Najem i dzierżawa w ewidencji księgowej

1. Umowa najmu i dzierżawy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego

Zarówno umowa najmu, jak i umowa dzierżawy, należy do umów cywilnoprawnych zdefiniowanych w przepisach Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 659 K.c., umowa najmu jest to umowa, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu płaconego przez najemcę.

Wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy. Natomiast najemca ma jedynie prawo używania rzeczy, lecz nie może pobierać z niej pożytków. Najemcę obciążają wyłącznie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, obciążają one wynajmującego.

Przedmiotem najmu mogą być rzeczy ruchome, jak również nieruchomości, a także części rzeczy jako całości lub nawet jej części składowe. Wyłączone z najmu są rzeczy zużywalne, a także prawa.

Natomiast przez umowę dzierżawy - zgodnie z art. 693 K.c. - wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Oznacza to, że umowa dzierżawy, podobnie jak umowa najmu, umożliwia korzystanie z cudzej rzeczy. Jednak w odróżnieniu od najemcy, dzierżawca może pobierać z danej rzeczy pożytki. Wydzierżawiający, tak jak wynajmujący, nie musi być właścicielem rzeczy. Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zatem dzierżawca ma szerszy zakres obowiązków niż najemca. W przypadku umowy najmu, to wynajmujący ma bowiem obowiązek utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku. Wydzierżawiający nie jest już do tego zobowiązany, choć nie ma przeszkód, aby w umowie przyjął na siebie ten obowiązek.

Przedmiotem dzierżawy mogą być nie tylko ruchomości, ale także nieruchomości lub prawa przynoszące pożytki.

2. Zapisy w księgach rachunkowych wynajmującego i wydzierżawiającego

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji związanych z najmem bądź dzierżawą uzależnione jest od tego czy najem bądź dzierżawa stanowi przedmiot podstawowej (statutowej) działalności jednostki, czy też nie.

Jeżeli najem bądź dzierżawa jest działalnością podstawową jednostki, to ewidencję kosztów i przychodów tej odmiany działalności prowadzi się według zasad ogólnych przewidzianych dla działalności operacyjnej podstawowej.

Oznacza to, iż uzyskane z wynajmu lub dzierżawy przychody powinny być ujmowane na koncie 70-0 „Sprzedaż produktów” (w analityce: Sprzedaż usług najmu/dzierżawy).

Poniesione w związku z wynajmem lub dzierżawą koszty powinny być ujmowane na koncie 40 „Koszty według rodzajów” lub na odpowiednich kontach zespołu 5, a w przypadku ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 - z dalszym przeniesieniem kosztu wytworzenia sprzedanych usług na konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów” (w analityce: Koszt sprzedanych usług najmu/dzierżawy).

W sytuacji gdy najem bądź dzierżawa nie stanowi przedmiotu działalności podstawowej, koszty związane z utrzymaniem wynajmowanych bądź wydzierżawianych rzeczy i przychody w postaci czynszu powinny być zarachowane w księgach rachunkowych do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki zaliczane są w księgach rachunkowych do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Zwracamy uwagę, iż czynsz za najem bądź dzierżawę składnika majątku opłacany z góry, w księgach wynajmującego bądź wydzierżawiającego zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują bowiem m.in. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Opłacony z góry czynsz początkowo ewidencjonowany na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, jest sukcesywnie - w okresach miesięcznych, kiedy to zostaje wykonana usługa najmu lub dzierżawy - odnoszony na dobro przychodów ze sprzedaży usług (w przypadku gdy najem lub dzierżawa jest przedmiotem działalności podstawowej) lub na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (w przypadku gdy najem lub dzierżawa nie jest przedmiotem działalności podstawowej).

Przedstawione powyżej zasady nie dotyczą jednak ewidencji księgowej umów najmu i dzierżawy, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości dla leasingu finansowego. Takie umowy nie są przedmiotem niniejszego opracowania.

