Roczna korekta VAT w, Gazeta Podatkowa

Roczna korekta VAT w pytaniach Czytelników

Na czym polega i dlaczego dokonywana jest korekta roczna podatku naliczonego?

Korekta roczna dotyczy przypadków, w których podatnik VAT prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT i na potrzeby tej działalności (tzw. działalności mieszanej) dokonuje zakupów, których nie może jednoznacznie przyporządkować ani do jednej ani do drugiej dziedziny działalności.

Podatnik dokonując zakupów związanych z działalnością mieszaną, w trakcie roku dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji obliczonej dla poprzedniego roku podatkowego. Przyjmuje się zatem pewną fikcję, iż proporcja sprzedaży wyliczona dla bieżącego roku podatkowego jest równa proporcji obliczonej dla roku poprzedniego.

Po zakończeniu roku, w którym podatnik dokonywał zakupów związanych z działalnością mieszaną, jest on zobowiązany do obliczenia realnej proporcji sprzedaży za miniony rok i porównując te dwie wielkości (proporcję za rok, w którym dokonywane były zakupy i za rok poprzedni) - do dokonania stosownej korekty odliczonego podatku.

Jeśli realna proporcja za rok, w którym dokonywane były zakupy, była większa niż proporcja stosowana wstępnie - podatnik zwiększy wysokość odliczonego podatku VAT. Jeżeli jednak proporcja za rok, w którym dokonywane były zakupy była mniejsza niż proporcja stosowana wstępnie - podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty odliczonego podatku VAT.

Prowadzę działalność gospodarczą od 2005 r. Dotychczas wykonywałem wyłącznie czynności opodatkowane. Od tego roku będę również prowadził działalność zwolnioną z VAT. Struktura obrotu dla ubiegłego roku podatkowego wynosi u mnie 100%. Czy to oznacza, że w ciągu całego roku odliczać będę cały naliczony VAT, a dopiero po jego zakończeniu dokonam korekty?

Rozwiązanie zaproponowane w pytaniu nie byłoby prawidłowe. Należy bowiem wziąć pod uwagę art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności mieszanej, lub u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Podatnik sam powinien w takiej sytuacji ocenić, jak wysoki będzie udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem i po zaakceptowaniu tej oceny przez urząd skarbowy - bazując na oszacowanym wskaźniku odliczać VAT naliczony związany z działalnością mieszaną w trakcie bieżącego roku.

W jaki sposób oblicza się wskaźnik obrotów, na podstawie którego dokonywane jest częściowe odliczanie VAT?

Jak stanowi art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Oznacza to w praktyce, że zarówno proporcja wynosząca 61,01%, jak i 61,99% zostaną zaokrąglone do 62%.

W celu obliczania proporcji sprzedaży można posłużyć się wzorem:

	Su
P =
	Su + Sn

gdzie P - oznacza proporcję sprzedaży, zaś Su i Sn - odpowiednio wartość sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT i wartość sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia.

Obliczając proporcję nie uwzględnia się obrotu uzyskanego:

z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w zakresie pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jakie obroty powinny zostać ujęte w liczniku proporcji?

W liczniku proporcji uwzględnia się kwoty uzyskane z tytułu:

obrotu krajowego opodatkowanego według stawki 22%, 7%, 3% i 0%,
eksportu towarów,
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych za granicą, które - gdyby uzyskane były w Polsce - uprawniałyby do odliczenia (wykazywanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D),
otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego,
usług określonych w art. 86 ust. 9, jeżeli za miejsce ich świadczenia uznaje się terytorium państwa trzeciego lub gdy te usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych.

Jakie obroty powinny być ujęte w mianowniku proporcji?

