Jak

zaksięgować

korektę

DOTACJE UNIJNE

Poniedziałek

19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Najczęstszą przyczyną zwrotu

jest nieznajomość przepisów

I. FIRMY

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją

mamy do czynienia: do

majątku, czy do przycho-

dów. Od tego bowiem

zależy sposób rozliczenia

str. F2

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania

zdarzeń w księgach rachun-

kowych ma wpływ procedura

zwrotu dotacji

str. F4

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdo-

podobieństwo, iż w wyniku

kontroli konieczne będzie

zwrócenie całości lub części

dotacji, to powinna być

utworzona rezerwa str. F4

Prezentacja

Przepisy nie zawierają

szczególnych wytycznych

dotyczących zamieszczenia

informacji o zwrocie dotacji

w sprawozdaniu fi nanso-

wym

str. F5

Ujęcie odsetek

W przypadku niepra-

widłowości związanych

z wydatkowaniem dotacji

i jej zwrotem przepisy

prawa przewidują dodat-

kową sankcję w postaci

odsetek

str. F5

Konsekwencje

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki

podatkowe w zakresie

amortyzacji

str. F5

II. SFERA

BUDŻETOWA

Właściwe konta

Operacje gospodarcze

dotyczące zwrotu dotacji

w jednostkach zalicza-

nych do sektora fi nansów

publicznych powinny być

ujmowane na odpowied-

nich kontach

str. F12

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielo-

nych ze środków publicznych

należy wziąć pod uwagę

przepisy ustawy o fi nansach

publicznych oraz ustaw

i rozporządzeń szczegóło-

wych dotyczących danego

typu jednostek

str. F13

Korekty fi nansowe

Wydatki niekwalifi kowalne

mogą być też przyczyną

zwrotów

str. F13

spis treści

PIENIĄD

ZE

Z UNII

PIE

NIĄ

DZE

Z U

NII

dr Katarzyna Trzpioła
katedra rachunkowości UW

Wydawać by się mo-

gło, że podmiot otrzy-

mujący wsparcie fi-

nansowe (beneficjent

dotacji) ma wyłącz-

nie obowiązki związa-

ne z wydatkowaniem

przyznanych środków

i prawidłowym ich roz-

liczeniem. Ewentualnie

ma być przygotowany

na kontrolę. Okazuje

się jednak, że nie tyl-

ko. W określonych sytu-

acjach musi się bowiem

liczyć z koniecznością

zwrotu części lub na-

wet całości otrzyma-

nych środków i zapłatą

odsetek.

Taki zwrot dotacji ze

środków unijnych ma

miejsce wówczas, gdy

beneficjent lub inny

podmiot biorący udział

w realizowaniu projek-

tu (np. podwykonawca)

naruszy przepisy prawa

wspólnotowego lub kra-

jowego. Chodzi o wiele

aktów prawa wspólnoto-

wego (np. rozporządze-

nia, dyrektywy) i prawa

krajowego (np. ustawy,

rozporządzenia) oraz

postanowienia innych

dokumentów nakłada-

jących na benefi cjen-

ta określone obowiązki

(wytyczne instytucji za-

rządzającej lub wytyczne

ministra rozwoju regio-

nalnego).

Właśnie nieznajo-

mość tych przepisów

prawnych jest najczęst-

szą przyczyną wystąpie-

nia nieprawidłowości.

Chodzi tu w szczególno-

ści o ustawę z 29 stycz-

nia 2004 r. – Prawo za-

mówień publicznych (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 907

ze zm.) oraz dokumen-

ty dotyczące wdrażania

programu. Zdarzają się

też przypadki, że bene-

fi cjenci nie nadążają za

zmieniającymi sie prze-

pisami.

Ponadto beneficjenci

często nie stosują zasad

określonych w umowie

o dofinansowanie pro-

jektu. A przecież stano-

wi ona najważniejszy

dokument określają-

cy warunki realiza-

cji przedsięwzięcia.

Dlatego jakiekolwiek

odstępstwo od jej po-

stanowień może być

uznane przez instytu-

cję kontrolującą jako

nieprawidłowość.

Kolejnymi przyczyna-

mi występowania nie-

prawidłowości mogą

być nierzetelność lub

niedokładność przed-

kładanych przez bene-

fi cjenta dokumentów,

sporządzanie na ostat-

nią chwilę sprawozdań

z realizacji projektu

oraz wniosków o płat-

ność (brak dokumenta-

cji, błędy rachunkowe).

Podkreślić też trzeba,

iż sam zwrot dotacji nie

jest jedyną karą prze-

widzianą w przypadku

stwierdzenia nieprawi-

dłowości przy rozlicza-

niu projektów unijnych.

[ramka]

Szczegółowe zasady

zwrotu dotacji ze środ-

ków unijnych będą wy-

nikać z regulacji doty-

czących konkretnego

projektu czy działania.

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

Formy kar

Za nieprawidłowości przy rozliczaniu projektów unijnych grozi:

■

kara pozbawienia wolności,

■

naprawienie szkody – sankcja ta polega na konieczności ponownego

przeprowadzenia działań, które zostały uznane za nieprawidłowe i nie

mają istotnych konsekwencji fi nansowych dla realizacji projektu. Z taką

sytuacją możemy się spotkać, jeżeli został popełniony błąd przy składaniu

wniosku o płatność lub w trakcie procedur przetargowych,

■

zwrot wszystkich środków dofi nansowania – sankcja ta jest stosowana

w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia zgodnie z postanowie-

niami umowy o dofi nansowanie projektu i zależy od rodzaju stwierdzo-

nych nieprawidłowości,

■

zwrot części przekazanych benefi cjentowi środków w związku z uzna-

niem niektórych wydatków za nieprawidłowe,

■

odmowa refundacji wydatków uznanych za nieprawidłowe,

■

potrącenie środków uznanych za nieprawidłowe z kolejnej transzy dotacji,

■

wykluczenie z możliwości otrzymania dofi nansowania w przyszłości

– kiedy benefi cjent wykorzysta środki niezgodnie z przeznaczeniem.

Jak

zaksięgować

korektę

DOTACJE UNIJNE

Poniedziałek

19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Najczęstszą przyczyną zwrotu

jest nieznajomość przepisów

I. FIRMY

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją

Rodzaje dotacji

Rodzaje dotacji

mamy do czynienia: do

Istotne jest, z jaką dotacją

Istotne jest, z jaką dotacją

majątku, czy do przycho-

mamy do czynienia: do

mamy do czynienia: do

dów. Od tego bowiem

majątku, czy do przycho-

majątku, czy do przycho-

zależy sposób rozliczenia

dów. Od tego bowiem

dów. Od tego bowiem

str. F2

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania

Zgodnie z procedurą

Zgodnie z procedurą

zdarzeń w księgach rachun-

Na moment ujmowania

Na moment ujmowania

kowych ma wpływ procedura

zwrotu dotacji

kowych ma wpływ procedura

kowych ma wpływ procedura

str. F4

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdo-

podobieństwo, iż w wyniku

Jeżeli jest wysokie prawdo-

Jeżeli jest wysokie prawdo-

kontroli konieczne będzie

podobieństwo, iż w wyniku

podobieństwo, iż w wyniku

zwrócenie całości lub części

kontroli konieczne będzie

kontroli konieczne będzie

dotacji, to powinna być

zwrócenie całości lub części

zwrócenie całości lub części

utworzona rezerwa str. F4

Prezentacja

Przepisy nie zawierają

Prezentacja

Prezentacja

szczególnych wytycznych

Przepisy nie zawierają

Przepisy nie zawierają

dotyczących zamieszczenia

szczególnych wytycznych

szczególnych wytycznych

informacji o zwrocie dotacji

dotyczących zamieszczenia

dotyczących zamieszczenia

w sprawozdaniu fi nanso-

informacji o zwrocie dotacji

informacji o zwrocie dotacji

wym

str. F5

Ujęcie odsetek

W przypadku niepra-

Ujęcie odsetek

Ujęcie odsetek

widłowości związanych

W przypadku niepra-

W przypadku niepra-

z wydatkowaniem dotacji

widłowości związanych

widłowości związanych

i jej zwrotem przepisy

z wydatkowaniem dotacji

z wydatkowaniem dotacji

prawa przewidują dodat-

i jej zwrotem przepisy

i jej zwrotem przepisy

kową sankcję w postaci

prawa przewidują dodat-

prawa przewidują dodat-

odsetek

str. F5

Konsekwencje

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki

podatkowe

podatkowe

podatkowe w zakresie

Zwrot dotacji rodzi skutki

Zwrot dotacji rodzi skutki

amortyzacji

podatkowe w zakresie

podatkowe w zakresie

str. F5

II. SFERA

BUDŻETOWA

Właściwe konta

Operacje gospodarcze

dotyczące zwrotu dotacji

Operacje gospodarcze

Operacje gospodarcze

w jednostkach zalicza-

dotyczące zwrotu dotacji

dotyczące zwrotu dotacji

nych do sektora fi nansów

w jednostkach zalicza-

w jednostkach zalicza-

publicznych powinny być

nych do sektora fi nansów

nych do sektora fi nansów

ujmowane na odpowied-

publicznych powinny być

publicznych powinny być

nich kontach

ujmowane na odpowied-

ujmowane na odpowied-

str. F12

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielo-

Zgodnie z linią prawa

Zgodnie z linią prawa

nych ze środków publicznych

W przypadku dotacji udzielo-

W przypadku dotacji udzielo-

należy wziąć pod uwagę

nych ze środków publicznych

nych ze środków publicznych

przepisy ustawy o fi nansach

należy wziąć pod uwagę

należy wziąć pod uwagę

publicznych oraz ustaw

przepisy ustawy o fi nansach

przepisy ustawy o fi nansach

i rozporządzeń szczegóło-

publicznych oraz ustaw

publicznych oraz ustaw

wych dotyczących danego

typu jednostek

wych dotyczących danego

wych dotyczących danego

str. F13

Korekty fi nansowe

Wydatki niekwalifi kowalne

Korekty fi nansowe

Korekty fi nansowe

mogą być też przyczyną

Wydatki niekwalifi kowalne

Wydatki niekwalifi kowalne

zwrotów

mogą być też przyczyną

mogą być też przyczyną

str. F13

spis treści

PIENIĄD

ZE

Z UNII

PIE

NIĄ

DZE

Z U

NII

dr Katarzyna Trzpioła
katedra rachunkowości UW

Wydawać by się mo-

gło, że podmiot otrzy-

mujący wsparcie fi-

nansowe (beneficjent

dotacji) ma wyłącz-

nie obowiązki związa-

ne z wydatkowaniem

przyznanych środków

i prawidłowym ich roz-

liczeniem. Ewentualnie

ma być przygotowany

na kontrolę. Okazuje

się jednak, że nie tyl-

ko. W określonych sytu-

acjach musi się bowiem

liczyć z koniecznością

zwrotu części lub na-

wet całości otrzyma-

nych środków i zapłatą

odsetek.

