10 www.gazetapodatkowa.pl
RACHUNKOWOR
Ć DLA KAŻDEGO
Obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego wykazywane w rachunku zysków i strat Przykład
doprowadzają wynik finansowy brutto jednostek posiadających osobowoS
ć prawną do wy- Założenia
niku finansowego netto. 1. Spółka z o.o. sporządza rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego
Na obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego składa się: i w poprzednich latach nie wystąpił w spółce odroczony podatek dochodowy.
- podatek dochodowy  wykazywany w wierszu O (wariant kalkulacyjny) lub L (wariant 2. Z ksiąg rachunkowych za 2006 r. wynikają następujące dane:
porównawczy), - przychody (konta zespołu 7) 950.000 zł,
- pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)  wykazywane w wier- - koszty (konta zespołu 7 i zespołu 5) 900.000 zł,
szu P (wariant kalkulacyjny) lub M (wariant porównawczy). - wynik finansowy (zysk brutto) 50.000 zł.
W jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz w spółkach osobowych (cywil- 3. Spółka na dzień bilansowy naliczyła kontrahentowi odsetki za zwłokę w kwocie 1.500 zł,
nych i prawa handlowego) tych pozycji nie wypełnia się  podatnikami podatku dochodo- które ujęła na koncie 75-0  Przychody finansowe (wartoS
ć przeterminowanej należnoS
ci 
wego nie są te jednostki, lecz ich właS
ciciele. W tych jednostkach wynik finansowy brutto należnoS
ć główna  wynosi 30.000 zł). Zgodnie z zasadą memoriału, naliczone odsetki
jest jednoczeS
nie wynikiem finansowym netto. za zwłokę stanowią przychód bilansowy w okresie ich naliczenia, a dla celów podatkowych
odsetki za zwłokę będą przychodem w dacie ich zapłaty  powstała różnica przejS
ciowa.
Podatek dochodowy
4. W grudniu spółka zapłaciła odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego
Jak wskazano wczeS
niej podatek dochodowy wystąpi w jednostkach zobowiązanych do za-
w kwocie 400 zł, które ujęła na koncie 75-1  Koszty finansowe (w analityce: Odsetki
płaty podatku dochodowego od osób prawnych. W tych jednostkach podatek dochodowy
niestanowiące kosztów uzyskania przychodu)  jest to różnica o charakterze trwałym.
wykazuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowoS
ci
5. Obliczenie podatku dochodowego za 2006 r. stanowiącego zobowiązanie wobec urzędu
(Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
skarbowego:
Podatek dochodowy może składać się z dwóch częS
ci:
1) przychody podatkowe: (950.000 zł  1.500 zł) = 948.500 zł,
- bieżącej  jest to kwota podatku za bieżący rok podatkowy ustalona na podstawie prze-
2) koszty uzyskania przychodów: (900.000 zł  400 zł) = 899.600 zł,
pisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodna z kwotą podatku wy-
3) podstawa opodatkowania (1-2): 48.900 zł,
kazanego w zeznaniu rocznym),
4) podatek dochodowy (48.900 zł � 19%) = 9.291 zł.
- odroczonej  stanowi ona różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku
6. Obliczenie odroczonego podatku dochodowego  ustalenie różnic
odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
przejS
ciowych:
Podatek dochodowy odroczony jest skutkiem istniejących rozbieżnoS
ci między prawem
a) wartoS
ć bilansowa należnoS
ci 31.500 zł,
bilansowym i podatkowym w zakresie uwzględniania przychodów i kosztów w podstawie
b) wartoS
ć podatkowa należnoS
ci 30.000 zł,
opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym bilansowy wynik finansowy
c) różnica przejS
ciowa dodatnia (31.500 zł  30.000 zł) = 1.500 zł,
różnić się może od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym różnice
wartoS
ć bilansowa > wartoS
ć podatkowa
te mogą mieć charakter:
d) ustalenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
- trwały  co oznacza, że w myS
l przepisów podatkowych nigdy nie będą przychodem lub
(1.500 zł � 19%) = 285 zł.
kosztem, więc też nigdy nie wpłyną one na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem
dochodowym,
Dekretacja
- przejS
ciowy: dodatnie (zwiększające w przyszłoS
ci podstawę opodatkowania) bądx
ujem-
1. PK  podatek dochodowy za 2006 r.  podlegający wykazaniu
ne (zmniejszające w przyszłoS
ci podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym) 
w zeznaniu rocznym CIT-8: 9.291 zł
wiąże się to z obowiązkiem ustalania aktywów albo tworzenia rezerw z tytułu odroczo-
- Wn konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
nego podatku dochodowego.
wyniku finansowego (w analityce: Podatek dochodowy za 2006 r.),
Zasady ujmowania, wyceny i prezentacji należnoS
ci i zobowiązań z tytułu podatku do-
- Ma konto 22  Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki
chodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz zasa-
z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych).
dy ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych okreS
la Krajowy
2. PK  rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 285 zł
Standard RachunkowoS
ci nr 2  Podatek dochodowy (Dziennik Urzędowy Ministra Finan-
- Wn konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
sów z 2004 r. nr 13, poz. 132).
wyniku finansowego (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),
Postanowień ww. standardu nie stosuje się do osób fizycznych prowadzących księgi ra-
- Ma konto 83  Rezerwy (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego
chunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowoS
ci
podatku dochodowego).
oraz do pozostałych jednostek, jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego
W bilansie spółka wykaże rezerwę w kwocie 1.500 zł w pasywach,
od działalnoS
ci gospodarczej.
w poz. B.I.1  Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego .
Nie wszystkie jednostki muszą obowiązkowo ustalać odroczony podatek dochodowy.
