpiły zmiany w stosunku do danych wykazanych w deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportach.

Wpłaty składek dokonuje się w banku lub na poczcie w formie bezgotówkowej w drodze obciążenia rachunku bankowego płatnika składek za pomocą specjalnych formularzy dostępnych w bankach.

Karol Schneider

Zob. → Ubezpieczenia społeczne; Ubezpieczenia zdrowotne.

DEKRETACJA AUTOMATYCZNA

Polega na zaprogramowanym w komputerze odnoszeniu zapisów operacji gospodarczych na konta księgowe. Problemy metodologiczne wiążą się z doborem odpowiedniego do warunków automatycznego przetwarzania modelu księgowania. W praktyce stosowany jest tradycyjny model księgowości podwójnej, powstały w warunkach stosowania techniki ręcznej. Zastosowanie zaś komputerów zmieniło środowisko prowadzenia rachunkowości w przedsiębiorstwie. Pojawiły się nowe modele księgowania w środowisku informatycznym. Można tu wymienić: usprawniający tradycyjną księgowość model księgowania według symbolu operacji gospodarczych; księgowanie zdarzeń gospodarczych lub model atomizacji zapisów księgowych. Rozwój rachunkowości i zbieżny z nim rozwój finansów w kierunku potrzeb zarządzania dostarcza też nowych narzędzi metodycznych w postaci nowych systemów rachunku kosztów zmiennych, rachunku ABC, monitorowania przepływu środków pieniężnych, optymalizacji wyników (wykorzystanie progu rentowności) czy optymalizacji zasobów i źródeł finansowania (wykorzystanie dźwigni finansowej, obliczanie kosztu kapitału). W tym świetle wyróżnia się cztery zasadnicze sposoby dekretacji: 1) dekretacja tradycyjna, dokonywana przez zapis korespondencji kont syntetycznych z uszczegółowieniem analitycznym; w środowisku informatycznym przyjmuje ona formę symboli kont syntetyczno-analitycznych, usystematyzowanych w zakładowym planie kont; na dokumencie źródłowym wpisuje się dekret w postaci pary kont i kwoty lub sumy przy jednym koncie korespondującym z wieloma innymi kontami i kwotami; 2) kwalifikacja przez symbol operacji oznaczający każdy typ operacji gospodarczej; w komputerze zorganizowana jest tablica z tymi symbolami powiązanymi z korespondencją kont, stosowną do danego typu operacji; na dokumencie źródłowym wpisuje się krótki symbol operacji, który w komputerze podlega automatycznemu rozwinięciu w celu wygenerowania wielu zapisów księgowych; 3) kwalifikacja operacji gospodarczej przez odpowiednio rozwiniętą symbolizację cech dowodu księgowego; w miarę wprowadzania danych w komputerze następuje automatyczna analiza zapisu operacji gospodarczej celem znalezienia prawidłowej korespondencji kont; może się to odbywać drogą kolejnych przybliżeń (zawężeń); taki sposób dekretacji wymaga szczegółowego rozpisania logiki powiązań między kompozycją symboli cech dokumentów a ciągiem korespondencji kont; 4) dekretacja wirtualna, dokonywana dopiero w razie potrzeby informacyjnej, realizowana za pomocą systemu ekspertowego; można tu wykorzystać koncepcję atomizacji, stosowaną przy budowie zrobotyzowanego systemu rachunkowości.

Ignacy Dziedziczak

Zob. → Księgi rachunkowe w rachunkowości informatycznej.

DEKRETACJA DOKUMENTÓW

Kwalifikacja dokumentów, polega na ustalaniu i oznaczaniu na dokumencie sposobu jego ewidencji w odpowiednich urządzeniach księgowych, czyli na podaniu tzw. korespondencji kont. Przez d.d. rozumie się „stwierdzenie zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych”. Czynności te wykonuje główny księgowy lub upoważniony przez niego pracownik. D.d. obejmuje następujące etapy: segregacja dokumentów; kontrola dokumentów; właściwa d.d. wraz z numeracją dokumentów; kontrola d.d.

Na etapie segregacji dokumentów sprawdza się ich kompletność w pewnym czasie (np. dzień, tydzień, dekada, miesiąc), zarówno dokumentów obcych, jak i własnych. Należycie zorganizowana i przeprowadzona segregacja dokumentów nie tylko umożliwia właściwą d.d., lecz także pomaga w usprawnieniu procesu ewidencji bieżącej i archiwizowaniu. Kontrola dokumentów ma na celu ustalenie prawidłowości operacji gospodarczych odzwierciedlonych w tych dokumentach. Na ogół rozróżnia się kontrolę wstępną i kontrolę bieżącą. Kontrola wstępna jest wykonywana przed przystąpieniem do realizacji poszczególnych operacji gospodarczych. Właściwa d.d. księgowych następuje po ich sprawdzeniu. W pierwszej fazie obejmuje ona numerację dokumentów, tj. nadanie im numerów, pod którymi będą one księgowane i archiwizowane. Na oznaczonych numerami dokumentach księgowych pracownik dekretujący dowody: 1) zamieszcza dyspozycje dokonania zapisów księgowych z podaniem stron kont syntetycznych (Dt, Ct), na których dokument ma być zaksięgowany; 2) wskazuje sposób ujęcia dowodu na kontach analitycznych; 3) podaje datę, pod którą należy dany dowód zaksięgować; 4) wpisuje sumę operacji gospodarczej; 5) zamieszcza datę d.d.; 6) podpisuje dekretację dowodu.

W celu usprawnienia d.d. niektóre dowody mają stałe oznaczenia drukowane (np. na dowodach wpłaty KP wydrukowano: Winien Kasa. Ma Konto -  Numer) lub odciskane za pomocą specjalnej pieczątki dekretacyjnej. Główny księgowy przy akceptacji dyspozycji księgowania dokumentu przeprowadza wstępną kontrolę d.d. Kontroli wtórnej dokonują pracownicy w procesie księgowania dowodu. Dekretuje się bezpośrednio właściwe dowody, ale są dopuszczalne wyjątki, można bowiem zamiast na dowodzie objętym zbiorczym zestawieniem zamieszczać d.d. w odpowiedniej pozycji zestawienia. Przykładem może być raport kasowy pełniący funkcję zbiorczego zestawienia, gdzie zamieszcza się dekretację przy odpowiednich pozycjach zapisów w raporcie zamiast na dowodach. Podobny problem istnieje przy dekretacjach jednorodnych, tj. dotyczących takich samych operacji, dowodów. Jeżeli nie będą wprowadzane oddzielnie do ewidencji ilościowo-wartościowej materiałów, wyrobów lub towarów, można sporządzić ich zestawienie, zamieszczając d.d. tylko w tym zestawieniu. W toku d.d. odbywa się też znakowanie dowodów, z wyłączeniem dowodów objętych raportami, które otrzymują numer już w toku wypełniania raportu. Numeruje się zatem dowody niezwiązane z obrotami pieniężnymi: faktury i noty korygujące, faktury własne i obce, amortyzację środków trwałych za bieżący okres, rozliczenie kosztów, wyliczenie podatków itp. Dowody te otrzymują numerację kolejną w danym okresie sprawozdawczym z dodatkiem wyróżniającego znaku. Na ogół powstają trzy zbiory dowodów: kasowe; bankowe (oba zbiory połączone z raportami); memoriałowe (tj. dowody niewyrażające obrotu gotówki). W każdym przypadku obowiązuje numeracja z zachowaniem porządku chronologicznego, odrębnie dla każdego rodzaju dowodów za okres od początku do końca danego roku obrotowego.

Na wszelkich dowodach księgowych należy zamieszczać dane odzwierciedlające d.d. Obejmują one: datę zaksięgowania dowodu; określenie urządzenia księgowego i numer pozycji, pod którym dowód ten został ujęty w księgach; podpis pracownika, który dany dowód zaksięgował.

W razie stosowania rachunkowości informatycznej d.d. operacji gospodarczych może być dokonywana automatycznie. Wymaga to jednak: ustalenia korespondencji kont syntetycznych; doboru analityki do odpowiedniego konta syntetycznego; wygenerowania wyróżników technologicznych (właściwej strony konta); zmiany formatu rekordów służących do odzwierciedlenia wielkości syntetycznych. Możliwe jest też automatyczne dekretowanie operacji gospodarczych według analizy zapisów w szczegółowej ewidencji analitycznej w kilku kolejnych fazach, począwszy od rozróżnienia zdarzenia gospodarczego aż do wyznaczenia korespondencji kont syntetycznych, czyli w drodze kolejnych przybliżeń. Korespondencję kont określa się na podstawie przechowywanych w pamięci operacyjnej komputera tablic powiązań między danymi w zapisach księgowych.

Karol Schneider

Zob. → Dekretacja automatyczna; Księga główna; Księgi pomocnicze.

DEPRECJACJA

Zniżka ceny, zwłaszcza kruszców: złota, srebra; obniżka kursu waluty. D. oznacza obniżenie kursu danej waluty w stosunku do waluty zagranicznej. Podstawę, wokół której oscyluje kurs danej waluty, stanowi parytet złota, który wyraża stosunek wartości pieniądza (waluty) do jednostki złota (kilograma, uncji).

Małgorzata Klonowska

DŁUGOTERMINOWE AKTYWA FINANSOWE

Stanowią część inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych i obejmują lokaty kapitałowe przedsiębiorstwa powierzone innym jednostkom (powiązanym i niepowiązanym) w celu osiągnięcia określonych korzyści.

Według ustawy o rachunkowości inwestycje to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodu w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowych, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.

Rozróżniamy m.in.: 1) inwestycje krótkoterminowe, które ze swej natury łatwo poddaje się realizacji oraz w zamierzeniu utrzymuje się je w posiadaniu nie dłużej niż rok; 2) inwestycje długoterminowe, które są inwestycjami innymi niż inwestycje krótkoterminowe.

Wyodrębniamy d.a.f. o charakterze udziałowym lub wierzycielskim. Istota majątku udziałowego polega na udostępnieniu określonego kapitału innym podmiotom w zamian za walory reprezentujące prawa właścicielskie w tych podmiotach. Majątek wierzycielski to majątek czasowo udostępniany innym przedsiębiorstwom w zamian za stałe dochody w postaci odsetek. Po upływie określonego z góry czasu podlega zwrotowi. Podział d.a.f. prezentuje tablica 1.

Tablica 1. Klasyfikacja długoterminowych aktywów finansowych.

Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika nr 1 do ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości.

W gospodarce funkcjonuje wiele różnorodnych instrumentów finansowych. Zasadnicze kryteria, które rozstrzygają o zaliczeniu danego rodzaju aktywów do tego majątku, to: 1) w przypadku udziałów i akcji innych jednostek oraz długoterminowych papierów wartościowych - ich nabycie w celu wywierania trwałego wpływu na działalność jednostki oraz uzyskiwanie dywidendy wypłacanej z zysków; 2) w przypadku pozostałych składników (pożyczki długoterminowe) -  termin wykupu lub spłaty, który przypada po okresie dłuższym niż rok od dnia bilansowego.

W odróżnieniu od rzeczowych składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, składniki d.a.f. nie podlegają odpisom umorzeniowym i amortyzacyjnym. Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek wyceny składników d.a.f. (udziałów, akcji) według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości lub według wartości godziwej lub ceny rynkowej.

D.a.f. jako źródło finansowania obcych jednostek. Wnoszony do innych jednostek kapitał (w zamian za akcje lub udziały) stanowi z punktu widzenia jednostki zależnej lub stowarzyszonej źródło finansowania jej majątku i jest wykazywany w pasywach. Dla jednostki zależnej powoduje to konieczność ustalenia właściwej struktury źródeł finansowania, a także analizowania kosztów wykorzystania kapitałów. Natomiast właściciele z tytułu posiadania akcji lub udziałów zyskują m.in. uprawnienia do otrzymywania dywidendy. Pamiętać należy, iż akcje i udziały przynoszą dochody tylko wówczas, gdy jednostka osiąga dodatni wynik finansowy. Ponadto dywidenda nie stanowi kosztu działalności gospodarczej dla jednostki ją wypłacającej, a jest tylko wydatkiem pieniężnym. Wszystko to decyduje o tym, że właściciele akcji i udziałów, w przeciwieństwie do posiadaczy obligacji, wymagają z reguły od przedsiębiorstwa wyższej stopy zwrotu.

Do d.a.f. zalicza się także instrumenty finansowe, które spełniają warunki stawiane papierom wartościowym. Są dokumentami o charakterze finansowym, potwierdzającymi wierzytelności pieniężne i uprawniające do: współwłasności majątkowej, a więc zmiennego dochodu zależnego od zyskowności jednostki, w której finansowanie zaangażowano środki uzyskane z emisji; z góry ustalonego dochodu od wartości nominalnej, wyrażonego z reguły w formie stałej stopy procentowej niezależnie od zysków jednostki. Typowymi papierami wartościowymi są akcje oraz obligacje.

Zjawiska gospodarcze związane z powstawaniem i wygasaniem stosunków pożyczkowych reguluje w Polsce kodeks cywilny, który w art. 720 określa je mianem umowy, w której „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną kwotę pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. W praktyce gospodarczej często utożsamia się pożyczkę z kredytem bankowym i posługuje się tymi terminami jako synonimami. Jest to błąd merytoryczny, gdyż oba te instrumenty rynku finansowego mają specyficzne, sobie tylko właściwe cechy. Różnice dotyczą: źródeł prawa regulujących przyznanie kredytu i udzielenie pożyczki; celu wykorzystania środków; problemu przeniesienia na beneficjenta praw własności do przekazanych środków finansowych; pieniężnego charakteru operacji kredytowych; obowiązku sporządzania umowy w formie pisemnej; uzyskiwania dochodów w postaci odsetek.

Do omawianej grupy aktywów finansowych zalicza się tylko i wyłącznie pożyczki o charakterze długoterminowym. Oznacza to, iż termin jej spłaty przypada co najmniej po upływie roku od daty, na jaką sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Wycena. D.a.f., będąc elementem aktywów przedsiębiorstwa, podlegają szczegółowym procedurom dotyczącym ich wyceny. Materia ta została uregulowana przepisami ustawy o rachunkowości w rozdziale 4 pt. „Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego” oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Zgodnie z rozporządzeniem jednostka klasyfikuje d.a.f. do następujących kategorii, ujmowanych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia (tj. wartości godziwej poniesionej zapłaty): 1) aktywa finansowe przeznaczone do obrotu (w tym instrumenty pochodne), które na koniec okresu sprawozdawczego wycenia się w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej bez pomniejszania jej o koszty transakcji, jakie jednostka poniosłaby, zbywając te aktywa lub wyłączając je z ksiąg rachunkowych z innych przyczyn (chyba że wysokość tych kosztów byłaby znacząca); 2) pożyczki udzielone i należności własne, które na koniec okresu sprawozdawczego wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, tj. w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej (którą stanowi wewnętrzna stopa zwrotu IRR przy instrumentach o stałej stopie procentowej oraz bieżąca rynkowa stopa procentowa w przypadku instrumentu o zmiennej stopie procentowej); 3) aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności, dzielone na: a) aktywa finansowe, dla których jest ustalony termin wymagalności; wyceniane na koniec okresu sprawozdawczego w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej, b) aktywa finansowe, dla których nie jest ustalony termin wymagalności, wyceniane na koniec okresu sprawozdawczego w cenie nabycia; 4) aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, wyceniane na koniec okresu sprawozdawczego w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej, bez pomniejszania jej o koszty transakcji, jakie jednostka poniosłaby, zbywając te aktywa lub wyłączając je z ksiąg rachunkowych z innych przyczyn (chyba że wysokość tych kosztów byłaby znacząca). Powyższe zasady nie dotyczą udziałów w jednostkach podporządkowanych.

Udziały w innych jednostkach oraz inne długoterminowe papiery wartościowe nominowane w walucie krajowej ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Cena nabycia obejmuje cenę zakupu powiększoną o koszty związane z prowizjami, opłatami sądowymi, notarialnymi, administracyjnymi itp., oraz koszty wyceny aportów, jeżeli obciążają one jednostkę wnoszącą aport.

D.a.f. wyrażone w walutach obcych wycenia się na dzień ich nabycia i na dzień bilansowy według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Pożyczki długoterminowe ujmuje się na dzień ich powstania według wartości nominalnej.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy udziały, akcje i inne długoterminowe papiery wartościowe wyrażone w walucie polskiej wycenia się według: cen rynkowych; cen nabycia pomniejszonych o ewentualne odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości; wartości godziwej. Wielkość umniejszeń zalicza się do kosztów finansowych okresu.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że składnik d.a.f. nie przyniesie przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Wartość d.a.f. w cenie nabycia można przeszacować do ceny rynkowej, odnosząc skutki przeszacowania powodujące wzrost ich wartości na zwiększenie kapitału z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości powyższych składników, uprzednio przeszacowanych do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, zmniejsza ten kapitał, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona. W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych.

Ewidencja księgowa. W typowych rozwiązaniach, opartych na wzorcowych planach kont, ewidencja składników d.a.f. odbywa się na kontach zespołu: 0 -  Aktywa trwałe. Pożyczki długoterminowe ujmowane są natomiast w ramach zespołu II - Rozrachunki i roszczenia na koncie „Pożyczki”. W jednostkach, w których występuje stosunkowo niewiele operacji gospodarczych odnoszących się do składników d.a.f., wzorcowy plan kont zaleca stosowanie konta syntetycznego 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”. Istnieje jednak możliwość wyodrębnienia w ramach konta 030 kilku kont analitycznych (por. tab. 2).

Tablica 2. Propozycje podziału poziomego konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”

KONTO SYNTETYCZNE		KONTA ANALITYCZNE
Nazwa konta	Symbol według wpk	Symbol według wpk	Nazwa konta
Długoterminowe aktywa finansowe	030	031	Udziały i akcje
		033	Długoterminowe papiery wartościowe
		034	Inne składniki długoterminowych aktywów finansowych
		036	Odpisy aktualizujące wartość długoterminowych aktywów finansowych

Źródło: J. Gierusz, Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk 2002.

Nauka rachunkowości stawia wiele postulatów co do zakresu i sposobu poziomego podziału kont syntetycznych. W stosunku do konta 030 zaleca się, aby ewidencja szczegółowa była w stanie zapewnić: 1) wyodrębnienie udziałów i akcji poszczególnych jednostek; 2) ustalenie ich wartości w walucie polskiej i obcej; 3) identyfikację cech poszczególnych akcji; 4) dostarczenie danych na potrzeby sprawozdawczości i kontroli egzekwowania dochodów z posiadania udziałów i akcji (w tym w podziale na aktywa finansowe w jednostkach powiązanych i pozostałych).

Pożyczki długoterminowe we wzorcowym planie kont zaliczone są do grupy rozrachunków i roszczeń. Należy jednak zauważyć, iż konto 241 „Pożyczki udzielone” służy także do ewidencji pożyczek krótkoterminowych. Dlatego ewidencja analityczna powinna zapewniać: 1) jednoznaczną klasyfikację pożyczek ze względu na okres wymagalności; 2) wyodrębnienie poszczególnych pożyczek długoterminowych; 3) oddzielenie kwoty pożyczki od wielkości odsetek. W ewidencji księgowej powinny również znaleźć się informacje co do terminowości spłat i zarachowywania odsetek.

Cechą charakterystyczną konta 030 oraz 241 jest możliwość wykazywania salda końcowego wyłącznie po stronie Winien. Wiąże się to bezpośrednio ze specyfiką finansowego majątku trwałego, a także pożyczek, gdyż stanowią one majątek przedsiębiorstwa i są wykazywane w aktywach.

Sławomir Sojak

Zob. → Akcja; Instrumenty finansowe; Obligacja; Udział; Papiery wartościowe.