Taki zwrot dotacji ze

środków unijnych ma

miejsce wówczas, gdy

beneficjent lub inny

podmiot biorący udział

w realizowaniu projek-

tu (np. podwykonawca)

naruszy przepisy prawa

wspólnotowego lub kra-

jowego. Chodzi o wiele

aktów prawa wspólnoto-

wego (np. rozporządze-

nia, dyrektywy) i prawa

krajowego (np. ustawy,

rozporządzenia) oraz

postanowienia innych

dokumentów nakłada-

jących na benefi cjen-

ta określone obowiązki

(wytyczne instytucji za-

rządzającej lub wytyczne

ministra rozwoju regio-

nalnego).

Właśnie nieznajo-

mość tych przepisów

prawnych jest najczęst-

szą przyczyną wystąpie-

nia nieprawidłowości.

Chodzi tu w szczególno-

ści o ustawę z 29 stycz-

nia 2004 r. – Prawo za-

mówień publicznych (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 907

ze zm.) oraz dokumen-

ty dotyczące wdrażania

programu. Zdarzają się

też przypadki, że bene-

fi cjenci nie nadążają za

zmieniającymi sie prze-

pisami.

Ponadto beneficjenci

często nie stosują zasad

określonych w umowie

o dofinansowanie pro-

jektu. A przecież stano-

wi ona najważniejszy

dokument określają-

cy warunki realiza-

cji przedsięwzięcia.

Dlatego jakiekolwiek

odstępstwo od jej po-

stanowień może być

uznane przez instytu-

cję kontrolującą jako

nieprawidłowość.

Kolejnymi przyczyna-

mi występowania nie-

prawidłowości mogą

być nierzetelność lub

niedokładność przed-

kładanych przez bene-

fi cjenta dokumentów,

sporządzanie na ostat-

nią chwilę sprawozdań

z realizacji projektu

oraz wniosków o płat-

ność (brak dokumenta-

cji, błędy rachunkowe).

Podkreślić też trzeba,

iż sam zwrot dotacji nie

jest jedyną karą prze-

widzianą w przypadku

stwierdzenia nieprawi-

dłowości przy rozlicza-

niu projektów unijnych.

[ramka]

Szczegółowe zasady

zwrotu dotacji ze środ-

ków unijnych będą wy-

nikać z regulacji doty-

czących konkretnego

projektu czy działania.

Formy kar

Za nieprawidłowości przy rozliczaniu projektów unijnych grozi:

■

kara pozbawienia wolności,

■

naprawienie szkody – sankcja ta polega na konieczności ponownego

przeprowadzenia działań, które zostały uznane za nieprawidłowe i nie

mają istotnych konsekwencji fi nansowych dla realizacji projektu. Z taką

sytuacją możemy się spotkać, jeżeli został popełniony błąd przy składaniu

wniosku o płatność lub w trakcie procedur przetargowych,

■

zwrot wszystkich środków dofi nansowania – sankcja ta jest stosowana

w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia zgodnie z postanowie-

niami umowy o dofi nansowanie projektu i zależy od rodzaju stwierdzo-

nych nieprawidłowości,

■

zwrot części przekazanych benefi cjentowi środków w związku z uzna-

niem niektórych wydatków za nieprawidłowe,

■

odmowa refundacji wydatków uznanych za nieprawidłowe,

■

potrącenie środków uznanych za nieprawidłowe z kolejnej transzy dotacji,

■

wykluczenie z możliwości otrzymania dofi nansowania w przyszłości

– kiedy benefi cjent wykorzysta środki niezgodnie z przeznaczeniem.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

1 / 16

F2

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

I. Firmy

Prawidłowe rozliczenie otrzymanych dotacji ma kluczowe znaczenie

dla właściwego prowadzenia ksiąg i sporządzenia sprawozdania

Jednostki korzystające z dotacji muszą uwzględnić zasady związane

ze specyfiką ich rozliczania. Zasady te muszą zostać szczegółowo

przedstawione w ich polityce rachunkowości. Księgowanie zwrotu

dotacji powinno też odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi

z tej polityki. W szczególności dotyczy to:

■

zasad tworzenia rezerw na zdarzenia związane z okoliczno-

ściami powodującymi zwrot dotacji i rezerw na koszty admi-

nistracyjne;

■

momentu ujmowania w księgach zdarzeń dotyczących

zwrotu dotacji – chodzi o to czy traktować je jako zdarze-

nie ujmowane kasowo (w momencie wypływu środków) czy

memoriałowo;

■

rozstrzygnięcia czy zwrot dotacji należy potraktować jako zda-

rzenie po dniu bilansowym zgodnie z art. 54 ustawy z 29 wrze-

śnia 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rola polityki rachunkowości jest ogromna bowiem w tym za-

kresie dochodzi często do nieprawidłowości, które w konsekwen-

cji mogą powodować konieczność zwrotu dotacji. Zakres polityki

wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją mamy do czynienia: do majątku

czy do przychodów. Od tego bowiem zależy sposób rozliczenia

O ile przepisy dotyczące finansów publicznych czy przepisy związane

ze środkami unijnymi różnicują dotacje ze względu na ich przezna-

czenia i źródło pochodzenia, to prawo bilansowe wprowadza podział

jedynie na dotacje służące finansowaniu bieżącej działalności tzw.

dotacje do przychodów oraz dotacje służące finansowaniu aktywów

trwałych. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż dotacje do przychodów to

zarówno dotacje do cen (tzw. subwencje), jak i dotacje przekazywane

jako zwrot kosztów.

Ustawa o rachunkowości w art. 41 tylko w odniesieniu do finan-

sowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw-

nych zawiera regulacje dotyczące rozliczeń w czasie przychodów.

W pozostałych przypadkach należy te kwestie uregulować w poli-

tyce rachunkowości.

Zaś te podmioty, które przy sporządzaniu sprawozdań stosują re-

gulacje międzynarodowe muszą do ujmowania dotacji i subwencji

stosować MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na

temat pomocy rządowej. Według MSR 20 można podzielić dotacje

na dwie grupy: dotacje do aktywów ujmowane metodą kapitało-

wą i dotacje do przychodów. Standard MSR 20 zawiera objaśnienia

dotyczące ujęcia dotacji tymi metodami.

[tabela]

Sposób ujęcia dotacji i jej rodzaj determinuje nie tylko księgowe

ujęcie w chwili jej otrzymania, ale także wpływać będzie na zapisy

w księgach, wtedy gdy trzeba będzie dotację częściowo lub całko-

wicie zwrócić.

Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości wynika, iż

koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem

nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także

środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży,

nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych

w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się

do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Jednocześnie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości sta-

nowi, iż środki pieniężne (w tym w formie dotacji) otrzymane na

sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych odno-

szone są na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów,

jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów

(funduszy) własnych. Kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokre-

sowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody

operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków

trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy środ-

ki przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie wartości

niematerialnych i prawnych lub środków trwałych ująć jako ele-

Tabela 1. Metody ujmowania dotacji i ich

zalety wg MSR 20

Metoda kapitałowa

Metoda przychodów

a) dotacje rządowe są narzę-
dziem finansowym i jako takie
należy je traktować w bilansie,
a nie umieszczać w rachunku
zysków i strat celem kompen-
sowania pozycji kosztów, które
dotacje finansują. Ponieważ nie
oczekuje się ich spłaty, powinny
one bezpośrednio zwiększać
kapitał własny; oraz
b) ujmowanie dotacji rządowych
w rachunku zysków i strat nie
jest słuszne z tego względu, iż
nie są one zarobkiem jednostki
gospodarczej, lecz stanowią
formę zachęty dostarczonej
przez rząd, czemu nie towa-
rzyszy ponoszenie właściwych
kosztów.

a) dotacje rządowe stanowią
wpływy pochodzące z innego
źródła aniżeli od akcjonariuszy/
udziałowców, w związku z tym
nie powinny bezpośrednio zwięk-
szać kapitału własnego i należy je
ujmować jako przychód w odpo-
wiednich okresach,
b) dotacje rządowe rzadko są
bezinteresowne. Jednostka
gospodarcza uzyskuje je dzięki
spełnieniu związanych z nimi
warunków i przewidywanych
obowiązków (zobowiązań).
Dlatego też powinno się je
ujmować jako przychód oraz
powiązać je z właściwymi
kosztami, które dotacje mają
w zamierzeniu kompensować,
c) podatek dochodowy oraz inne
podatki nalicza się w oparciu
o przychód, uwzględnienie
w rachunku zysków i strat dotacji
rządowych wydaje się logiczne,
gdyż są one przejawem stosowa-
nej polityki podatkowej.

Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 20

WAŻNE

W zakresie dotacji unijnych to właśnie na podsta-

wie zapisów polityki rachunkowości możemy stwierdzić,

czy beneficjent wyodrębnił ewidencję operacji związanych

z projektem i czy zrobił to prawidłowo. Polityka jest ponadto

podstawowym źródłem wiedzy na temat kwalifikowalności

wydatków w projekcie

F2

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

I. Firmy

Prawidłowe rozliczenie otrzymanych dotacji ma kluczowe znaczenie

dla właściwego prowadzenia ksiąg i sporządzenia sprawozdania

Jednostki korzystające z dotacji muszą uwzględnić zasady związane

ze specyfiką ich rozliczania. Zasady te muszą zostać szczegółowo

przedstawione w ich polityce rachunkowości. Księgowanie zwrotu

dotacji powinno też odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi

z tej polityki. W szczególności dotyczy to:

■

zasad tworzenia rezerw na zdarzenia związane z okoliczno-

ściami powodującymi zwrot dotacji i rezerw na koszty admi-

nistracyjne;

■

momentu ujmowania w księgach zdarzeń dotyczących

zwrotu dotacji – chodzi o to czy traktować je jako zdarze-

nie ujmowane kasowo (w momencie wypływu środków) czy

memoriałowo;

■

rozstrzygnięcia czy zwrot dotacji należy potraktować jako zda-

rzenie po dniu bilansowym zgodnie z art. 54 ustawy z 29 wrze-

śnia 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rola polityki rachunkowości jest ogromna bowiem w tym za-

kresie dochodzi często do nieprawidłowości, które w konsekwen-

cji mogą powodować konieczność zwrotu dotacji. Zakres polityki

wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją mamy do czynienia: do majątku

czy do przychodów. Od tego bowiem zależy sposób rozliczenia

O ile przepisy dotyczące finansów publicznych czy przepisy związane

ze środkami unijnymi różnicują dotacje ze względu na ich przezna-

czenia i źródło pochodzenia, to prawo bilansowe wprowadza podział

jedynie na dotacje służące finansowaniu bieżącej działalności tzw.

dotacje do przychodów oraz dotacje służące finansowaniu aktywów

trwałych. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż dotacje do przychodów to

zarówno dotacje do cen (tzw. subwencje), jak i dotacje przekazywane

jako zwrot kosztów.

