Odliczenie VAT w przypadku proporcji sprzedaży nieprzekraczającej 2%

Czy w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana wynosi mniej niż 2% obrotów, mamy prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, czy też w ogóle nie możemy odliczyć podatku VAT?

W przypadku gdy podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku VAT, zawsze występuje część zakupów, których nie można przypisać bezpośrednio do jednego z tych dwu rodzajów działalności. Zasadą jest, że VAT naliczony od dokonywanych zakupów związanych z działalnością mieszaną odliczany jest co najmniej dwuetapowo:

• wstępnie, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu lub za jeden z dwu następnych okresów rozliczeniowych, na podstawie struktury sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego, a następnie

• ostatecznie (poprzez korektę rozliczenia wstępnego) po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy - na podstawie realnej struktury sprzedaży z roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Jeśli przedmiotem zakupu są środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, to ostateczne rozliczenie nie jest dokonywane jednorazowo, lecz korekta rozliczenia wstępnego rozciąga się w czasie. W przypadku nieruchomości - korekta dokonywana jest przez 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast w przypadku pozostałych środków trwałych - przez okres pięciu lat, również licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Oblicza się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, stanowiącego podstawę dla obliczania proporcji, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Nie wlicza się tu również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z przedstawionymi zasadami:

1) przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, związanego z działalnością mieszaną;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną.

Kwestia zasadności wprowadzenia tego przepisu do ustawy o VAT, jak i jego interpretacji, budzi wątpliwości podatników. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08 Sąd stanął w tej sprawie po stronie podatnika.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. e) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Jest to jedyny przepis w rozdziale dotyczącym odliczeń VAT, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) dyrektywy 112 nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne.

Problem przedstawiony w pytaniu Czytelnika był też przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1396/09. Podatnik ustalił wstępną proporcję, która na dany rok wyniosła 2%. Uznał więc, że całkowity zakaz odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku jest sprzeczny z prawem unijnym, ponieważ narusza zasadę neutralności podatku. Sąd przychylił się do argumentów podatnika i stwierdził, że dyrektywa nie pozwala na wprowadzenie do polskiej ustawy o VAT ograniczeń w odliczaniu podatku VAT wyłącznie z tego powodu, że podatnik w większości wykonuje czynności zwolnione z VAT.
 

Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości.

Podobnie Sąd odniósł się również do prawidłowości regulacji zawartej w art. 91 ust. 1 zdanie drugie, w myśl którego wyłącza się możliwości korekty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, w sytuacji gdy różnica między korektą wstępną, a ostateczną nie przekracza 2%. Zapis ten również nie znajduje odzwierciedlenia w prawie wspólnotowym.

Reasumując

Bazując na cytowanych wyrokach podatnik może ze względu na niezgodność polskiej regulacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie zakwestionować niekorzystny dla siebie przepis. Pamiętać jednak należy, że wyroki sądów stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i nie można ich traktować jako oficjalnej wykładni prawa.

---