DŁUGOTERMINOWE PAPIERY WARTOŚCIOWE

Lokaty długoterminowe, długoterminowe inwestycje finansowe, długoterminowe aktywa finansowe, inwestycje zaliczane do aktywów trwałych, cechą szczególną d.p.w. jest to, że zgodnie z wolą inwestora stanowią trwałą lokatę i składnik jego inwestycji długoterminowych. Warto podkreślić, że wyróżnikiem, pozwalającym uważać je za składnik majątku trwałego inwestora, jest tylko jego decyzja o niezbywaniu tych inwestycji przynajmniej przez 12 miesięcy od chwili ich nabycia. Rodzajowo mogą to być różnorodne papiery wartościowe, np. akcje, obligacje, opcje na akcje, listy zastawne, bony skarbowe. Subiektywne kryterium płynności tych papierów wartościowych decyduje więc o ich zaliczeniu do majątku trwałego lub inwestycji krótkoterminowych (majątku obrotowego). Oznacza to, że ten sam rodzaj waloru finansowego może być -  w zależności od decyzji inwestora -  długoterminową lokatą inwestycyjną lub krótkoterminowym aktywem finansowym. Trzeba jednak pamiętać, że określone papiery wartościowe nie mogą być traktowane przez inwestora inaczej jak inwestycje krótkoterminowe (np. trzymiesięczne KWIT-y, półroczne weksle). D.p.w. należy uważać za formę zewnętrznej ekspansji inwestora przez powiązania kapitałowe i rozrachunkowe z emitentami tych lokat. Efektem długoterminowych powiązań inwestora z emitentami papierów wartościowych w jego portfelu lokat długoterminowych jest przede wszystkim dochód z takich inwestycji w postaci udziałów w zysku emitenta lub oprocentowania. Często lokaty te dostarczają inwestorom korzyści o innym charakterze, np. możliwość wywierania wpływu na działalność emitenta, ograniczenie konkurencji.

Zawsze inwestycje długoterminowe są zamrożeniem aktywów inwestora (najczęściej środków pieniężnych) na okres dłuższy niż rok w zamian za spodziewane korzyści, których skala powinna zrekompensować fakt ich zablokowania w tym okresie.

Korzyści, na które liczy inwestor, zwłaszcza w odniesieniu do papierów długoterminowych, obarczone są ryzykiem. W ostatnich latach rola ryzyka w inwestycjach finansowych wzrosła i wydaje się, że trend ten nadal będzie się utrzymywał. Potocznie ryzyko rozumiane jest negatywnie -  wiąże się z poniesieniem straty. Szersze, nowoczesne pojmowanie ryzyka to ryzyko neutralne: rozumiane zarówno negatywnie, jak i pozytywnie; „ryzyko oznacza możliwość zrealizowania dochodu różniącego się od spodziewanego dochodu”. Działanie tak pojmowanego ryzyka dotyczącego inwestycji długoterminowych (w tym: d.p.w.) wymaga od inwestorów odpowiedniego zarządzania ryzykiem.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Aktywa finansowe; Instrumenty finansowe; Instrumenty kapitałowe; Inwestycje finansowe; Krótkoterminowe papiery wartościowe; Papiery wartościowe.

DOCHODY BUDŻETU

Wszelkie wpłaty dokonywane na rzecz budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego) przez przedsiębiorstwa państwowe, sektor prywatny, osoby fizyczne, a także z zagranicy -  na finansowanie wydatków wynikających z realizacji zadań publicznych (samorządy otrzymują środki poprzez udział w podatkach osiąganych przez państwo lub system dotacji i subwencji z budżetu państwa). Według ustawy o finansach publicznych powszechnie używany termin d.b. dotyczy środków publicznych.

Ze względu na dużą różnorodność dochodów niezbędna jest ich klasyfikacja. Wyróżnia się trzy podstawowe kryteria: 1) ekonomiczne -  oznaczające grupowanie dochodów według źródła ich pochodzenia; 2) organizacyjne -  oznaczające podział dochodów według poszczególnych rodzajów budżetu; 3) prawne -  oznaczające podział dochodów na: odpłatne i nieodpłatne, zwrotne i bezzwrotne, przymusowe i dobrowolne, zasadnicze i uboczne.

Ewa Hellich

Zob. → Gromadzenie środków budżetowych.

DOKUMENT KOPIA

Drugi lub dalszy egzemplarz oryginału dokumentu księgowego, dokładne odtworzenie oryginału dokumentu. Jest to drugi lub dalszy egzemplarz oryginału dokumentu uzyskany w wyniku kopiowania techniką ręczną (przez kalkę), pisania na maszynie lub w drodze dodatkowych wydruków komputerowych. Kopia sporządzana jest jednocześnie z oryginałem dokumentu.

Niektóre operacje gospodarcze -  z istoty swej roli -  są dokumentowane w drodze emisji w kilku egzemplarzach (oryginał plus odpowiednia liczby kopii), np. dowody kasowe przychodowe lub rozchodowe, raporty kasowe, faktury VAT, rachunki uproszczone, listy płac, raporty sklepowe, dowody magazynowe. Liczba emitowanych dokumentów powinna być ściśle określona w instrukcjach emisji, obiegu i kontroli dokumentów. Ważne jest też wyraźne oznaczenie na dokumencie, że stanowi on oryginał lub kopię, aby zapobiec podwójnym zapisom tych samych operacji lub nadużyciom. W praktyce rachunkowości podział na oryginał dokumentu i jego kopie spełnia ważną rolę w obiegu, ewidencji i kontroli dokumentacji księgowej, również w aspekcie przepisów podatkowych. Przykładowo: kopia wystawionej w jednostce (identyczna z oryginałem) faktury sprzedażnej pozostaje u sprzedającego i jest podstawą księgowania operacji sprzedaży na podstawie kopii faktury VAT. Oryginał faktury VAT jest podstawą księgowania u nabywcy (kupującego) w rejestrze -  ewidencji zakupów. Również dokumenty kasowe, obrotu towarowego lub magazynowego sporządzane są w dwóch lub czasem trzech egzemplarzach, np. oryginał dokumentu „raport kasowy” jest podstawą zapisów księgowych, kopia jako dowód pozostaje u kasjera.

Istotną rolę odgrywają oryginały i kopie dokumentów sporządzanych przez drukarkę komputerową. Są to na ogół identyczne wydruki, wymagające wyraźnego oznaczenia, który z wydruków stanowi oryginał, a który kopię. W rachunkowości informatycznej kopiuje się dla ochrony i zabezpieczenia danych magnetyczne nośniki informacji (np. dyskietki, dyski), zbiory danych lub niektóre wydruki z komputera, stanowiące ważne dokumenty.

Czesław Paczuła

Zob. → Dokument oryginał; Dowód księgowy.

DOKUMENT KSIĘGOWY

→ Dowód księgowy.

DOKUMENT ORYGINAŁ

Pierwowzór, autentyk, pierwszy dokument, dokument autentyczny, dokument pierwotny niebędący kopią ani naśladownictwem, dokument prawdziwy, w rachunkowości d.o. stanowi dowód księgowy, który -  jako pierwszy (autentyczny) dokument formalnoprawny -  dokumentuje fakt określonej operacji gospodarczej oraz spełnia wymogi ustawowe prawa bilansowego i podatkowego. D.o. to w większości dokument źródłowy, który w sposób formalny dokumentuje konkretną transakcję co do miejsca i czasu zaistnienia oraz określa powstałe zdarzenia gospodarcze pod względem podmiotowym (kontrahenci), przedmiotowym (co) i w wymiarze liczbowym (ilość, wartość).

D.o. jako dowód księgowy powinien spełniać wymogi określone w ustawie o rachunkowości oraz w przepisach podatkowych, np. dotyczących VAT.

D.o. stanowi podstawę większości zapisów księgowych, z wyjątkiem dokumentów własnych zewnętrznych (faktury VAT, noty zewnętrzne).

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego i podatkowego oraz ogólnie przyjętymi regułami w rachunkowości pojęciem dokumentu obejmuje się nie tylko pisemne dowody bezpośrednio stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, lecz także księgi rachunkowe, niezależnie od sposobu i techniki ich prowadzenia, sprawozdania finansowe, dokumenty rozliczeń z budżetami, kartoteki księgowe, rejestry i inne urządzenia księgowe oraz zestawienia ilościowo-wartościowe w rachunkowości.

Do dokumentacji o charakterze dowodowym w szerszym ujęciu zalicza się (m.in. oryginały i kopie): 1) wszelkie dokumenty stwierdzające fakt przyjęcia, przesunięcia lub wydania jakichkolwiek składników mienia jednostki lub instytucji; 2) protokoły zdawczo-odbiorcze składników majątkowych; 3) dokumenty spisu z natury składników majątkowych (arkusze spisowe); 4) dokumenty spedycyjno-przewozowe (listy przewozowe, dokumenty celne, karty drogowe); 5) asygnaty kasowe, czeki gotówkowe, limitowane, rozliczeniowe, zlecenia przelewów bankowych; 6) umowy, polisy ubezpieczeniowe i inne dokumenty pierwotne mające moc dowodów procesowych.

Czesław Paczuła

Zob. → Dokument kopia; Dowód księgowy.

DOKUMENTACJA EKSPORTU

Zbiór dokumentów obejmujący co najmniej: umowy (zawarte bezpośrednio z odbiorcą zagranicznym lub pośrednikami); dowody rozchodowe z magazynu eksportera sprzedanych produktów lub towarów; dokumenty handlowe; dokumenty transportowe i spedycyjne; dokumenty ubezpieczeniowe; dokumenty finansowe.

Faktura handlowa jest podstawowym dokumentem w transakcjach eksportowych. Wystawiana jest przez dostawcę i stanowi podstawę otrzymania zapłaty za dostawę. Zawiera: nazwę i adres sprzedającego, nazwę i adres kupującego, słowo faktura i numer, dokładne określenie towaru, cenę jednostkową i wartość globalną, sposób zapłaty, ewentualne rabaty i bonifikaty, podpis wystawcy faktury.

Faktura prowizoryczna wystawiana jest w przypadku rozłożenia płatności za dostawę na raty. Stanowi ona podstawę otrzymania częściowej zapłaty. Cena określona w fakturze prowizorycznej może mieć charakter orientacyjny, bowiem ostateczna kalkulacja ma miejsce w chwili końcowego rozliczenia.

Faktura ostateczna wystawiana w ślad za fakturą prowizoryczną stanowi ostateczne rozliczenie dostawy.

Faktury konsularne -  wymagane przez niektóre kraje -  są podstawą do odprawy celnej importera. Za zalegalizowanie tej faktury pobierana jest opłata.

Dokumentami transportowymi i spedycyjnymi są: konosament; kwit sternika; zlecenie spedycyjne; instrukcja wysyłkowa; świadectwo pochodzenia; międzynarodowy kolejowy list przewozowy; samochodowy list przewozowy; lotniczy list przewozowy; żeglugowy list przewozowy.

Konosament związany jest z transportem morskim i stanowi rodzaj papieru towarowego. Potwierdza przyjęcie towaru na statek z jednoczesnym zobowiązaniem przewiezienia go i wydania w porcie przeznaczenia uprawnionemu odbiorcy. Konosament jest dowodem zawarcia umowy (nie jest umową). Liczba wystawionych egzemplarzy konosamentu uzależniona jest od żądań załadowcy. Konosament stanowi tytuł własności towaru. W eksporcie można spotkać różne rodzaje konosamentu: 1) w zależności od sposobu przyjęcia ładunku do przewozu -  konosamenty na towary załadowane lub przyjęte do załadunku; 2) w zależności od drogi i rodzaju przewozu -  konosamenty zwykłe i bezpośrednie; 3) w zależności od umieszczanych klauzul na konosamencie -  czyste i brudne (zawierające uwagi na temat zewnętrznego stanu ładunku dostarczonego do przewozu); 4) w zależności od metody przedstawienia odbiorcy -  imienne (wskazujące odbiorcę towaru) lub na okaziciela (pozwalające na odebranie towaru każdemu aktualnemu posiadaczowi dokumentu); 5) zbiorowe (dotyczące całego ładunku) lub spedytorskie (towar do transportu oddaje spedytor) i inne.

Kwit sternika wystawiany jest po przyjęciu towaru na statek. Określa rodzaj ładunku, ilość, stan itp. Jest podstawą do przenoszenia danych do konosamentu.

Zlecenia spedycyjne wystawiane przez eksportera lub importera zleca spedytorowi zorganizowanie przewozu określonego towaru. Instrukcja wysyłkowa wystawiana jest przez spedytora, który przekazuje eksporterowi informacje potrzebne do odpowiedniego przygotowania towaru do wysyłki i wysłania go we właściwy sposób i we właściwym czasie.

Świadectwo pochodzenia poświadcza się w kraju wytworzenia wyrobu. Jest to dokument stwierdzający, że towar został wyprodukowany w kraju, który wydał świadectwo.

Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy to dokument towarzyszący przesyłce podczas transportu koleją. Wystawiany jest w pięciu egzemplarzach. Stanowi umowę przewozu zawartą z chwilą, gdy kolej przyjęła przesyłkę do przewozu.

Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy wystawiany jest przez spedytora lub jednostkę, która chce przewieźć towar. Wystawia się go w czterech egzemplarzach.

Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy o przewóz w transporcie lotniczym. List reguluje stosunki nadawca-przewoźnik-odbiorca oraz jest dokumentem rozliczeniowym między eksporterem i importerem. Wystawia się go w trzech egzemplarzach i sześciu kopiach.

Międzynarodowy Żeglugowy List Przewozowy składa się z oryginału, wtórnika i pięciu kopii. Orginał i dwie kopie przeznaczone są dla przedsiębiorstwa żeglugowego, wtórnik dla opłacającego przewóz, po jednej kopii dla nadawcy i odbiorcy towaru.

Dokumenty ubezpieczeniowe obejmują: 1) polisy: generalne, dotyczące przyjęcia do ubezpieczenia wszystkich towarów wyszczególnionych w umowie, oraz pojedyncze, wystawione tylko dla określonej przesyłki. Każda polisa powinna zawierać: nazwę ubezpieczyciela i ubezpieczającego, informacje o jakości towaru i jego ilości, rodzaj ryzyka, termin ubezpieczenia, sumę ubezpieczenia, warunki zgłaszania roszczeń i tryb wypłaty odszkodowań, podpisy upoważnionych osób; 2) certyfikaty asekuracyjne -  wystawiane przez ubezpieczyciela w przypadku polisy generalnej i określające warunki ubezpieczenia, rodzaj towaru i sumę ubezpieczenia; 3) noty pokrycia -  wystawia je makler jako pośrednik w kontaktach z ubezpieczycielami; za zgodą stron mogą one zastąpić polisę; są to dokumenty podobne do certyfikatu.

Dokumenty finansowe sklasyfikowane są w zależności od sposobu zapłaty. Uwarunkowany sposób zapłaty określa zapłatę w formie polecenia wypłaty, inkasa, akredytywy. Nieuwarunkowany sposób zapłaty (bezwarunkowy) wprowadza czeki i weksle, stanowiące bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Dokument księgowy; Dokumentacja importu.

DOKUMENTACJA IMPORTU

Zbiór dokumentów obejmujący co najmniej: umowy (kontrakty) bezpośrednio zawarte z dostawcą zagranicznym lub z pośrednikiem; faktury handlowe; dowody odprawy celnej (SAD) Deklaracje Intrastat; rejestry dostaw importowych; dowody przyjęcia importowanych towarów do magazynu importera; dokumenty transportowe i spedycyjne oraz ubezpieczeniowe.

Podstawowymi dokumentami przy transakcjach importowych są faktura handlowa oraz dokument SAD. Faktura jest wystawiana w języku obcym (język kontraktu). Musi ona zawierać elementy dodatkowe wymagane dla faktur zagranicznych, określone przepisami zarówno kraju eksportu, jak i importu. Oryginał faktury jest podstawowym dokumentem dołączanym do zgłoszenia celnego w celu ustalenia wartości celnej towaru. Oryginał faktury stanowi także postawę zaewidencjonowania operacji gospodarczej dotyczącej importu. Aby odzyskać oryginał faktury z urzędu celnego, należy do dokumentów SAD dołączyć kopię lub kserokopię faktury i wpisać w odpowiednim miejscu dokumentu SAD żądanie zwrotu oryginału. Faktura handlowa wystawiana jest w walucie obcej.

Innymi dokumentami stosowanymi w transakcjach zagranicznych, poza fakturą handlową, są: faktura pro forma, która towarzyszy przesyłkom bezpłatnym (np. dostawa w ramach gwarancji części zamiennych); akt darowizny; umowa leasingu.

Dokument SAD zwany jest jednolitym dokumentem administracyjnym. Zgłoszenie celne towarów w formie pisemnej dokonywane jest na formularzu jednolitego dokumentu administracyjnego (formularz SAD) lub na zestawie jednolitego dokumentu administracyjnego (zestaw SAD). Zgłoszenia celnego należy dokonać na odrębnych formularzach lub zestawach SAD, zwanych dalej „dokumentem SAD”, gdy: towary będą objęte różnymi procedurami celnymi. Sposób wypełniania dokumentu SAD określa instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Po wniosku SAD należy dołączyć: oryginał faktury handlowej, dokument stwierdzający pochodzenie towaru, specyfikację towarową, jeśli jej funkcji nie spełnia faktura, deklarację wartości celnej, dokument przewozowy, pozwolenie przewozu lub wywozu, zaświadczenie o nadaniu podmiotowi dokonującemu obrotu z zagranicą numeru ewidencyjnego REGON, zaświadczenia Urzędu Skarbowego o wydaniu banderoli podatkowej. Deklaracje Intrastat - od 1 maja 2004 r. w wymianie towarowej z krajami należącymi do Wspólnoty dla firm, które przekaczają progi obrotów określone przez GUS powstał wymóg tworzenia Deklaracji Intrastat, czyli raportów statystycznych informujących o przemieszczaniu towarów między krajami Unii Europejskiej, składane do 10. dnia następnego miesiąca.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Deklaracja celna; Dowód księgowy; Dokumentacja eksportu.

DOKUMENTACJA INWENTARYZACYJNA

Obejmuje wszystkie dokumenty, którymi należy się posługiwać podczas przeprowadzania inwentaryzacji, a mianowicie dokumenty mające charakter: dowodowy, organizacyjny, normatywny.

Dowodowy charakter mają: 1) arkusze spisu z natury; 2) protokoły kontroli kasy; 3) protokoły inwentaryzacyjne, w tym: z inwentaryzacji zdawczo-odbiorczych i z inwentaryzacji kontrolnych rozliczeniowych; 4) protokoły ze spisu składników niepełnowartościowych; 5) protokoły szkodowe; 6) arkusze inwentaryzacji uproszczonych; 7) raporty i sprawozdania z inwentaryzacji zakończonych; 8) oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych; 9) wyliczenia poinwentaryzacyjne osób materialnie odpowiedzialnych; 10) rozliczenia rachunkowe i technologiczne zakończonych inwentaryzacji; 11) wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych dotyczące przyczyn powstałych znacznych niedoborów, szkód lub nadwyżek; 12) arkusze z wyceny zinwentaryzowanych składników majątkowych; 13) decyzje poinwentaryzacyjne; 14) protokoły z postępowań wyjaśniających; 15) dokumenty uzgadniania sald; 16) dokumenty weryfikacji stanów ewidencyjnych.

Organizacyjny charakter mają następujące dokumenty: 1) plany inwentaryzacji; 2) instrukcje inwentaryzacyjne; 3) zarządzenia o inwentaryzowaniu składników majątkowych; 4) decyzje o powołaniu stałej komisji inwentaryzacyjnej; 5) dokumentacja instruktażowa i szkoleniowa; 6) dokumentacja działalności prewencyjnej w zakresie ochrony majątku; 7) informacje; 8) raporty; 9) analizy; 10) korespondencja w sprawach inwentaryzacji i ochrony majątku.

Normatywny charakter zaś mają dokumenty: 1) zatwierdzone wykazy ubytków naturalnych; 2) wykazy cen stosownych w jednostce; 3) normy państwowe, branżowe i zakładowe; 4) wykazy materiałów, produktów i towarów objętych znakami towarowymi, znakami bezpieczeństwa, znakami jakości, certyfikatami i specjalnymi atestami; 5) wykazy wyrobów akcyzowych będących w obrocie; 6) wykazy punktów podlegających inwentaryzacji ze wskazaniem norm częstotliwości; 7) inne dokumenty normatywne, przepisy, receptury.

Czynności inwentaryzacyjne dokumentuje się na arkuszach spisowych i w protokołach. Oba rodzaje dokumentów po ich sporządzeniu i podpisaniu stają się dowodami potwierdzającymi, że w danym miejscu i czasie znajdują się składniki majątkowe objęte spisem inwentaryzacyjnym.

Arkusz inwentaryzacyjny jest dowodem w rozumieniu prawa materialnego. Spis inwentaryzacyjny musi być przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa, w obecności osób, które mogą to potwierdzić. Tymi osobami są członkowie komisji inwentaryzacyjnej lub zespołu spisowego oraz osoby materialnie odpowiedzialne obecne przy spisie. Niekiedy w spisie uczestniczą także inne osoby, np. eksperci. Osoby te swoimi podpisami złożonymi na arkuszach inwentaryzacyjnych poświadczają, że wykazane w tych dokumentach składniki majątkowe rzeczywiście istnieją w podanych w nich ilościach.