Ustawa o rachunkowości w art. 41 tylko w odniesieniu do finan-

sowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw-

nych zawiera regulacje dotyczące rozliczeń w czasie przychodów.

W pozostałych przypadkach należy te kwestie uregulować w poli-

tyce rachunkowości.

Zaś te podmioty, które przy sporządzaniu sprawozdań stosują re-

gulacje międzynarodowe muszą do ujmowania dotacji i subwencji

stosować MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na

temat pomocy rządowej. Według MSR 20 można podzielić dotacje

na dwie grupy: dotacje do aktywów ujmowane metodą kapitało-

wą i dotacje do przychodów. Standard MSR 20 zawiera objaśnienia

dotyczące ujęcia dotacji tymi metodami.

[tabela]

Sposób ujęcia dotacji i jej rodzaj determinuje nie tylko księgowe

ujęcie w chwili jej otrzymania, ale także wpływać będzie na zapisy

w księgach, wtedy gdy trzeba będzie dotację częściowo lub całko-

wicie zwrócić.

Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości wynika, iż

koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem

nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także

środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży,

nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych

w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się

do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Jednocześnie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości sta-

nowi, iż środki pieniężne (w tym w formie dotacji) otrzymane na

sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych odno-

szone są na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów,

jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów

(funduszy) własnych. Kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokre-

sowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody

operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków

trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy środ-

ki przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie wartości

niematerialnych i prawnych lub środków trwałych ująć jako ele-

Tabela 1. Metody ujmowania dotacji i ich

zalety wg MSR 20

Metoda kapitałowa

Metoda przychodów

a) dotacje rządowe są narzę-
dziem finansowym i jako takie
należy je traktować w bilansie,
a nie umieszczać w rachunku
zysków i strat celem kompen-
sowania pozycji kosztów, które
dotacje finansują. Ponieważ nie
oczekuje się ich spłaty, powinny
one bezpośrednio zwiększać
kapitał własny; oraz
b) ujmowanie dotacji rządowych
w rachunku zysków i strat nie
jest słuszne z tego względu, iż
nie są one zarobkiem jednostki
gospodarczej, lecz stanowią
formę zachęty dostarczonej
przez rząd, czemu nie towa-
rzyszy ponoszenie właściwych
kosztów.

a) dotacje rządowe stanowią
wpływy pochodzące z innego
źródła aniżeli od akcjonariuszy/
udziałowców, w związku z tym
nie powinny bezpośrednio zwięk-
szać kapitału własnego i należy je
ujmować jako przychód w odpo-
wiednich okresach,
b) dotacje rządowe rzadko są
bezinteresowne. Jednostka
gospodarcza uzyskuje je dzięki
spełnieniu związanych z nimi
warunków i przewidywanych
obowiązków (zobowiązań).
Dlatego też powinno się je
ujmować jako przychód oraz
powiązać je z właściwymi
kosztami, które dotacje mają
w zamierzeniu kompensować,
c) podatek dochodowy oraz inne
podatki nalicza się w oparciu
o przychód, uwzględnienie
w rachunku zysków i strat dotacji
rządowych wydaje się logiczne,
gdyż są one przejawem stosowa-
nej polityki podatkowej.

Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 20

WAŻNE

W zakresie dotacji unijnych to właśnie na podsta-

wie zapisów polityki rachunkowości możemy stwierdzić,

czy beneficjent wyodrębnił ewidencję operacji związanych

z projektem i czy zrobił to prawidłowo. Polityka jest ponadto

podstawowym źródłem wiedzy na temat kwalifikowalności

wydatków w projekcie

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

2 / 16

F3

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

ment rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie należy

sukcesywnie, równolegle do odpisów amortyzacyjnych składnika

aktywów trwałych rozliczać tę dotację w pozostałe przychody opera-

cyjne. W ustawie o rachunkowości funkcjonuje zatem rozwiązanie

przewidziane przez par. 26 MSR 20.

Z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy dotacje należy

ująć zapisem:

■

strona Wn konta Rachunek bieżący,

■

strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Nabyty składnik majątku, którego zakup został sfinansowany

z dotacji należy ująć w księgach w wartości początkowej równej

cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, zapisem:

■

strona Wn konta Środki trwałe/Wartości niematerialne i prawne,

■

strona Ma konta Środki trwałe w budowie lub Rozliczenie zakupu.

Kwoty, które zostały ujęte na koncie Rozliczenia międzyokresowe

przychodów rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne równo-

legle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeśli na przykład

zakup urządzenia zostanie sfinansowany ze środków unijnych w 30

proc., to z konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów w pozo-

stałe przychody operacyjne należy przeksięgowywać sukcesywnie

kwotę odpowiadającą 30 proc. wartości dokonywanych odpisów

amortyzacyjnych. Zarachowanie w koszty działalności operacyjnej

odpisu amortyzacyjnego przebiega następująco:

■

strona Wn konta Amortyzacja,

■

strona Ma konta Odpisy umorzeniowe środków trwałych.

Zaś rozliczenie przychodów ujmuje się:

■

strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

A zatem zwrot takich dotacji będzie ujmowany jako zmniejszenie

rozliczeń międzyokresowych przychodów i ewentualnie zwiększe-

nie pozostałych kosztów operacyjnych w tej części jaka odpowiada

w przeszłości kwotom ujętym jako pozostałe przychody operacyjne.

[przykład nr 2 s. F8, nr 4 s. F10 i nr 5 s. F11]

Na zwrot kosztów

Drugim rodzajem dotacji są tzw. dotacje do przychodów inaczej

określane również jako dotacja na zwrot kosztów. Związane są one

z finansowaniem działalności operacyjnej, nabyciem drobnego sprzę-

tu i wyposażenia. Innymi słowy korzyści dla jednostki w związku

z otrzymaniem takiej dotacji mają być spożytkowane szybko. Tego

typu dotacje nie służą finansowaniu środków trwałych tylko bieżącej

działalności. Bardzo często są to refundacje poniesionych wydat-

ków podlegających współfinansowaniu np. ze środków unijnych.

Mogą mieć one formę przedpłaty ale znacznie częściej przyjmują

postać zwrotu kosztów.

W przypadku, gdy dotacja dotyczy zwrotu kosztów działalności

operacyjnej np. wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych pracow-

ników, zwrotu kosztów zakupu materiałów, towarów lub drobnych

narzędzi niebędących środkami trwałymi należy ją ująć bezpośred-

nio w wyniku finansowym okresu, w którym ją otrzymano. Może

to przebiegać zapisem:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

Jest również możliwość skorygowania kosztów sfinansowanych

projektem:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

■

strona Ma konta Koszty według rodzaju lub koszty według ze-

społu 5.

Częściej w praktyce stosowane jest podejście polegające na ujęciu

pozostałych przychodów operacyjnych. Nie ma znaczenia w tym

przypadku fakt, czy dotacja wpłynęła przed czy już po poniesieniu

kosztów.

Konieczność zwrotu takich dotacji skutkować będzie jedynie

rozpoznaniem pozostałych przychodów operacyjnych.

[przykład 4]

Stosowane będą zatem następujące operacje:

1. Zarachowanie dotacji do zwrotu: strona Wn konta Pozostałe

koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Zwrot dotacji z rachunku bankowego: strona Wn konta Pozo-

stałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

Lub od razu

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Jeśli umowa o dofinansowanie albo inne dokumenty regulujące

kwestie związane z określonymi dotacjami przewidują dodatkowe

dokumenty, powinny one pomocniczo być sporządzane, ale z za-

sady nie są to podstawowe dokumenty księgowe.

Do ceny

Trzecim rodzajem dotacji, a właściwie odmianą dotacji do przy-

chodów są tzw. dotacje do ceny. Charakteryzują się one tym, że

są w zasadzie subwencjami przyporządkowanymi do świadczo-

nych przez jednostkę usług lub sprzedawanych towarów. Należy

ujmować je, jako przychody ze sprzedaży. W rzeczywistości prze-

cież uzupełniają one cenę, która jest uzyskiwana ze sprzedaży

towarów i świadczenia usług.

[przykład nr 1 s. F7]

Księgowe ujęcie takiej dotacji powinno polegać, zatem na zapisie:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy/Pozostałe rozrachunki,

■

strona Ma konta Przychody ze sprzedaży.

Przykładem takiej dotacji do ceny może być dofinansowanie

przedszkoli (subwencja oświatowa), dotacja do produktów rolno-

-spożywczych.

W przypadku, gdy na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze

zm.), konieczne jest opodatkowanie takiej dotacji, to najwygodniej

jest VAT wyksięgować zapisem

[przykład nr 7 s. F15]

:

■

strona Wn konta Przychody ze sprzedaży,

■

strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny.

Jeśli konieczny jest zwrot dotacji do ceny należy dokonać pomniej-

szenia przychodów ze sprzedaży. Taki sposób postępowania jest naj-

właściwszy, gdy rozliczenie dotacji następuje w tym samym okresie

sprawozdawczym w którym zrealizowane zostały dotowane usługi.

Jeśli zwrot dotacji następuje w innym okresie sprawozdawczym

właściwsze może okazać się zaprezentowanie zwrotu jako zwięk-

szenie pozostałych kosztów operacyjnych.

