Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów
1.1. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Informacje ogólne
Regulacje art. 39 ustawy o rachunkowości stanowią, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Mają one miejsce wówczas, gdy moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci przychodów. W praktyce oznacza to, iż część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych.
Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Uwaga: Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kosztów prostych działalności operacyjnej jednostki oraz kosztów finansowych. Nie dokonuje się takich rozliczeń w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych oraz strat nadzwyczajnych. Te koszty ujmuje się bowiem w wyniku finansowym - zgodnie z zasadą ostrożności - bez względu na jego wysokość w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione.
Jednostki powinny rozliczać w czasie nawet niewielkie wydatki, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, bowiem kilka tytułów o małej wartości może łącznie stanowić kwotę, której odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, może zniekształcić wynik finansowy jednostki.
W zakresie kosztów finansowych czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów podlegają w szczególności koszty opłaconych (bądź naliczonych) z góry odsetek od otrzymanych kredytów, sprzedaży obligacji z dyskontem. Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych prowadzi się na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w aktywach bilansu w podziale na: 1) długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja A.V.2, na ogół rozliczenia długoterminowe występują rzadko, 2) krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV. |
Również w informacji dodatkowej przedstawia się informacje o czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów w formie wykazu istotnych tytułów.
Czynne rozliczenia międzyokresowe inwentaryzuje się nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).
Wycenia się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości).
Jako czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów można rozliczać, np.:
opłacone z góry w danym roku czynsze, prenumeraty, ubezpieczenia majątkowe,
koszty remontów środków trwałych.
Poniżej przedstawiamy zasady ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5.
Opłacone z góry w danym roku czynsze, prenumeraty, ubezpieczenia majątkowe itp.
W takiej sytuacji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kwot opłaconych z góry za ww. świadczenia. Koszty te ujmuje się (aktywuje) na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odnosi w koszty działalności operacyjnej w drodze systematycznego częściowego odpisu (np. jeżeli opłacono z góry czynsz za najem lokalu za 24 miesiące, to w koszty zespołu 4 lub 5 odnosi się 1/24 tego czynszu w równych częściach co miesiąc).
Ewidencja opłat dokonanych z góry w księgach rachunkowych jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
1) poniesione koszty proste z tytułu opłat: |
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
2) odpis aktywowanych kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy: |
- Wn konto zespołu 5, |
Koszty remontów środków trwałych
Do rozliczania w czasie kwalifikują się remonty kapitalne i średnie. Nie rozlicza się w taki sposób remontów bieżących i wszelkiego rodzaju napraw, które nie stanowią ulepszenia (zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Skutki większych remontów są widoczne w dłuższym czasie po ich przeprowadzeniu i wymagają rozliczenia w czasie dłuższym niż rok, dlatego taki remont przynosi korzyści uzasadniające zaliczenie go do aktywów. O tym czy remont ma charakter kapitalny, średni, czy też jest remontem bieżącym lub ulepszeniem decyduje zakres wykonanych prac i osiągniętych efektów. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczenia.
Ewidencja bilansowa kosztów remontów środków trwałych zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie zależy od przyjętych przez jednostkę zasad ewidencji i rozliczania kosztów. W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 rozliczenie w czasie kosztów remontu może przebiegać analogicznie jak zaprezentowanych wcześniej opłat dokonanych z góry.
W ten sam sposób ujmuje się i rozlicza w księgach rachunkowych m.in. koszty prac rozwojowych i badawczych, koszty zakupu materiałów, opłaty przy umowach leasingu operacyjnego, koszty przygotowania nowej produkcji.
1.2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Informacje ogólne
Ustawa o rachunkowości w art. 39 określa zasady dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Regulacje te stanowią, iż jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są inaczej nazywane rezerwami na koszty działalności operacyjnej, jest to tzw. uzupełnienie kosztów bieżącego okresu, które nie są jeszcze zobowiązaniem, ale są związane z przychodami tego okresu. Dotyczą one procesu wytwórczego, usługowego czy handlowego danej jednostki oraz ogólnego zarządu. Tworzy się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej na koszty, które nie stały się jeszcze zobowiązaniem. |
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które nie zostały wykorzystane w części lub całości, księguje się jako zmniejszenie stanu tych rozliczeń oraz zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te są mniejsze lub nie powstały (art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów inwentaryzuje się nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).