Dokumentem służącym inwentaryzacji jest arkusz spisu z natury lub oddzielna dla każdego składnika karta spisu. Arkusze są kolejno numerowane i przed rozpoczęciem inwentaryzacji oznaczone w sposób uniemożliwiający ich zamianę. Muszą być sporządzone w sposób staranny, czytelny i trwały, dane nie mogą być zamazywane, przerabiane, wycierane itp. Arkusze podpisuje przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub jego zastępca. Stanowią one druki ścisłego zarachowania, tzn. podlegają ścisłemu rozliczeniu, są zatem wydawane zespołom spisowym za pokwitowaniem. Prawidłowo sporządzony arkusz spisu z natury powinien zawierać: 1) pieczęć danej jednostki; 2) określenie rodzaju inwentaryzacji; 3) określenie sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji; 4) nazwę i adres podmiotu inwentaryzowanego; 5) imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby materialnie odpowiedzialnej; 6) skład komisji inwentaryzacyjnej; 7) imiona, nazwiska i stanowiska służbowe innych osób obecnych podczas inwentaryzacji; 8) dzień i godzinę rozpoczęcia i zakończenia spisu; 9) symbole, nazwy, jednostki miary, ilość, cenę i wartość przedmiotów objętych spisem; 10) podpisy osoby materialnie odpowiedzialnej, członków komisji inwentaryzacyjnej, osoby wyceniającej składniki majątku i osoby sprawdzającej.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Inwentaryzacja.

DOKUMENTACJA KONSOLIDACYJNA

Obejmuje wszystkie pierwotne dokumenty prawne i protokoły, zestawy sprawozdań finansowych jednostek objętych konsolidacją, opisowe wyjaśnienia, załączniki objaśniające sposób wyceny konsolidacyjnej lokat, jak również arkusze konsolidacyjne, na podstawie których można zweryfikować prawidłowość i rzetelność przeprowadzonych procedur konsolidacyjnych.

Anna Karmańska

Zob. → Procedury konsolidacyjne.

DOKUMENTACJA OBROTU ZAPASAMI

Zbiór dokumentów przychodowych i rozchodowych potwierdzających przyjęcie do magazynu i rozchód z magazynu majątku obrotowego (materiałów, towarów, wyrobów, półfabrykatów). W obrocie materiałowym stosowane są następujące dowody: 1) dowody przychodowe; 2) dowody rozchodowe; 3) dowody przychodowo-rozchodowe, stosowane w przesunięciach magazynowych; 4) dowody stanów.

Za dowody przychodowe uznaje się: 1) zamówienie; 2) fakturę VAT za zakup materiałów; 3) dowód przyjęcia materiałów Pz (przyjęcie zewnętrzne); 4) dowód zwrotu materiałów Zw (zwrot wewnętrzny); 5) dowód zastępczy; 6) przyjęcie odpadu Po; 7) magazyn przyjmie P; 8) protokół reklamacyjny.

Za dowody rozchodowe uznaje się: 1) dowód pobrania materiałów do produkcji Rw (rozchód wewnętrzny); 2) wydanie materiałów na zewnątrz jednostki Wz; 3) fakturę sprzedaży VAT, fakturę sprzedaży korygującą, rachunek; 4) magazyn wyda W; 5) kartę limitową; 6) specyfikację wysyłkową; 7) zawiadomienie o wysyłce; 8) upoważnienie.

Dowodem przychodowo-rozchodowym jest dowód Mm -  przesunięcie międzymagazynowe.

Dowodami stanów są: 1) kartoteka magazynowa; 2) wywieszka magazynowa.

W obrocie towarowym stosowane są następujące dowody: 1) dowody przychodowe; 2) dowody rozchodowe; 3) dowody mieszane.

W obrocie handlowym do dowodów przychodowych należą: 1) faktura dostawy (zakupu) VAT, faktura dostawy korygująca, rachunek; 2) dowód przyjęcia towarów DP; 3) protokół komisyjnego odbioru towarów; 4) wykaz towarów objętych podwyżką cen; 5) dowód zwrotu towarów.

Do dowodów rozchodowych w obrocie towarowym należy zaliczyć: 1) fakturę sprzedaży VAT, fakturę sprzedaży korygującą, rachunek; 2) dowód wydania towaru; 3) protokół ustalenia zepsucia lub uszkodzenia, lub zniszczenia towarów; 4) wykaz towarów objętych zniżką cen; 5) paragony i kontrolki sprzedaży.

W obrocie wyrobami gotowymi stosowane są: 1) dowody przychodowe; 2) dowody rozchodowe.

Dowodami przychodowymi wyrobów gotowych w zależności od rodzaju przychodu mogą być: 1) przyjęcie wyrobów gotowych z produkcji do magazynu Pw; 2) przyjęcie zwrotu wyrobów gotowych zakwestionowanych przez odbiorców Pz.

Podstawowym dowodem rozchodowym wyrobów gotowych jest dowód Wz, stanowiący podstawę do wystawienia faktury.

W przedsiębiorstwach obrotu towarowego dla udokumentowania przyjęcia towarów stosowane są: 1) dowody Pz lub inne podobne dokumenty; 2) dowody określone symbolem DP, które w większym stopniu uwzględniają specyfikę handlu; nie mają one jednolitej formy, gdyż uwzględniają różne potrzeby różnych przedsiębiorstw obrotu towarowego, np. przedsiębiorstw handlujących artykułami spożywczymi.

Zamówienie jest dowodem złożenia w jednostce zamówienia na zakup materiałów (towarów) w określonej ilości, jakości i wartości oraz podania szczegółowych warunków odbioru i zapłaty należności. Zamówienie powinno zawierać: numer i datę wystawienia, nazwę i numer zamawianego materiału, sposób i termin zapłaty, podpis zamawiającego. Zamówienie wystawione jest w ustalonych przez kontrahentów terminach, w liczbie egzemplarzy zależnie od potrzeb.

Dowód Pz (Przyjęcie materiałów z zewnątrz) służy do stwierdzenia faktu przyjęcia materiałów z: zakupu zewnętrznego, przerobu obcego lub własnej produkcji do magazynu. Dokument Pz jest podstawą do ilościowo-wartościowego ujęcia materiałów w urządzeniach ewidencyjnych oraz do przeprowadzenia rozliczeń z dostawcą. Sporządzany jest przez magazyniera w trzech egzemplarzach w dniu przyjęcia materiału do magazynu. Jest to jedyny dokument obrotu materiałowego, do którego wystawienia powinien być upoważniony magazynier. Ma to na celu m.in. zapobieżenie dokumentowania ewentualnych nieprawidłowości magazynowych. Egzemplarze dokumentu Pz otrzymują kolejno: oryginał -  księgowość, pierwszą kopię -  zaopatrzenie, drugą kopię -  magazyn. Dowód Pz jest także podstawą przyjęcia depozytu obcego do magazynu zapasów obcych. Wówczas na dowodzie tym należy dla rozróżnienia odpowiednio zaznaczyć ten fakt, np. napisem, a jeszcze lepiej pieczątką „depozyt”.

Dowód Zw (Zwrot materiałów) odnosi się do materiałów pobranych uprzednio z magazynu, a zwracanych z powodu: 1) pobrania nadmiernej ilości materiału; 2) uzyskania oszczędności materiałowych; 3) odzysku materiału. Dowód ten wystawiany jest w trzech egzemplarzach przez dysponenta, np. kierownika wydziału produkcyjnego, gospodarczego, transportu, zlecającego zwrot materiału do magazynu. Oryginał dowodu Zw przeznaczony jest dla księgowości, pierwsza kopia dla wystawiającego, druga kopia dla magazynu.

Dowód Po (Przyjęcie odpadu technologicznego) służy do udokumentowania przyjęcia odpadów materiałowych z produkcji oraz odzyskanych materiałów w wyniku fizycznej likwidacji przedmiotów lub narzędzi. Dowód sporządza w trzech egzemplarzach komórka organizacyjna przekazująca odpad.

Dowód P (Magazyn przyjmie) potwierdza przyjmowane do magazynu znikome ilości zapasów o małej wartości. Dokument wystawiany jest w trzech egzemplarzach przez komórkę zlecającą przyjęcie.

Protokół reklamacyjny dokumentuje stwierdzone różnice ilościowe lub wady jakościowe dostarczonych materiałów. Podstawą wystawienia dokumentu jest komisyjny odbiór ilościowy i jakościowy. Sporządza go kierownik zaopatrzenia w trzech egzemplarzach, z przeznaczeniem oryginału dla dostawcy, pierwszej kopii dla księgowości, drugiej dla zaopatrzenia.

Dowód Rw (Pobranie materiałów) (rozchodu wewnętrznego) stanowi podstawę do: 1) wydania materiału potrzebnego do produkcji, na cele budowy środków trwałych, na potrzeby administracyjno-gospodarcze lub socjalne; 2) stwierdzenia faktu niedoboru.

W praktyce można spotkać dwie formy dowodów Rw: 1) dowód pobrania jednego materiału Rw; 2) dowód pobrania wielu materiałów Rw. Dowód ten wystawia w trzech egzemplarzach kierownik bądź upoważniona przez niego osoba (dysponent) odpowiedniego działu: 1) technicznego, odpowiedzialnego za przebieg procesu produkcyjnego; 2) administracyjnego (gospodarczego); 3) odpowiedzialnego za realizację środków trwałych w budowie; 4) socjalnego. Oryginał dowodu przekazywany jest do księgowości, pierwsza kopia pozostaje w komórce wystawiającej, druga w magazynie. W przypadku stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych dowód Rw wystawia się komisyjnie (przy udziale przewodniczącego komisji lub upoważnionej przez niego osoby).

Dowód Wz (Wydanie materiałów na zewnątrz) ma zastosowanie w przypadkach: 1) sprzedaży materiałów obcym kontrahentom; 2) sprzedaży materiałów pracownikom; 3) sprzedaży złomu, surowców wtórnych (makulatury); 4) wydania materiałów do przerobu obcego. Dowód Wz wystawia osoba upoważniona z działu zaopatrzenia, koordynującego gospodarkę materiałową. Jeden z egzemplarzy dowodu powinien być dołączony do faktury z tytułu sprzedaży lub spełniać funkcję specyfikacji wysyłkowej. Pozostałe egzemplarze przekazywane są następująco: oryginał do księgowości, pierwsza kopia do odbiorcy, druga -  do magazynu, trzecia -  do komórki zaopatrzenia.

Dowód W (Magazyn wyda) dokumentuje rozchód materiałów na wewnętrzne potrzeby jednostki. Stosuje się go w tych jednostkach, gdzie zapotrzebowanie na materiał wynika z działalności, w której nie stosuje się szczegółowej kalkulacji kosztów jednostkowych, np. w gospodarce rolnej. Dokument wystawia się w trzech egzemplarzach: oryginał dla księgowości, pierwszą kopię dla magazyniera, drugą -  dla wystawiającego.

Karta limitowa służy do udokumentowania kilkakrotnego pobierania danego materiału z magazynu. Zastępuje ona dokument Rw.

Specyfikacja wysyłkowa jest podstawą do sporządzenia dyspozycji wydania materiałów z magazynu wskazanemu odbiorcy. Dowód ten wystawia kierownik zaopatrzenia lub upoważniony pracownik, w czterech egzemplarzach na podstawie złożonego zamówienia lub dowodu Wz. Oryginał specyfikacji przeznaczony jest dla odbiorcy, kopie odpowiednio: dla księgowości, dla odbiorcy (wraz z fakturą), dla magazynu.

Zawiadomienie o wysyłce ma na celu powiadomienie odbiorcy o wysyłce zamówionego materiału. Sporządza je komórka dokonująca wysyłki w jednym egzemplarzu.

Upoważnienie jest dokumentem uprawniającym pracownika do odbioru materiałów u dostawcy. Dokument wystawia zainteresowana komórka organizacyjna w dwóch egzemplarzach. Oryginał otrzymuje pracownik, a kopia pozostaje w aktach.

Kartoteka magazynowa umożliwia prowadzenie ewidencji ilościowej zapasów w magazynie (rejestrowanie przychodów i rozchodów). Kartotekę prowadzi magazynier, który odpowiada za prawidłowość zapisów i przestrzeganie zasad dotyczących prowadzenia tego dokumentu. Należy do dokumentów nieobiegowych.

Wywieszka magazynowa służy do oznaczenia zapasów co do ich tożsamości oraz ilości. Sporządza ją magazynier na podstawie dowodu dostawy.

Dowód Mm (Przesunięcie międzymagazynowe) wystawiany jest w przypadku przekazania materiałów między magazynami przedsiębiorstwa (także w przypadku zmiany materiału na towar). Dowód ten wystawia dział zaopatrzenia, a podpisują magazynierzy z dwóch magazynów (przekazującego i przejmującego). Każdy z magazynierów przekazuje po jednym egzemplarzu do księgowości materiałowej; jeden egzemplarz wraca do wystawcy, tj. do działu zaopatrzenia. Dowód Mm wystawiany jest przynajmniej w pięciu egzemplarzach, które przekazywane są do magazynu wydającego materiał. Tu magazynier wydaje materiał przewoźnikowi (konwojentowi, kierowcy), który składa pokwitowanie na wszystkich egzemplarzach dowodu. Magazynier oddaje przewoźnikowi trzy egzemplarze dowodu Mm, a pozostałe dwa zatrzymuje (jeden dla siebie, drugi dla księgowości). Następnie przewoźnik oddaje magazynierowi odbierającemu materiał trzy egzemplarze dowodu Mm, na których magazynier kwituje przyjęcie materiału, przy czym zatrzymuje dwa egzemplarze (jeden dla siebie, drugi dla księgowości). Piąty egzemplarz przewoźnik zwraca na dowód dokonania przewozu.

Protokół komisyjnego odbioru towarów występuje jako protokół jakościowych różnic w dostawie. Komisję odbierającą powołuje się na wniosek magazyniera. Różnice między stanem rzeczywistym a deklarowanym w dowodzie dostawy mogą być stwierdzone przy przeprowadzeniu odbioru wstępnego (np. na stacji odbiorczej) lub przy odbiorze w magazynie. Przy odbiorze wstępnym mogą być ujawnione ewentualne szkody powstałe w czasie transportu, które podlegają wyegzekwowaniu albo od instytucji ubezpieczeniowej, albo od przewoźnika czy od dostawcy, w zależności od tego, czy ubezpieczono przesyłkę w czasie transportu i kto tego dokonał. Do udokumentowania szkód powstałych w transporcie służy protokół szkód transportowych, który może sporządzić: 1) przy transporcie spedycyjnym -  przewoźnik; w tym przypadku odbiorca powinien uzyskać dwa egzemplarze (jeden do magazynu jako załącznik do dowodu DP, a drugi do księgowości, gdzie zostanie skompletowany z całą dokumentacją danego zakupu); 2) przy transporcie własnym lub obcym -  komisja.

Za prawidłowy odbiór wstępny na stacji odbiorczej odpowiada pracownik (np. konwojent) upoważniony do odbioru, za odbiór zaś w magazynie -  magazynier.

Protokół komisyjnego odbioru jest podstawą do wszczęcia postępowania reklamacyjnego. Zakwestionowany towar stawia się do dyspozycji dostawcy i lokalizuje się go w wyodrębnionym miejscu magazynu jako depozyt (zapas obcy).

Wykaz towarów objętych zmianą cen sporządza komisja powołana przez dyrektora przedsiębiorstwa w celu przeszacowania towarów w magazynach. Jest to dowód, który nie zmienia ilości towaru, tylko ich wartość. Dowód ten powinien zawierać: 1) nazwę magazynu; 2) datę sporządzenia wykazu; 3) imiona i nazwiska członków komisji; 4) nazwy i cechy towarów; 5) jednostki miary oraz ilości przeznaczone do przeceny; 6) ceny dotychczasowe i wartości towarów w cenie dotychczasowej; 7) ceny nowe i wartości towarów według nowych cen; 8) podpisy członków komisji oraz osoby majątkowo odpowiedzialnej.

Dowód zwrotu towaru jest dowodem o potrójnym zadaniu: oprócz zwrotu uwzględnia ewentualność wydania oraz przesunięcia towaru. Dowód ten sporządza się m.in. na okoliczność zwrotu sprzedanego towaru w ramach reklamacji.

Dowód wydania towaru jest dowodem, w którym oprócz wydania zawarto ewentualność przesunięcia oraz zwrotu towaru. W przypadku wydania towaru oznacza to konieczność skreślenia wyrazów „przesunięcie” i „zwrot”. Dowód ten jest sporządzany przez osobę upoważnioną w dziale obrotu towarowego i dla magazynu stanowi dyspozycję wydania towaru na zewnątrz. Szczególnym przypadkiem dowodu wydania jest wydanie towaru do przerobu handlowego. W tej sytuacji na dowodzie dopisuje się wyrazy „do przerobu”. Po dokonaniu przerobu towar w nowej swej postaci zostaje przyjęty do magazynu na podstawie dowodu przesunięcia towarów.

Protokół ustalenia zepsucia lub uszkodzenia, lub zniszczenia towarów sporządza w celu ustalenia szkód zawinionych i niezawinionych komisja powołana przez dyrektora przedsiębiorstwa. Magazynier ma obowiązek pisemnego zgłoszenia do działu obrotu towarowego faktu zepsucia, uszkodzenia lub zniszczenia towaru.

W handlu detalicznym do dowodów rozchodowych należą jeszcze paragony i kontrolki sprzedaży.

Paragon potwierdza dokonanie sprzedaży. Jest sporządzany w dwóch egzemplarzach: pierwszy pozostaje w punkcie sprzedaży detalicznej i załączany jest do kontrolki sprzedaży, drugi -  otrzymuje nabywca towaru.

Kontrolkę sprzedaży prowadzi się w celu kontroli przychodu gotówki do kasy w wyniku rozchodu towarów w cenach detalicznych. Jest to dowód sporządzany w dwóch egzemplarzach: oryginał przekazywany jest do księgowości (wraz z raportem kasowym), kopia pozostaje w aktach punktu sprzedaży detalicznej.

Dowód mieszany -  dowód przesunięcia towarów, podobnie jak dowód wydania, jest tym samym formularzem, z tym że skreśleniu ulegają wówczas wyrazy: „wydanie”, „zwrot”. Dowód ten stosuje się w przypadkach: 1) przesunięcia towarów między magazynami -  hurtowniami; 2) przekazywania towarów ze szczebla hurtowego do detalicznego; 3) przekazywania towarów między magazynami (sklepami) szczebla detalicznego; 4) przekazywania towarów z przerobu handlowego do magazynu hurtowego.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Dokumentacja zakupu.

DOKUMENTACJA PRODUKCYJNA

Zestaw dokumentów wykorzystywanych w sterowaniu przebiegiem produkcji. Dokumentacja ta może przykładowo obejmować: 1) przewodniki (instrukcje, np. zakładowa instrukcja kosztów); 2) rozdzielniki; 3) karty kompletacyjne; 4) dowody pobrania materiałów; 5) karty limitowe; 6) dowody przekazania wyrobów do magazynu Pw; 7) karty pracy; 8) karty zarobkowe; 9) karty instrukcyjne; 10) zlecenia produkcyjne; 11) rejestry zleceń; 12) karty kalkulacyjne zleceń; 13) raporty produkcji; 14) miesięczne rozliczenie zużycia materiałów.

Rozdzielniki to dowody pozwalające zbiorczo rejestrować np. koszty zużytych materiałów, wynagrodzeń, aby później je rozliczyć zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami, celem skalkulowania kosztu jednostkowego.

Karty kompletacyjne zawierają szczegółowe informacje dotyczące procesu technologicznego. Podają czas wykonania części składowych wyrobu i obciążenie tym wykonawstwem poszczególnych grup stanowisk.

Karty pracy służą do określenia, jakie czynności ma wykonać pracownik, w jakim czasie i za jakie wynagrodzenie. Po wykonaniu zadania pracownik przedstawia wykonany wyrób wraz z kartą pracy pracownikowi kontroli jakości, który stwierdza zgodność wykonania z procesem technologicznym lub wzorcem. Dane z karty pracy stanowią podstawę naliczenia zarobków pracownika.

Karty zarobkowe służą do miesięcznego zestawienia liczby przepracowanych godzin oraz ustalenia wysokości wynagrodzenia każdego pracownika. Karty zarobkowe są podstawą sporządzenia listy płac.