Także w tym przypadku ujęcie operacji gospodarczych zwią-

zanych ze zwrotem dotacji powinno nastąpi na podstawie we-

zwania do zwrotu dotacji, decyzji administracyjnej a w przypad-

ku operacji przekazania środków – wyciągu bankowego. Same

rozrachunki związane z VAT do końca 2012 roku musiały być

ujmowane na podstawie faktury wewnętrznej. Obecnie przepi-

sy nie narzucają obowiązku sprzędzenia faktury wewnętrznej

w związku z otrzymaną dotacją do ceny i tym samym faktu-

ry korygującej w związku ze zwrotem. Jednak podatnicy mają

prawo takie dokumenty sporządzić. Oczywiście z rejestru VAT

a potem z deklaracji VAT musi wynikać kwota VAT korygowa-

nego w związku ze zwrotem dotacji.

WAŻNE

Żaden szczególny zapis ustawy o rachunkowości czy

MSR 20 nie precyzuje sposobu postępowania. Należy kierować

się zatem zasadami rachunkowości – w szczególności zasadą

wiernego obrazu

WAŻNE

Ujęcie operacji gospodarczych związanych ze zwrotem

dotacji powinno nastąpić na podstawie wezwania do zwrotu,

decyzji administracyjnej, a w przypadku operacji przekazania

środków – wyciągu bankowego

F3

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

ment rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie należy

sukcesywnie, równolegle do odpisów amortyzacyjnych składnika

aktywów trwałych rozliczać tę dotację w pozostałe przychody opera-

cyjne. W ustawie o rachunkowości funkcjonuje zatem rozwiązanie

przewidziane przez par. 26 MSR 20.

Z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy dotacje należy

ująć zapisem:

■

strona Wn konta Rachunek bieżący,

■

strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Nabyty składnik majątku, którego zakup został sfinansowany

z dotacji należy ująć w księgach w wartości początkowej równej

cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, zapisem:

■

strona Wn konta Środki trwałe/Wartości niematerialne i prawne,

■

strona Ma konta Środki trwałe w budowie lub Rozliczenie zakupu.

Kwoty, które zostały ujęte na koncie Rozliczenia międzyokresowe

przychodów rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne równo-

legle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeśli na przykład

zakup urządzenia zostanie sfinansowany ze środków unijnych w 30

proc., to z konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów w pozo-

stałe przychody operacyjne należy przeksięgowywać sukcesywnie

kwotę odpowiadającą 30 proc. wartości dokonywanych odpisów

amortyzacyjnych. Zarachowanie w koszty działalności operacyjnej

odpisu amortyzacyjnego przebiega następująco:

■

strona Wn konta Amortyzacja,

■

strona Ma konta Odpisy umorzeniowe środków trwałych.

Zaś rozliczenie przychodów ujmuje się:

■

strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

A zatem zwrot takich dotacji będzie ujmowany jako zmniejszenie

rozliczeń międzyokresowych przychodów i ewentualnie zwiększe-

nie pozostałych kosztów operacyjnych w tej części jaka odpowiada

w przeszłości kwotom ujętym jako pozostałe przychody operacyjne.

[przykład nr 2 s. F8, nr 4 s. F10 i nr 5 s. F11]

Na zwrot kosztów

Drugim rodzajem dotacji są tzw. dotacje do przychodów inaczej

określane również jako dotacja na zwrot kosztów. Związane są one

z finansowaniem działalności operacyjnej, nabyciem drobnego sprzę-

tu i wyposażenia. Innymi słowy korzyści dla jednostki w związku

z otrzymaniem takiej dotacji mają być spożytkowane szybko. Tego

typu dotacje nie służą finansowaniu środków trwałych tylko bieżącej

działalności. Bardzo często są to refundacje poniesionych wydat-

ków podlegających współfinansowaniu np. ze środków unijnych.

Mogą mieć one formę przedpłaty ale znacznie częściej przyjmują

postać zwrotu kosztów.

W przypadku, gdy dotacja dotyczy zwrotu kosztów działalności

operacyjnej np. wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych pracow-

ników, zwrotu kosztów zakupu materiałów, towarów lub drobnych

narzędzi niebędących środkami trwałymi należy ją ująć bezpośred-

nio w wyniku finansowym okresu, w którym ją otrzymano. Może

to przebiegać zapisem:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

Jest również możliwość skorygowania kosztów sfinansowanych

projektem:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

■

strona Ma konta Koszty według rodzaju lub koszty według ze-

społu 5.

Częściej w praktyce stosowane jest podejście polegające na ujęciu

pozostałych przychodów operacyjnych. Nie ma znaczenia w tym

przypadku fakt, czy dotacja wpłynęła przed czy już po poniesieniu

kosztów.

Konieczność zwrotu takich dotacji skutkować będzie jedynie

rozpoznaniem pozostałych przychodów operacyjnych.

[przykład 4]

Stosowane będą zatem następujące operacje:

1. Zarachowanie dotacji do zwrotu: strona Wn konta Pozostałe

koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Zwrot dotacji z rachunku bankowego: strona Wn konta Pozo-

stałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

Lub od razu

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Jeśli umowa o dofinansowanie albo inne dokumenty regulujące

kwestie związane z określonymi dotacjami przewidują dodatkowe

dokumenty, powinny one pomocniczo być sporządzane, ale z za-

sady nie są to podstawowe dokumenty księgowe.

Do ceny

Trzecim rodzajem dotacji, a właściwie odmianą dotacji do przy-

chodów są tzw. dotacje do ceny. Charakteryzują się one tym, że

są w zasadzie subwencjami przyporządkowanymi do świadczo-

nych przez jednostkę usług lub sprzedawanych towarów. Należy

ujmować je, jako przychody ze sprzedaży. W rzeczywistości prze-

cież uzupełniają one cenę, która jest uzyskiwana ze sprzedaży

towarów i świadczenia usług.

[przykład nr 1 s. F7]

Księgowe ujęcie takiej dotacji powinno polegać, zatem na zapisie:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy/Pozostałe rozrachunki,

■

strona Ma konta Przychody ze sprzedaży.

Przykładem takiej dotacji do ceny może być dofinansowanie

przedszkoli (subwencja oświatowa), dotacja do produktów rolno-

-spożywczych.

W przypadku, gdy na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze

zm.), konieczne jest opodatkowanie takiej dotacji, to najwygodniej

jest VAT wyksięgować zapisem

[przykład nr 7 s. F15]

:

■

strona Wn konta Przychody ze sprzedaży,

■

strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny.

Jeśli konieczny jest zwrot dotacji do ceny należy dokonać pomniej-

szenia przychodów ze sprzedaży. Taki sposób postępowania jest naj-

właściwszy, gdy rozliczenie dotacji następuje w tym samym okresie

sprawozdawczym w którym zrealizowane zostały dotowane usługi.

Jeśli zwrot dotacji następuje w innym okresie sprawozdawczym

właściwsze może okazać się zaprezentowanie zwrotu jako zwięk-

szenie pozostałych kosztów operacyjnych.

Także w tym przypadku ujęcie operacji gospodarczych zwią-

zanych ze zwrotem dotacji powinno nastąpi na podstawie we-

zwania do zwrotu dotacji, decyzji administracyjnej a w przypad-

ku operacji przekazania środków – wyciągu bankowego. Same

rozrachunki związane z VAT do końca 2012 roku musiały być

ujmowane na podstawie faktury wewnętrznej. Obecnie przepi-

sy nie narzucają obowiązku sprzędzenia faktury wewnętrznej

w związku z otrzymaną dotacją do ceny i tym samym faktu-

ry korygującej w związku ze zwrotem. Jednak podatnicy mają

prawo takie dokumenty sporządzić. Oczywiście z rejestru VAT

a potem z deklaracji VAT musi wynikać kwota VAT korygowa-

nego w związku ze zwrotem dotacji.

WAŻNE

Żaden szczególny zapis ustawy o rachunkowości czy

MSR 20 nie precyzuje sposobu postępowania. Należy kierować

się zatem zasadami rachunkowości – w szczególności zasadą

wiernego obrazu

WAŻNE

Ujęcie operacji gospodarczych związanych ze zwrotem

dotacji powinno nastąpić na podstawie wezwania do zwrotu,

decyzji administracyjnej, a w przypadku operacji przekazania

środków – wyciągu bankowego

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

3 / 16

F4

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych

ma wpływ procedura zwrotu dotacji

Beneficjent realizujący projekt dofinansowany z funduszy struk-

turalnych otrzymuje dofinansowanie w formie płatności lub także

w formie dotacji celowej. W formie płatności przekazywane są środki

pochodzące z budżetu środków europejskich wypłacane beneficjen-

towi przez Bank Gospodarstwa Krajowego, na podstawie zlecenia

płatności wystawionego przez instytucję, z którą beneficjent za-

warł umowę o dofinansowanie projektu. W przypadku, gdy część

dofinansowania stanowi współfinansowanie z krajowych środków

budżetu państwa, jest ono przekazywane w formie dotacji celowej.

Niezależnie od tego, czy beneficjent otrzymuje dofinansowanie

tylko w formie płatności, czy także w formie dotacji celowej, wszyst-

kie te środki stanowią desygnat pojęcia „środki przeznaczone na

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich” i w konsekwencji stosuje się do nich regulacje zawarte

w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Przepisy tego artykułu określają procedurę zwrotu środków wypła-

conych beneficjentowi w ramach dofinansowania w przypadku, gdy:

■

zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

■

zostaną one wykorzystane z naruszeniem procedur obowiązu-

jących przy ich wykorzystaniu lub

■

zostaną pobrane nienależnie bądź w nadmiernej wysokości.

Sposób postępowania

W przypadku stwierdzenia przynajmniej jednej ze wskaza-

nych okoliczności, instytucja, która podpisała z beneficjentem

umowę o dofinansowanie, w pierwszej kolejności ma obowią-

zek wezwać go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody

na pomniejszenie kolejnych płatności na jego rzecz o kwotę

podlegającą zwrotowi, w terminie 14 dni od dnia doręczenia

wezwania. Dopiero po bezskutecznym upływie powyższe-

go terminu – to znaczy wtedy, gdy beneficjent nie zwróci

w wyznaczonym terminie środków oraz nie wyrazi zgody na

pomniejszenie kolejnych płatności – instytucja zarządzająca

(ewentualnie instytucja pośrednicząca lub wdrażająca) jest

zobowiązana wydać decyzję określającą kwotę przypadającą

do zwrotu; termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób

zwrotu środków. W decyzji można określić, że zwrot zostanie

dokonany przez pomniejszenie kolejnej płatności na rzecz

beneficjenta o kwotę podlegającą zwrotowi.

