Ustalanie wyniku finansowego za 2010 rok
1.1. Informacje ogólne
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2010 r. nr 47, poz. 278) nie definiuje wprost kategorii ekonomicznej, jaką jest wynik finansowy. Wskazuje natomiast, jakie elementy składają się na wynik finansowy oraz w jaki sposób powinien on być prezentowany w rachunku zysków i strat.
Generalnie - z punktu widzenia zasad rachunkowości - wynik finansowy netto jest to różnica pomiędzy przychodami i kosztami, zyskami i stratami nadzwyczajnymi, z uwzględnieniem obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego.
Odzwierciedleniem elementów składających się na wynik finansowy netto jednostki jest ustalenie poszczególnych jego "wielkości" (tj. w zależności od rodzaju uwzględnionych przychodów i kosztów) w rachunku zysków i strat określonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
Każda jednostka powinna określić w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości wariant sporządzanego rachunku zysków i strat. Wybór ten w dużej mierze jest konsekwencją stosowanej ewidencji kosztów. W zależności od przyjętego rozwiązania, przy ujmowaniu i rozliczaniu kosztów wariant sporządzanego rachunku zysków i strat może być następujący:
a) jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczanie" - porównawczy rachunek zysków i strat,
b) jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczanie" - kalkulacyjny rachunek zysków i strat,
c) jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i równolegle na kontach zespołu 5 (koszty pełne) - porównawczy lub kalkulacyjny rachunek zysków i strat.
Rachunek zysków i strat w postaci porównawczej generalnie charakteryzuje się tym, że prezentuje się w nim koszty według rodzajów z uwzględnieniem zmian stanu produktów, natomiast w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym prezentuje się koszty wyłącznie w układzie kalkulacyjnym i ustala koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wykazując oddzielnie koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.
1.2. Wynik finansowy ustalany na koncie 86
W księgach rachunkowych wynik finansowy netto ustalany jest na koncie 86 "Wynik finansowy". Następuje to poprzez przeksięgowanie na dzień bilansowy na to konto sald kont wynikowych, a mianowicie:
1. Na stronę Wn konta 86 "Wynik finansowy" przeksięgowuje się:
• w jednostkach sporządzających porównawczy rachunek zysków i strat:
a) koszty według rodzajów - konta 40-0 - 40-9 "Koszty według rodzajów",
b) zmniejszenie stanu zmiany produktów (z uwzględnieniem obrotów wewnętrznych) - konto 49 "Rozliczenie kosztów";
• w jednostkach sporządzających kalkulacyjny rachunek zysków i strat:
a) koszt wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów i usług) - konto 70-1 "Koszt sprzedanych - produktów",
b) koszty sprzedaży - konto 52 "Koszty sprzedaży",
c) koszty ogólnego zarządu - konto 55 "Koszty ogólnego zarządu";
• zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym rachunku zysków i strat:
a) wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia (zakupu) - konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia (zakupu)",
b) wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia (zakupu) - konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów",
c) pozostałe koszty operacyjne - konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
d) koszty finansowe - konto 75-1 "Koszty finansowe",
e) straty nadzwyczajne - konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",
f) podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego - konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".
2. Na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy" przeksięgowuje się:
• w jednostkach sporządzających porównawczy rachunek zysków i strat:
a) przychody ze sprzedaży produktów - konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
b) przychody ze sprzedaży towarów - konto 73-0 "Sprzedaż towarów",
c) przychody ze sprzedaży materiałów - konto 74-0 "Sprzedaż materiałów",
d) zwiększenie stanu zmiany produktów (z uwzględnieniem obrotów wewnętrznych) - konto 49 "Rozliczenie kosztów";
• w jednostkach sporządzających kalkulacyjny rachunek zysków i strat:
a) przychody ze sprzedaży produktów - konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
b) przychody ze sprzedaży towarów - konto 73-0 "Sprzedaż towarów",
c) przychody ze sprzedaży materiałów - konto 74-0 "Sprzedaż materiałów";
• zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym rachunku zysków i strat:
a) pozostałe przychody operacyjne - konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
b) przychody finansowe - konto 75-0 "Przychody finansowe",
c) zyski nadzwyczajne - konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".