Karty technologiczne są podstawowym dokumentem źródłowym zawierającym dyspozycje dotyczące rodzaju zadania produkcyjnego, rodzaju materiałów do produkcji, sposobu wykonania zadania, sposobu użycia narzędzi i urządzeń do wykonania zadania. Kartę technologiczną sporządza kierownik wydziału po otwarciu zlecenia produkcyjnego, na podstawie stosowanej technologii oraz ustalonych na jej podstawie norm czasowych i materiałowych poszczególnych operacji. Liczba egzemplarzy kart technologicznych odpowiada liczbie stanowisk pracy, na których przebiega proces produkcyjny.

Zlecenie produkcyjne to dyspozycja uruchomienia produkcji konkretnego wyrobu. Zawiera informacje o wyrobie (np. jego symbol, termin dostawy i odbioru). Zlecenie produkcyjne jest podstawą wystawienia kart technologicznych, kart pracy, pobrania materiałów do produkcji itp. Oznacza to, że zlecenie produkcyjne uruchamia procedurę tworzenia dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej, normowania czasu pracy.

Karty kalkulacyjne zleceń otwierane są dla każdego zlecenia produkcyjnego. Pełnią one rolę kont pomocniczych do konta „Koszty produkcji” i stanowią podstawowe źródło informacji o przekroju przedmiotowym kosztów.

Raport produkcji ma na celu zestawienie wyników zleceń produkcyjnych w danym miesiącu i jest podstawą rozliczenia zużytych w produkcji materiałów. Opracowywany jest na podstawie kart pracy i dowodów przyjęcia wyrobów do magazynu  Pw. Oryginał raportu, wraz z rozliczeniami zużytych materiałów za okresy miesięczne i kompletem dokumentów poszczególnych zleceń produkcyjnych, przekazuje się do komórki finansowo-księgowej. Kopia raportu pozostaje w komórce produkcyjnej (wydziale).

Miesięczne rozliczenie zużycia materiałów służy do bieżącej ewidencji pobranych do produkcji materiałów, jak również do porównania faktycznego zużycia z normami i rozliczenia różnic.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Dokumentacja obrotu zapasami.

DOKUMENTACJA REWIZYJNA

Gromadzona jest przez biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych i powinna obejmować: 1) umowę o badanie; 2) oświadczenie podmiotu uprawnionego do badania, członków zespołu rewizyjnego oraz biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie lub kierującego nim o niezależności w stosunku do badanej jednostki; 3) plan badania; 4) roczne sprawozdanie finansowe, dla którego wydano opinię i raport; 5) kopię wydanej opinii i raportu; 6) kopię pisma do zarządu; 7) oświadczenia, które kierownictwo jednostki przekazało biegłemu rewidentowi; 8) dokumenty robocze.

Dokumenty robocze obejmują czytelne notatki odręczne, w maszynopisie, wydruki komputerowe itp., które biegły rewident lub jego współpracownicy sporządzają w toku badania. Składają się na nie także zestawienia, wyjaśnienia oraz kserokopie i kopie dokumentów pochodzących od jednostki lub osób trzecich, jeśli istnieje podejrzenie naruszenia prawa bądź popełnienia przestępstwa. Zestawienia i inne dokumenty przygotowane przez jednostkę mogą być przyjęte przez biegłego rewidenta po upewnieniu się, że są prawidłowe i wiarygodne. Można stosować także ujednolicone formularze. Każdy dokument roboczy powinien być odpowiednio opisany, a więc powinien zawierać: 1) nazwę lub symbol badanej jednostki i oznaczenie roku; 2) określenie problemu, którego dotyczy dokument; 3) podpis sporządzającego lub przyjmującego dokument roboczy oraz datę.

W przypadku przeprowadzania kolejnych rewizji w jednostce przez ten sam podmiot uprawniony do badania jest możliwe utworzenie i przechowywanie przez niego zbiorów d.r. (np. na nośnikach komputerowych) do wielokrotnego wykorzystania. Można wyróżnić dwa typy takich zbiorów: 1) stałe zbiory rewizji finansowej, zawierające informacje względnie stałe, które są uaktualniane w miarę potrzeb; 2) zbiory dotyczące pojedynczej rewizji finansowej -  bieżące zbiory rewizji finansowej, w których biegły rewident gromadzi informacje na temat konkretnego badania sprawozdań finansowych.

Dla sprawnego posługiwania się d.r. należy opracować do niej spis treści w jednym lub kilku układach.

Zbiory d.r. są własnością podmiotu uprawnionego do badania. Może on przekazywać badanej jednostce fragmenty d.r. lub sporządzone z niej wyciągi. Podmiot uprawniony do badania przechowuje d.r. w sposób kompletny i uporządkowany przez pięć lat od daty wydania opinii i odpowiada za bezpieczeństwo oraz poufność zawartych w nich informacji. Jeśli podmiot uprawniony zaniecha działalności, przekazuje d.r. do regionalnego oddziału Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. D.r. zawierająca informacje niejawne powinna być przechowywana przez badaną jednostkę zgodnie z obowiązującymi zasadami, określonymi w ustawie o ochronie informacji niejawnych.

Podmioty uprawnione do badania są zobowiązane do prowadzenia rejestru d.r. Zawiera on co najmniej: 1) nazwę i adres badanej jednostki, datę i numer zawartej umowy; 2) przedmiot badania (sprawozdania i okres objęty badaniem); 3) datę i rodzaj wydanej opinii; 4) nazwiska i imiona biegłych rewidentów przeprowadzających badanie; 5) datę przekazania d.r., zawierającej informacje niejawne.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie ksiąg rachunkowych.

DOKUMENTACJA SPRZEDAŻY

Zbiór dokumentów obejmujący m.in.: oferty sprzedaży, ogłoszenia przetargowe; zamówienia; umowy; dokumentację rozchodu sprzedanych składników majątku; dokumentację rozliczeniową; rejestry sprzedaży; rejestry korekty sprzedaży; protokoły reklamacyjne wystawiane przez nabywcę. Oferta sprzedaży stanowi, w rozumieniu kodeksu cywilnego, oświadczenie woli zawarcia umowy złożone drugiej stronie, określające istotne postanowienia tej umowy, jak również wystawienie rzeczy do sprzedaży na widok publiczny z określeniem ceny. Forma oraz treść oferty nie są określone przez prawo. Dlatego oferent oraz kupujący mają w tym zakresie pełną swobodę, a zwyczaje panujące w gospodarce danego kraju ułatwiają prowadzenie negocjacji między stronami. Oferta powinna zawierać wszystkie informacje niezbędne do zawarcia umowy, gdyż w razie wątpliwości umowę uznaje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu z określonymi skutkami prawa dla obu stron.

Rejestr sprzedaży i rejestr korekty sprzedaży ujmują chronologicznie operacje sprzedaży i zawierają dane określające: dokumenty sprzedaży; nabywcę towarów; wartość przychodu netto oraz należnego VAT według stóp opodatkowania VAT.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Dokumentacja zakupu.

DOKUMENTACJA SYSTEMU

Szczegółowy opis działania systemu. Zgodnie z powszechną zasadą d.s. dzieli się na: założenia projektowe; projekt techniczny; dokumentację programową; dokumentację eksploatacyjną.

Założenia projektowe zawierają koncepcję systemu z jego charakterystyką techniczną, ekonomiczną i organizacyjną. Znając ogólny zarys procesu przetwarzania komputerowego i związanych z nim niezbędnych działań ze strony użytkownika, należy opracować dokumentację założeń projektowych. Powinna ona stanowić podstawę do opracowania planu dalszych prac i podejmowania decyzji związanych z przygotowaniem obiektu i użytkownika do wdrożenia przyszłego systemu. W założeniach należy określić funkcje i cele projektowanego systemu, zakres działania, charakterystykę danych źródłowych i wynikowych, ograniczenia technologiczne oraz organizację funkcjonowania systemu.

Dokumentacja projektu technicznego jest uszczegółowieniem wszystkich założeń i ustaleń projektowych systemu informatycznego. Pozwala na podjęcie prac przez programistów i specjalistów odpowiedzialnych za oprogramowanie systemu.

Dokumentacja programowa powinna obejmować wszystkie niezbędne informacje pozwalające osobie zainteresowanej na poznanie programu w stopniu, jaki wynika z jego zasięgu. Skład i treść dokumentacji programowej są zależne głównie od jej przeznaczenia. Zasób informacji zawartych w dokumentacji dowolnego programu powinien być wystarczający do jego prawidłowej eksploatacji i konserwacji.

Dokumentacja eksploatacyjna rozumiana jest jako zbiór instrukcji, zawierający opis i zasady działania systemu, które zapewniają odpowiednią realizację procesu przetwarzania danych. Powinna zawierać formę wydawnictwa zwartego zaadresowanego do bezpośredniego użytkownika. Dokumentacja ta służy zarówno użytkownikowi, jak i organom kontrolującym prawidłowość funkcjonowania systemu rachunkowości w jednostce. Dokumentacja eksploatacyjna powinna zawierać m.in.: 1) charakterystykę systemu, jego zakres oraz funkcje realizowane w systemie; 2) opis dokumentów wejściowych; 3) opis zbiorów tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych; 4) wykaz programów, oraz opis przeznaczenia każdego z nich, sposób działania każdego programu (reguły obliczeń, ewidencji, kontroli i wydruku danych); 5) sposoby zapewnienia właściwego stosowania programów; 6) opis zestawień wynikowych; 7) algorytmy przetwarzania danych oraz zasady ewidencji przebiegu przetwarzania danych; 8) zasady ochrony danych.

Rozpatrując zawartość dokumentacji eksploatacyjnej przez pryzmat technologii procesu przetwarzania danych, można ją podzielić na dwie części: 1) opis niezbędnych procedur i czynności wstępnych umożliwiających przygotowanie systemu do właściwej eksploatacji; 2) opis zasad i czynności niezbędnych w trakcie właściwej eksploatacji systemu. Do każdej d.s. powinno być dołączone pisemne stwierdzenie o dopuszczeniu do stosowania przez jednostkę każdego programu (systemu programów) i każdej jego zmiany. Dokumentację zawierającą opis systemu przetwarzania danych przechowuje się przez okres nie krótszy niż 5 lat od upływu jej ważności.

Agnieszka Cicha

Zob. → Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości; Księgi rachunkowe w rachunkowości informatycznej.

DOKUMENTACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH

Zbiór dokumentów obejmujący: dokumentację obrotu środkami trwałymi; dokumentację aktualizacji wartości środków trwałych; dokumentację szczegółową obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Obrót środkami trwałymi potwierdzany jest: 1) dowodami zakupu i sprzedaży (faktura VAT, faktura VAT korygująca, rachunek, faktura wewnętrzna); 2) dowodami przyjęcia środka trwałego do użytkowania (OT); 3) protokołami zdawczo-odbiorczymi środka trwałego (PT); 4) dowodami zmiany miejsca użytkowania środka trwałego (MT); 5) dowodami likwidacji środka trwałego (LT); 6) wykazami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym; 7) ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów; 8) ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (księgową).

Dowód OT -  przyjęcie środka trwałego -  dokumentuje przyjęcie do używania nowych środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji, przyjęcie do użytkowania używanych środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji oraz zwiększenie wartości posiadanych środków trwałych w wyniku ich ulepszenia. Wystawiany jest w trzech egzemplarzach, z przeznaczeniem: oryginał dla księgowości, pierwsza kopia dla komórki otrzymującej środek trwały, druga kopia dla pracownika odpowiedzialnego za gospodarkę środkami trwałymi. Podstawą do sporządzenia dowodów OT są: 1) przy zakupie -  faktura VAT, rachunek; 2) w przypadku ujawnienia środka trwałego -  zbiorcze zestawienie spisów z natury; 3) w sytuacji pobrania środka trwałego z magazynu w celu zainstalowania -  dowód RW.

W dowodzie OT wypełniane są następujące dane: pełna nazwa środka trwałego, data przekazania do użytkowania, dane charakterystyczne środka trwałego (np. ciężar, numer seryjny), nazwa dostawcy, numer i data faktury, miejsce użytkowania, wartość nabycia, numer inwentarzowy.

Dowód PT -  protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego -  dokumentuje nieodpłatne przekazanie środka trwałego innej jednostce oraz nieodpłatne przejęcie środka trwałego. Sporządzany jest przez pracownika odpowiedzialnego za gospodarkę środkami trwałymi w pięciu egzemplarzach -  oryginał i pierwszą kopię otrzymuje jednostka przejmująca, drugą -  księgowość, trzecią -  pracownik odpowiedzialny za gospodarkę środkami trwałymi, czwartą -  komórka organizacyjna przekazująca.

Dowód MT -  zmiana miejsca użytkowania środka trwałego -  potwierdza przemieszczenie środka trwałego wewnątrz jednostki. Dokument w czterech egzemplarzach sporządza pracownik odpowiedzialny za gospodarkę środkami trwałymi w dniu faktycznej zmiany miejsca użytkowania danego środka trwałego -  oryginał otrzymuje księgowość, pierwszą kopię -  jednostka otrzymująca, drugą -  jednostka organizacyjna przejmująca, trzecią -  pracownik odpowiedzialny za gospodarkę środkami trwałymi.

Dowód LT -  likwidacja środka trwałego -  dokumentuje likwidację części lub całości środka trwałego, wycofanie środka trwałego z używania w wyniku fizycznego zużycia lub sprzedaży środka trwałego. Wystawia go pracownik odpowiedzialny za gospodarkę środkami trwałymi w trzech egzemplarzach, z przeznaczeniem: oryginał dla księgowości, pierwsza kopia -  dla komórki, w której środek trwały był używany, druga kopia -  dla pracownika odpowiedzialnego za gospodarkę środkami trwałymi. Do dowodu LT powinny być załączone: orzeczenie techniczne rzeczoznawcy lub protokół likwidacyjny, faktura VAT lub rachunek, protokół fizycznej likwidacji środka trwałego.

Dowód PK -  dowód wewnętrzny -  stanowi podstawę ewidencji miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zwiększających koszty działalności jednostki i zmniejszających wartość początkową środka trwałego.

Protokół fizycznej likwidacji środka trwałego służy do stwierdzenia fizycznej likwidacji środka trwałego. Protokół wystawia komisja w trzech egzemplarzach, z przeznaczeniem: oryginał dla księgowości, pierwsza kopia -  dla pracownika odpowiedzialnego za gospodarkę środkami trwałymi, druga kopia -  dla komórki, w której środek trwały był użytkowany. Protokół sporządza się w dniu likwidacji.

Karta środka trwałego zawiera następujące informacje: 1) nazwę środka trwałego, jego numer inwentarzowy i symbol klasyfikacji środka trwałego (KŚT); 2) ocenę stanu technicznego środka trwałego; 3) wartość początkową; 4) typ środka trwałego, rok produkcji, numer fabryczny; 5) źródło i datę nabycia, datę przyjęcia do użytkowania; 6) miejsce użytkowania; 7) okres użytkowania; 8) stawkę umorzeniową, umorzenie miesięczne i roczne.

Wykazy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przygotowane przez podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zawierają następujące informacje: 1) datę nabycia i przyjęcia do użytkowania; 2) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie środka trwałego; 3) nazwę środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i symbol klasyfikacji środka trwałego (KŚT); 4) wartość początkową; 5) stawki amortyzacyjne; 6) zaktualizowaną wartość początkową; 7) przyczyny i datę likwidacji lub zbycia.

Dokumentacja aktualizacji środków trwałych obejmuje wykaz środków trwałych, których wartość poddano aktualizacji na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Wykaz (zestawienie) powinien informować o: 1) nazwie środka trwałego, numerze inwentarzowym, symbolu klasyfikacji (KŚT); 2) dacie nabycia; 3) wartości początkowej i umorzeniu przed aktualizacją i po niej; 4) dacie aktualizacji; 5) wskaźniku przeliczeniowym; 6) różnicy między wartością początkową i umorzeniem przed aktualizacją i po niej.

Obecnie obowiązujące przepisy wprowadzają obligatoryjny mechanizm aktualizacji wartości początkowej środka trwałego wówczas, gdy wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

Dokumentacja szczegółowa obejmuje: książkę inwentarzową; karty szczegółowe środków trwałych; tabele amortyzacyjne.

Książka inwentarzowa środków trwałych to aktualny wykaz posiadanych środków trwałych, ich charakterystyki i nadanych im numerów inwentarzowych. Do książki inwentarzowej wpisuje się chronologicznie, na podstawie odpowiednich dokumentów, z powołaniem się na nie, wszystkie środki trwałe przyjęte do użytkowania, a w ślad za tym wprowadzone do ewidencji, i nadaje im na podstawie książki numery inwentarzowe. Z chwilą rozchodu środka trwałego na skutek jego likwidacji, sprzedaży itp., zostaje on również na podstawie odpowiedniego dokumentu skreślony z książki inwentarzowej, ale nadany mu numer inwentarzowy pozostaje niewykorzystany. Celem prowadzenia książki inwentarzowej jest zapewnienie ciągłości ewidencji posiadanych środków trwałych w dłuższym okresie.

Karty szczegółowe środków trwałych otwiera się na podstawie dowodu przyjęcia środka trwałego do użytkowania dla każdego obiektu inwentarzowego w momencie jego przyjęcia do użytkowania. Służą one przez cały okres użytkowania środka trwałego i są formą ewidencji ilościowo-wartościowej. Karta szczegółowa środków trwałych zawiera: 1) numer inwentarzowy; 2) nazwę i symbol klasyfikacji rodzajowej; 3) datą przyjęcia do użytkowania; 4) charakterystyczne szczegóły danego środka trwałego; 5) wartość inwentarzową środka trwałego, zmiany wartości inwentarzowej w okresie użytkowania; 6) stawki amortyzacyjne.

Tabele amortyzacyjne służą do obliczania amortyzacji w przekrojach dostosowanych do potrzeb rachunku kosztów i ewidencji środków trwałych. Tabele amortyzacyjne otwiera się na podstawie danych z kart szczegółowych na początek danego roku. Powinny one zawierać co najmniej następujące dane: 1) określenie okresu, którego dotyczą; 2) określenie środka trwałego lub grupy środków trwałych; 3) miejsce użytkowania; 4) wartość początkową; 5) roczną kwotę odpisów; 6) datę wpisania i skreślenia środka trwałego z tabeli.

Plan amortyzacji opracowywany jest dla celów bilansowych i podatkowych. Stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Plan ten określa stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych. Przepisy nie określają wzoru planu amortyzacji, pozostawiając w tym zakresie swobodę jednostkom.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Amortyzacja; Dowód księgowy; Środki trwałe.

DOKUMENTACJA ZAKUPU

Zbiór dokumentów obejmujący m.in.: zamówienia (jedna z form zapewnienia realizacji dostawy -  są one ofertą zakupu, a po potwierdzeniu przez przyszłego dostawcę są równoważne umowie); umowy (w obrocie gospodarczym, np. umowa dostawy, sprzedaży, dostawca zobowiązuje się do wytworzenia lub dostarczenia rzeczy oznaczonych umową, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i zapłacenia ceny); dokumentację rozliczeniową; rejestry zakupu; rejestry korekt zakupów; dokumentację przyjęcia zakupionych dóbr (w tym dokumentacja odbioru jakościowego).

Zakup, jak każda czynność związana z funkcjonowaniem jednostki, musi zostać zaewidencjonowany, a ewidencja musi być potwierdzona dokumentacją księgową. Nabywając dobro lub usługę, otrzymuje się dowód zakupu (dokument), którym mogą być: 1) faktura VAT oraz faktura korygująca -  w obrocie między podatnikami VAT lub między podatnikami VAT a podmiotami, które nie są podatnikami VAT; 2) rachunek -  w obrocie między podmiotami, które nie są podatnikami VAT; 3) faktura wewnętrzna dokumentująca czynności wykonane przez podatnika VAT na potrzeby reklamy, reprezentacji, na potrzeby osobiste, darowizny towarów i  nieodpłatne świadczenie usług; 4) inny dokument, który może być fakturą; 5) nota korygująca i nota księgowa. Od 1 stycznia 2000 r. wyeliminowano rachunek uproszczony.

Faktura VAT jest podstawowym dokumentem dotyczącym zakupu. Podobnie jak każdy dokument, musi być czytelnie wypełniona i nie powinna zawierać żadnych skreśleń. Faktura z reguły wystawiana jest w dwóch, czasem trzech egzemplarzach. Faktury VAT wystawiają podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, mający numer identyfikacji podatkowej.