W porównawczym rachunku zysków i strat spółka wykaże w wierszu:
Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogła-
- K. Zysk (strata brutto) 50.000 zł,
szania w myS
l art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowoS
ci mogą odstąpić od ustalania aktywów
- L. Podatek dochodowy (bieżący: 9.291 zł + odroczony: 285 zł) 9.576 zł,
i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ww. ustawy). Kierow-
- M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) 
nik jednostki może podjąć decyzję o nieustalaniu odroczonego podatku uwzględniając art. 4
- N. Zysk (strata) netto (K-L-M) 40.424 zł.
ust. 1 ustawy o rachunkowoS
ci. Z przepisu tego wynika, że jednostki obowiązane są stoso-
Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
wać, okreS
lone ustawą o rachunkowoS
ci zasady, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację
majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Decyzja w tej sprawie winna być zapisana Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) wykazywane są w ra-
w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowoS
ci. chunku zysków i strat w wierszu P (wariant kalkulacyjny) lub wierszu M (wariant porów-
nawczy) przez przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (gmi-
Ustalanie różnic przejS
ciowych
ny). Jednostki te wykazują w tym wierszu wpłaty z zysku w wielkoS
ci za cały rok obrotowy,
Przy ustalaniu różnic przejS
ciowych obowiązuje metoda bilansowa. Zgodnie z tą metodą
pomniejszone o umorzone zobowiązania z tego tytułu, jeżeli nie zostały uznane za błąd pod-
wartoS
ci bilansowe wszystkich pozycji aktywów i pasywów należy porównać z ich warto-
stawowy. Podstawą ustalenia wpłaty z zysku jest wynik finansowy brutto, pomniejszony
S
ciami podatkowymi. Następnie od tak ustalonych różnic należy obliczyć podatek dochodo-
wyłącznie o podatek dochodowy, stanowiący zobowiązanie podatkowe (w kwocie wykaza-
wy według właS
ciwej stawki, tj. obowiązującej w roku realizacji różnic (aktualnie nie ma
nej w zeznaniu rocznym).
uzasadnienia dla stosowania innej stawki niż 19%).
Ewa Gruchot
Dodatnie różnice przejS
ciowe mogą w przyszłoS
ci spowodować zwiększenie podstawy
opodatkowania. Zatem, jeżeli w danym roku podatkowym dochód wynikający z ksiąg ra-
chunkowych, ustalony według zasady memoriałowej, jest wyższy od dochodu podatkowego,
Porady eksperta
podczas gdy w następnym roku obrotowym (w następnych latach) sytuacja odwróci się 
powstaje w związku z tym obowiązek utworzenia rezerwy na podatek odroczony, zapisem:
Odprawa poS
miertna
- Wn konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowe-
go (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),
Jak zaksięgować odprawę poS
miertną, która przysługuje dzieciom
- Ma konto 83  Rezerwy (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodo-
zmarłego pracownika?
wego).
Ujemne różnice przejS
ciowe mogą w przyszłoS
ci spowodować zmniejszenie podstawy Odprawa poS
miertna jest jednorazowym, pieniężnym S
wiadczeniem przysługującym
opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym jednostki mogą tworzyć aktywa uprawnionym członkom rodziny zmarłego pracownika od pracodawcy ostatnio go za-
z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zapisem: trudniającego. Generalnie odprawa poS
miertna przysługuje rodzinie pracownika w ra-
- Wn konto 65  Pozostałe rozliczenia międzyokresowe (w analityce: Aktywa z tytułu zie S
mierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po je-
odroczonego podatku dochodowego), go rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolnoS
ci do pracy wskutek choroby. Szczegółowe
- Ma konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowe- zasady wypłaty odprawy poS
miertnej regulują przepisy art. 93 ustawy z dnia 26 czerw-
go (w analityce: Odroczony podatek dochodowy). ca 1974 r.  Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).
Ujmowanie w księgach rachunkowych i wykazywanie w sprawozdaniu finansowym ak- Ponieważ odprawa poS
miertna nie jest S
wiadczeniem należnym pracownikowi
tywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od osiągnięcia docho- w związku z wykonywaną przez niego pracą, to nie stanowi ona składnika wynagro-
du do opodatkowania w następnych latach. dzeń. Zatem ujęcie odprawy poS
miertnej wypłaconej uprawnionym członkom rodziny,
Odroczony podatek można ustalać raz w roku, tj. na dzień kończący rok obrotowy (usta- np. dzieciom zmarłego pracownika, w księgach rachunkowych będzie przebiegać w na-
wa o rachunkowoS
ci tej kwestii nie reguluje). Ujęcie w księgach rachunkowych rezerw i ak- stępujący sposób:
tywów z tytułu podatku odroczonego za 2006 r. może się odbywać poprzez: 1. Zarachowanie odprawy poS
miertnej w koszty działalnoS
ci operacyjnej:
- wyksięgowanie na dzień bilansowy rezerw i aktywów ustalonych na dzień 31.12.2005 r. - Wn konto 40  Koszty według rodzajów (w analityce: Pozostałe koszty rodzajo-
i zaksięgowanie rezerw i aktywów ustalonych na dzień 31.12.2006 r. albo we  odprawa poS
miertna) lub konto zespołu 5,
- zaksięgowanie jedynie zmiany między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek - Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki .
okresu sprawozdawczego. 2. Wypłata odprawy poS
miertnej uprawnionym członkom rodziny:
Należy pamiętać, iż stosownie do art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowoS
ci rezerwy i akty- - Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki ,
wa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapita- - Ma konto 10  Kasa lub konto 13  Rachunek bieżący .
łem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.
A.B.
Gazeta Podatkowa nr 15 " 19.02.2007 r.