Po wydaniu decyzji, środki podlegają zwrotowi przez beneficjenta

wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podat-

kowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni

od dnia doręczenia decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy.

Decyzji administracyjnej nie wydaje się, jeżeli beneficjent doko-

nana zwrotu środków przed jej wydaniem.

Wykluczenie

W przypadku, gdy zostanie wydana decyzja, a beneficjent nie zwróci

środków w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, powinien zostać

wykluczony z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich. Okres wykluczenia rozpoczyna się od dnia, kiedy decyzja

stała się ostateczna, zaś kończy się z upływem trzech lat od dnia do-

konania zwrotu środków. Sankcja wykluczenia nie dotyczy jednak

każdego beneficjenta. Wykluczenia nie stosuje się do podmiotów,

które na podstawie odrębnych przepisów realizują zadania interesu

publicznego, jeżeli spowoduje to niemożność wdrożenia działania

w ramach programu lub znacznej jego części, oraz do jednostek

samorządu terytorialnego.

Odwołanie

Decyzja wydana w sprawie zwrotu środków jest decyzją admini-

stracyjną, zatem przysługuje od niej odwołanie. I tak od decyzji

wydanej przez instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą,

beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządza-

jącej. Natomiast w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji

przez instytucję zarządzającą beneficjent może zwrócić się do tej

instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do takie-

go wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od

decyzji. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego

za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi

się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji beneficjentowi.

Co istotne, przed upływem terminu do wniesienia odwołania

decyzja nie ulega wykonaniu. Natomiast wniesienie odwołania

w terminie generalnie wstrzymuje wykonanie decyzji: chyba, że

zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja

wydana w drugiej instancji jest ostateczna. Beneficjent może taką

decyzję zaskarżyć do sądu administracyjnego. Warto zaznaczyć iż

tych zasad zwrotu środków nie stosuje się dla państwowych jed-

nostek budżetowych.

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdopodobieństwo, iż w wyniku kontroli

konieczne będzie zwrócenie całości lub części dotacji, to po-

winna być utworzona rezerwa

W przypadku ujmowania dotacji i ich zwrotu ważna jest zasada

ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), która nakazuje ująć

wszystkie pozostałe koszty operacyjne. Dla ujmowania zwrotu dota-

cji może ona oznaczać, iż konieczne będzie utworzenie rezerwy na

prawdopodobny zwrot dotacji, nawet jeśli postępowanie kontrolne

czy procedury związane z odwołaniem od decyzji administracyj-

nych jeszcze się nie zakończyły.

Jeśli zdaniem kierownictwa jednostki wysoce prawdopodobne

jest iż w wyniku kontroli konieczne będzie zwrócenie całości lub

części dotacji to powinna być utworzona rezerwa na przewidywane

kwoty do zwrotu oraz odsetki. Utworzenie takiej rezerwy będzie

dokonane zapisem

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Natomiast utworzenie rezerwy w części dotyczącej odsetek, które

będą musiały być uiszczone będzie księgowane:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Jeśli kierownictwo jednostki przewidywać będzie iż zastosuje

procedurę odwoławczą, to w związku z nią poniesione zostaną

w przyszłości koszty dotyczące postępowania administracyjnego.

Zatem jeśli będą to kwoty istotne należy utworzyć też rezerwę na

te kwoty zapisem:

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na koszty postę-

powania administracyjnego.

Utworzenie rezerw powoduje, iż niekorzystne skutki zdarzeń zo-

stały rozpoznane i ujęte w sprawozdaniu już w okresie kiedy stały

się wysoce prawdopodobne. Jednostka tworząc rezerwę przygoto-

WAŻNE

Instytucja nie może dokonać pomniejszenia ko-

lejnej płatności, jeżeli beneficjent nie wyrazi na to zgody.

Chyba że wydana zostanie w tej sprawie decyzja administracyjna

F4

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych

ma wpływ procedura zwrotu dotacji

Beneficjent realizujący projekt dofinansowany z funduszy struk-

turalnych otrzymuje dofinansowanie w formie płatności lub także

w formie dotacji celowej. W formie płatności przekazywane są środki

pochodzące z budżetu środków europejskich wypłacane beneficjen-

towi przez Bank Gospodarstwa Krajowego, na podstawie zlecenia

płatności wystawionego przez instytucję, z którą beneficjent za-

warł umowę o dofinansowanie projektu. W przypadku, gdy część

dofinansowania stanowi współfinansowanie z krajowych środków

budżetu państwa, jest ono przekazywane w formie dotacji celowej.

Niezależnie od tego, czy beneficjent otrzymuje dofinansowanie

tylko w formie płatności, czy także w formie dotacji celowej, wszyst-

kie te środki stanowią desygnat pojęcia „środki przeznaczone na

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich” i w konsekwencji stosuje się do nich regulacje zawarte

w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Przepisy tego artykułu określają procedurę zwrotu środków wypła-

conych beneficjentowi w ramach dofinansowania w przypadku, gdy:

■

zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

■

zostaną one wykorzystane z naruszeniem procedur obowiązu-

jących przy ich wykorzystaniu lub

■

zostaną pobrane nienależnie bądź w nadmiernej wysokości.

Sposób postępowania

W przypadku stwierdzenia przynajmniej jednej ze wskaza-

nych okoliczności, instytucja, która podpisała z beneficjentem

umowę o dofinansowanie, w pierwszej kolejności ma obowią-

zek wezwać go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody

na pomniejszenie kolejnych płatności na jego rzecz o kwotę

podlegającą zwrotowi, w terminie 14 dni od dnia doręczenia

wezwania. Dopiero po bezskutecznym upływie powyższe-

go terminu – to znaczy wtedy, gdy beneficjent nie zwróci

w wyznaczonym terminie środków oraz nie wyrazi zgody na

pomniejszenie kolejnych płatności – instytucja zarządzająca

(ewentualnie instytucja pośrednicząca lub wdrażająca) jest

zobowiązana wydać decyzję określającą kwotę przypadającą

do zwrotu; termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób

zwrotu środków. W decyzji można określić, że zwrot zostanie

dokonany przez pomniejszenie kolejnej płatności na rzecz

beneficjenta o kwotę podlegającą zwrotowi.

Po wydaniu decyzji, środki podlegają zwrotowi przez beneficjenta

wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podat-

kowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni

od dnia doręczenia decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy.

Decyzji administracyjnej nie wydaje się, jeżeli beneficjent doko-

nana zwrotu środków przed jej wydaniem.

Wykluczenie

W przypadku, gdy zostanie wydana decyzja, a beneficjent nie zwróci

środków w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, powinien zostać

wykluczony z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich. Okres wykluczenia rozpoczyna się od dnia, kiedy decyzja

stała się ostateczna, zaś kończy się z upływem trzech lat od dnia do-

konania zwrotu środków. Sankcja wykluczenia nie dotyczy jednak

każdego beneficjenta. Wykluczenia nie stosuje się do podmiotów,

które na podstawie odrębnych przepisów realizują zadania interesu

publicznego, jeżeli spowoduje to niemożność wdrożenia działania

w ramach programu lub znacznej jego części, oraz do jednostek

samorządu terytorialnego.

Odwołanie

Decyzja wydana w sprawie zwrotu środków jest decyzją admini-

stracyjną, zatem przysługuje od niej odwołanie. I tak od decyzji

wydanej przez instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą,

beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządza-

jącej. Natomiast w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji

przez instytucję zarządzającą beneficjent może zwrócić się do tej

instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do takie-

go wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od

decyzji. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego

za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi

się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji beneficjentowi.

Co istotne, przed upływem terminu do wniesienia odwołania

decyzja nie ulega wykonaniu. Natomiast wniesienie odwołania

w terminie generalnie wstrzymuje wykonanie decyzji: chyba, że

zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja

wydana w drugiej instancji jest ostateczna. Beneficjent może taką

decyzję zaskarżyć do sądu administracyjnego. Warto zaznaczyć iż

tych zasad zwrotu środków nie stosuje się dla państwowych jed-

nostek budżetowych.

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdopodobieństwo, iż w wyniku kontroli

konieczne będzie zwrócenie całości lub części dotacji, to po-

winna być utworzona rezerwa

W przypadku ujmowania dotacji i ich zwrotu ważna jest zasada

ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), która nakazuje ująć

wszystkie pozostałe koszty operacyjne. Dla ujmowania zwrotu dota-

cji może ona oznaczać, iż konieczne będzie utworzenie rezerwy na

prawdopodobny zwrot dotacji, nawet jeśli postępowanie kontrolne

czy procedury związane z odwołaniem od decyzji administracyj-

nych jeszcze się nie zakończyły.

Jeśli zdaniem kierownictwa jednostki wysoce prawdopodobne

jest iż w wyniku kontroli konieczne będzie zwrócenie całości lub

części dotacji to powinna być utworzona rezerwa na przewidywane

kwoty do zwrotu oraz odsetki. Utworzenie takiej rezerwy będzie

dokonane zapisem

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Natomiast utworzenie rezerwy w części dotyczącej odsetek, które

będą musiały być uiszczone będzie księgowane:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Jeśli kierownictwo jednostki przewidywać będzie iż zastosuje

procedurę odwoławczą, to w związku z nią poniesione zostaną

w przyszłości koszty dotyczące postępowania administracyjnego.

Zatem jeśli będą to kwoty istotne należy utworzyć też rezerwę na

te kwoty zapisem:

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na koszty postę-

powania administracyjnego.

Utworzenie rezerw powoduje, iż niekorzystne skutki zdarzeń zo-

stały rozpoznane i ujęte w sprawozdaniu już w okresie kiedy stały

się wysoce prawdopodobne. Jednostka tworząc rezerwę przygoto-

WAŻNE

Instytucja nie może dokonać pomniejszenia ko-

lejnej płatności, jeżeli beneficjent nie wyrazi na to zgody.

Chyba że wydana zostanie w tej sprawie decyzja administracyjna

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

4 / 16

F5

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

wała się na te negatywne skutki zdarzeń i w rezultacie będą nimi

obciążone wyniki finansowe kilku lat a nie tylko wynik roku w któ-

rym będzie ostateczne rozstrzygniecie dotyczące zwrotu dotacji.