Na koniec roku obrotowego konto 86 "Wynik finansowy" może wykazywać saldo kredytowe lub debetowe. Obrazuje ono osiągnięty przez jednostkę wynik finansowy w postaci zysku lub straty. Ustalony za rok obrotowy na koncie 86 wynik finansowy przenosi się - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający - na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i z tego konta wynik podlega rozliczeniu zgodnie z decyzją właścicieli.
Jak z powyższego wynika, przyjęcie przez jednostkę do sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym powoduje konieczność uwzględniania zmiany stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz tych kosztów, które nie służą osiągnięciu przychodów. Jest to związane z pojęciem tzw. zamkniętego kręgu kosztów, który tworzą konta 49 "Rozliczenie kosztów", zespołu 5 i 6 oraz 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Co do zasady, koszty działalności operacyjnej księgowane są na odpowiednich kontach w zespole 4, a następnie za pomocą konta 49 "Rozliczenie kosztów" są przenoszone na odpowiednie konto w zespole 5. Koszty zaewidencjonowane na kontach w zespole 5 są przenoszone na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" i następnie są przenoszone na przeciwstawną stronę konta 49. W takiej sytuacji koszty te niejako powracają na konto 49, tworząc zamknięty krąg kosztów. Konto 49 może nie zamknąć się, jeżeli koszty:
a) nie wejdą do kręgu lub wyjdą poza krąg,
b) pozostaną jako zapas na kontach 5 lub 6 - wówczas ustala się zmianę stanu produktów.
1.3. Prezentacja wyniku finansowego w rachunku zysków i strat
W rachunku zysków i strat określonym w załączniku do ustawy o rachunkowości wynik finansowy prezentowany jest w podziale na poszczególne "wielkości". Na wynik ten składają się:
Wynik działalności operacyjnej (odpowiednio poz. I lub F rachunku zysków i strat)
Wynik działalności operacyjnej określony w art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości w praktyce oznacza ustalenie różnicy pomiędzy przychodami i kosztami, tj.:
1) przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, do których zalicza się:
a) przychody ze sprzedaży wyrobów i usług - konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
b) przychody ze sprzedaży towarów - konto 73-0 "Sprzedaż towarów",
c) przychody ze sprzedaży materiałów - konto 74-0 "Sprzedaż materiałów";
2) kosztami sprzedanych produktów oraz wartością sprzedanych towarów i materiałów, do których zalicza się:
a) koszt sprzedanych produktów (wg kosztu wytworzenia) - konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
b) wartość sprzedanych towarów (w cenie nabycia, zakupu) - konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia (zakupu)",
c) wartość sprzedanych materiałów (w cenie nabycia, zakupu) - konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów";
3) kosztami sprzedaży - tj. kosztami związanymi ze zbytem produktów wytworzonych przez jednostkę - konto 52 "Koszty sprzedaży";
4) kosztami ogólnego zarządu - tj. kosztami związanymi z funkcjonowaniem i utrzymaniem komórek organizacyjnych jednostki wykonujących czynności o charakterze ogólno-administracyjnym - konto 55 "Koszty ogólnego zarządu";
5) pozostałymi przychodami i kosztami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości), do których zalicza się przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki - odpowiednio konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" i 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
Przedstawione powyżej koszty sprzedanych produktów, sprzedaży i ogólnego zarządu występują w wariancie kalkulacyjnym, natomiast w wariancie porównawczym prezentuje się przychody ze sprzedaży produktów wraz ze zmianą stanu produktów oraz kosztami wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki oraz koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym (wartość sprzedanych towarów i materiałów wykazuje się w taki sam sposób).
Wynik operacji finansowych (odpowiednio pozycja L lub I rachunku zysków i strat) - w myśl art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stanowi różnicę między:
1) przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a
2) kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych (określonych w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2).