W mianowniku proporcji powinny być ujęte wszystkie elementy, które ujęte były w liczniku (wymienione w odpowiedzi na poprzednie pytanie), a także:

sprzedaż zwolniona z opodatkowania bez uwzględniania sprzedaży środków trwałych, a także sprzedaży nieruchomości i usług pośrednictwa finansowego świadczonych sporadycznie,
dotacje, subwencje i dopłaty do ceny sprzedawanych towarów i usług, w tym również do ceny towarów i usług zwolnionych z VAT.

W której deklaracji i w której pozycji tej deklaracji dokonywana jest korekta roczna?

Korekta roczna dokonywana jest w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy związane z działalnością mieszaną. Korekta podatku za 2009 r. dokonywana jest zatem w deklaracji za styczeń lub I kwartał 2010 r.

Minister Finansów zamieścił w deklaracjach stosowne rubryki z podziałem na korekty dotyczące zakupu środków trwałych oraz zakupów pozostałych. W „starych” deklaracjach (które przez niektórych podatników mogą być nadal stosowane do 30 czerwca 2010 r.) temu celowi służą rubryki 50 i 51 deklaracji VAT-7, VAT-7K oraz VAT-7D.

W nowych drukach, obowiązujących od 1 stycznia 2010 r., są to odpowiednio rubryki 53 i 54.

Kiedy korekta nie musi być dokonywana?

Korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją zastosowaną wstępnie, a proporcją za rok, w którym dokonywane były zakupy nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jeżeli na przykład proporcja obliczona za 2008 r. wynosiła w zaokrągleniu 56%, natomiast proporcja za 2009 r. wyniosła 58%, to różnica wynosi dokładnie 2 punkty procentowe, co oznacza, że korekta roczna za 2009 r. nie powinna być dokonywana.

Prowadzę zasadniczo działalność opodatkowaną według stawki podstawowej. Sporadycznie wykazuję sprzedaż zwolnioną. Czy muszę stosować strukturę do rozliczania VAT od kosztów ogólnozakładowych?

Aby pominąć przypadki, w których odliczenia bądź ograniczenia w odliczaniu VAT byłyby znikome w stosunku do całości zakupów, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy proporcja przekracza 98% podatek naliczony podlega odliczeniu w całości. Jeżeli zatem za ubiegły rok podatkowy struktura sprzedaży przekroczyła 98%, to podatnik odlicza VAT w całości. W przeciwnym przypadku w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną podatnik zobowiązany jest do stosowania struktury.

W 2009 r. rozliczałem się za okresy kwartalne. Zgłosiłem w urzędzie skarbowym, że od 1 stycznia 2010 r. będę składał deklaracje miesięczne. W której deklaracji powinienem dokonać korekty rocznej podatku naliczonego?

Korekta roczna dokonywana jest w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonywane były zakupy. Skoro podatnik w 2010 r. rozlicza się za okresy miesięczne i pierwszą deklaracją w 2010 r. będzie deklaracja za styczeń 2010 r., to właśnie w niej powinna zostać dokonana korekta roczna dotycząca zakupów dokonanych w roku 2009.

Nasza firma jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzimy działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia z VAT. Zdarza się jednak, iż dokonujemy również sprzedaży opodatkowanej. Czy w takim przypadku mamy prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością naszej firmy jako całości?

Jak stanowi art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy proporcja sprzedaży nie przekracza 2% - podatnik nie ma prawa do odliczania VAT od nabywanych towarów i usług związanych z działalnością mieszaną.

Należy jednak zauważyć, iż w orzecznictwie przepisowi temu zarzuca się niezgodność z zapisami unijnymi. W myśl dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.) ustawodawca krajowy może co najwyżej rozszerzyć zakres odliczania VAT, w sytuacji gdy proporcja jest odpowiednio wysoka. Nie ma jednak uprawnień do ograniczania prawa do odliczania. Prowadzi to do wniosku, iż w opisanej sytuacji podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 2-6. Pisaliśmy na ten temat m.in. w Poradniku VAT nr 3 z br.

Na czym polega różnica pomiędzy korektą roczną dokonywaną w stosunku do nabywanych środków trwałych, a korektą VAT od pozostałych zakupów?