Prezentacja

Przepisy nie zawierają szczególnych wytycznych

dotyczących zamieszczenia informacji o zwrocie dotacji

w sprawozdaniu finansowym

Jednostka otrzymująca dotacje w swoim sprawozdaniu powinna

przedstawić:

■

zasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącz-

nie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu,

■

rodzaj i wielkość ujętych dotacji,

■

niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe dotyczące

ujętych dotacji.

W bilansie otrzymane i dotychczas nie rozliczone dotacje do ak-

tywów trwałych prezentowane są w pasywach bilansu jako Roz-

liczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2). Dotacje do przychodów

ujmowane są w pozycji A. Rachunku zysków i strat jako Przychody

netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Natomiast

pozostałe dotacje do przychodów jak i rozliczenie dotacji do akty-

wów – to pozycja Dotacje w ramach pozycji Pozostałe przychody

operacyjne (poz. G.II w wariancie kalkulacyjnym i poz. D. II w po-

równawczym wariancie rachunku zysków i strat).

W konsekwencji jeśli w jednostce następuje zwrot dotacji to po-

winien zostać on odzwierciedlony:

■

jako zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych przychodów

(B.IV Pasywów bilansu) jeśli dotyczy zwrotu dotacji do aktywów

trwałych

■

jako zmniejszenie Przychodów netto ze sprzedaży produktów,

towarów i materiałów – jeśli dotyczy to dotacji do ceny

■

jako zwiększenie Innych pozostałych kosztów operacyjnych ( poz.

H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównawczym

wariancie rachunku zysków i strat) – w pozostałych przypadkach.

Jeśli w jednostce tworzone są rezerwy na zwroty dotacji, odset-

ki lub koszty związane z postępowaniem administracyjnym to:

■

w bilansie prezentowane są one w pozycji Pozostałe rezerwy (B.I.3

Pasywów) najczęściej jako krótkoterminowe

■

w rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe koszty operacyjne

( poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównaw-

czym wariancie)

W informacji dodatkowej należy wskazać istotne informacje doty-

czące warunków, które nie zostały spełnione w związku z dotacjami.

Jeśli przy realizacji projektów pojawiają się okoliczności, które mogą

spowodować w przyszłych okresach zwrot dotacji – tzw. zdarzenia

warunkowe to należy też zamieścić o nich informację. Przepisy

jednak tu nie precyzują formy takiej informacji.

Ujęcie odsetek

W przypadku nieprawidłowości związanych z wydatkowaniem

dotacji i jej zwrotem przepisy prawa przewidują dodatkową

sankcję w postaci odsetek

W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku

gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych

z udziałem środków europejskich są:

1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa

w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

– podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wy-

sokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od

dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia

decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy.

Odsetki naliczane są w sytuacji:

1) niewykorzystania części dotacji i niedokonania zwrotu w ter-

minie określonym w umowie (naliczane od dnia następującego po

terminie zwrotu określonym w umowie);

2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (naliczane

od dnia przekazania dotacji);

3) nienależnego pobrania dotacji (naliczane od dnia następującego

po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin zwrotu dotacji);

4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (naliczane od dnia

następującego po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin

zwrotu dotacji).

W księgach rachunkowych naliczone odsetki ujmuje się:

■

strona Wn konta Koszty finansowe

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki

Jeśli naliczenie odsetek następuje w tym samym momencie co

ich zapłata można zaksięgować od razu:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Z punktu widzenia podatkowego ważne jest, iż z art. 53 par. 1

ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012

r., poz. 749 ze zm.), od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.

54, naliczane są odsetki za zwłokę. A z kolei zgodnie art. 16 ust. 1

pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za

koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieter-

minowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do

których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca

w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył odsetki

za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych

i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordy-

nacja podatkowa. Nie można zatem wyżej wskazanych odsetek

zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Jak na przykład podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w in-

terpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-429/13-5/

MF „podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przycho-

dów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwe-

go działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności.

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik

i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa

w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem do-

chodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków” .

Także wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 346/12) pod-

kreśla iż takie odsetki wynikają z naruszenia warunków umowy

o dotację, a nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Zaś wydatki

z tytułu udziału w postępowaniu sądowym rozstrzygającym spór

podatnika z przyznającym dotacje pozostają w związku z prowa-

dzoną działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, że konieczność

zapłaty odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji wynikała

przede wszystkim z umowy o dotację, nie miała natomiast związ-

ku z osiągnięciem przychodów, nie spełniając warunku celowości.

Konsekwencje

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki podatkowe w zakresie amortyzacji

Analizując kwestię opodatkowania dotacji, należy przede wszystkim

stwierdzić, iż dotacje unijne są dotacjami pochodzącymi ze środków

F5

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

wała się na te negatywne skutki zdarzeń i w rezultacie będą nimi

obciążone wyniki finansowe kilku lat a nie tylko wynik roku w któ-

rym będzie ostateczne rozstrzygniecie dotyczące zwrotu dotacji.

Prezentacja

Przepisy nie zawierają szczególnych wytycznych

dotyczących zamieszczenia informacji o zwrocie dotacji

w sprawozdaniu finansowym

Jednostka otrzymująca dotacje w swoim sprawozdaniu powinna

przedstawić:

■

zasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącz-

nie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu,

■

rodzaj i wielkość ujętych dotacji,

■

niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe dotyczące

ujętych dotacji.

W bilansie otrzymane i dotychczas nie rozliczone dotacje do ak-

tywów trwałych prezentowane są w pasywach bilansu jako Roz-

liczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2). Dotacje do przychodów

ujmowane są w pozycji A. Rachunku zysków i strat jako Przychody

netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Natomiast

pozostałe dotacje do przychodów jak i rozliczenie dotacji do akty-

wów – to pozycja Dotacje w ramach pozycji Pozostałe przychody

operacyjne (poz. G.II w wariancie kalkulacyjnym i poz. D. II w po-

równawczym wariancie rachunku zysków i strat).

W konsekwencji jeśli w jednostce następuje zwrot dotacji to po-

winien zostać on odzwierciedlony:

■

jako zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych przychodów

(B.IV Pasywów bilansu) jeśli dotyczy zwrotu dotacji do aktywów

trwałych

■

jako zmniejszenie Przychodów netto ze sprzedaży produktów,

towarów i materiałów – jeśli dotyczy to dotacji do ceny

■

jako zwiększenie Innych pozostałych kosztów operacyjnych ( poz.

H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównawczym

wariancie rachunku zysków i strat) – w pozostałych przypadkach.

Jeśli w jednostce tworzone są rezerwy na zwroty dotacji, odset-

ki lub koszty związane z postępowaniem administracyjnym to:

■

w bilansie prezentowane są one w pozycji Pozostałe rezerwy (B.I.3

Pasywów) najczęściej jako krótkoterminowe

■

w rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe koszty operacyjne

( poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównaw-

czym wariancie)

W informacji dodatkowej należy wskazać istotne informacje doty-

czące warunków, które nie zostały spełnione w związku z dotacjami.

Jeśli przy realizacji projektów pojawiają się okoliczności, które mogą

spowodować w przyszłych okresach zwrot dotacji – tzw. zdarzenia

warunkowe to należy też zamieścić o nich informację. Przepisy

jednak tu nie precyzują formy takiej informacji.

Ujęcie odsetek

W przypadku nieprawidłowości związanych z wydatkowaniem

dotacji i jej zwrotem przepisy prawa przewidują dodatkową

sankcję w postaci odsetek

W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku

gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych

z udziałem środków europejskich są:

1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa

w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

– podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wy-

sokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od

dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia

decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy.

Odsetki naliczane są w sytuacji:

1) niewykorzystania części dotacji i niedokonania zwrotu w ter-

minie określonym w umowie (naliczane od dnia następującego po

terminie zwrotu określonym w umowie);

2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (naliczane

od dnia przekazania dotacji);

3) nienależnego pobrania dotacji (naliczane od dnia następującego

po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin zwrotu dotacji);

4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (naliczane od dnia

następującego po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin

zwrotu dotacji).

W księgach rachunkowych naliczone odsetki ujmuje się:

■

strona Wn konta Koszty finansowe

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki

Jeśli naliczenie odsetek następuje w tym samym momencie co

ich zapłata można zaksięgować od razu:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Z punktu widzenia podatkowego ważne jest, iż z art. 53 par. 1

ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012

r., poz. 749 ze zm.), od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.

54, naliczane są odsetki za zwłokę. A z kolei zgodnie art. 16 ust. 1

pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za

koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieter-

minowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do

których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca

w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył odsetki

za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych

i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordy-

nacja podatkowa. Nie można zatem wyżej wskazanych odsetek

zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Jak na przykład podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w in-

terpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-429/13-5/

MF „podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przycho-

dów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwe-

go działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności.

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik

i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa

w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem do-

chodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków” .

Także wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 346/12) pod-

kreśla iż takie odsetki wynikają z naruszenia warunków umowy

o dotację, a nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Zaś wydatki

z tytułu udziału w postępowaniu sądowym rozstrzygającym spór

podatnika z przyznającym dotacje pozostają w związku z prowa-

dzoną działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, że konieczność

zapłaty odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji wynikała

przede wszystkim z umowy o dotację, nie miała natomiast związ-

ku z osiągnięciem przychodów, nie spełniając warunku celowości.

Konsekwencje

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki podatkowe w zakresie amortyzacji

Analizując kwestię opodatkowania dotacji, należy przede wszystkim

stwierdzić, iż dotacje unijne są dotacjami pochodzącymi ze środków

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

5 / 16

F6

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

europejskich. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się

przez to środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 1,2 i 4.

Ma to podstawowe znaczenie dla rozliczenia podatkowego, po-

nieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy z 26 lipca 1991 r. o po-

datku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze

zm.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT zwalnia się od podatku

dochodowego od osób fizycznych środki finansowe otrzymane przez

uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu fi-

nansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa

w ustawie o finansach publicznych.

Zatem stwierdzić należy, że środki w części nieprzeznaczonej na

cele inwestycyjne w ramach programów unijnych oraz wsparcie

pomostowe stanowią przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 usta-

wy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 12 ust 1 pkt

1 ustawy o CIT. Ale przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy

art. 21 ust. 1 pkt 137 updof i art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT i nie

podlega opodatkowaniu.