Ewidencja księgowa przychodów ze sprzedaży usług najmu bądź dzierżawy - w przypadku, gdy zawarta umowa nie spełnia warunków umowy leasingu finansowego - przedstawiona zostanie na przykładach liczbowych.

Przykład

Najem stanowiący przedmiot podstawowej działalności

I. Założenia:

Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca uregulował czynsz w kwocie: 14.640 zł za okres od września 2010 r. do sierpnia 2011 r. Najem jest przedmiotem podstawowej działalności jednostki.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - wpływ czynszu od wynajmującego	14.640 zł	13-0	20
2. Faktura VAT za najem lokalu:
a) wartość brutto faktury	14.640 zł	20	84
b) VAT należny	2.640 zł	84	22-2
3. PK - zarachowanie przychodów ze sprzedaży usług najmu w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy: 12.000 zł : 12 m-cy =	1.000 zł	84	70-0

III. Księgowania:

Przykład

Najem niestanowiący przedmiotu działalności podstawowej

I. Założenia:

Jednostka, której przedmiotem podstawowej działalności jest produkcja, wynajęła spółce „X” na miesiąc środek trwały. Czynsz ustalono na kwotę: 3.660 zł brutto i udokumentowano fakturą VAT.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT za najem środka trwałego:
a) wartość brutto faktury	3.660 zł	24
b) VAT należny	660 zł		22-2
c) przychód ze sprzedaży usługi najmu	3.000 zł		76-0
2. WB - wpływ czynszu od wynajmującego	3.660 zł	13-0	24

III. Księgowania:

3. Zapisy w księgach najemcy i dzierżawcy

Wydatki na czynsz z tytułu najmu bądź dzierżawy zalicza się u najemcy bądź dzierżawcy do kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Oznacza to, iż do ksiąg rachunkowych wprowadzane są one zapisem:
 

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednie konto zespołu 5            (w analityce: Usługi obce),         - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

W sytuacji gdy czynsz z tytułu najmu bądź dzierżawy jest opłacany z góry, w księgach najemcy lub dzierżawcy podlega on rozliczeniu za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednostki dokonują bowiem - na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości - czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, a koszt najmu lub dzierżawy niewątpliwie dotyczy przyszłych okresów. W przypadku najmu i dzierżawy okres rozliczania kosztów będzie pokrywał się z okresem, na jaki zawarto umowę najmu bądź dzierżawy i będzie odpisywany w równych ratach miesięcznych.

Jedynie, jeżeli wartość czynszu nie jest istotna i nie wywiera znaczącego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, wartość czynszu za najem bądź dzierżawę można odpisać jednorazowo w koszty - z pominięciem rozliczeń miesięcznych. W sytuacji gdy umowa dotyczy dwóch różnych lat obrotowych - pomimo stosowania uproszczenia - wskazane jest dokonać jednorazowego odpisu części dotyczącej danego roku w momencie podpisania umowy oraz drugiej części na początek następnego roku obrotowego.

Jak wspomniano we wcześniejszej części opracowania przedstawione zasady ewidencji nie dotyczą umów spełniających warunki umowy leasingu finansowego.

Przykład

I. Założenia:

1. Zgodnie z umową na wynajem pomieszczeń biurowych zawartą na czas nieokreślony, 30 września 2010 r. najemca uregulował czynsz w kwocie brutto: 15.372 zł za okres od października 2010 r. do marca 2012 r. (za 18 m-cy), co udokumentowane zostało przez wynajmującego fakturą VAT.

2. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - wpłata czynszu na rachunek wynajmującego	15.372 zł	21	13-0
2. Faktura VAT dokumentująca usługę najmu:
a) wartość brutto faktury	15.372 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	2.772 zł	22-1	30
c) zarachowanie kwoty netto czynszu w koszty	12.600 zł	40	30
3. PK - przeniesienie kosztów czynszu pobranego z góry do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych	12.600 zł	64-0	49
4. PK - odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na bieżący miesiąc: 12.600 zł : 18 m-cy =	700 zł	55	64-0

III. Księgowania:

---