Regulacje dotyczące korekty VAT od nabycia środków trwałych są dość rozbudowane i zasadniczo zależą od ich wartości początkowej oraz od tego, czy są to nieruchomości, czy też pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Jeżeli przedmiotem nabycia były środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz pozostałe towary i usługi związane z działalnością mieszaną, po zakończeniu roku, w którym dokonane było ich nabycie (a w przypadku środków trwałych - oddanie do używania) dokonywana jest jednorazowa korekta odliczonego podatku naliczonego.
Jeżeli przedmiotem nabycia były nieruchomości o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, korekta rozciąga się w czasie. Dokonywana jest ona w ciągu kolejnych 10 lat poczynając od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/10 odliczonego podatku VAT.
Jeżeli przedmiotem nabycia są inne środki trwałe (niebędące nieruchomościami) i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej większej niż 15.000 zł korekta również rozłożona jest w czasie, z tym że jest ona dokonywana w ciągu kolejnych 5 lat, poczynając od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. W każdym kolejnym roku korygowana jest 1/5 odliczonego podatku VAT.

W 2009 r. dokonaliśmy zakupu środka trwałego o wartości początkowej 120.000 zł. Czy w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej korekty podatek naliczony podlegający odliczeniu ulegnie zmianie, będzie to wywierać wpływ na wartość początkową tego środka trwałego?

Nie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz odpowiednio z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22a-22o ustawy o PDOF w części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT - stanowi koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT - wartość ta stanowi przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PDOF.

W świetle powyższych przepisów korekta podatku naliczonego, dotycząca zakupu zarówno składników majątku stanowiących środki trwałe firmy, jak i pozostałych towarów i usług, odnoszona jest w koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy powoduje ona zmniejszenie podatku odliczonego.

Z kolei w przypadku gdy jest to korekta zwiększająca wartość odliczonego podatku naliczonego, stanowi ona dla podatnika przychód.

Zakup środka trwałego o wartości początkowej 12.000 zł związanego z działalnością mieszaną miał miejsce w listopadzie 2009 r. Oddanie tego środka trwałego do używania nastąpiło w styczniu 2010 r. Kiedy powinna być dokonana roczna korekta VAT: w deklaracji za styczeń 2010 r., czy w deklaracji za styczeń 2011 r.?

W przypadku, o którym mowa w pytaniu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 91 ust. 2 zdanie trzecie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia były środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W sytuacji opisanej w pytaniu oznacza to, że roczna korekta VAT będzie dokonana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2011.

W najbliższym czasie zostanie na naszą rzecz ustanowione prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości. Na jakich zasadach dokonywana będzie korekta VAT, jeśli nieruchomość ta będzie używana na potrzeby działalności mieszanej?

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Od 1 grudnia 2008 r. przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a).

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, to czynność dokonywana przez gminę, zatem tylko w tym przypadku gmina będzie miała obowiązek wyodrębniania z podstawy opodatkowania budynku, budowli bądź ich części wartości gruntu oddawanego w użytkowanie wieczyste.

W art. 91 ustawy o VAT, regulującym zasady dokonywania korekt podatku naliczonego przez podatników prowadzących działalność „mieszaną” z dniem 1 grudnia 2008 r. dodano ust. 2a, zgodnie z którym obowiązek dokonywania korekt w okresie 10 lat (która to korekta dotyczy nieruchomości o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł używanych do działalności opodatkowanej i zwolnionej), nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W przypadku rocznych opłat korekta dokonywana jest jednorazowo - po zakończeniu roku, w którym ta opłata zostanie uiszczona.

Uwaga

Dziesięcioletni okres korekty obejmuje wyłącznie pierwszą opłatę z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania, o ile opłata ta będzie wyższa niż 15.000 zł. Opłata ta, jeśli będzie niższa lub równa 15.000 zł, a także kolejne opłaty roczne objęte będą korektą roczną.