Przychody i koszty finansowe wykazuje się w sposób jednakowy w obydwu wariantach rachunku zysków i strat, na podstawie zapisów na kontach 75-0 "Przychody finansowe" i 75-1 "Koszty finansowe".
Wynik finansowy z działalności operacyjnej skorygowany odpowiednio o przychody finansowe i koszty finansowe stanowi zysk (stratę) z działalności gospodarczej (wynik finansowy z działalności gospodarczej).
Wynik operacji nadzwyczajnych (odpowiednio pozycja N lub K rachunku zysków i strat) - w myśl art. 42 ust. 4 ustawy o rachunkowości - stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi, w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, na podstawie zapisów na kontach 77-0 "Zyski nadzwyczajne" i 77-1 "Straty nadzwyczajne".
Zysk (strata) z działalności gospodarczej (wynik finansowy z działalności gospodarczej) skorygowana odpowiednio o zyski nadzwyczajne i straty nadzwyczajne stanowi zysk (stratę) brutto.
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (odpowiednio pozycja R lub N rachunku zysków i strat) - dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz wpłat z zysku w spółkach Skarbu Państwa i przedsiębiorstwach państwowych - konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".
Zysk (strata) brutto (wynik finansowy brutto) pomniejszony o ww. obciążenia wyniku finansowego stanowi zysk (stratę) netto (wynik finansowy netto). Wielkość ta jest równa kwocie salda ustalonego na koncie 86 "Wynik finansowy".
Ponadto, wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i strat figuruje w tej samej wysokości w pasywach bilansu sprawozdania finansowego - poz. A.VIII "Zysk (strata) netto".
1.4. Wynik finansowy w jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz w spółkach osobowych
W jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w spółkach osobowych, gdzie podatnikami podatku dochodowego nie jest jednostka, lecz poszczególni wspólnicy spółki, wynik finansowy brutto ustalony jest - według powyżej przedstawionych zasad ogólnych - na koncie 86 "Wynik finansowy" i jest on równy wynikowi finansowemu netto. Wynika to ze specyfiki rozliczeń z tytułu podatku dochodowego jednostki osób fizycznych. W związku z tym, jednostki takie nie stosują konta 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".
1.5. Wynik finansowy w jednostkach nieprowadzących działalności gospodarczej
Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące spółkami handlowymi mogą sporządzać sprawozdanie finansowe w sposób uproszczony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. nr 137, poz. 1539 ze zm.). Rozporządzenie to zawiera regulacje, w myśl których jednostki te ustalają i rozliczają wynik finansowy w rachunku wyników (a nie w rachunku zysków i strat, jak to ma miejsce w jednostkach gospodarczych) w sposób szczególny, a mianowicie jako różnicę między przychodami a kosztami. A zatem w jednostkach nieprowadzących działalności gospodarczej ma miejsce rozliczenie przychodów i kosztów w sposób tzw. bezwynikowy.
W jednostkach tych wynik finansowy ustalany jest także na koncie 86 "Wynik finansowy" poprzez przeniesienie na koniec roku obrotowego sald kont wynikowych (przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych). Jednostki te sporządzają rachunek wyników, według wzoru określonego w załączniku do ww. rozporządzenia (jest tylko jeden wariant). W rachunku wyników jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej prezentują:
1) wynik finansowy na działalności statutowej (poz. C) - jest to różnica pomiędzy przychodami z działalności statutowej oraz kosztami realizacji zadań statutowych,
2) wynik finansowy brutto na całokształcie działalności (poz. I) - jest to różnica pomiędzy ww. wynikiem z działalności statutowej oraz kosztami administracyjnymi, pozostałymi przychodami i kosztami oraz przychodami i kosztami finansowymi,
3) wynik finansowy ogółem (poz. K jako nadwyżka przychodów nad kosztami lub kosztów nad przychodami) - jest to różnica pomiędzy ww. wynikiem finansowym brutto na całokształcie działalności a zyskami i stratami nadzwyczajnymi.
Ustalony w rachunku wyników wynik finansowy jednostki nieprowadzącej działalności gospodarczej prezentuje się także w bilansie - poz. A.III. pasywów.