Wycenia się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wielkości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Zasada ta ma także zastosowanie do wyceny tych rozliczeń ujmowanych po raz pierwszy w księgach rachunkowych (tj. do ich wartości początkowej), bowiem powinno się je tworzyć przez cały rok obrotowy, w momencie wystąpienia wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu, jako rezerwy na zobowiązania w pozycjach: 1) B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" - w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe, 2) B.I.3. "Pozostałe rezerwy" - w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe - w tej pozycji wykazuje się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, inne niż na świadczenia emerytalne i podobne. Również w informacji dodatkowej przedstawia się informacje o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów w formie wykazu istotnych tytułów. |
Poniżej przedstawiamy zasady dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, dotyczących rezerw na świadczenia pracownicze, z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych oraz rezerw na badanie sprawozdania finansowego na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5.
Rezerwy na świadczenia pracownicze
Rezerwy z tytułu odpraw emerytalnych i nagród jubileuszowych tworzy się, jeżeli obowiązek pracodawcy do tego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników wynika z prawa pracy, zbiorowych układów pracy lub umów o pracę. Podejmując decyzję o utworzeniu rezerwy należy także uwzględnić zasadę istotności. Rezerwę na świadczenia emerytalne wskazane jest bowiem utworzyć, gdy kwoty świadczeń są na tyle istotne, że nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym spowoduje, iż obraz sytuacji finansowej jednostki nie będzie rzetelny. |
W sytuacji gdy kwota ta nie jest istotna (np. przysługująca odprawa emerytalna - w myśl Kodeksu pracy - jest w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia), jednostka może, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, stosować uproszczenia, m.in. nie tworzyć rezerw (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Rezerwy takie tworzy się także na niewykorzystane urlopy, ale przyjęło się w praktyce, że tworzy się je tylko na urlopy pracowników produkcyjnych wynagradzanych w systemie akordowym.
W celu ustalenia wielkości rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych wskazane jest korzystanie z wyliczeń aktuariusza, który uwzględnia wiele założeń i danych statystycznych, takie jak warunki makroekonomiczne, statystyki zgonów, rotacji pracowników itp.
Ewidencja księgowa biernych rozliczeń międzyokresowych z tytułu świadczeń pracowniczych w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
1) utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze dotyczące np. odprawy emerytalnej dla pracownika administracji: |
- Wn konto 55 "Koszty zarządu", |
Jeżeli jednostka tworzy taką rezerwę po raz pierwszy (nie utworzyła jej w ubiegłych latach obrotowych mimo takiego obowiązku) i kwota rezerwy spełnia kryteria błędu, to ten pierwszy odpis ujmuje w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", |
2) wykorzystanie rezerwy w roku następnym - np. wypłata pracownikowi administracji odprawy emerytalnej: |
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
3) zmniejszenie rezerwy utworzonej np. na odprawy emerytalne pracowników administracji: |
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
Rezerwa z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych
Jednostka handlowa sprzedając towary długotrwałego użytku udziela na nie gwarancji. Wartość biernych rozliczeń międzyokresowych z tego tytułu powinna zostać oszacowana na podstawie wielkości sprzedaży towarów oraz ich awaryjności występującej w minionych okresach.
Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu udzielonej gwarancji w księgach rachunkowych jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
1) utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne (np. na dzień 31 grudnia 2009 r., na podstawie PK): |
- Wn konto 52 "Koszty sprzedaży", |
2) rozwiązanie rezerwy w wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych przez jednostkę: |
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
Rezerwa na badanie sprawozdania finansowego
Jak wiadomo usługa badania rocznego sprawozdania finansowego jest wykonywana zawsze w roku następnym (np. za 2009 r. w 2010 r.), natomiast koszt tego badania, mimo że dotyczy np. 2009 r. jest ponoszony w 2010 r. Dlatego też, jeżeli jest to kwota istotna, jednostka tworzy na koszty badania sprawozdania finansowego rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli kwota należna za badanie jest z roku na rok w porównywalnej wielkości, wówczas kierownik jednostki, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą istotności, może podjąć decyzję o nie tworzeniu tej rezerwy. W takiej sytuacji ujęcie jej w kosztach następnego roku, nie powinno mieć istotnie ujemnego wpływu na sytuację finansową jednostki.
