KONTA WYNIKOWE

Zasady funkcjonowania kont wynikowych

Konta bilansowe dostarczają informacji o stanie składników zasobów majątkowych
i źródłach ich pochodzenia. Nie można jednak z tych informacji ustalić, jaki jest rezultat (wynik) z działalności przedsiębiorstwa. Miernikiem oceny działalności przedsiębiorstwa jest jego wynik finansowy, ustalany przez porównanie przychodów z kosztami uzyskania przychodów.

Do ujmowania operacji wywierających wpływ na wynik finansowy służą konta wynikowe. Dostarczają one informacji o tym, jak przebiegała w danym okresie działalność
i o cząstkowych wielkościach tworzących zysk lub stratę.

Konta wynikowe powstają w wyniku podziału pionowego konta „Wynik finansowy"

Wynik finansowy
Koszty	Przychody
Straty nadzwyczajne	Zyski nadzwyczajne

Koszty			Przychody

Straty nadzwyczajne			Zyski nadzwyczajne

Do kont wynikowych należą:

1. konta kosztów,

2. konta strat nadzwyczajnych,

3. konta przychodów,

4. konta zysków nadzwyczajnych.

Koszt to zmniejszenie wartości aktywów lub zwiększenie wartości zobowiązań
i rezerw, co po­woduje zmniejszenie kapitału własnego w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Koszty mogą występować w różnej formie:

1. jako zużycie: środków pracy, przedmiotów pracy, samej pracy, usług obcych, np. zużycie materiałów, wynagrodzenia, usługi remontowe,

2. jako nakłady pieniężne nie odzwierciedlające zużycia, np. podatek od nieruchomości, składki ZUS.

Wydatek to każdorazowe rozchodowanie środków pieniężnych poza przedsiębiorstwo. np. spłata kredytu, wypłata zaliczki na koszty podróży służbowej.

Oznacza to, że nie każdy wydatek jest, był lub będzie kosztem. Wszystkie koszty łączą się natomiast z wydatkiem.

Przychód to zwiększenie wartości aktywów lub zmniejszenie wartości zobowiązań
i rezerw, co powoduje wzrost kapitału własnego w inny sposób niż wniesienie środków przez udzia­łowców lub właścicieli,

np. otrzymane kwoty za sprzedane produkty, odpisanie przedawnionych zobowiązań.

Straty i zyski nadzwyczajne to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do prze­widzenia, poza działalnością jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, np. utrata samochodu w wyniku kradzieży, otrzymane odszkodowanie za straty poniesionej w wyniku pożaru.

Zasady funkcjonowania kont wynikowych:

1. otwarcie konta następuje przez zaksięgowanie pierwszej operacji wynikowej,

2. przy księgowaniu operacji wynikowych obowiązuje zasada podwójnego zapisu,

3. konta kosztów i strat funkcjonują podobnie jak konta bilansowe aktywne,

4. konta przychodów i zysków funkcjonują podobnie jak konta bilansowe pasywne,

5. na koniec roku obrotowego następuje zamknięcie kont wynikowych poprzez przeniesienie ich sald na konto „Wynik finansowy".

Schemat. Zasady funkcjonowania kont wynikowych

Różne konta

Koszty

Wynik finansowy

Przychody

Różne konta

I

I

III

3

Straty nadzwyczajne

Zyski nadzwyczajne

2

II

IV

4

Objaśnienia:

1. Poniesione w ciągu okresu koszty

1. Poniesione w ciągu okresu straty nadzwyczajne

2. Osiągnięte w ciągu okresu przychody

3. Osiągnięte w ciągu okresu zyski nadzwyczajne

Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.)

I. Przeksięgowanie kosztów osiągnięcia przychodów

II. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych

IIl. Przeksięgowanie przychodów

IV. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych

Zgodnie z zasadą współmierności osiągnięte w okresie sprawozdawczym przychody ze sprzedaży porównuje się z kosztami związanymi z tymi przychodami (tzn. z kosztami sprzedanych wyrobów gotowych, usług, towarów), a nie ze wszystkimi kosztami działalności poniesionymi w danym okresie. Wymaga to wyksięgowania z kont kosztów działalności podstawowej tej części kosztów, która dotyczy sprzedanych produktów.

Zagadnienie to jest szerzej omówione w części dotyczącej zasad ewidencji kosztów i przy­chodów w działalności wytwórczej, usługowej, handlowej.