Faktura VAT powinna zawierać co najmniej: 1) imiona i nazwiska bądź nazwy skrócone, adresy i numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; 2) datę dokonania sprzedaży i wystawienia faktury; 3) numer kolejny faktury wynikającej z ewidencji; 4) nazwę towaru i usługi; 5) jednostkę miary i liczbę sprzedanych towarów lub wykonanych usług; 6) cenę jednostkową netto (bez podatku), wartość netto, stawkę podatku, wartość brutto; 7) wartość sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki podatku VAT, wartość wyrażona cyfrowo lub słownie. Brak podpisu pod fakturą VAT nie jest błędem i nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku VAT.

Faktura powinna być wystawiona w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także w ciągu 7 dni w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy wystawianiu faktur należy zwrócić uwagę na umieszczenie symbolu PKWiU przy opodatkowaniu towaru o stawce niższej niż 22% lub zwolnionych oraz numeru rejestracyjnego samochodu przy zakupie paliwa lub gazu.

Faktura wewnętrzna wystawiana jest w przypadku dokonania transakcji: bez pobrania należności (np. darowizna, przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub pracownika); podlegających opodatkowaniu lub przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy; przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu i dostawie towarów,

Niektóre faktury powinny zawierać specjalne oznaczenie: faktura VAT-MP - wystawiana przez małego podatnika; faktura VAT-RR - dokumentująca zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Faktury wystawiane w transakcjach wewnątrzwspólnotowych powinny dodatkowo zawierać: NIP podatnika; VAT-UE poprzedzony kodem PL; właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w przypadku dostawy nowych środków transportu - moment (datę) dopuszczenia środka transportu do użytku, przebieg pojazdu lub liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu.

Fakturami mogą być również: bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami; dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej; dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku; dowody zapłaty za przejazdy płatnymi autostradami; rachunki wystawiane przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie są zobowiązani do wystawiania faktur VAT.

Faktura korygująca wystawiana jest w dwóch egzemplarzach, z których wystawca zostawia sobie kopię, nabywca zaś otrzymuje oryginał. Faktura korygująca powinna zawierać: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego. Fakturę korygującą stosuje się w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot należnych lub zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA lub wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek zawiera dane określające kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca, na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jego wystawienia. Duplikat powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji, wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, lub oznaczeniem towaru, lub usługi, może wystawić notę korygującą. Nota korygująca przesyłana jest wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią. Nota korygująca powinna zawierać: kolejny numer i datę jej wystawienia; imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury lub faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej, dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca; wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Noty korygujące powinny zawierać wyrazy NOTA KORYGUJĄCA. Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Notę wystawia komórka księgowości w dwóch egzemplarzach, którą sprawdza pod względem formalnym i rachunkowym główny księgowy oraz zatwierdza kierownik jednostki. W nocie podaje się właściwy dokument, którego nota dotyczy, pozycję i różnicę w celu jej uwzględnienia. Oryginał noty przesyła się listem poleconym do kontrahenta, którego operacja dotyczy; kopia stanowi natomiast podstawę dokonywania zapisów w ewidencji księgowej i podlega przechowywaniu w aktach księgowości. Noty numeruje się narastająco w danym roku kalendarzowym lub tylko rejestruje pozaksięgowo.

Podatnik VAT nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą ich zakup (faktura VAT RR). Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy.

Faktura VAT RR powinna co najmniej zawierać: imiona i nazwiska lub nazwy albo nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej lub numery PESEL sprzedawcy i nabywcy; numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość sprzedawcy, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał ten dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy sprzedający produkty rolne jest osobą fizyczną; datę dokonania zakupu oraz datę wystawienia i kolejny numer faktury; nazwy zakupionych produktów rolnych; jednostkę miary i ilość zakupionych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) ich klasy lub jakości; cenę jednostkową zakupionego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku; kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości zakupionych produktów rolnych; wartość zakupionych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku; kwotę należności ogółem, wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku wyrażoną cyfrowo i słownie; czytelne podpisy osób upoważnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz nazwiska i imiona tych osób.

Rejestr zakupu jest szczególnym rodzajem ewidencji szczegółowej materiałów i towarów. Zawiera on trzy rodzaje danych: określające fakturę VAT lub rachunek; określające dostawcę; określające wartości zakupionych materiałów i towarów oraz podatku naliczonego VAT.

Rejestr korekt zakupów ujmuje chronologicznie poszczególne faktury korygujące VAT od dostawców. Zawiera on dane: identyfikujące dokumenty -  faktury dostawców; identyfikujące kontrahenta; określające korekty wartości zakupu, podatku naliczonego z tytułu zmniejszenia lub zwiększenia ceny bądź zwrotu towarów.

Anna Kuczyńska-Cesarz

Zob. → Dowód księgowy; Dokumentacja sprzedaży.

DOKUMENTACJA ZASAD (POLITYKI) RACHUNKOWOŚCI

Ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostkę do posiadania dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera -  wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera -  opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji; 4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację, o której mowa w pkt 1. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki inne niż działające na podstawie prawa bankowego, prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, mogą stosować MSR.

Plan kont jest usystematyzowanym wykazem kont syntetycznych stosowanych w jednostce do ewidencji stanu i zmian składników majątku, źródeł ich pochodzenia, czynników oddziałujących na kształtowanie się wyniku finansowego. Powinien on także zawierać komentarz określający charakter i zasady funkcjonowania kont oraz relacje między nimi (korespondencja kont), ukazując przyjęte w jednostce zasady księgowania operacji.

Zakres zakładowego planu kont obejmuje: 1) wykaz kont księgi głównej (syntetycznych) i zasad księgowania na tych kontach operacji gospodarczych oraz prowadzenie do nich kont ksiąg pomocniczych (analitycznych); 2) zasady wyceny aktywów i pasywów; 3) zasady umarzania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 4) określenie środków trwałych, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane w sposób uproszczony lub jednorazowy; 5) stosowane metody ewidencji materiałów, towarów, produktów (ewidencja wartościowa, ilościowa i ilościowo-wartościowa); 6) ustalenie rodzajów materiałów i towarów zaliczonych w koszty bezpośrednio w momencie zakupu produktów gotowych w momencie wytworzenia, pod warunkiem ustalenia stanu tych składników na koniec kwartału na podstawie spisu z natury oraz dokonania korekty kosztów; 7) zasady rachunku kosztów; 8) ewidencję kosztów sprzedaży; 9) wskazanie, według jakiego wariantu będą ewidencjonowane koszty działalności operacyjnej oraz jaki będzie stosowany rachunek zysków i strat; 10) określenie operacji gospodarczych, które mogą być dokumentowane dowodami zastępczymi.

Obecnie przepisy dotyczące zasad budowy kont są elastyczne, gdyż: 1) można zwiększać lub zmniejszać liczbę kont syntetycznych, odpowiednio dzieląc lub łącząc konta wzorcowe planu kont; 2) poszczególne konta, spełniając swoje funkcje, działają w różny sposób, zależnie od potrzeb, bez szkody dla treści ekonomicznej ich salda; 3) całe zespoły identycznych kont mogą działać w różny sposób, zależnie od potrzeb.

Zakładowy plan kont jest ustalany i aktualizowany przez kierownika jednostki.

Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie zarządu jednostki lub poza siedzibą zarządu, w przypadku powierzenia ich prowadzenia innej jednostce mającej do tego odpowiednie uprawnienia. Księgi rachunkowe obejmują: 1) dziennik; 2) księgę główną (konta syntetyczne); 3) księgi pomocnicze (konta analityczne); 4) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz); 5) zestawienie obrotów i sald księgi głównej oraz zestawienie sald ksiąg pomocniczych.

Do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w danym miesiącu. Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputerów należy zagwarantować możliwość sprawdzenia zgodności procedur komputerowych i uzyskiwanych wyników z dokumentacją systemu komputerowego i dowodami księgowymi. W tym celu jednostka musi dysponować pełną dokumentacją informatyczną systemu przetwarzania danych. Dokumentacja ta musi zawierać: 1) wykaz zbiorów, będących księgami rachunkowymi, na nośnikach czytelnych dla komputera; 2) wykaz stosowanych programów z pisemnym potwierdzeniem dopuszczenia nowego lub zmienionego programu, z wyraźnym rozgraniczeniem czasowym dla poszczególnych wariantów programowych; 3) opis każdego programu, z podaniem jego przeznaczenia i realizowanych w jego ramach procedur (obliczenia, ewidencja, kontrola, wydruki); 4) sposób zapewnienia właściwego stosowania programów i ewidencji przebiegu procesu przetwarzania danych; 5) zasady ochrony danych przed niepowołanym dostępem, uszkodzeniem, zniszczeniem, zmianą itp. Ponadto jednostka zobowiązana jest do systematycznej kontroli utrzymania w zbiorach komputerowych danych o charakterze parametrycznym dla działania programów realizujących wyznaczone im funkcje. Dotyczy to m.in. stosowanych kodów, nazw, stawek oraz relacji między nimi.

Inwentaryzacja obejmuje ogół czynności zmierzających do ustalenia faktycznego stanu majątku jednostki. Należy zaznaczyć, że pojęcia „inwentaryzacji” nie należy utożsamiać z inwentarzem, ponieważ inwentarz jest to wykaz posiadanych w danym momencie składników majątku jednostki. Głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Stanowi to podstawę: 1) doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do ich zgodności ze stanem faktycznym, a tym samym zapewnienia realności wynikających z nich informacji ekonomicznych; 2) rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku; 3) dokonania oceny gospodarczej przydatności składników majątku jednostki; 4) przeciwdziałania nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem jednostki.

Spis inwentaryzacji polega na ustaleniu rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki w drodze: 1) spisu z natury krajowych i zagranicznych środków pieniężnych, tj. gotówki w kasie, bonów walutowych, weksli, czeków, obligacji, papierów wartościowych oraz rzeczowych składników majątku (środków trwałych, wyposażenia, materiałów, towarów, wyrobów gotowych, produkcji w toku, półfabrykatów i obiektów tymczasowego zaplecza budowy), ich wyceny i ustalenia wartości spisanych z natury składników majątku; 2) uzyskania od kontrahentów jednostki pisemnej informacji o stanie jej środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zaciągniętych kredytów bankowych oraz należności i zobowiązań, a także stanie własnych składników majątku powierzonych innym przedsiębiorcom; 3) sprawdzenia prawidłowości wynikającego z ksiąg rachunkowych stanu innych aktywów i pasywów przez porównanie go z odpowiednimi dokumentami.

Do przeprowadzenia spisu z natury może być powołana komisja inwentaryzacyjna. Jej prace powinny zapewniać kompletność spisu, jednokrotne ujęcie składników w spisie oraz jego porównywalność z ewidencją. Spis z natury przebiega następująco: 1) pomiar rzeczywistej ilości składników majątkowych (mierzenie, ważenie, liczenie, niekiedy szacunkowe ustalenia); 2) zamieszczenie wyników spisu w arkuszach (kartach) spisowych, z podaniem: nazwy sporządzanego dokumentu („Arkusz spisu z natury”), nazwy jednostki (pieczątka), kolejnego numeru arkusza, oznaczonego w sposób uniemożliwiający zamianę (parafa osoby odpowiedzialnej za inwentaryzację), określenie metody inwentaryzacji, określenie miejsca przeprowadzenia spisu z natury, czas jego dokonania (data, godzina), terminu, którego dotyczy (koniec roku, przyczyna doraźna), numeru pozycji arkusza, szczegółowego określenia składnika majątku (nazwa, kolor, deseń, gatunek itp.) i jego symbolu identyfikacyjnego (indeks, numer inwentarzowy), jednostki miary, ustalonej ilości, ceny jednostkowej, wartości (ilość pomnożona przez cenę), łącznej wartości poszczególnych grup składników, i ich podział na składniki pełnowartościowe, niepełnowartościowe, należących do obcych jednostek, a ponadto nazwiska osoby materialnie odpowiedzialnych i nazwiska przewodniczącego oraz członków komisji inwentaryzacyjnej; 3) wycena poszczególnych pozycji znajdujących się w arkuszu spisowym; 4) porównanie danych ilościowych i wartościowych spisu z danymi ilościowymi i wartościowymi zawartymi w księgach rachunkowych; 5) ustalenie różnic inwentaryzacyjnych (zestawienie niedoborów i nadwyżek); 6) wyjaśnienie przyczyn różnic przez komisję inwentaryzacyjną i określenie sposobu ich ujęcia oraz rozliczenia w księgach rachunkowych.

Drugą metodą inwentaryzacji, dopuszczaną przez ustawę, jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości stanu: 1) środków pieniężnych na rachunkach bankowych; 2) należności, pożyczek i zobowiązań, z wyłączeniem spornych; 3) wątpliwych, z tytułów publicznoprawnych oraz dotyczących rozrachunków z pracownikami; 4) składników majątkowych powierzonych kontrahentom.

Trzecią metodą inwentaryzacji ujętą w ustawie o rachunkowości jest porównanie danych z ksiąg rachunkowych z danymi dokumentacji. W ten sposób można dokonać inwentaryzacji: 1) gruntów i środków trwałych trudno dostępnych oglądowi; 2) należności spornych i wątpliwych; 3) należności i zobowiązań wobec pracowników; 4) należności i zobowiązań z tytułów publicznoprawnych; 5) innych składników, jak: wartości niematerialne i prawne, inwestycje rozpoczęte, rozliczenia międzyokresowe, przychody przyszłych okresów, kapitały, rezerwy, fundusze specjalne.

Każda jednostka powinna posiadać opracowaną instrukcję inwentaryzacyjną, określającą zasady i terminy przeprowadzania inwentaryzacji. Instrukcja ta może stanowić odrębny dokument lub część zakładowego planu kont. Organizacja prac inwentaryzacyjnych nie jest uregulowana prawnie. Ustawa o rachunkowości formułuje jedynie ogólne zasady inwentaryzacji, sposoby jej przeprowadzenia, terminy, zasady ujęcia wyników.

Dokumentację inwentaryzacyjną należy przechowywać przez 5 lat od początku roku następnego po roku obrotowym, którego ta dokumentacja dotyczyła.

Elementem dokumentacji systemu rachunkowości jest też instrukcja dowodów księgowych. W instrukcji należy określić co najmniej: 1) sposób i terminy wystawienia oraz komórki organizacyjne jednostki obowiązanej do wystawienia i osoby uprawnionej do podpisywania poszczególnych rodzajów dowodów księgowych; 2) określenie rodzajów formularzy dowodów księgowych, które z chwilą ponumerowania traktowane są jako formularze objęte ilościową kontrolą zużycia (druki ścisłego zarachowania) oraz sposób rozliczania ich wykorzystania; 3) sposób podawania do wiadomości zainteresowanych komórek organizacyjnych wzorów podpisów osób wymienionych w punkcie 1; 4) dowody księgowe, do których nie ma zastosowania obowiązek ich podpisywania przez uprawnione do tego osoby (jeżeli podpisy mogą być zastąpione innymi danymi umożliwiającymi identyfikację tych osób); 5) komórki organizacyjne uprawnione do przyjmowania od kontrahentów i zobowiązane do oznaczenia daty wpływu i rejestracji poszczególnych rodzajów dowodów obcych podlegających księgowaniu; 6) komórki organizacyjne oraz osoby obowiązane do sprawdzenia poszczególnych rodzajów dowodów księgowych pod względem merytorycznym i formalnym oraz sposób postępowania w razie wykrycia w toku kontroli nieprawidłowości; 7) sposób oznaczania poszczególnych rodzajów własnych i obcych dowodów księgowych, umożliwiających ustalenie kompletności dowodów podlegających księgowaniu w danym okresie sprawozdawczym oraz zabezpieczający przed opuszczeniem księgowania poszczególnych dowodów, zabezpieczających przez przyjmowaniem do realizacji i księgowania dowodów wystawionych przez osoby nieupoważnione oraz przed innymi nieprawidłowościami; 8) terminy przekazywania poszczególnych rodzajów dowodów księgowych do działu rachunkowości po ich odpowiednim opracowaniu i skontrolowaniu przez właściwe komórki organizacyjne jednostki; 9) sposób oznaczenia dowodów zaksięgowanych uniemożliwiający wielokrotne księgowanie tego samego dowodu.

Zarządzenie wewnętrzne wraz z instrukcją obiegu dowodów księgowych wydaje kierownik jednostki na wniosek głównego księgowego.

Karol Schneider

Zob. → Dokumentacja systemu.

DOKUMENTY KORYGUJĄCE POPRZEDNIE ZAPISY

Dokumentami korygującymi są dowody księgowe, których zadaniem jest korygowanie błędów i nieprawidłowości występujących w zapisach dokonanych w innych, wcześniej wystawionych, dokumentach. Do podstawowych dokumentów korygujących zalicza się: 1) fakturę korygującą VAT; 2) polecenie księgowania (PK), noty memoriałowe wewnętrzne, noty stornujące poprzednie zapisy księgowe; 3) zewnętrzne noty księgowe. W dokumentach korygujących należy uzasadnić treść korekty i powołać się na błędny zapis lub błąd bądź nieprawidłowość we wcześniejszym dokumencie.

Czesław Paczuła

Zob. → Błędy w dokumentacji księgowej; Dowód księgowy.

DOKUMENTY POJEDYNCZE

Dowody pojedyncze, w d.p. (np. asygnata kasowa, kwit magazynowy, faktura VAT) ujęte są tylko pojedyncze operacje gospodarcze w odróżnieniu od dokumentów zbiorczych, w których ujęto więcej niż jedną operację gospodarczą. Zazwyczaj d.p. jest jednocześnie dokumentem źródłowym (pierwotnym).

Czesław Paczuła

Zob. → Dokumenty źródłowe; Dowód księgowy.

DOKUMENTY PRZEWOZOWE

Listy przewozowe, dokumenty transportowe, jeden z podstawowych rodzajów dokumentów handlowych, obok faktury handlowej i dokumentu ubezpieczeniowego, potwierdzający, że towar przy użyciu odpowiedniego środka transportowego został wysłany lub w najbliższym czasie zostanie wysłany do odbiorcy.

W zależności od rodzaju transportu wyróżniane są: 1) konosament -  podstawowy d.p. w transporcie morskim lub żegludze śródlądowej; jest dowodem zawarcia umowy o przewóz, potwierdza przyjęcie do przewozu morskiego określonego ładunku i zobowiązuje armatora do wydania go prawnemu posiadaczowi; 2) kolejowy list przewozowy -  dowód zawarcia umowy o przewóz towarów koleją, potwierdzający przyjęcie wymienionych w nim towarów do przewozu i zawierający warunki przewozu; w polskim handlu zagranicznym używane są dwa rodzaje kolejowych międzynarodowych listów przewozowych: SMGS -(Sogłaszenije o mieżdunarodnom gruzowom soobszczenii -  umowa zawarta w 1954 r.), stosowany w kontraktach z krajami byłego RWPG, oraz CIM (Convention internationale sur le transport des merchandises par Chemin de Fer -  konwencja podpisana w 1890 r.), stosowany przy przewozach do pozostałych krajów; 3) lotniczy list przewozowy -  dowód zawarcia umowy o przewóz ładunku samolotem, potwierdzający przyjęcie ładunku do przewozu oraz zawierający warunki przewozu, wystawiany przez przewoźnika lotniczego lub jego przedstawiciela; 4) samochodowy list przewozowy -  dowód zawarcia umowy o przewóz ładunku samochodem, stwierdzający przyjęcie przez przewoźnika do przewozu określonego ładunku na określonych warunkach; zobowiązuje przewoźnika do dostarczenia go do określonego odbiorcy w określonej miejscowości i kraju. W transporcie międzynarodowym używany jest samochodowy międzynarodowy list przewozowy. Jego zastosowanie regulowane jest postanowieniami Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, CMR (Convention relative au contrat de transport international des marchandises par route) podpisanej w Genewie w 1956 r.; 5) recepis pocztowy -  dowód potwierdzający przyjęcie przesyłki przez pocztę i zobowiązujący pocztę do dostarczenia jej adresatowi.

Marta Gawart

DOKUMENTY ROZLICZENIOWE

Dowody księgowe sporządzane przez jednostkę, stanowiące podstawę zapisów księgowych w celu rozliczenia danych księgowych wcześniej dokonanych w księgach rachunkowych zapisów według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. Do d.r. zaliczane są np.: polecenia księgowania, noty memoriałowe, zestawienia rozliczeniowe kosztów, zestawienia rozliczeniowe z rejestrów ewidencyjnych, noty księgowe wewnętrzne lub zewnętrzne. D.r. mają przede wszystkim zastosowanie przy przekształceniu już istniejących zbiorów danych.