Ewidencja rezerwy na badanie sprawozdania finansowego w księgach rachunkowych jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
1) utworzenie rezerwy na badanie sprawozdania finansowego: |
- Wn konto 55 "Koszty zarządu", |
2) rozwiązanie rezerwy w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów objętych rezerwą (w 2010 r.): |
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
3) rozliczenie poniesionych kosztów pokrytych rezerwą, bez względu na tytuł utworzenia: |
a) nadwyżka kosztów rzeczywistych nad rezerwą |
- Wn konto zespołu 5, |
b) nadwyżka rezerwy nad kosztami rzeczywistymi |
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
1.3. Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Informacje ogólne
Ustawa o rachunkowości w art. 41 określa, iż rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane są z zachowaniem zasady ostrożności i obejmują w szczególności:
1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości.
Inwentaryzację rozliczeń międzyokresowych przychodów figurujących na koncie 84 przeprowadza się na dzień bilansowy drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. Wycena bilansowa następuje w wartości nominalnej.
Środki pieniężne otrzymane na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych
Wpływ środków pieniężnych z tytułu dotacji, dopłaty, subwencji ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
Odpisanie kwoty środków pieniężnych na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych następuje dopiero z chwilą rozpoczęcia amortyzacji sfinansowanych z dotacji, dopłaty lub subwencji składników majątku. W księgach rachunkowych dokonuje się w związku z tym następujących zapisów:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Jeżeli otrzymana dotacja, dopłata lub subwencja pokryła tylko część kosztów przedsięwzięcia, wówczas odpisu tej kwoty dokonuje się proporcjonalnie w procencie amortyzacji w jakim otrzymane środki pozostają do wartości początkowej sfinansowanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Może się zdarzyć, iż dofinansowywana budowa środka trwałego lub prace rozwojowe nie dadzą zamierzonych efektów. W takim przypadku następuje odpisane tych tytułów w pozostałe koszty operacyjne, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 08 lub 64. Równolegle należy odpisać dotacje, dopłaty lub subwencje na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.
Kwoty otrzymanych dotacji, dopłat lub subwencji rozlicza się za pomocą konta 84, jeżeli przepisy systemowe dotyczące poszczególnych jednostek nie regulują tej kwestii w sposób szczególny, tj. nie przewidują rozliczania tych kwot funduszowo (np. w samodzielnych zakładach opieki zdrowotnej, czy szkołach wyższych).
Przyjęte nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
Przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne rozlicza się z zastosowaniem konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". W takiej sytuacji nieodpłatne otrzymanie ww. aktywów można zaksięgować następująco:
- Wn konto 01 "Środki trwałe", 08 "Środki trwałe w budowie" oraz 02 |
Kwoty zgromadzone na koncie 84 odnosi się na pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych przyjętych nieodpłatnie składników majątku.
Pobrane z góry wpłaty na poczet dostaw i usług
Do rozliczeń międzyokresowych przychodów zaliczane są także otrzymane przez jednostkę z góry zaliczki, przedpłaty, zadatki na poczet dostaw i usług (lub należności z tych tytułów), które zostaną wykonane w następnym okresie sprawozdawczym. Zalicza się do nich przede wszystkim: otrzymane z góry czynsze, dzierżawy, prenumeraty (u wydawców) oraz inne zapłaty pobrane z góry.
Ewidencja pobranych z góry wpłat na poczet dostaw i usług może przebiegać następująco:
1) otrzymana zaliczka od kontrahenta na podstawie wyciągu bankowego: |
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
2) faktura VAT wystawiona w związku z otrzymaniem zaliczki, zadatku czy przedpłaty na poczet przyszłych dostaw i usług (dla uproszczenia pominięto VAT): |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
3) zarachowanie przychodów przyszłych okresów do bieżących przychodów działalności jednostki: |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Ujemna wartość firmy
Ujemna wartość firmy jest to różnica pomiędzy wyższą wartością godziwą składników majątku jednostki (lub jej zorganizowanej części), pomniejszoną o wartość przejętych zobowiązań a niższą ceną przejęcia (jest to albo cena nabycia jednostki, albo wartość nominalna akcji lub udziałów przekazanych jej właścicielom w zamian za przejęcie jednostki) jednostki jako całości.
Ujęcie w księgach rachunkowych ujemnej wartości firmy może przebiegać następująco:
1) nadwyżka wartości składników majątku wyrażonych w wartości godziwej nad ceną zakupu: |
- Wn konta 01 "Środki trwałe", 02 "Wartości niematerialne i prawne" |
2) rozliczanie (odpisywanie) ujemnej wartości firmy w czasie, a także odpisanie części nierozliczonej w czasie: |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", |