Korekta kosztów

Fakt otrzymania środków pieniężnych nie wpływa na wartość

początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Aktywa trwałe, na które otrzymano dofinansowa-

nie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amor-

tyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za

koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywa-

nych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części

ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na na-

bycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub

wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy

opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym po-

datnikowi w jakiejkolwiek formie. Analogiczne zapisy są także

w ustawie o PIT. Wobec tego, dokonany w formie dotacji zwrot

nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem środka

trwałego skutkuje tym, że wartość odpisów amortyzacyjnych

ustalona od wartości ustalonej w proporcji, w jakiej pozostaje

kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej

środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady po-

niesione przez jednostkę w związku z wytworzeniem anali-

zowanych środków trwałych stracą charakter środków „zwró-

conych podatnikowi”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48

ustawy o CIT. W związku z powyższym, po dniu zwrotu do-

tacji, nie będzie już podstawy do wyłączenia części odpisów

amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z koszta-

mi uzyskania przychodów jednostki. Tym samym, podmiot,

który dokonał zwrotu takiej dotacji, będzie uprawniony do

powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o war-

tość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane

dotychczas jako nakłady niestanowiące koszty uzyskania

przychodów.

W przypadku dokonania zwrotu dotacji pojawia się wątpli-

wość – kiedy podmiot, który zwraca dotację ma prawo zwięk-

szyć koszty uzyskania przychodów o część odpisów amortyza-

cyjnych uprzednio niebędących kosztami podatkowymi. Ustawy

o podatku dochodowym nie zawierają jednak jednoznacznych

przepisów, które określają moment, w którym powinno zostać

przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów

Dotychczas organy skarbowe stały na stanowisku iż momen-

tem, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przycho-

dów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona,

jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych. W tej dacie

jednorazowo można było zaliczyć do kosztów podatkowych część

amortyzacji, która w poprzednich latach zgodnie z art. 16 ust 1

pkt 48 ustawy o CIT nie mogła stanowić kosztów podatkowych.

Stanowisko takie potwierdzały organy skarbowe w wydawanych

interpretacjach, czego przykładem są: interpretacja dyrektora

Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-

-150b/10/AW oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Ka-

towicach z 23 grudnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-859/10/ZK.

Jednak ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpre-

tacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-429/13-4/

MF stwierdził, iż zwiększenia kosztów należy dokonać wstecz

w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów

uzyskania przychodów, a nie jednorazowo. Czyli należy skory-

gować zeznanie/zeznania podatkowe za okres kiedy podmiot

nie zaliczał części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzy-

skania przychodów.

W przypadku zwrotu dotacji do przychodów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku

dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub

budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem

dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie

określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazano w art. 15

ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty

poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów

wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgod-

nie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, nie uważa się za koszt

uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio

sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47,48, 52 i 53. Identyczne

niemal regulacje są w ustawie o PIT.

Na podstawie tych przepisów należy wyłączać z przychodów

podatkowych wartość otrzymanej dotacji i równocześnie wy-

łączać z kosztów uzyskania przychodów koszty pokrywane ze

środków dotacyjnych np. wynagrodzenia pracowników w części

sfinansowanej dotacją.

W związku z dokonanym zwrotem dotacji lub jej części za-

istniały okoliczności które powodują, iż koszty uprzednio sfi-

nansowane z dotacji przestały być traktowane jako koszty nie-

stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku

również regulacje prawne nie precyzują wprost momentu za-

liczenia do kosztów podatkowych kwot kosztów wcześniej wy-

łączonych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwrotu

kwot otrzymanej dotacji.

Dotychczas najczęściej uznawano iż, prawidłowe jest w takiej

sytuacji rozpoznanie tych kosztów na bieżąco, tj. w momen-

cie zwrotu dotacji. Wynika to z kilku względów. Po pierwsze,

w okresach, w których jednostka wyłączała z kosztów uzyska-

nia przychodów część wynagrodzeń, wydatki te sfinansowane

były wówczas dotacją, co wyłączało możliwość rozpoznania tych

kwot jako koszty uzyskania przychodu w tych okresach. Do-

piero w momencie zwrotu dotacji podmiot sfinansował kwoty

kosztów np. wynagrodzeń z własnych środków i dopiero w tym

okresie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Dodatkowo, na potwierdzenie zasadności przemawia fakt, iż

WAŻNE

Otrzymanie dotacji obliguje do wydzielenia części

wartości początkowej środka trwałego lub wartości niema-

terialnej i prawnej, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi

nakładów na jego wytworzenie i niezaliczania odpisów amor-

tyzacyjnych wyliczonych od tak ustalonej wartości do kosztów

uzyskania przychodów

F6

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

europejskich. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się

przez to środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 1,2 i 4.

Ma to podstawowe znaczenie dla rozliczenia podatkowego, po-

nieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy z 26 lipca 1991 r. o po-

datku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze

zm.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT zwalnia się od podatku

dochodowego od osób fizycznych środki finansowe otrzymane przez

uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu fi-

nansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa

w ustawie o finansach publicznych.

Zatem stwierdzić należy, że środki w części nieprzeznaczonej na

cele inwestycyjne w ramach programów unijnych oraz wsparcie

pomostowe stanowią przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 usta-

wy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 12 ust 1 pkt

1 ustawy o CIT. Ale przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy

art. 21 ust. 1 pkt 137 updof i art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT i nie

podlega opodatkowaniu.

Korekta kosztów

Fakt otrzymania środków pieniężnych nie wpływa na wartość

początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Aktywa trwałe, na które otrzymano dofinansowa-

nie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amor-

tyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za

koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywa-

nych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części

ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na na-

bycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub

wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy

opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym po-

datnikowi w jakiejkolwiek formie. Analogiczne zapisy są także

w ustawie o PIT. Wobec tego, dokonany w formie dotacji zwrot

nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem środka

trwałego skutkuje tym, że wartość odpisów amortyzacyjnych

ustalona od wartości ustalonej w proporcji, w jakiej pozostaje

kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej

środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady po-

niesione przez jednostkę w związku z wytworzeniem anali-

zowanych środków trwałych stracą charakter środków „zwró-

conych podatnikowi”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48

ustawy o CIT. W związku z powyższym, po dniu zwrotu do-

tacji, nie będzie już podstawy do wyłączenia części odpisów

amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z koszta-

mi uzyskania przychodów jednostki. Tym samym, podmiot,

który dokonał zwrotu takiej dotacji, będzie uprawniony do

powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o war-

tość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane

dotychczas jako nakłady niestanowiące koszty uzyskania

przychodów.

W przypadku dokonania zwrotu dotacji pojawia się wątpli-

wość – kiedy podmiot, który zwraca dotację ma prawo zwięk-

szyć koszty uzyskania przychodów o część odpisów amortyza-

cyjnych uprzednio niebędących kosztami podatkowymi. Ustawy

o podatku dochodowym nie zawierają jednak jednoznacznych

przepisów, które określają moment, w którym powinno zostać

przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów

Dotychczas organy skarbowe stały na stanowisku iż momen-

tem, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przycho-

dów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona,

jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych. W tej dacie

jednorazowo można było zaliczyć do kosztów podatkowych część

amortyzacji, która w poprzednich latach zgodnie z art. 16 ust 1

pkt 48 ustawy o CIT nie mogła stanowić kosztów podatkowych.

Stanowisko takie potwierdzały organy skarbowe w wydawanych

interpretacjach, czego przykładem są: interpretacja dyrektora

Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-

-150b/10/AW oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Ka-

towicach z 23 grudnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-859/10/ZK.

Jednak ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpre-

tacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-429/13-4/

MF stwierdził, iż zwiększenia kosztów należy dokonać wstecz

w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów

uzyskania przychodów, a nie jednorazowo. Czyli należy skory-

gować zeznanie/zeznania podatkowe za okres kiedy podmiot

nie zaliczał części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzy-

skania przychodów.

W przypadku zwrotu dotacji do przychodów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku

dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub

budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem

dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie

określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazano w art. 15

ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty

poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów

wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgod-

nie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, nie uważa się za koszt

uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio

sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47,48, 52 i 53. Identyczne

niemal regulacje są w ustawie o PIT.

Na podstawie tych przepisów należy wyłączać z przychodów

podatkowych wartość otrzymanej dotacji i równocześnie wy-

łączać z kosztów uzyskania przychodów koszty pokrywane ze

środków dotacyjnych np. wynagrodzenia pracowników w części

sfinansowanej dotacją.

W związku z dokonanym zwrotem dotacji lub jej części za-

istniały okoliczności które powodują, iż koszty uprzednio sfi-

nansowane z dotacji przestały być traktowane jako koszty nie-

stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku

również regulacje prawne nie precyzują wprost momentu za-

liczenia do kosztów podatkowych kwot kosztów wcześniej wy-

łączonych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwrotu

kwot otrzymanej dotacji.

Dotychczas najczęściej uznawano iż, prawidłowe jest w takiej

sytuacji rozpoznanie tych kosztów na bieżąco, tj. w momen-

cie zwrotu dotacji. Wynika to z kilku względów. Po pierwsze,

w okresach, w których jednostka wyłączała z kosztów uzyska-

nia przychodów część wynagrodzeń, wydatki te sfinansowane

były wówczas dotacją, co wyłączało możliwość rozpoznania tych

kwot jako koszty uzyskania przychodu w tych okresach. Do-

piero w momencie zwrotu dotacji podmiot sfinansował kwoty

kosztów np. wynagrodzeń z własnych środków i dopiero w tym

okresie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Dodatkowo, na potwierdzenie zasadności przemawia fakt, iż

WAŻNE

Otrzymanie dotacji obliguje do wydzielenia części

wartości początkowej środka trwałego lub wartości niema-

terialnej i prawnej, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi

nakładów na jego wytworzenie i niezaliczania odpisów amor-

tyzacyjnych wyliczonych od tak ustalonej wartości do kosztów

uzyskania przychodów

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

6 / 16

F7

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Schematy ewidencyjne

zdarzenie skutkujące reklasyfikacją kosztów nastąpiło na bie-

żąco i stwierdzone zostało podczas kontroli.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywo-

łać interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22

czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-150b/10/AW, a także dyrekto-

ra Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2011 r. nr IBP-

BI/2/423-1371/10/AK.