Ogólne zasady ewidencji kosztów, przychodów i wyników nadzwyczajnych

Działalność przedsiębiorstw obejmuje różnorodne procesy. Ogólnie działalność można podzielić na następujące podstawowe segmenty:

1. Działalność operacyjna

w tym:

a) podstawowa działalność operacyjna

b) pozostała działalność operacyjna

2. Działalność finansowa

Podstawowa działalność operacyjna to najkrócej: działalność statutowa, zgodna z celem powstania przedsiębiorstwa, np. wytwórcza, usługowa, handlowa.

Pozostała działalność operacyjna to działalność pośrednio związana z działalnością podsta­wą, np. działalność socjalna, przekazanie (otrzymanie) darowizny.

Działalność finansowa to działalność związana z pozyskiwaniem lub utratą źródeł finansowania
i z innymi operacjami finansowymi przeprowadzanymi przez przedsiębiorstwo, np. zaciąga? (spłata) kredytu, kupno (sprzedaż) papierów wartościowych.

Zróżnicowanie działalności znajduje swoje odbicie w podziale kosztów i przychodów, cc ilustruje poniższe zestawienie:

Koszty		Działalność		Przychody
Koszty działalności podstawowej		Podstawowa działalność operacyjna		Przychody z działalności podstawowej
Pozostałe koszty operacyjne		Pozostała działalność operacyjna		Pozostałe przychody operacyjne
Koszty finansowe		Działalność finansowa		Przychody finansowe

Koszty i przychody z działalności podstawowej (wytwórczej, handlowej, usługowej)

A. Koszty działalności podstawowej mogą być ujmowane:

1. na kontach układu rodzajowego (Zespół 4 kont) lub/i,

2. na kontach układu wg typów działalności (Zespół 5 kont).

Układ rodzajowy dzieli koszty ze względu na ich jednorodną treść ekonomiczną. Dostarcza informacji o tym, co zużyto, za ile zużyto. Układ ten jest uniwersalny, niezależny od charak­teru i rodzaju działalności tzn., że te same pozycje kosztów wystąpią w różnych rodzajach działalności:

Rodzaj działalności Koszty wg rodzaju

działalność wytwórcza 1. Amortyzacja

2. Zużycie materiałów i energii

3. Usługi obce

działalność usługowa 4. Podatki i opłaty

5. Wynagrodzenia

działalność handlowa 6. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

7. Pozostałe koszty

Układ wg typów działalności dzieli koszty według nośników (produktów) i według miejsc powstawania kosztów (mpk). W układzie tym odrębnie ewidencjonuje się:

Koszty produktów	-	koszty, które tworzą wartość i związane są z wykony­waną działalnością, tzn. koszty działalności podstawo­wej (wytwórczej, usługowej, handlowej),
Koszty ogólnego zarządu	-	koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością oraz koszty ogólne danego przedsiębiorstwa, np. wynagrodzenia pracowników zarządu, koszty biu­rowe, utrzymanie magazynów, podatki od nieruchomo­ści, opłaty notarialne, bankowe itp.,
Koszty sprzedaży	-	koszty związane ze sprzedażą, które zgodnie z umową obciążają sprzedającego, np. koszty reklamy, przewo­zu, ubezpieczenia.

Układ ten związany jest z rodzajem prowadzonej działalności, to znaczy, że w różnych rodza­jach działalności wystąpią różne konta.

Rodzaj działalności	Koszty wg typów działalności
działalność wytwórcza	Koszty działalności podstawowej - produkcja Koszty ogólnego zarządu Koszty sprzedaży
działalność usługowa	Koszty działalności podstawowej - usługi Koszty ogólnego zarządu
działalność handlowa	Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe Koszty ogólnego zarządu

W niedużych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność handlową lub usługową, stosuje się niekiedy łączenie kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży z kosztami działalności podstawowej.

Różnicę pomiędzy ewidencją kosztów w układzie rodzajowym a ewidencją kosztów
w układzie wg typów działalności obrazuje poniższy przykład:

Operacje gospodarcze:

1. Rw - wydano z magazynu do zużycia:

1. materiały podstawowe do produkcji 600

2. materiały biurowe 200

2. Lista płac - wynagrodzenia brutto:

1. pracowników bezpośrednio produkcyjnych 2 000

2. pracowników zarządu 3 000

Ewidencja:

- w układzie rodzajowym - w układzie wg typów działalności

Operacja nr 1

Materiały			Zużycie materiałów i energii				Materiały			Koszty działalność podstawowej - produkcja
Sp) 3 000	800 (1		1) 800				Sp) 3 000	800 (1		1a) 600
										Koszty ogólnego zarządu
										1b) 200

Operacja nr 2

Rozrachunki z tyt. wynagrodzeń			Wynagrodzenia				Rozrachunki z tyt, wynagrodzeń			Koszty działalność podstawowej - produkcja
	5 000 (2		2) 5 000				Sp) 3 000	5 000 (2		2a) 2 000
										Koszty ogólnego zarządu
										2b) 3 000

W dalszej części opracowania koszty działalności ujmowane sana kontach wg typów działalności tzn. na kontach Zespołu 5.

