Ewidencja niskocennych składników majątku w księgach rachunkowych
Jednostki na potrzeby działalności gospodarczej zakupują także składniki majątku o niewielkiej wartości początkowej. Istnieją sposoby uproszczenia ewidencji takich składników, które uwzględnia się zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.
Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Tak stanowi definicja określona w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości środków trwałych.
Jednostka może natomiast w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Wynika to z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Podejmując decyzję o uproszczeniu ewidencji księgowej kierownik jednostki powinien ocenić przydatność uproszczenia w warunkach danej jednostki i skutki jego stosowania.
W ustawach o podatku dochodowym zapisano następujące ułatwienia w rozliczaniu niskocennych składników majątku:
podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o pdof oraz art. 16f ust. 3 ustawy o pdop),
podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających warunki dla środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16d ust. 1 ustawy o pdop).
Uproszczenia w ewidencji niskocennych składników majątku
Jednostka może wszystkie niskocenne składniki majątku, spełniające definicję środków trwałych, objąć ewidencją bilansową i dokonywać ich amortyzacji na ogólnych zasadach.
Może też w ramach uproszczeń przyjąć regułę, że składniki o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł będzie ujmować w ewidencji środków trwałych, ale zamortyzuje je jednorazowo w miesiącu oddania do używania lub następnym. Takie rozwiązanie dopuszcza art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Jednorazowy odpis obciąży koszty bilansowe i podatkowe.
Wreszcie jednostka w ramach uproszczeń może stosować zasadę, że składniki o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł, nie będą obejmowane ewidencją środków trwałych, tylko odpisywane w koszty bilansowe w miesiącu oddania do używania. Wówczas zakup takiego składnika majątku traktuje się jak zużycie materiałów. Jednocześnie dla celów podatkowych można uwzględnić jego wartość bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.
Przyjęte uproszczenie należy opisać w zasadach (polityce) rachunkowości. Podkreślenia wymaga, że jednostka może we własnym zakresie określić granicę kwotową dla środków trwałych (np. niższą niż określają przepisy podatkowe, by być z nimi w zgodzie, tj. 1.000 zł). Najczęściej stosowanym rozwiązaniem jest jednak przyjęcie kwoty 3.500 zł jako graniczną wartość początkową.
Niskocenne środki trwałe zamortyzowane jednorazowo
Ewidencja w księgach rachunkowych nabycia, przekazania do używania oraz amortyzowania niskocennych składników aktywów, może przebiegać następująco:
Faktura VAT dokumentująca zakup składnika majątku i ewentualnie inne poniesione koszty bezpośrednio związane z nabyciem:
a) wartość netto
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
b) VAT naliczony do rozliczenia
- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
c) wartość brutto
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).
Przyjęcie środka trwałego do używania w wartości początkowej równej cenie nabycia:
- Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Grupa KŚT, nazwa, nr inwentarzowy),
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Jednorazowy odpis amortyzacyjny wartości początkowej:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
W przypadku zatem uznania niskocennego składnika majątku o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł za środek trwały, jest on objęty ewidencją bilansową. Wartość netto tego środka po zastosowaniu uproszczenia polegającego na jednorazowym odpisie amortyzacyjnym wynosi 0. Nie będzie on więc ujawniany w aktywach w bilansie, ale informacje m.in. o jego wartości początkowej i umorzeniu będą wykazywane w informacji dodatkowej (dodatkowych informacjach i objaśnieniach). Ponadto informacje o tym środku zawierać będzie szczegółowa ewidencja środków trwałych prowadzona przez jednostkę.
Środki trwałe jednorazowo zamortyzowane w momencie przekazania ich do używania podlegają inwentaryzacji w drodze spisu z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Mimo że ich wartość księgowa wynosi 0, stanowią one środki trwałe.
W momencie przeznaczenia do likwidacji środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo dokonuje się następujących zapisów:
a) zamortyzowana wartość początkowa
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
b) koszty poniesione przez jednostkę w związku z likwidacją środka trwałego
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Do czasu faktycznej (fizycznej) likwidacji środka trwałego, jego wartość początkowa powinna być ujęta w ewidencji pozabilansowej.
Niskocenne składniki majątku uznane za bezpośredni koszt
Jeżeli jednostka zdecyduje o odnoszeniu niskocennych składników majątku o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł i okresie użytkowania dłuższym niż rok bezpośrednio w koszty, ewidencja nabycia i przekazania do używania takich składników aktywów będzie przebiegać zapisami:
Faktura VAT dokumentująca zakup składnika majątku i ewentualnie inne poniesione koszty bezpośrednio związane z nabyciem:
a) wartość netto
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
b) VAT naliczony do rozliczenia
- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
c) wartość brutto
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).
Zarachowanie wartości składnika w cenie nabycia w ciężar kosztów - jeżeli przekazanie do używania następuje bezpośrednio w momencie nabycia:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Konsekwencją nieuznania niskocennego składnika majątku za środek trwały jest to, że nie jest on objęty ewidencją bilansową środków trwałych. Tym samym nie dokonuje się również amortyzacji tego składnika. Nie będzie on wykazywany w bilansie czy informacji dodatkowej jako środek trwały, ale jako koszt - w rachunku zysków i strat.
W celu kontroli prawidłowości wykorzystywania składników majątku w działalności jednostki wskazane jest jednak objąć tego typu składniki majątku pozabilansową ewidencją ilościową - choć żadne przepisy tego nie nakazują. Pozostawienie niskocennych składników majątku poza wszelką ewidencją może się wiązać z ryzykiem powstania nadużyć. Ewidencją tą można objąć wszystkie niskocenne składniki majątku spełniające warunki dla środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł. Można też obejmować nią składniki powyżej pewnej kwoty lub pewną określoną przez jednostkę grupę składników. Ewidencja taka powinna być prowadzona w sposób zapewniający identyfikację poszczególnych przedmiotów, miejsc ich używania i osób odpowiedzialnych za ich stan.
Ustawa o rachunkowości nie nakazuje przeprowadzania inwentaryzacji składników majątku odpisanych bezpośrednio w koszty w momencie oddania do używania. Inwentaryzacji podlegają m.in. aktywa jednostki, natomiast składniki majątku nieobjęte ewidencją środków trwałych ze względu na niską wartość nie stanowią, jak już wskazano, aktywów, lecz koszty. Jednakże przeprowadzenie inwentaryzacji tej grupy składników majątku jest wskazane. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury mogłaby następować z dowolną częstotliwością i w dowolnie określonym terminie. Pozwoli ona na ustalenie realnego stanu niskocennych składników majątku, rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za te składniki oraz zweryfikowanie danych w prowadzonej pozabilansowej ewidencji ilościowej.
Fizyczna likwidacja omawianych składników majątku (lub ich rozchód z innych przyczyn, np. sprzedaży) spowoduje wykreślenie ich z ewidencji pozabilansowej, którą były objęte.
Podstawa prawna:
ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).