Czesław Paczuła

Zob. → Dowód księgowy.

DOKUMENTY WEWNĘTRZNE

Dokumenty księgowe wystawione przez daną jednostkę wyłącznie na własne potrzeby wewnętrzne jednostki. W d.w. znajdują odbicie operacje gospodarcze, w których uczestniczą tylko komórki organizacyjne danej jednostki (zakładu, instytucji). Dokumentowanie operacji i zdarzeń, w którym biorą udział zarówno własne komórki organizacyjne, jak i zewnętrzni kontrahenci jednostki, następuje za pomocą grupy dowodów własnych zewnętrznych.

Do d.w. (własnych) zalicza się m.in.: 1) dowody ewidencji środków trwałych, ich umorzeń i kapitalnych remontów zakończonych, wystawione na formularzach o symbolach OT, MT, PT, LT; 2) dowody obrotu materiałowego wystawiane na formularzach o symbolach Pz, Mm, Zw, LN, Po, Wz, Rw; 3) dowody obrotu wyrobami gotowymi, wystawiane na formularzach o symbolach Pw, Wz, Rw; 4) dowody obrotu gotówkowego, w tym zastępcze dowody (asygnaty) o symbolach Kp i Kw, a także listy płac, rachunki kosztów podróży służbowych, karty pracy, wnioski pracowników o zaliczkę lub pożyczkę; 5) dowody obrotu bezgotówkowego, tj. czeki, polecenia przelewu; 6) dowody rozliczeniowe, stosowane przy przekształceniu istniejących już zbiorów danych.

Jednostka dokonująca księgowania dokumentu jest uprawniona i właściwa do wystawiania d.w. księgowych w celu: 1) udokumentowania wewnętrznych operacji, w których uczestniczą wyłącznie pracownicy lub komórki organizacyjne jednostki księgującej dokument; 2) udokumentowania dowodem zastępczym poniesionych kosztów niewynikających ze świadczeń kontrahentów (jednostek zewnętrznych, osób fizycznych), ustalenia strat, nadwyżek i niedoborów składników majątkowych lub osiągniętych zysków w szczególnych okolicznościach, powierzenia składników majątku pracownikom lub innym osobom materialnie za nie odpowiedzialnym lub współodpowiedzialnym.

Nie można dokumentować d.w. operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy lub świadczenia usług opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Specyficznym d.w. jest polecenie księgowania (PK). Służy ono do sprostowania błędnych zapisów, a także stanowi podstawę do dokonania zapisów o charakterze formalnym (np. przeniesienie sumy z jednego urządzenia księgowego do drugiego).

Czesław Paczuła

Zob. → Dowód księgowy.

DOKUMENTY WTÓRNE

Wtórniki, dowody księgowe sporządzone na podstawie danych z jednego lub kilku dokumentów źródłowych (niekiedy w zestawieniu z danymi ksiąg rachunkowych, np. dokumentacja różnic inwentaryzacyjnych), a nie w wyniku bezpośredniej obserwacji i pomiaru operacji gospodarczej. D.w. są sporządzane na podstawie własnych lub obcych dowodów źródłowych. Stanowią one powtórzenie dokumentowania operacji gospodarczych wcześniej udokumentowanych, z reguły w odmiennym ujęciu i z wyraźnym odwołaniem do dowodów źródłowych. Jakkolwiek d.w. są zazwyczaj jednocześnie dokumentami zbiorczymi, niesłusznie są z nimi utożsamiane, np. asygnata kasowa wystawiona na podstawie faktury dostawcy za usługi jest d.w., a nie jest dokumentem zbiorczym; karta limitowa jest dokumentem zbiorczym, a nie jest dokumentem wtórnym.

D.w. są przykładowo: rejestry bankowe sporządzane na podstawie wyciągów bankowych z poszczególnych dni, raporty kasowe sporządzane na podstawie dowodów wpłat i wypłat gotówki, lista płac sporządzana na podstawie kart pracy.

Czesław Paczuła

Zob. → Dokumenty źródłowe; Dowód księgowy.

DOKUMENTY ZASTĘPCZE

dokumenty wystawione do czasu otrzymania obcego dokumentu źródłowego. D.z. wystawiane są również za zgodą kierownika jednostki w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dokumentów źródłowych. Nie może to jednak dotyczyć udokumentowania operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Czesław Paczuła

Zob. → Dokumenty źródłowe.

DOKUMENTY ZBIORCZE

Dowody księgowe, w których ujęto więcej niż jedną operację gospodarczą. Zazwyczaj d.zb. są jednocześnie dokumentami wtórnymi. D.zb. służą do dokonania łącznych zapisów zbioru dokumentów źródłowych, które w d.zb. muszą być pojedynczo wyszczególnione. D.zb. są sporządzane dla grup operacji jednorodnych, powtarzających się z dużą częstotliwością. Stanowią podstawę dokonywania łącznego zapisu księgowego takich operacji na kontach księgowych.

D.zb. powinny: 1) składać się co najmniej z określenia jednostki wystawiającej d.zb., nazwy zestawienia dowodów, daty lub okresu, którego dotyczą objęte nim dowody, kwot do księgowania oraz podpis osoby sporządzającej; 2) obejmować dowody wyrażające operacje gospodarcze dokonane wyłącznie w jednym okresie sprawozdawczym lub jego części; 3) zapewniać sprawdzalne powiązanie ujętych w nich kwot z dowodami poszczególnych operacji, na podstawie których zostały sporządzone; 4) zawierać cechy prawidłowego dokumentu księgowego (rzetelność, kompletność, bezbłędność rachunkowa).

Niektóre d.zb. nie są dokumentami wtórnymi, np. karta limitowa.

D.zb. są przykładowo: rozdzielnik zużycia płac, rozdzielnik płac, raport kasowy, raport bankowy.

Czesław Paczuła

Zob. → Dowód księgowy.

DOKUMENTY ZEWNĘTRZNE

Wszystkie dokumenty księgowe, które zostały sporządzone w danej jednostce z przeznaczeniem dla jednostek obcych (kontrahentów jednostki). Rozróżnia się d.z. własne i obce.

D.z. własne są w oryginale przekazywane kontrahentom i służą do udokumentowania: 1) sprzedaży składników majątku trwałego lub obrotowego; 2) świadczeń na rzecz budżetów i instytucji publicznoprawnych wynikających z przepisów; 3) świadczeń na rzecz kontrahentów oraz innych jednostek wynikających z umów, decyzji dobrowolnych lub określonych przepisami; 4) operacji gospodarczych polegających na wykonywaniu robót i usług bądź nieodpłatnym przekazaniu składników majątku; 5) wszelkich sprostowań w udokumentowaniu operacji gospodarczych, np. noty księgowe.

D.z. własnymi są przede wszystkim: 1) faktury VAT wystawiane za sprzedane wyroby i zrealizowane usługi kontrahentom będących płatnikami VAT; 2) faktury VAT korygujące dane zawarte w uprzednio wystawionych fakturach VAT.

Do d.z. obcych zalicza się otrzymane od kontrahentów: 1) faktury VAT za zakupione materiały i inne elementy wyposażenia; 2) faktury korygujące VAT; 3) reklamacje; 4) wyciągi z rachunków bankowych; 5) polecenia przelewu należności.

W praktyce rachunkowości do d.z. zalicza się również dokumenty (noty) wystawione przez kontrahentów jednostki w celu skorygowania jej własnych d.z. (lub dowodów obcych uprzednio wystawionych przez kontrahentów) oraz noty księgowe wystawione przez jednostkę dokonującą ich księgowania w celu skorygowania dowodów obcych lub własnych zewnętrznych.

Czesław Paczuła

DOKUMENTY ŹRÓDŁOWE

Dokumenty pierwotne, dowody źródłowe, dowody księgowe, które stanowią pierwsze pisemne stwierdzenie faktu dokonania operacji gospodarczej. Dokumenty te są sporządzane zazwyczaj bezpośrednio po dokonaniu danej operacji i często w miejscu jej dokonania. Jedynie d.ź. może stanowić dokument stwierdzający daną operację gospodarczą lub też być podstawą do sporządzenia dowodu wtórnego lub dowodu zbiorczego. D.ź. są wystawiane w wyniku bezpośredniego pomiaru i obserwacji operacji gospodarczych.

W literaturze informatycznej przez pojęcie „dokument źródłowy” rozumie się nośnik danych (dokument) powstały w związku ze zdarzeniem gospodarczym i zawierający zwykle tekst czytelny dla człowieka. Dane zawarte w takim dokumencie są również nazywane  d.ź. Mogą one być wprowadzane do komputera za pomocą pośredniego nośnika danych. Istnieje również możliwość bezpośredniego użycia d.ź. do wprowadzania danych, a mianowicie: 1) przy stosowaniu pisma stylizowanego przez czytnik pisma; 2) przy stosowaniu pisma magnetycznego przez czytnik pisma magnetycznego (dokument z nadrukiem magnetycznym); 3) przy stosowaniu znaków kreskowych przez czytnik znaków kreskowych (dokument ze znakami kreskowymi).

Czesław Paczuła

Zob. → Dokumenty wtórne; Dowody zbiorcze; Dowód księgowy.

DOMICYLIANT

Osoba trzecia (najczęściej bank, w którym wystawca weksla posiada rachunek), u której ma nastąpić wykupienie weksla.

Hanna Bystrzycka

Zob. → Weksel.

DOTACJA

Subwencja, subsydium, donacja, bezzwrotna i nieodpłatna pomoc finansowa udzielana jednostce gospodarczej ze środków budżetu lub innych funduszy. Wyróżnia  się następujące rodzaje d.: 1) przedmiotową (stanowiącą dopłatę do określonych rodzajów wyrobów i usług w celu wyrównania różnicy między przychodami z ich sprzedaży po cenach regulowanych przez państwo -  niższych od kosztów wytworzenia tych produktów - a kosztami poniesionymi na ich wytworzenie); 2) podmiotową (stanowiącą pomoc finansową udzielaną określonej jednostce gospodarczej na realizację określonego zadania lub w celu ogólnego dofinansowania działalności); 3) celową (przyznawaną na konkretnie wskazany cel; w przypadku niezrealizowania zadania podlega zwrotowi w określonym trybie).

D. budżetowe dla przedsiębiorców dotyczą najczęściej rolnictwa i przemysłu spożywczego, górnictwa, transportu kolejowego, łączności, budownictwa mieszkaniowego i ochrony środowiska.

Marta Gawart

DOTACJE W GOSPODARSTWIE (PRZEDSIĘBIORSTWIE) ROLNICZYM

Subwencje, subsydia, nieodpłatne i bezzwrotne świadczenia pieniężne mające charakter płatności redystrybucyjnych, udzielane przez państwo w celu wspierania określonych sfer działalności. D.g.p.r. są określane jednostronnie przez podmiot dotujący (zwany donatorem) na rzecz podmiotu dotowanego (zwanego beneficjentem). Celem dotacji jest uzupełnianie brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu publicznego lub społecznego. Nieodpłatność dotacji oznacza brak świadczenia wzajemnego, czyli niewystępowanie świadczenia zwrotnego ze strony beneficjenta na rzecz donatora. Dotacja jest formą finansowania umożliwiającą realizowanie zamierzonej polityki ekonomiczno-społecznej. Jej udzielenie uzależnione jest od realizacji przez beneficjenta określonego zadania lub celu wyznaczonego przez jednostkę dotującą.

D.g.p.r. mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przedmiotowe polegają na wyrównywaniu różnic między faktycznymi kosztami produkcji danego produktu a cenami jego sprzedaży. Dotacje podmiotowe adresowane są do konkretnych podmiotów, grup producentów lub konsumentów, a nawet branż czy gałęzi.

Wyróżnia się cztery grupy d.g.p.r. w rolnictwie z punktu widzenia ich celu: 1) do cen żywności; 2) do działalności inwestycyjnej (promocja i wdrażanie postępu rolniczego oraz wspieranie przemian strukturalnych); 3) do działalności eksploatacyjnej; 4) na pokrycie zobowiązań przyjętych przez państwo w ramach polityki społecznej.

Subwencjonowanie rolnictwa, w tym gospodarstw i przedsiębiorstw rolniczych, ma miejsce we wszystkich rozwiniętych gospodarczo krajach i w zasadzie nie jest zależne od poziomu rozwoju rolnictwa. Jest ono szczególnie rozpowszechnione w krajach Unii Europejskiej, gdzie funkcjonują bezpośrednie dopłaty do produkcji (tzw. płatności kompensacyjne), dopłaty do pogłowia oraz rozbudowany system kredytu preferencyjnego. Konieczność dotowania rolnictwa wynika z niskiej opłacalności produkcji rolnej i w związku z tym niewydolności dochodowej rolnictwa. Niskie dochody nie pozwalają na realizację rozszerzonej reprodukcji z własnych środków ani na uzyskiwanie dochodów na społecznie uznanym poziomie. Dotowanie rolnictwa wynika także z konieczności częściowego sfinansowania procesów restrukturyzacji i modernizacji rolnictwa, przyspieszenia procesów promowania, wprowadzania i upowszechniania postępu rolniczego. D.g.p.r. przeciwdziałają również wzrostowi cen żywności.

Do priorytetowych celów budżetu państwa w rolnictwie należą: 1) szeroko rozumiany postęp w rolnictwie; 2) restrukturyzacja i modernizacja rolnictwa, w tym tworzenie nowych miejsc pracy na wsi; 3) kreowanie stabilnego rynku rolnego i żywnościowego.

D.g.p.r. obejmują: dotacje dla gospodarstw hodowlanych i nasiennych, dopłaty do oprocentowania kredytów, dotacje na rozwój infrastruktury wsi, zwolnienia i ulgi podatkowe, dotowanie systemu zabezpieczenia społecznego oraz postępu rolniczego. Wspieranie postępu rolniczego jest priorytetowym celem polityki rolnej, wydatki państwa w tym zakresie obejmują finansowanie postępu biologicznego, upowszechnienie doradztwa rolniczego, przeprowadzanie szkoleń.

Dopłaty do stopy procentowej kredytów preferencyjnych polegają na finansowaniu przez udzielającego dotacji określonej części oprocentowania kredytów zaciąganych przez gospodarstwa rolnicze, przez co zmniejszeniu ulega koszt kredytu. Kredytobiorca zobowiązany jest do realizacji określonych celów oraz spełnienia warunków uprawniających do otrzymania dotacji. Dotowane mogą być kredyty zarówno obrotowe, jak i inwestycyjne, niezależnie od terminu ich spłaty. Dopłaty do kredytów obrotowych przeznaczone są z reguły na zwiększenie i utrzymanie produkcji żywności, do kredytów inwestycyjnych -  na rozwój i utrzymanie bazy wytwórczej rolnictwa oraz przemysłu rolno-spożywczego. Ten rodzaj subwencji oceniany jest najwyżej pod względem efektywności ekonomicznej i pozwala przez cały okres kredytowania nadzorować spełnianie warunków, które były podstawą do przyznania dotacji.

Charakter dotacji mają również ulgi podatkowe. Gospodarstwa rolnicze są w Polsce zwolnione od płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, objęte są natomiast podatkiem rolnym uzależnionym od wielkości areału i jakości gleby gospodarstwa.

Przystąpienie Polski do UE związane było z uruchomieniem programów przedakcesyjnych oraz systemu dopłat bezpośrednich.

W 2002 r. uruchomiony został program przedakcesyjny SAPARD (Specjal Assistance Programme for Agriculture and Rural Development). Jego celem jest wsparcie realizacji polskiej strategii rozwoju obszarów wiejskich i rolnictwa w okresie przed akcesją, a także przygotowanie polskiej administracji i podmiotów korzystających z programu do pozyskiwania w szerszym zakresie środków finansowych z funduszy strukturalnych już po przystąpieniu Polski do struktur UE. W związku z czym pełni on dwojaką rolę, zapewnia efekty bezpośrednie wynikające z finansowanych projektów oraz edukuje. W ramach programu dotyczącego inwestycji w gospodarstwach rolnych poziom pomocy wynosi 50% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia, np.: modernizacji gospodarstw rolnych.

W maju 2004 r. po przystąpieniu Polski do UE, nasze rolnictwo zostało objęte sysemem dopłat bezpośrednich. Polska, podobnie jak większość nowych państw członkowskich UE, zdecydowała się na wprowadzenie uproszczonego systemu płatności bezpośrednich tzw. systemu Jednej Płatności Obszarowej (JPO). Płatności wypłacane są na wszystkie grunty rolne utrzymane w dobrej kulturze, z zachowaniem ochrony środowiska w zależności od ich obszaru. Dopłaty powierzchniowe składają się z podstawowej oraz dodatkowej stawki dopłaty. Środki z UE pokryją w pierwszych latach 2004-2006, kolejno 25%, 30% i 35% poziomu dopłat UE. Dopłaty uzupełniające do poziomu 55%, 60%, 65% poziomu UE będą pochodzić ze środków budżetowych oraz środków z UE przeznaczonych na rozwój wsi i zależne będą od rodzaju uprawy. Bezpośrednie dopłaty do powierzchni gruntów obejmują gospodarstwa posiadające ponad 1 ha gruntów rolnych. Z dopłat dodatkowych wyłączone będą uprawy, które w UE nie otrzymują wsparcia bezpośredniego w systemie standardowym. W UE otrzymanie płatności bezpośrednich warunkowane jest prowadzeniem produkcji określonych upraw lub chowem określonych zwierząt.

Dotacje państwowe do działalności rolniczej ujmowane są w przychody zgodnie z MSR nr 20 „Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa” oraz w wybranych przypadkach dotacji do składnika aktywów biologicznych zgodnie z MSR nr 41 „Rolnictwo”. Zazwyczaj dotacje ujmowane są jako przychód w momencie, gdy stają się one należne.

Piotr Mazurkiewicz

Zob. → Dotacja.

DOW-JONES

Indeks giełdy nowojorskiej; pełna nazwa indeksu: Dow-Jones Industrial Average; miejsce ustalania indeksu: Nowojorska Giełda Papierów Wartościowych (New York Stock Exchange, NYSE). Na początku działalności giełdy indeks ten liczony był jako średnia arytmetyczna kursów 12 spółek. Kilkanaście lat później ustalano dwa indeksy giełdowe: pierwszy na podstawie średniej kursów 20 najważniejszych przedsiębiorstw kolejowych (DJRA -  Dow-Jones Railroad Average), drugi na podstawie średniej kursów 12 spółek przemysłowych (DJIA -  Dow-Jones Industrial Average). W 1928 r. wraz z rozwojem giełdy nowojorskiej indeks Dow-Jonesa zmodyfikowano, zwiększając do 30 liczbę spółek tworzących jego wartość. Jednocześnie uległ zmianie skład spółek wchodzących do jego obliczenia. Sposób liczenia indeksu przedstawia się następująco:

gdzie: DJIA_t -  wartość indeksu DJIA w okresie t; n -  liczba spółek przyjęta do obliczenia indeksu;  c_it -  cena i-tej akcji w okresie t; m_t -  dzielnik przyjęty w okresie t.

Wskaźnik Dow-Jonesa jest liczony na bieżąco. Zastosowanie dzielnika w mianowniku uniezależnia wartość indeksu od możliwych podziałów akcji dokonanych przez spółkę. W przeciwnym razie oznaczałoby to spadek wartości pojedynczej akcji, co byłoby niezgodne z prawdą. Dzielnik stosuje się też, gdy zastępuje się akcje jednej spółki akcjami innej. Do obliczania indeksu przyjmuje się 30 największych przedsiębiorstw, których struktura zmienia się w czasie. Wycofane spółki o niskim kursie akcji i zastąpienie jej spółką z wyższą wartością akcji spowodowałoby automatyczny wzrost indeksu, niezwiązany z działalnością giełdy.

Główne wady indeksu Dow-Jonesa to: 1) duży wpływ na jego kształtowanie mają kursy o najwyższych notowaniach; 2) dobór spółek często budzi zastrzeżenia (co było przyczyną wyboru tych, a nie innych spółek); 3) brak uwzględnienia spółek o charakterze usługowym i stosujących nowoczesne technologie.

Na giełdzie NYSE -  oprócz indeksu DJIA -  liczone są również inne indeksy Dow-Jonesa (tab. 1).