B. Przychody z podstawowej działalności

Przychody z podstawowej działalności dzielą się w zależności od tego, jaki to jest rodzaj działalności, czyli od tego, co stanowi przedmiot sprzedaży. Wyróżniamy:

1. przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych.

2. przychody ze sprzedaży usług,

3. przychody ze sprzedaży towarów.

Konta przychodów funkcjonują podobnie jak konta pasywne, tzn. na stronie Ct księguje się wszelkie zwiększenia przychodów, na stronie Dt - zmniejszenia oraz przeksięgowanie przy­chodów na koniec roku obrotowego na konto „Wynik finansowy".

Wynik finansowy			Przychody ze sprzedaży			Różne konta
	przeksięgowanie przychodów (pod datą 31.12.)			osiągnięte przychody (faktury wystawione dla odbiorców za sprzedane wyroby, usługi, towary)

Koszty i przychody pozostałej działalności operacyjnej

Do ewidencji kosztów i przychodów związanych pośrednio z działalnością operacyjną stosuje się konta: „Pozostałe koszty operacyjne" i „Pozostałe przychody operacyjne".

Na kontach tych księguje się m.in.:

1. koszty (przychody z) działalności socjalnej,

2. przekazane (otrzymane) w formie darowizny aktywa, w tym także środki pieniężne,

3. poniesione (otrzymane) kary, grzywny, odszkodowania,

d) wartość netto (przychody ze) sprzedanych środków trwałych,

e) odpisane przedawnione, umorzone, nieściągalne należności (zobowiązania).

Różne konta

Pozostałe koszty operacyjne

Wynik finansowy

Pozostałe przychody operacyjne

Różne konta

poniesione koszty

przeksięgowanie 31.12.

przeksięgowanie 31.12.

osiągnięte przychody

Koszty i przychody finansowe

Do ewidencji kosztów i przychodów operacji finansowych stosuje się konta: „Koszty finansowe" i „Przychody finansowe".

Na koncie „Koszty finansowe" księguje się m.in.:

1. odsetki od zaciągniętych kredytów, pożyczek,

2. wartość sprzedanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych,

3. odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie,

4. ujemne różnice kursowe.

Na koncie „Przychody finansowe" księguje się m.in.:

1. dywidendy (udziały w zyskach),

2. odsetki od środków na rachunkach bankowych,

3. odsetki od udzielonych pożyczek,

4. przychody ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych.

Różne konta

Koszty finansowe

Wynik finansowy

Przychody finansowe

Różne konta

poniesione koszty

przeksięgowanie 31.12.

przeksięgowanie 31.12.

osiągnięte przychody

Straty i zyski nadzwyczajne

Kwalifikowanie operacji do zdarzeń, które stanowią dla przedsiębiorstwa straty lub zysk nadzwyczajne, wymaga każdorazowej analizy w celu ustalenia ich związku z ogólnym ryzykiem gospodarowania.

Na koncie „Straty nadzwyczajne" księguje się m.in.:

1. wartość utraconego w zdarzeniu losowym składnika majątku,

2. koszty usuwania skutków wypadku,

3. stratę spowodowaną przyjęciem fałszywych znaków pieniężnych,

4. odpisanie umorzonych należności, wynikające z postępowania ugodowego (układowego).

Na koncie „Zyski nadzwyczajne" księguje się m.in.:

1. otrzymane odszkodowanie za utratę składnika majątku,

2. odzyskanie składnika majątku (np. odnalezienie skradzionego samochodu),

1. odpisanie umorzonych zobowiązań wynikające z postępowania ugodowego (układowego).

Różne konta

Straty nadzwyczajne

Wynik finansowy

Zyski nadzwyczajne

Różne konta

poniesione straty

przeksięgowanie 31.12.

przeksięgowanie 31.12.

osiągnięte zyski

Kategorie kształtujące wynik finansowy

Wynik finansowy to wartościowy rezultat działalności przedsiębiorstwa w okresie sprawoz­dawczym. Może być wielkością dodatnią (zysk) lub ujemną (strata).

Na wynik finansowy składają się:

1. Wynik działalności operacyjnej.

w tym: a) wynik na sprzedaży (produktów, towarów, materiałów),

b) wynik na pozostałej działalności operacyjnej.

2. Wynik operacji finansowych.

3. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych.

4. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego płatnikiem jest przedsiębiorstwo i płatności z nim zrównane na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej jest różnicą pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia (zakupu) oraz pozostałych przychodów operacyjnych.

Wynik operacji finansowych jest różnicą pomiędzy przychodami finansowymi a kosztami finansowymi.

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych jest różnicą pomiędzy zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.

Podatek dochodowy obliczany jest wg stawki wynikającej z aktualnych przepisów Ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych. Do ewidencji podatku dochodowego służy konto „Podatek dochodowy.

Rozrachunki z budżetami			Podatek dochodowy			Wynik finansowy
	1 2			3

Objaśnienia:

1. Naliczone w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (wg deklaracji podatkowej).

2. Odpis wyrównawczy (na koniec roku) - różnica pomiędzy naliczonymi zaliczkami a ostatecznym zobowiązaniem podatkowym.

3. Przeniesienie z końcem roku naliczonych obciążeń wyniku finansowego.

Ustalanie wyniku finansowego jest uzależnione od przyjętego przez przedsiębiorstwo sposobu ewidencji kosztów i od tego, w jakiej postaci (wariancie) sporządzany jest „Rachunek zysków
i strat" (element sprawozdania finansowego).

Możliwe są dwa warianty ustalania wyniku finansowego (i sporządzania sprawozdania „Rachunek zysków i strat"):

• wariant porównawczy, w którym przychodom z działalności podstawowej przeciwstawiane są poniesione w ciągu okresu i ujęte wg rodzaju na kontach Zespołu 4 koszty. Następnie koszty te (w celu doprowadzenia ich do porównywalności z przychodami) koryguje się o tę ich część, która nie jest związana z osiąganymi przychodami ze sprzedar Wariant stosowany jest
  w przedsiębiorstwach, które księgują koszty działalności w Zr spole 4 kont - Koszty wg rodzaju

• wariant kalkulacyjny, w którym poszczególnym rodzajom przychodów przeciwstawione są koszty związane z osiągnięciem tych przychodów. Wariant stosowany jest
  w przedsiębiorstwach, które księgują koszty działalności w Zespole 5 kont - koszty wg typów działalności.

Jeżeli przedsiębiorstwo stosuje oba zespoły kont, ma prawo wyboru wariantu.

Ustalanie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym można przedstawić następujące:

1. Przychody ze sprzedaży

2. Koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży

3. Wynik netto ze sprzedaży (I-II)

4. Pozostałe przychody operacyjne

5. Pozostałe koszty operacyjne

6. Wynik z działalności operacyjnej (III+IV-V)

7. Przychody finansowe

8. Koszty finansowe

9. Wynik z działalności gospodarczej (VI+VII-VIII)

10. Zyski nadzwyczajne

11. Straty nadzwyczajne

12. Wynik finansowy brutto (IX+X-XI)

13. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

14. Wynik finansowy netto (XII-XIII)

Kategorie, które tworzą wynik netto na sprzedaży (poz. III), w zależności od rodzaju prowadzonej działalności, przybiorą różną nazwę. Pozostałe kategorie są wspólne dla wszystkich rodzajów działalności. I tak:

- działalność handlowa

I. Przychody ze sprzedaży towarów

II. Koszty osiągnięcia przychodów:

1. Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu

2. Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe

3. Koszty ogólnego zarządu

III. Wynik netto ze sprzedaży towarów (I-II)

- działalność usługowa

I. Przychody ze sprzedaży usług

II. Koszty osiągnięcia przychodów:

1. Koszt wytworzenia sprzedanych usług
2. Koszty ogólnego zarządu

III. Wynik netto ze sprzedaży usług (I-II)

- działalność produkcyjna

I. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych

II. Koszty osiągnięcia przychodów

1. Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych

2. Koszty sprzedaży

3. Koszty ogólnego zarządu

III. Wynik netto ze sprzedaży wyrobów gotowych (I-II)

Wynik finansowy ustalany jest w dwojaki sposób:

- pozaewidencyjny (statystyczny)

stosowany jest w ciągu roku obrotowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania,
od której oblicza się odpis zaliczkowy na podatek dochodowy. Wynik finansowy oblicza się w oparciu o salda kont wynikowych ustalane w rachunku narastającym po każdym miesiącu.

- ewidencyjny (księgowy)

stosowany jest na koniec roku obrotowego w celu ustalenia wyniku finansowego netto (zysku lub straty). Polega na przeksięgowaniu na konto „Wynik finansowy" kategorii kształtujących wynik (obrotów kont wynikowych).