Tabela 1. Indeksy liczone na NYSE

Nazwa indeksu	Formuła	Liczba spółek w indeksie
Dow-Jones Industrial Average	średnia arytmetyczna	30
Dow-Jones Transport (główne towarzystwa lotnicze)	średnia arytmetyczna	20
Dow-Jones Utilities (główne spółki energetyczne)	średnia arytmetyczna	15
Dow-Jones Composite	średnia arytmetyczna	65
Dow-Jones Composite Average	średnia arytmetyczna	130
NYSE Composite	Laspeyresa	1520

Robert Kowalak

DOWODY BADANIA

Dowody robocze, dowody rewizyjne, dokumenty robocze → Dokumentacja rewizyjna.

DOWÓD KSIĘGOWY

Dokument księgowy, w rachunkowości obowiązuje zasada dokumentacji zapisów księgowych, wyrażająca się w tym, że każda operacja gospodarcza powodująca zmianę w aktywach, pasywach, kosztach, przychodach oraz wyniku finansowym musi być udokumentowana (potwierdzona) dowodem spełniającym wymagania d.k. Za d.k. uważa się dokument stwierdzający dokonanie lub powstanie operacji, stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości stanowi, że d.k. powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu (nazwę określoną przepisami lub utrwaloną przez praktykę i zwyczaje, np. faktura VAT, faktura VAT korygująca, Rw -  pobranie materiałów, Wz -  Wydanie materiałów, KW -  Kasa wypłaci, KP -  Kasa przyjmie, polecenie przelewu, Raport kasowy, Raport sklepowy); 2) określenie stron (nazwy, adresy, NIP) dokonujących operacji gospodarczych, pieczątki firmowe oraz inne dane pozwalające na identyfikację każdej ze stron uczestniczącej w danej transakcji; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych. Wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem. D.k. opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej; wynik tego przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk; 4) datę wykonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą -  także datę sporządzenia dowodu (np. gdy odbiór towaru następuje wcześniej, a fakturę VAT sprzedaży wystawia się w dniach następnych -  nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi); 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe; 6) stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca księgowania oraz - jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów -  sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania; d.k. stanowiący podstawę zapisów w księgach rachunkowych powinien być zadekretowany i oznaczony w sposób umożliwiający jego konfrontację z zapisami w księgach rachunkowych i zarazem jego szybkie odszukanie; 7) numer identyfikacyjny dowodu.

Dokumenty stanowiące d.k. wystawia się w języku polskim. Na żądanie przedstawicieli organów kontroli lub biegłych rewidentów jednostka powinna zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych d.k. sporządzonych w języku obcym. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera zapisy księgowe dokonywane na podstawie odpowiednich d.k. mogą być: 1) prowadzone za pośrednictwem urządzeń łączności lub magnetycznych nośników informacji, pod warunkiem że podczas rejestracji operacji gospodarczej uzyskują trwałą, czytelną postać wynikającą z treści d.k. oraz zapewnione jest stwierdzenie źródła pochodzenia każdego zapisu; 2) przenoszone pomiędzy zbiorami informacji składającymi się na księgi rachunkowe prowadzone na nośnikach komputerowych, pod warunkiem że możliwe jest stwierdzenie źródła pochodzenia zapisów w zbiorach, w których pierwotnie zapisów dokonano; program przetwarzania danych powinien zapewnić poprawność ich przetwarzania i kompletność zapisów księgowych.

Kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące danej operacji, w przypadku uzasadnionego braku zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych. Ustawa o rachunkowości zabrania jednak zastosowania tego usprawnienia, jeżeli operacje gospodarcze dotyczą zakupów opodatkowanych VAT oraz skupu metali nieżelaznych od ludności.

Podstawą zapisów księgowych w księgach rachunkowych są więc d.k. stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, określone w ustawie o rachunkowości jako dowody źródłowe. Do dowodów tych zalicza się: 1) zewnętrzne obce -  otrzymywane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne -  przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne -  dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów księgowych mogą być również sporządzone przez jednostkę d.k.: 1) zbiorcze -  służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2) korygujące poprzednie zapisy księgowe; 3) zastępcze -  wystawiane i wykorzystywane jako podstawa zapisu księgowego do czasu utrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

D.k. powinny być: 1) rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują; 2) kompletne -  zawierające co najmniej cechy i dane ustalone w ustawie o rachunkowości; 3) wolne od błędów rachunkowych; 4) niezawierające niedopuszczalnych poprawek (np. wymazań, przeróbek). Każdy d.k., przed jego zaksięgowaniem, powinien być poddany merytorycznej i formalno-rachunkowej kontroli przez upoważnioną w jednostce osobę.

Kontrola merytoryczna d.k. polega na ustaleniu prawidłowości, rzetelności, celowości i zgodności z przepisami operacji potwierdzonej tym dowodem, a także sprawdzeniu, czy dokument został wystawiony przez właściwą komórkę (osobę). Kontrola ta ma przede wszystkim na celu sprawdzenie zgodności danych wykazanych w dowodzie ze stanem rzeczywistym (faktycznym). Kontrola d.k. pod względem formalno-rachunkowym polega na ustaleniu, czy wystawiony on został w sposób technicznie poprawny i zawiera niezbędne dane wymagane dla prawidłowego d.k. oraz czy dane w nim wykazane nie zawierają błędów rachunkowych. Można nie dokonywać kontroli rachunkowej dokumentów własnych, jeżeli zawarte w nich obliczenia zostały wykonane i napisane przez przygotowany do tego celu program komputerowy. Dokonanie kontroli d.k. powinno być odpowiednio uwidocznione na dowodzie przez wpisanie daty i podpisu osoby sprawdzającej.

Poza d.k., stanowiącymi na mocy ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), które nakazują stosowanie określonych dokumentów oraz dowodów stosowanych w operacjach bankowych, jednostka samodzielnie określa rodzaje d.k., które będą w niej stosowane dla udokumentowania operacji gospodarczych. Z reguły d.k. są numerowane (znakowane) obok nazwy dowodu. Często nazwa i adres wystawcy dowodu jest odciskana pieczęcią firmową, która powinna zawierać dane identyfikujące wystawcę. W dowodach dokumentujących dokonanie operacji wewnętrznej między zakładami tej samej jednostki określenie stron (nazwy i adresu) może być zastąpione symbolami (kodami), pod warunkiem że jednostka posiada instrukcje pozwalające bezbłędnie odczytać symbole użyte w dowodach. Jeśli d.k. dokumentuje przekazanie - przyjęcie składników majątku, także przeniesienie prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu, wówczas wymagane są na dowodzie podpisy osób wydającej i przyjmującej składniki majątku wykazane w dowodzie. W pozostałych d.k., gdzie nie dokumentuje się wymienionych operacji albo które nie są dowodem zastępczym, podpisy osób mogą być zastąpione znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Stwierdzone w d.k. nieprawidłowości merytoryczne powinny być uwidocznione w dowodzie lub załączniku do dowodu i podpisane przez osoby obowiązane do sprawdzenia dowodu. Nieprawidłowości formalno-rachunkowe powinny być skorygowane w sposób ustalony dla poprawienia błędów w d.k. Główny księgowy obowiązany jest powiadomić kierownika (właściciela) jednostki, że wiarygodność operacji gospodarczej wyrażonej w określonym d.k. lub rzetelność dowodu lub operacji gospodarczej budzi wątpliwości.

Szczególnym d.k. jest polecenie księgowania. Wystawia się je wówczas, gdy należy udokumentować operację gospodarczą, dla której nie są przewidziane oryginalne lub typowe dowody. Polecenie księgowania (nota memoriałowa) może być d.k. w przypadku: 1) księgowania zbiorczym zapisem zestawienia d.k.; 2) przeprowadzania zapisu księgowego niewyrażającego faktu dokonania operacji gospodarczych, np. poprawiania (stornowania) błędnego zapisu, materiałów, otwarcia lub zamknięcia ksiąg; 3) wystąpienia innych okoliczności uzasadniających wystawienie polecenia księgowania w związku ze stosowaną techniką księgowości.

Polecenie księgowania powinno zawierać: 1) nazwę jednostki wystawiającej to polecenie; 2) datę wystawienia; 3) treść i kwoty, które mają być zaksięgowane; 4) określenie dowodów, na których podstawie zostało wystawione; 5) numer pozycji księgowej, pod którym jest zaksięgowane w dzienniku i na właściwych kontach; 6) podpis osoby wystawiającej polecenie.

Karol Schneider

Zob. → Nota księgowa.

DRUKI ŚCISŁEGO ZARACHOWANIA

Dokumenty lub formularze ścisłego zarachowania, druki ścisłego rozliczenia z ich pobierania i korzystania, druki ścisłej ewidencji, formularze, które jako przyszłe dokumenty (dowody) księgowe są w szczególny sposób zabezpieczane. Podlegają one specjalnej ewidencji oraz rozliczeniu z ich pobierania i korzystania.

D.ś.z. stosowane są w jednostkach, instytucjach i niektórych urzędach ze względu na potrzebę ochrony mienia bądź interesów właściciela jednostki, instytucji czy urzędu. Mają one zabezpieczać dane w nich zawarte przed użyciem przez osoby nieupoważnione. D.ś.z. powinny być objęte ewidencją i kontrolą zużycia przez cały czas posiadania ich przez jednostkę, również wówczas, gdy nie są wykorzystywane, a jedynie składowane jako zapas. W tym celu formularzom nadawane są numery, ułatwiające ewidencjonowanie i kontrolowanie prawidłowości ich zużycia. Gotowe formularze, zakwalifikowane jako d.ś.z., powinny być nabywane w miarę możliwości z nadrukowanymi już przez drukarnię oznaczeniami serii i kolejnych numerów. Jeżeli nabyto druki nieoznakowane przez drukarnię, należy je ponumerować we własnym zakresie. Nadawanie numerów porządkowych d.ś.z. powinno odbywać się poza komórkami emitującymi dowody przy ich użyciu, a więc nie w momencie emitowania odpowiedniego dowodu. Każdy rodzaj druku powinien być odrębnie zaopatrzony w numery bieżące, kolejne od początku roku, przy czym formularzom, wypełnianym w dwóch lub więcej egzemplarzach, nadaje się numeratorem ten sam numer oryginałowi i wszystkim kopiom. Ponadto każdy egzemplarz druku powinien zostać ostemplowany pieczątką stosowaną wyłącznie do znakowania formularzy i dostępną tylko pracownikowi odpowiedzialnemu za gospodarowanie drukami. Jeżeli d.ś.z. występują w formie trwale połączonych bloków, to na okładce każdego bloku należy wpisać: 1) numer kolejny bloku; 2) rok obrotowy; 3) kolejne numery formularzy zawartych w bloku; 4) liczbę kolejnych kart zawartych w bloku.

Do d.ś.z. zalicza się m.in. dokumenty kasowe (KP i KW), czeki gotówkowe i rozrachunkowe, arkusze spisu z natury, legitymacje (np. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), polisy ubezpieczeniowe (w zakładach ubezpieczeń), karty drogowe, faktury VAT, inne dokumenty w zależności od potrzeb. O zakwalifikowaniu określonych formularzy do d.ś.z. decyduje kierownik jednostki. Ewidencję i gospodarkę d.ś.z. oraz kontrolę ich zużycia powinna prowadzić osoba wyznaczona centralnie dla całego zakładu, najlepiej w komórce administracyjno-gospodarczej. Do obowiązków pracownika ustanowionego do ewidencji, kontroli, przechowywania d.ś.z. w zakładzie należy: 1) oznaczanie numerami ewidencyjnymi druków niemających tych numerów; 2) bieżące prowadzenie ewidencji d.ś.z.; 3) przechowywanie d.ś.z. w sposób uniemożliwiający samowolne ich pobieranie; 4) dbałość o właściwe zabezpieczenie d.ś.z. przed kradzieżą i zniszczeniem; 5) wydawanie d.ś.z. wyłącznie za pokwitowaniem osobom do tego upoważnionym; 6) dopilnowanie, aby przed wydaniem nowej partii druków osoby pobierające d.ś.z. rozliczyły się z poprzednio pobranych.

Ewidencja i kontrola d.ś.z. prowadzona jest najczęściej w formie rejestru zwanego kontrolką, zakładanego dla każdego rodzaju druku i na każdy rok kalendarzowy lub obrotowy odrębnie. Istnieją różne formy oraz sposoby ewidencji i kontroli rozliczenia d.ś.z. Sposób ich ewidencji i kontroli rozliczenia ustala kierownik jednostki lub wyznaczony przez niego pracownik (np. główny księgowy).

Czesław Paczuła

Zob. → Dowód księgowy.

DUMPING WALUTOWY

Polityka świadomego zaniżania kursu waluty krajowej przez władze monetarne, mająca na celu wzrost konkurencyjności cenowej towarów danego kraju na rynkach międzynarodowych.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Waluta.

DUPLIKAT DOKUMENTU

Odpis, drugi egzemplarz, ponownie wystawiony dokument, kopia, d.d. występują w przypadku ponownego wystawienia określonych dokumentów, np. dowodów księgowych, na podstawie ich kopii przez wystawcę dokumentu w przypadku zaginięcia lub zniszczenia pierwotnego (oryginalnego) dokumentu z dopiskiem, że jest to d.d.

Czesław Paczuła

Zob. → Dokument kopie; Dowód księgowy.

DWUSTOPNIOWY RACHUNEK WYNIKÓW W RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH

Oznacza konstrukcję rachunku wyników, w której - dzięki rozdzieleniu ogółu kosztów podstawowej działalności operacyjnej na zmienne i stałe - wynik finansowy na sprzedaży jest ustalany dwustopniowo, tj. jako wynik (marża) brutto ze sprzedaży, stanowiący rezultat odjęcia od przychodów netto ze sprzedaży kosztów zmiennych wytworzenia sprzedanych produktów, oraz jako wynik netto ze sprzedaży, powstały wskutek odjęcia od wyniku brutto całości stałych kosztów operacyjnych (wytwarzania oraz ogólnych). Taka procedura ustalania wyniku finansowego z działalności operacyjnej jest odmienna od procedury stosowanej w rachunku kosztów pełnych, pozwalającej ustalić wynik finansowy z działalności operacyjnej w sposób jednostopniowy.

Postępowanie w ramach d.r.w. ilustruje następujący przykład:

przychód netto ze sprzedaży	100 000 zł
(-) koszty zmienne wytworzenia sprzedanych produktów	45 000 zł
(=) wynik (marża) brutto ze sprzedaży	55 000 zł
(-) stałe koszty operacyjne	50 000 zł
(=) wynik netto ze sprzedaży	5000 zł

Na koszty zmienne wytworzenia sprzedanych wyrobów składają się wszystkie koszty bezpośrednie działalności operacyjnej, tj. koszty, które dotyczą jednostki kalkulacyjnej wytwarzanego produktu lub usługi i mogą być w dokładny sposób, np. na podstawie źródłowych dokumentów księgowych, odniesione na przedmiot kalkulacji. Do kosztów bezpośrednich zalicza się m.in. koszty materiałów i płac bezpośrednich wraz z narzutami na płace, koszty energii technologicznej i ruchu, koszty obróbki obcej, zużycia narzędzi specjalnych, koszty bezpośrednie fazy zakupu lub sprzedaży itp. oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich wytwarzania o charakterze zmiennym. Zalicza się do nich niektóre składniki kosztów materiałów, jak w przypadku materiałów o drobnej wartości, służących do wytwarzania produktu, których traktowanie jako bezpośrednie i doliczanie do każdej jednostki kalkulacyjnej kosztowałoby zbyt wiele (np. metalowe nity lub naszywki do każdej pary szytych dżinsów), koszty płac (premie), koszty paliw i energii na cele ruchu, koszty remontów bieżących i konserwacji i inne koszty pośrednie, zmieniające się wraz ze zmianami rozmiarów produkcji, czasu pracy itp.

W rachunku kosztów zmiennych wynik finansowy netto ze sprzedaży nie zależy od wielkości produkcji, bowiem pomniejszające ten wynik stałe koszty operacyjne są traktowane en bloc i nie mają żadnego związku z wielkością wytworzonej produkcji. Dla porównania przy rachunku kosztów pełnych wynik finansowy ze sprzedaży zależy od wielkości produkcji, gdyż wszystkie koszty pośrednie produkcji (w tym także koszty o charakterze stałym) są rozliczane na każdą jednostkę wytworzonego produktu. Wynik finansowy ze sprzedaży w rachunku kosztów zmiennych zależy zatem jedynie od wielkości sprzedaży, w rachunku kosztów pełnych zależy zaś on zarówno od wielkości produkcji, jak i wielkości sprzedaży.

D.r.w. w rachunku kosztów zmiennych jest kierowany przede wszystkim do odbiorców sprawozdań wewnątrz jednostki, głównie kadry kierowniczej różnych szczebli zarządzania. Kierownictwo jednostki może wymagać miesięcznych lub kwartalnych sprawozdań dotyczących przychodów, kosztów oraz wyniku finansowego dla różnych grup produktów lub ośrodków odpowiedzialności. Należy jednak zaznaczyć, że wartość poznawcza rachunku dwustopniowego jest dosyć ograniczona, zwłaszcza wówczas, gdy procentowy udział kosztów stałych jest stosunkowo duży; dlatego stosuje się także inne, bardziej rozbudowane, formy rachunku wyników w rachunku kosztów zmiennych.

Jan Turyna

Zob. → Rachunek kosztów zmiennych; Wieloblokowy rachunek wyników w rachunku kosztów zmiennych; Wielostopniowy rachunek wyników w rachunku kosztów zmiennych.

DYREKTYWY UNII EUROPEJSKIEJ

Wtórne akty prawa wspólnotowego (niebędące traktatami założycielskimi) wydawane na podstawie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wiążące dla każdego państwa członkowskiego jedynie w zakresie celu. Dyrektywy należy traktować jako wytyczne skierowane do władz państw członkowskich, które zobowiązane są wykorzystywać akty prawne systemu krajowego do realizacji wskazanych w dyrektywach celów. Dwie główne dyrektywy kształtujące obszar rachunkowości to: Czwarta Dyrektywa Rady z 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (78/660/EEC) i Siódma Dyrektywa Rady z 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych  (83/349/EEC).

Bartłomiej Smolarek

Zob. → Czwarta Dyrektywa Rady.

DYSCYPLINA FINANSÓW PUBLICZNYCH

Przestrzeganie przepisów normujących zasady i tryb dokonywania wydatków i rozchodów oraz pobierania dochodów i przychodów przez jednostki wykonujące budżet. Ustawa o finansach publicznych określa sytuacje gospodarcze stanowiące naruszenie d.f.p., np. wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, dopuszczenie się zwłoki w regulowaniu zobowiązań jednostki sektora finansów publicznych, powodującej uszczuplenie środków publicznych wskutek zapłaty odsetek za opóźnienie w zapłacie.

Ewa Hellich

DYSKONTO

Pojęcie używane w kilku znaczeniach. Najczęściej spotykane z nich to: 1) naliczone z góry oprocentowanie z tytułu udzielonego kredytu; 2) skup weksli przez bank przed terminem ich wykupu (np. jeśli bank przyjął do d. weksel na kwotę 5000 zł, płatny po 20 dniach, stopa dyskontowa banku wynosi 6%, to odsetki pobrane przez bank wyniosą: D = (6% × 20)/365 × 5000 zł/100% = 16,44 zł); 3) różnica między ceną nominalną papieru wartościowego a niższą od niej ceną rynkową (np. jeśli jednostka emituje obligacje: cena nominalna jednej obligacji wynosi 100 zł, jej cena emisyjna zaś 89 zł, to dyskonto wynosi 11 zł).

Edyta Jezierska

Zob. → Weksel.

DYSPONENCI CZĘŚCI BUDŻETOWYCH

W celu wykonywania budżetu państwa ustanowiono trzy szczeble dysponowania środkami budżetowymi: dysponenci części budżetowych (dysponenci główni) i dysponenci drugiego i trzeciego stopnia.

Dysponentami części budżetowych są osoby upoważnione do gospodarowania środkami budżetowymi i przekazywania tych środków podległym jednostkom. Głównymi dysponentami budżetu państwa są kierownicy: Kancelarii Sejmu, Kancelarii Senatu, Kancelarii Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego, Najwyższej Izby Kontroli, Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Praw Dziecka, Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych, Instytutu Pamięci Narodowej -  Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, Krajowego Biura Wyborczego oraz Państwowej Inspekcji Pracy, a także właściwi ministrowie, przewodniczący komitetów wchodzących w skład Rady Ministrów, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz kierownicy państwowych jednostek organizacyjnych niebędących organami władzy lub administracji rządowej. W budżecie jednostki samorządu terytorialnego uprawnienia dysponenta głównego przysługują zarządowi.