Poniżej zobrazowano ustalanie wyniku finansowego - z uwzględnieniem wszystkich rodzajów działalności - w sposób pozaewidencyjny i ewidencyjny.

Ustalanie wyniku finansowego w sposób pozaewidencyjny:

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Zysk (strata) netto ze sprzedaży (C-D-E)

G. Pozostałe przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne

I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)

J. Przychody finansowe

K. Koszty finansowe

L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K)

M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

I. Zyski nadzwyczajne

II. Straty nadzwyczajne

N. Zysk (strata) brutto (L+/-M)

O. Podatek dochodowy

P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) Q. Zysk (strata) netto (N-O-P)

Schemat nr 5. Ustalanie wyniku finansowego w sposób księgowy - wariant kalkulacyjny

Wartość sprzedanych towarów (materiałów) w cenie zakupu

Wynik finansowy

Przychody ze sprzedaży towarów (materiałów)

X

1

Y

Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych

Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych

X

Y

Koszty wytworzenia sprzedawanych usług

Przychody ze sprzedaży usług

X

Y

Koszty sprzedaży

X

Koszty ogólnego zarządu

X

Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe przychody operacyjne

X

Y

Koszty finansowe

Przychody finansowe

X

Y

Straty nadzwyczajne

Zyski nadzwyczajne

X

Y

Podatek dochodowy

X

Obroty Winien	>	Obroty Ma Saldo debetowe - strata bilansowa
Obroty Winien Saldo kredytowe - zysk bilansowy	<	Obroty Ma

Objaśnienia:

X - stany kont kosztów, strat nadzwyczajnych i podatku dochodowego Y - stany kont przychodów i zysków nadzwyczajnych

Przeksięgowania na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych - 31.12.

1. PK - przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów (materiałów)

2. PK - przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów (materiałów) w cenie zakupu

3. PK - przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych

4. PK - przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych

5. PK - przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży usług

6. PK - przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług

7. PK - przeksięgowanie kosztów sprzedaży

8. PK - przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu

9. PK - przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych

10. PK - przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych

11. PK - przeksięgowanie przychodów finansowych

12. PK - przeksięgowanie kosztów finansowych

13. PK - przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych

14. PK - przeksięgowanie strat nadzwyczajnych

15. PK-przeksięgowanie podatku dochodowego

Ewidencja kosztów i przychodów w działalności handlowej

Saldo konta „Wynik finansowy" wykazywane jest w:

1. bilansie po stronie pasywów (zysk jako wartość dodatnia, strata jako wartość ujemna),

2. Rachunku zysków i strat.

Przedmiotem działalności handlowej jest obrót towarami. Towary to rzeczowe składniki aktywów obrotowych, nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Obrót towarami podlega ewidencji na koncie magazynowym „Towary" według ustalonych cen ewidencyjnych.

Wynik ze sprzedaży towarów w jednostkach prowadzących wyłącznie działalność handlową jest różnicą pomiędzy przychodami ze sprzedaży towarów a kosztami związanymi z osiągnię­ciem tych przychodów. Wymaganą szczegółowość ewidencji kosztów osiągnięcia przycho­dów obrazuje poniższy rysunek.

Kategorie wpływające na wynik ze sprzedaży:

Przychody ze sprzedaży towarów


_ Koszty związane z osiągnięciem Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu

przychodów ze sprzedaży Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe (sprzedaży)

Koszty ogólnego zarządu


= Wynik ze sprzedaży towarów

Poszczególne ww. kategorie są przedmiotem ewidencji na kontach o tych samych nazwach:

„Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu" - stan konta jest odzwierciedleniem wy­datków poniesionych na zakup tej części towarów, które w danym okresie sprawozdawczym zostały sprzedane. Podstawą zapisu jest wydanie do sprzedaży towarów udokumentowane dowodem Wz - „wydanie na zewnątrz".

„Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe (sprzedaży)" - stan konta odzwier­ciedla koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem punktów sprzedaży, np. płace personelu, zużycie środków trwałych, koszty przewozu, czynsze, opłaty i inne koszty rodzajowe. Koszty handlowe ponoszone w ciągu danego okresu sprawozdawczego w pełnej wysokości wpływają na wysokość wyniku finansowego.

„Koszty ogólnego zarządu" - stan konta dotyczy wyodrębnionych kosztów zarządzania jed­nostką, jako całością (koszty ogólnoadministracyjne) oraz kosztów ogólnych danej jednostki (np. utrzymanie terenu, magazynów, straży przemysłowej itp.). Koszty te w pełnej wysokości wpływają na wynik danego okresu sprawozdawczego.

„Przychody ze sprzedaży towarów" - to kwoty należne za sprzedane towary (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone) zwiększone o należne dopłaty oraz pomniejszone o udzielone rabaty, opusty i należny podatek od towarów i usług.

Podstawą księgowania przychodu jest faktura (kopia) wystawiona przez sprzedającego.

Przykłady najczęściej występujących pozycji kosztów handlowych (sprzedaży) przedstawia poniższy schemat.

Schemat nr 6. Ewidencja kosztów handlowych (sprzedaży)

Odpisy umorzeniowe środków trwałych			Koszty handlowe (sprzedaży)
	PK — odpis miesięcznej raty umorzenia i amortyzacji środków trwałych
Kasa
	Fa —faktury płatne gotówką za usługi obce transportowe, remontowe, bankowe, pocztowe i inne
Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami
	Fa - faktury za nabyte usługi obce płatne w terminie późniejszym
Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń
	Listy płac - wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w placówkach handlowych
Rozrachunki z ZUS
	PK — naliczone składki z tytułu ubezpieczeń społecznych i funduszu pracy

Wszystkie przedstawione wyżej rodzaje kosztów dotyczące przedsiębiorstwa jako całości, podlegają odrębnej ewidencji na koncie „Koszty ogólnego zarządu".

W transakcji sprzedaży towarów wyróżniamy dwa momenty:

• moment sprzedaży - potwierdzony dowodem Wz, czyli wydanie, wysłanie, postawienie do dyspozycji odbiorcy sprzedanych towarów,

• moment prawno-finansowy - potwierdzony fakturą, czyli wystawienie faktury i przekazanie jej do rozrachunku.

Odwzorowanie transakcji kupna-sprzedaży towarów ilustruje poniższy schemat.

Schemat. Ewidencja zakupu i sprzedaży towarów

Rozrachunki z dostawcami			Towary			Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu
	1		1	2		2
	Faktura (obca), Pz otrzymano i przyjęto do magazynu dostawą towarów - dowód przyjęcia towarów faktura płatna przelewem			Wz wydanie z magazynu towarów sprzedanych - dowód wydania towarów

Rozrachunki z dostawcami						Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu
	1					2
	Faktura (własna) Wystawienie faktury dla odbiorcy za sprzedane towary - faktura płatna przelewem

W wyniku porównania przychodów ze sprzedaży towarów z kosztami ich osiągnięcia ustalany jest wynik ze sprzedaży towarów.

W ciągu roku obrotowego wynik ze sprzedaży ustalany jest metodą statystyczną na podstawie stanów kont wynikowych w następujący sposób:

A. Przychody netto ze sprzedaży towarów

B. Wartość sprzedanych towarów

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)

D. Koszty sprzedaży (handlowe)

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Zysk (strata) netto ze sprzedaży (C-D-E)

Na koniec roku obrotowego wynik ze sprzedaży ustalany jest metodą, księgową, co przedstawia poniższy schemat.

Schemat. Księgowe ustalanie wyniku ze sprzedaży w przedsiębiorstwie handlowym

Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu			Wynik finansowy			Przychody ze sprzedaży towarów
		1			4
Koszty handlowe (sprzedaży)
		2
Koszty ogólnego zarządu
		3

Objaśnienia:

Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.)

1. Pk - przeniesienie wartości sprzedanych towarów

1. Pk - przeniesienie kosztów handlowych (sprzedaży)

2. Pk - przeniesienie kosztów ogólnego zarządu 1.

3. Pk - przeniesienie przychodów ze sprzedaży

Ustalanie wyniku finansowego metodą księgową obrazuje przykład ewidencji.

Ewidencja kosztów i przychodów w działalności produkcyjnej

Każdej fazie działalności wytwórczej można przyporządkować odpowiednie produkty:

1. fazie produkcji - produkcję nie zakończoną, na którą składają się półfabrykaty i produkcja
   w toku,

2. magazynowaniu - wyroby gotowe, które są przyjęte do magazynu z przeznaczeniem
   do sprzedaży,

3. fazie zbytu - wyroby gotowe sprzedane - wydane odbiorcom.