Dysponent główny ustanawia bezpośrednio mu podległych dysponentów drugiego i trzeciego stopnia. Dysponent drugiego stopnia ustanawia bezpośrednio mu podległych dysponentów trzeciego stopnia. Dysponent główny może być jednocześnie dysponentem trzeciego stopnia w zakresie wykonywania wydatków ujętych w planie finansowym jednostki. Dysponenci trzeciego stopnia nie mają prawa uruchamiania środków budżetowych -  realizują wydatki ujęte w planie finansowym.

Ewa Hellich

Zob. → Wykonywanie budżetu.

DYWIDENDA

Udział w zysku rocznym wykazanym w sprawozdaniu finansowym (niekiedy powiększonym o zysk przeniesiony z kapitałów rezerwowych utworzonych w tym celu w latach poprzednich) należny udziałowcowi (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) albo akcjonariuszowi (w spółce akcyjnej) i przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników albo walne zgromadzenie. D. rozdzielana jest w zasadzie w stosunku do udziałów lub liczby akcji (w przypadku gdy akcje nie zostały w pełni opłacone, d. dzielona jest proporcjonalnie do dokonanych wpłat na akcje). Udziały bądź akcje uprzywilejowane co do d. w zasadzie nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed pozostałymi udziałami albo akcjami; uprawnionym z takich udziałów albo akcji może zostać przyznana wyższa kwota d. zasadniczo nie więcej niż o połowę d. przysługującej udziałom bądź akcjom nieuprzywilejowanym.

D. może być wypłacana w pieniądzu (cash dividends) lub w postaci akcji nowej emisji emitenta (stock dividends). W przypadku wystąpienia drugiej formy udziału w zysku netto spółki nie zmieni się stan aktywów i kapitałów własnych emitenta, gdyż wystąpi tylko transfer zysku netto na rzecz kapitału podstawowego, zmieni się więc wewnętrzna struktura kapitału własnego.

Schemat 1. Ewidencja dywidendy w księgach rachunkowych spółki

gdzie: 1 -  podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy; 2 -  wypłata dywidendy udziałowcowi albo akcjo-nariuszom.

Schemat 2. Ewidencja w księgach rachunkowych udziałowca albo akcjonariusza

gdzie: 1 -  otrzymanie dywidendy przez udziałowca albo akcjonariusza.

Agnieszka Herdan

DZIAŁALNOŚĆ ROLNICZA

Zarządzanie jednostką gospodarczą, gospodarstwem (przedsiębiorstwem) rolniczym dokonującym przemiany biologicznej przeznaczonych na sprzedaż aktywów biologicznych w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne (MSR nr 41). Rozumiana jest jako prowadzenie działalności hodowlanej, chów inwentarza żywego, uprawa roślin jednorocznych i wieloletnich, w tym również ogrodnictwo oraz plantacje roślin ozdobnych. Do d.r. zaliczane jest również leśnictwo, gospodarowanie na zamkniętych terenach wodnych, w tym produkcja rybacka. D.r. ujmuje zagadnienia mające wspólne cechy. Zaliczamy do nich: uprawę roślin mających zdolność do biologicznej przemiany, zwierzęta znajdujące się w chowie i w hodowli mające zdolność do prokreacji i rozwoju. Zarządzanie zmianą w produkcji roślinnej i zwierzęcej umożliwia biologiczną przemianę w wyniku zwiększenia lub przynajmniej stabilizowania warunków niezbędnych do prowadzenia procesu produkcji. Zmiany te dotyczą ilości zadawanych pasz, poziomu wilgotności powietrza, temperatury pomieszczeń, żyzności gleby oraz, w przypadku roślin pod osłonami, dostępu światła sztucznego. D.r. odróżniana jest od innych rodzajów działalności (np. uzyskiwanie zbiorów roślin uprawnych, prokreacja i przyrost zwierząt znajdujących się w chowie i hodowli). Do d.r. nie zalicza się np. oceanicznych połowów ryb oraz wyrębu lasu. Pomiar zmian dokonywanych w rolnictwie dotyczy uzyskiwanych zbiorów, prokreacji i przyrostu zwierząt. D.r. związana jest z ryzykiem klimatu, chorobami roślin i zwierząt itp. Zdarzenia te mają bezpośredni wpływ na wyniki produkcyjne, a w konsekwencji na poziom zysku lub straty okresu sprawozdawczego. Odmienność rachunkowości d.r. wynika z faktu, że uprzednio przygotowane standardy nie uwzględniały różnic występujących w rolnictwie. Istota d.r. sprawia, że tradycyjny model rachunkowości nie zawsze sprawdzał się w rolnictwie. Fakt ten został uwzględniony w MSR nr 41.

Andrzej M. Bernacki

Zob. → Aktywa biologiczne; Jednostka gospodarcza w rolnictwie; Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo; Przemiana biologiczna.

DZIAŁY SPECJALNE PRODUKCJI ROLNEJ

Produkcją rolną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzenie produkcji roślinnej i zwierzęcej poza gospodarstwem rolnym. Zaliczono do nich rodzaje upraw i hodowli, których prowadzenie nie jest uzależnione od warunków klimatycznych i glebowych, takie jak: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek, oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przepisy podatkowe dotyczące działów specjalnych jednoznacznie określają, które rodzaje upraw i hodowli, ze względu na ich rozmiary, stanowią działy specjalne produkcji rolnej.

Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Podobnie przepisy określają jednoznacznie okres przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt w gospodarstwie rolnym, jakie muszą być zachowane w celu uznania ich za działalność rolniczą, a nie handlową.

Podstawowym kryterium rozgraniczenia produkcji rolniczej w ramach działów specjalnych oraz działalności rolniczej gospodarstwa rolniczego jest posiadanie gospodarstwa rolnego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o gospodarstwie rolnym mówimy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Działy specjalne produkcji rolniczej mogą być rozliczane z należnego podatku dochodowego na podstawie przyjętych w rozporządzeniu szacunkowych wielkości dochodu lub też na zasadach ogólnych, na podstawie: podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma opodatkowania i naliczania podatku dochodowego od działów specjalnych produkcji rolnej musi być potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji.

Andrzej M. Bernacki

DZIENNIK

Księga rachunkowa zawierająca chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Zbiory danych d. można traktować jako bazę danych księgowych. Podstawową rolą d. jest zachowanie śladu rewizyjnego, czyli łańcucha dowodowego pochodzącego z kodowania, sum kontrolnych i dokumentacji, łączącego salda kont i inne agregaty z oryginalną transakcją lub obliczeniem. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych d. powinien umożliwić m.in. uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej. Zapisy w d. powinny być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Zapisy w d. i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie. Powiązanie to możliwe jest przez nadanie numeru identyfikacyjnego każdej operacji wprowadzonej do ksiąg rachunkowych. Sposób dokonywania zapisów w d. powinien umożliwić ich jednoznaczne powiązania z dowodami księgowymi.

Agnieszka Cicha

Zob. → Księgi rachunkowe.

DZIEŃ BILANSOWY

Dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Monika Szczerbak

DZIERŻAWA W GOSPODARSTWIE (PRZEDSIĘBIORSTWIE) ROLNICZYM

Polega na przekazaniu w odpłatne użytkowanie posiadanego na własność gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolnicze lub jego części, w tym gruntów rolnych, sadów, łąk i pastwisk oraz stawów. Dzierżawa może dotyczyć terenów łowieckich, torfowisk oraz zwierząt, szczególnie rozpłodników. Okres dzierżawy może być w umowie określony. Opłata dzierżawna nazywana jest czynszem dzierżawnym lub tenutą dzierżawną. W koszty dzierżawy, w zależności od podpisanej umowy, mogą być zaliczane również podatki i inne świadczenia na rzecz osób trzecich. Z reguły dzierżawa gospodarstwa obejmuje jedynie ziemię i środki trwałe z nią bezpośrednio związane, takie jak melioracje, budynki i budowle. Ruchomy inwentarz martwy (ciągniki i maszyny), inwentarz żywy oraz środki obrotowe z reguły nie są przekazywane w dzierżawę. Środki te mogą być sprzedane dzierżawcy.

Dzierżawa w rolnictwie ma wiele zalet i wad. Wynikają one głównie ze sprzeczności interesów stron umowy dzierżawy. Trudne może być dochodzenie do konsensusu pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą. Warunki umowy mogą być ograniczone przepisami prawa. Zasadniczą zaletą dla wydzierżawiającego nieruchomości rolne jest otrzymywanie stałej renty wynikającej z prawa własności ziemi. Dzierżawa w porównaniu z dokonywanym zakupem gruntów ma wiele zalet, szczególnie dla młodego rolnika-dzierżawcy. Rolnik opłaca wówczas jedynie czynsz dzierżawny i nie musi zamrażać dużej sumy własnych środków lub z reguły korzystać z zaciągania drogich kredytów. Prezentowana jest również opinia, że rolnicy - dzierżawcy, którzy ponoszą wysokie koszty dzierżawy, zmuszeni są do efektywniejszego gospodarowania. Jednakże często dzierżawcy, użytkując grunty oraz budynki i budowle, nie wykazują zbytniej troski o kulturę gleby i stan budynków, dotyczy to szczególnie dzierżawy na krótkie okresy. Przeważa jednak pogląd, że dzierżawcy zainteresowani są posiadaniem na własność głównie budynków oraz przewagi posiadanych gruntów nad dzierżawionymi. Ten fakt ma miejsce szczególnie w przypadkach powiększania obszaru gospodarstwa w wyniku dodzierżawiania użytków rolnych.

Własność nieruchomości rolnych oraz gruntów uprawnych ma dla rolnika znaczącą przewagę nad jej dzierżawieniem. Zapewnia ona większą stabilność właścicielowi oraz umożliwia zaciąganie, pod hipotekę, koniecznych kredytów zarówno inwestycyjnych, jak i obrotowych.

Historyczne uwarunkowania dzierżawy w Polsce. W Polsce d.g.p.r. zależała od systemu polityczno-gospodarczego. W okresie II Rzeczpospolitej dzierżawa mogła być dobrowolna lub przymusowa. Celem dzierżawy było wówczas prowadzenie uprawy na całym obszarze gruntów rolniczych. W tym okresie wydano ustawy regulujące zasady przymusowego wydzierżawiania gruntów rolnych nieuprawianych, m.in. ustawę tymczasową z 8 marca 1919 r. „O wydzierżawieniu niezagospodarowanych użytków rolnych” oraz ustawę z 18 marca 1920 r. „O wydzierżawieniu niezagospodarowanych użytków rolnych”. Zgodnie z ustawą z 1920 r. obowiązkowi wydzierżawiania podlegały, bez względu na ogólny obszar, gospodarstwa i grunty leżące odłogiem, nadające się do uprawy rolniczej, których ich właściciele lub użytkownicy sami nie uprawiali. W przypadku nieskorzystania z dobrowolnego wydzierżawienia użytki takie mogły być wydzierżawiane w drodze przymusowej. Przepis ten był w sprzeczności z prawem własności i nie był respektowany.

Zakres dzierżawy w rolnictwie w czasie gospodarki centralnie sterowanej był ograniczany. Czerpanie zysków z posiadanych nieruchomości było sprzeczne z obowiązującym wówczas ustrojem. Czynsz dzierżawny oceniano jako nieuzasadnione czerpanie dochodu z renty gruntowej. W okresie późniejszym w wyniku istnienia spółdzielni produkcyjnych dzierżawa stała się jedną z prawnie akceptowanych form użytkowania gruntów rolnych. Członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych, zgodnie z przyjętym statutem, uzyskiwali część dochodu podzielnego z tytułu posiadania gruntów. W latach następnych dzierżawą objęto Państwowy Fundusz Ziemi.

Warunki i możliwości prawne dzierżawy zmieniły się zasadniczo w warunkach III Rzeczpospolitej. Powstała konieczność prywatyzacji uspołecznionych przedsiębiorstw rolniczych, które stały się własnością Skarbu Państwa. Prywatyzacja zapoczątkowana została ustawą z 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Zadanie zagospodarowania, w tym również przekazanie w dzierżawę nieruchomości rolnych, powierzono utworzonej Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie: Agencja Nieruchomości Rolnych). Warunkiem przekazania nieruchomości rolnych w dzierżawę, z nielicznymi wyjątkami, jest przetarg ustny lub pisemny. Wniesione wadium może być, za zgodą osoby wygrywającej przetarg, zaliczane jako wpłata na rzecz zakupionych i płatnych w ratach ruchomych środków trwałych (ciągników, maszyn i narzędzi), produkcji w toku itp. Umowy dzierżawy nieruchomości rolnych podpisywane przez osoby fizyczne i prawne z Agencją powinny być zawierane na okres 10 lat, z możliwością ich przedłużenia do 30 lat. Agencja zastrzega sobie prawo podwyższania czynszu dzierżawnego. Treść umów dzierżawnych musi być zgodna z kodeksem spółek handlowych i kodeksem cywilnym. W przypadku umów dzierżawy podpisywanych z Agencją konieczne jest przestrzeganie aktów prawnych obowiązujących przy dzierżawie zasobu Skarbu Państwa.

Dzierżawa w Europie Zachodniej i Stanach Zjednoczonych. Zakres d.g.p.r. w Europie Zachodniej jest bardzo szeroki, historycznie utrwalony. Udział dzierżawionej ziemi w krajach tych stale wzrasta. Wiąże się to bezpośrednio z potrzebą restrukturyzacji gospodarstw rolnych i koniecznością powiększania ich obszaru. Prawne uregulowania warunków dzierżawy w krajach Europy Zachodniej są zróżnicowane.

W Stanach Zjednoczonych alternatywny do dzierżawy sposób zagospodarowania użytków rolnych znany jest pod nazwą kontraktu partnerskiego, w ramach którego właściciel przekazuje grunty do zagospodarowania z reguły na okresy roczne. W tym przypadku możliwe jest szybkie wycofanie gruntów wydzierżawionych. Krótki okres dzierżawy gruntów zachęca jednak do ekstensyfikacji produkcji i pogorszenia kultury gleby. Korzystający z ziemi nie ma pewności jej długiego użytkowania i z reguły realizuje konkretne krótkoterminowe zadania.

W Wielkiej Brytanii i Stanach Zjednoczonych organizowane są przedsiębiorstwa rolnicze (farming companies) w celu omijania prawa dziedziczenia. Zasady funkcjonowania tych przedsiębiorstw w niczym się nie różnią od gospodarstw rodzinnych.

Formą dzierżawy lub wspólnego prowadzenia gospodarstw rodzinnych są gospodarstwa grupowe. Gospodarstwa te w różnym zakresie korzystają z dodzierżawiania gruntów. Są one organizowane w celu koncentracji ziemi i kapitału. Najpowszechniej zorganizowane zostały we Francji jako Groupement Agricole d'Explotation en Comun (GAEC). Tworzone są zwykle na podstawie umowy dwóch lub więcej właścicieli, posiadających przed podpisaniem umowy z reguły oddzielne gospodarstwa, pragnących wspólnie na nich gospodarować. Są to przeważnie przedsiębiorstwa organizowane w ramach rodziny (ojciec i syn lub bracia). GAEC w wyniku rozwoju ulegały przeobrażeniom i obecnie istnieje kilka ich form.

Odmienną formą gospodarstwa we Francji są Groupement François Agricole (GFA). Są to stowarzyszenia właścicieli ziemskich powiększających wspólny obszar przez dodatkowy zakup. Ich członkowie tych podmiotów wydzierżawiają ziemię i uczestniczą jedynie w podziale wypracowanego zysku. Są to formy organizacji gospodarstw, których zadaniem jest poprawa ich efektywności finansowej.

Współcześnie dzierżawa ziemi pozwala na restrukturyzację gospodarstw (przedsiębiorstw) rolniczych i powiększenie ich obszaru w celu lepszego wykorzystania sił i środków bez angażowania własnego kapitału na zakup gruntów. Gwarantuje też zachowanie własności i uzyskiwanie określonej stałej renty z tytułu posiadanych nieruchomości.

Andrzej M. Bernacki

DŹWIGNIA FINANSOWA

Pojęcie związane z optymalizacją struktury pasywów. D.f. pozwala osiągnąć więcej niż proporcjonalny procentowy wzrost zysku netto w przypadku wzrostu sumy zysku brutto (zysku przed opodatkowaniem i przed odsetkami, EBIT -  Earnings Before Interests and Taxes). Korzystanie z kapitałów obcych, np. kredytów bankowych czy pożyczek, zwiększa rentowność kapitałów własnych w przypadku korzystnego zainwestowania pożyczonych środków.

W jednostce, która nie korzysta z kapitałów obcych i nie ponosi w związku z tym stałych kosztów finansowych (np. oprocentowanie kredytu i prowizja bankowa), wzrost zysku brutto z działalności gospodarczej spowoduje wzrost proporcjonalny zysku netto (por. schemat, sytuacja I). Jeżeli jednostka korzysta ze środków obcych (kredyt bankowy, pożyczka, leasing finansowy) i ponosi z tego tytułu stałe koszty finansowe, to wzrost zysku brutto z działalności gospodarczej spowoduje więcej niż proporcjonalny wzrost zysku netto (por. schemat, sytuacja II). W przypadku zaś spadku zysku brutto przy jednoczesnym korzystaniu z kapitałów obcych zostanie zwielokrotnione zmniejszenie zysku lub spowodowanie straty lub jej powiększenie (por. schemat, sytuacja III).

W sytuacji I nastąpi wzrost zysku netto o 100%, w sytuacji II -  o 125%, w sytuacji III -  spadek o 62,5%.

Obce kapitały opłaca się wykorzystywać tak długo, jak długo wypracowane przez nie zyski operacyjne będą wyższe niż całkowite koszty korzystania z tych kapitałów. Tylko do pewnego poziomu udział kapitałów obcych powoduje wyższą rentowność kapitałów własnych. Jeżeli kapitały obce są inwestowane niekorzystnie i przynoszą niższe przychody netto niż ich koszt, to łączne zyski maleją, co powoduje obniżenie rentowności kapitałów własnych, a w skrajnym przypadku d.f. -  działając w przeciwnym kierunku -  może spowodować lub powiększyć straty. Efekt d.f. to efekt wykorzystania kapitałów obcych dla osiągnięcia zysków z własnej działalności. Miarą tego efektu jest struktura kapitałów stałych (suma kapitałów własnych i długoterminowych zobowiązań). Poziom d.f. definiuje się następująco:

gdzie: DF -  dźwignia finansowa; EPS -  zysk netto na jedną akcję; EBIT -  zysk przed opodatkowaniem.

Jeżeli poziom d.f. wynosi 1,5, to oznacza, że jeśli zysk przed opodatkowaniem wzrośnie o 1%, to wtedy zysk netto wzrośnie o 1,5%; zatem zmiana zysku przed opodatkowaniem (EBIT) o 15% spowoduje zmianę zysku netto o 22,5%.

D.f. odpowiada procentowej zmianie zysku netto na akcję przypadającej na punkt procentowy zmiany procentowej EBIT. W definicji d.f. jako punkt odniesienia stosuje się zysk netto na akcję, ale gdy liczba akcji nie ulega zmianie, można stosować zamiennie całkowity zysk netto jednostki.

Inna postać wzoru d.f.:

DF =	EBIT
		EBIT - kKO

gdzie: kKO -  koszt kapitałów obcych jako wyrażone złotowo odsetki zapłacone kredytodawcom w danym okresie.

Stopień d.f. = 1 oznacza, że jednostka nie korzysta z kapitałów obcych i nie ponosi z tego tytułu kosztów, a więc zmiana EBIT o 20% spowoduje zmianę zysku netto także o 20%. Poziom d.f. będzie tym większy, im wyższe będą koszty (stałe) finansowe.

W sytuacji II, gdzie koszty finansowe wynoszą 30, poziom d.f. będzie równy 1,25( 150 / (150-30) ).

co oznaczać będzie, że wzrostowi EBIT o 30% będzie towarzyszyć wzrost zysku netto o 37,5%.

Zysk brutto -  EBIT	150	195	(wzrost zysku o 30%)
Koszty finansowe	30	30
Zysk do opodatkowania	120	165
Podatek np. 32%	38,4	52,8
Zysk netto	81,6	112,2	(wzrost zysku o 37,5%).

Małgorzata Klonowska

---