W celu uzyskania informacji, jaka jest wysokość kosztów, które tworzą wartość każdej z wyżej wymienionych grup produktów, wprowadza się do ewidencji kosztów następujące konta:

„Koszty działalności podstawowej - produkcja", które służy do ewidencji wszystkich kosztów związanych z procesem wytwarzania produktów. Są to zarówno koszty bezpośrednie, np. zużycie materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia, jak i koszty pośrednie poniesione w wydziale produkcyjnym, np. koszty remontów maszyn, koszty kierowania wydziałem. Na koniec okresu konto to może wykazywać saldo debetowe, które oznacza wartość (koszt wytworzenia) produkcji nie zakończonej i wykazywane jest w aktywach bilansu w grupie „Zapasy".

„Wyroby gotowe", gdzie grupuje się koszty produktów, które przeszły cały proces technologiczny i przyjęte są do magazynu z przeznaczeniem do sprzedaży. Na koniec okresu konto to może wykazywać saldo debetowe, które oznacza wartość (koszt wytworzenia) zapasu wyro­bów gotowych i wykazywane jest w aktywach bilansu w grupie „Zapasy".

„Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych", służy do ewidencji kosztów wyrobów gotowych, które zostały sprzedane i wydane z magazynu odbiorcom. Na koniec okresu koszty te porównuje się z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych, co umożliwia ustalenie wyniku brutto (zysku lub straty) na sprzedaży.

Schemat. Zasady ewidencji kosztów w działalności wytwórczej

Różne konta

Koszt działalności podstawowej - produkcja

Wyroby gotowe

Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych

1

2

Sk) zapas wyrobów gotowych

3

Sk) produkcja nie zakończona

Objaśnienia:

1. Wszystkie koszty związane z procesem produkcyjnym, np. zużycie materiałów, koszty remontów, koszty usług obcych, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych.

1. Przyjęcie wyrobów gotowych z produkcji do magazynu wg rzeczywistego kosztu wytworzenia - udokumentowane dowodem przychodu Pw- „Przyjęcie wewnętrzne".

2. Wydanie z magazynu odbiorcom sprzedanych wyrobów gotowych wg rzeczywistego kosztu wytworzenia - udokumentowane dowodem rozchodu Wz - „Wydanie na zewnątrz".

Przychody ze sprzedaży produktów to kwoty należne za sprzedane produkty (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone), zwiększone o należne dopłaty oraz pomniejszone o udzielone rabaty, opusty i należny podatek od towarów i usług.

Podstawą księgowania przychodu jest faktura (kopia) wystawiona przez sprzedającego.

Schemat. Zasady ewidencji przychodów z działalności wytwórczej

Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych					Kasa
			1
	Faktura (własna)
					Rozrachunki z odbiorcami
			2

Objaśnienia:

1. Fa - opłacona gotówką - wystawiona dla odbiorcy za sprzedane wyroby gotowe - wartość w cenach sprzedaży.

1. Fa - płatna w terminie późniejszym - wystawiona dla odbiorcy za sprzedane wyroby gotowe - wartość w cenach sprzedaży.

Przy sprzedaży wyrobów gotowych występują zatem dwa momenty:

• moment sprzedaży - potwierdzony dowodem Wz, czyli wydanie, wysłanie, postawienie do dyspozycji odbiorcy sprzedanych wyrobów gotowych,

• moment prawno-finansowy - potwierdzony fakturą, czyli wystawienie faktury i przeka­zanie jej do rozrachunku.

Wyroby gotowe

Koszt wytworzenia sprzedanych wyrób, gotowych

Wynik finansowy

Przychody ze sprzedaży wyrób, gotowych

Należności od odbiorców

Wz

Przeniesienie kosztów.

Przeniesienie przychodów.

Fa

Porównanie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych z kosztami wytworzenia sprzeda­nych wyrobów gotowych pozwala ustalić wynik brutto na sprzedaży.

Aby ustalić wynik netto ze sprzedaży, należy wynik brutto pomniejszyć o koszty sprzedaży
i koszty ogólnego zarządu.

Kategorie wpływające na wynik ze sprzedaży wyrobów gotowych:


Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych

Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów

- Koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży Koszty sprzedaży

Koszty ogólnego zarządu




= Wynik netto ze sprzedaży wyrobów gotowych

Ustalanie wyniku netto ze sprzedaży wyrobów gotowych:

a) sposób pozaewidencyjny (statystyczny)

A. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych

B. Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych

C. Wynik brutto na sprzedaży (A-B)

D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Wynik netto na sprzedaży (C-D-E)

b) sposób ewidencyjny (księgowy)

Schemat. Ustalanie wyniku netto ze sprzedaży wyrobów gotowych

Koszt wytworzenia Sprzedawanych Wyrobów gotowych			Wynik finansowy			Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych
		1			4
Koszty sprzedaży
		2
Koszty ogólnego zarządu
		3

Objaśnienia:

Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.)

1. Pk - przeniesienie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych

1. Pk - przeniesienie kosztów sprzedaży

2. Pk - przeniesienie kosztów ogólnego zarządu

3. Pk - przeniesienie przychodów ze sprzedaży

Ewidencja kosztów i przychodów w działalności usługowej

Podstawową działalnością przedsiębiorstwa usługowego jest świadczenie usług,
np. transportowych, remontowych, doradczych, rachunkowych itp., na zamówienia klientów.

Informacji o wysokości ponoszonych w toku działalności usługowej kosztów dostarczają wprowadzone do ewidencji konta:

„Koszty działalności podstawowej - usługi" - służy do ewidencji wszystkich kosztów ponoszonych w trakcie wytwarzania usług (np. zużytych materiałów, robocizny, kosztów zużycia środków trwałych wykorzystywanych w działalności podstawowej, usług obcych itp.). Na koniec okresu konto to może wykazywać saldo, które oznacza usługi jeszcze nie zakoń­czone - usługi
w toku, wykazywane w bilansie w grupie „Zapasy".

„Koszt wytworzenia usług sprzedanych" - służy do ewidencji kosztów usług, które zostały zakończone i sprzedane. Kwota będąca kosztem wytworzenia usług sprzedanych zostaje przeniesiona z konta „Koszty działalności podstawowej - usługi" w sposób przedstawiony niżej.

Różne konta

Koszt działalności podstawowej - usługi

Koszt wytworzenia usług sprzedanych

1

2

Obroty Dt

Obroty Ct

Sk - usługi w toku

Objaśnienia:

1. Wszystkie koszty ponoszone w związku z wykonywaniem usług.

1. Rzeczywisty koszt wytworzenia usług zakończonych i sprzedanych.

Przychody ze sprzedaży usług stanowią równowartość sprzedanych usług w cenach sprzedaży w postaci wpływu kwot lub powstania należności, ustalonych w fakturach wystawionych przez sprzedającego.

Za moment sprzedaży usługi przyjmuje się datę jej odbioru (zakończenia) lub datę wystawienia faktury, jeśli nie można ustalić momentu odbioru usługi.

Ewidencję przychodów z działalności usługowej przedstawia schemat.

Schemat. Ewidencja przychodów z działalności usługowej

Przychody ze sprzedaży usług					Kasa
			1
					Rozrachunki z odbiorcami
			2

Objaśnienia:

1. Faktura za sprzedane usługi - opłacona przez odbiorcę gotówką.

2. Faktura za sprzedane usługi - płatna przelewem (w terminie późniejszym).

Na końcu roku obrotowego następuje przeniesienie kosztów i przychodów działalności usłu­gowej na konto „Wynik finansowy".

Koszty działalności podstawowej - usługi

Koszt wytworzenia usług sprzedanych

Wynik finansowy

Przychody ze sprzedaży usług

Rozrachunki z odbiorcami

PK koszt wytworzenia usług zakończonych i sprzedanych

Przeniesienie kosztów .

. Przeniesienie przychodów

Faktury za sprzedane usługi

W wyniku porównania przychodów ze sprzedaży usług z kosztem ich wytworzenia ustalany jest wynik brutto ze sprzedaży.

Kategorie wpływające na wynik netto ze sprzedaży:

Przychody ze sprzedaży usług


Koszty związane z osiągnięciem Koszt wytworzenia usług sprzedanych

przychodów ze sprzedaży usług Koszty ogólnego zarządu




= Wynik netto ze sprzedaży usług

W ciągu roku obrotowego wynik netto ze sprzedaży usług ustalany jest metodą statystyczną na podstawie stanów kont wynikowych w następujący sposób:

A. Przychody ze sprzedaży usług

B. Koszt wytworzenia usług sprzedanych

C. Wynik brutto ze sprzedaży (A-B)

D. Koszty zarządu

E. Wynik netto ze sprzedaży (C-D)

Na koniec roku obrotowego wynik netto ze sprzedaży ustalany jest metodą księgową, co przedstawia poniższy schemat.

Schemat. Księgowe ustalanie wyniku ze sprzedaży w przedsiębiorstwie usługowym

Koszt wytworzenia usług sprzedanych			Wynik finansowy			Przychody ze sprzedaży usług
		1			3
Koszty ogólnego zarządu
		2

Koszty ogólnego zarządu

Objaśnienia:

Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.):

1. PK - przeniesienie kosztu wytworzenia usług sprzedanych.

2. PK - przeniesienie kosztów ogólnego zarządu.

3. PK - przeniesienie przychodów ze sprzedaży usług.

---