Jednak podobnie jak w przypadku zwrotu dotacji do środków

trwałych ostatnio stanowisko organów skarbowych uległo zmia-

nie. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w inter-

pretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013r. nr IBPBI/2/423-584/13/

PP zwiększenia kosztów uprzednio niezaliczanych do kosztów

uzyskania przychodów jednostka powinna dokonać wstecz

w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów

uzyskania przychodów. A zatem koszty w części pierwotnie sfi-

nansowanej ze środków pochodzących z dotacji i wyłączonych

z kosztów uzyskania przychodów powinny zwiększać koszty

uzyskania przychodów nie jednorazowo w momencie zwro-

tu dotacji, ale poprzez skorygowanie kosztów w poprzednich

okresach sprawozdawczych.

Szczególny tryb

Analizując kwestie korekty kosztów w związku ze zwrotem

dotacji należy dodatkowo zwrócić uwagę, że zgodnie z obowią-

zującym od 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, na-

leżności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o PIT (a więc wynagrodzeń innych niż wynika-

jące z umów cywilno prawnych) oraz zasiłki pieniężne z ubez-

pieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią

koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne,

pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspo-

zycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy

lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku

uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art.

16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W stosunku do tej kategorii wydatków ustawodawca prze-

widział zatem szczególny tryb ich zaliczenia w ciężar kosztów

uzyskania przychodów. Dokonywanie korekt tych wydatków po-

winno zatem być odnoszone do tych okresów, w których w świe-

tle powyższych przepisów wydatki te były zaliczane do kosztów

uzyskania przychodów.

Korekta zeznania rocznego CIT

Otrzymana dotacja w całości stanowi mocą art. 12 ust. 1 pkt 1

ustawy o CIT, przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Do-

chód z otrzymanej dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej

ustawy jest wolny od tego podatku. Jednocześnie w zeznaniu po-

datkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stra-

ty) przez podatnika CIT powinien ten dochód zostać wykazany.

W momencie otrzymania dotacji dla zastosowania powyższego

zwolnienia nie ma znaczenia późniejszy jej ewentualny zwrot.

Natomiast zwrot dotacji – uprzednio zaliczonej do przychodów

– powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres,

w którym były wykazywane w związku z ich otrzymaniem.

Fakt dokonania korekty, w dacie zwrotu dotacji, nie oznacza

zmiany momentu powstania przychodu (dochodu) z tytułu otrzy-

mania dotacji. Wobec tego, zwrot dotacji uprzednio zaliczonych

do przychodów (dochodów) podatkowych powinien powodować

korektę tych przychodów (dochodów) za okres, w którym były one

uprzednio wykazane jako otrzymane. W konsekwencji koniecz-

na jest korekta zeznania rocznego i jego załączników, ponieważ

z racji iż dotacja jest przychodem zwolnionym z opodatkowania

równocześnie powinno być dokonane odpowiednie zmniejszenie

dochodów wolnych w podatku dochodowym (CIT-8/O).

Potwierdził to np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w in-

terpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r. nr ILPB3/423-

588/10-4/GC.

Przykład 1

Dotacje do ceny

Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r. dotację będącą refundacją częściowej odpłatności za usługi sprzedawane przez tą spółkę. Sprzedaż usług
opodatkowana jest według stawki podstawowej. Ponieważ dotacja jest dofinansowaniem do „ceny” zatem na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004
r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zarówno w 2013 r. jak i 2014 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług. Otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto. Wartość otrzymanej dotacji to 60 000 zł. po rozliczeniu dotacji okazało się, że jej kwota
została zawyżona o 8000 zł. I w styczniu 2014 r. została zwrócona z rachunku bankowego

rozrachunki z tytułu VaT

rachunek bankowy

Przychody ze sprzedaży

– VaT należny

Pozostałe rozrachunki

1) 60 000

60 000 (4

2) 11 219,51

60 000 (1

3b) 11 219,51 11 219,51 (2

4) 60 000 60 000 (3c

3a) 48 780,48

Objaśnienia do schematu:
1. WB ujęcie otrzymania dotacji w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;
2. Rozliczenie VAT zawartego w otrzymanej dotacji w kwocie 11 219,51 zł (według wyliczenia 60 000 zł x 23/123): strona Wn konta Przychody ze sprzeda-
ży, strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
3. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji pod datą 31 grudnia 2013 r. w kwocie:
a) 48 780,48 zł strona Wn konta Przychody ze sprzedaży;
b) 11 219,51 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
c) 60 000 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB – przelew zwracanych środków w styczniu 2014 r. w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek
bankowy.

F7

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Schematy ewidencyjne

zdarzenie skutkujące reklasyfikacją kosztów nastąpiło na bie-

żąco i stwierdzone zostało podczas kontroli.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywo-

łać interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22

czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-150b/10/AW, a także dyrekto-

ra Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2011 r. nr IBP-

BI/2/423-1371/10/AK.

Jednak podobnie jak w przypadku zwrotu dotacji do środków

trwałych ostatnio stanowisko organów skarbowych uległo zmia-

nie. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w inter-

pretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013r. nr IBPBI/2/423-584/13/

PP zwiększenia kosztów uprzednio niezaliczanych do kosztów

uzyskania przychodów jednostka powinna dokonać wstecz

w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów

uzyskania przychodów. A zatem koszty w części pierwotnie sfi-

nansowanej ze środków pochodzących z dotacji i wyłączonych

z kosztów uzyskania przychodów powinny zwiększać koszty

uzyskania przychodów nie jednorazowo w momencie zwro-

tu dotacji, ale poprzez skorygowanie kosztów w poprzednich

okresach sprawozdawczych.

Szczególny tryb

Analizując kwestie korekty kosztów w związku ze zwrotem

dotacji należy dodatkowo zwrócić uwagę, że zgodnie z obowią-

zującym od 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, na-

leżności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o PIT (a więc wynagrodzeń innych niż wynika-

jące z umów cywilno prawnych) oraz zasiłki pieniężne z ubez-

pieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią

koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne,

pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspo-

zycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy

lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku

uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art.

16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W stosunku do tej kategorii wydatków ustawodawca prze-

widział zatem szczególny tryb ich zaliczenia w ciężar kosztów

uzyskania przychodów. Dokonywanie korekt tych wydatków po-

winno zatem być odnoszone do tych okresów, w których w świe-

tle powyższych przepisów wydatki te były zaliczane do kosztów

uzyskania przychodów.

Korekta zeznania rocznego CIT

Otrzymana dotacja w całości stanowi mocą art. 12 ust. 1 pkt 1

ustawy o CIT, przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Do-

chód z otrzymanej dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej

ustawy jest wolny od tego podatku. Jednocześnie w zeznaniu po-

datkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stra-

ty) przez podatnika CIT powinien ten dochód zostać wykazany.

W momencie otrzymania dotacji dla zastosowania powyższego

zwolnienia nie ma znaczenia późniejszy jej ewentualny zwrot.

Natomiast zwrot dotacji – uprzednio zaliczonej do przychodów

– powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres,

w którym były wykazywane w związku z ich otrzymaniem.

Fakt dokonania korekty, w dacie zwrotu dotacji, nie oznacza

zmiany momentu powstania przychodu (dochodu) z tytułu otrzy-

mania dotacji. Wobec tego, zwrot dotacji uprzednio zaliczonych

do przychodów (dochodów) podatkowych powinien powodować

korektę tych przychodów (dochodów) za okres, w którym były one

uprzednio wykazane jako otrzymane. W konsekwencji koniecz-

na jest korekta zeznania rocznego i jego załączników, ponieważ

z racji iż dotacja jest przychodem zwolnionym z opodatkowania

równocześnie powinno być dokonane odpowiednie zmniejszenie

dochodów wolnych w podatku dochodowym (CIT-8/O).

Potwierdził to np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w in-

terpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r. nr ILPB3/423-

588/10-4/GC.

Przykład 1

Dotacje do ceny

Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r. dotację będącą refundacją częściowej odpłatności za usługi sprzedawane przez tą spółkę. Sprzedaż usług
opodatkowana jest według stawki podstawowej. Ponieważ dotacja jest dofinansowaniem do „ceny” zatem na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004
r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zarówno w 2013 r. jak i 2014 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług. Otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto. Wartość otrzymanej dotacji to 60 000 zł. po rozliczeniu dotacji okazało się, że jej kwota
została zawyżona o 8000 zł. I w styczniu 2014 r. została zwrócona z rachunku bankowego

rozrachunki z tytułu Va

ozrachunki z tytułu V

ozrachunki z tytułu V T

a

a

rachunek bankowy

Przychody ze sprzedaży

– Va

– V

– V T należny

a

a

Pozostałe rozrachunki

1) 60 000

60 000 (4

2) 11 219,51

60 000 (1

3b) 11 219,51

11 219,51 (2

4) 60 000 60 000 (3c

3a) 48 780,48

Objaśnienia do schematu:
1. WB ujęcie otrzymania dotacji w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;
2. Rozliczenie VAT zawartego w otrzymanej dotacji w kwocie 11 219,51 zł (według wyliczenia 60 000 zł x 23/123): strona Wn konta Przychody ze sprzeda-
ży, strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
3. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji pod datą 31 grudnia 2013 r. w kwocie:
a) 48 780,48 zł strona Wn konta Przychody ze sprzedaży;
b) 11 219,51 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
c) 60 000 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB – przelew zwracanych środków w styczniu 2014 r. w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek
bankowy.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

7 / 16

F8

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Przykład 2

Korekta – błąd istotny

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabywała maszynę. Wartość ceny nabycia maszyny to 180 000 zł netto. Zakup był dokonany
w kwietniu 2012 r. Spółka musiała ponieść nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, iż dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. Dosto-
sowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następnego
miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 10 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w marcu 2013 r. Kierownik spółki uznał
że kwoty rozliczenia dotacji są istotne z punktu widzenia sprawozdania za 2012 rok. W lutym 2014 roku spółka musiała zwrócić dotację w całości wraz
z odsetkami 4950 zł. Kierownik podjął decyzję, iż zwrot dotacji należy ująć jako „Wynik z lat ubiegłych”. Wynikało to z tego, że z dokumentacji związanej
z dotacją wynika iż poprzedni zarząd świadomie nie wypełnił postanowień umowy o przyznanie dotacji. Sprawozdanie za 2013 rok zostało już sporzą-
dzone. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki

Środki trwałe w budowie

VaT naliczony

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe

1a) 180 000 195 000 (3

1b) 41 400

221 400 (1c

3) 195 000

2a) 15 000

2b) 3450

18 450 (2c

rozliczenia międzyokresowe

Umorzenie

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych

6) 146 250

146 250 (12

7) 7312,50

146 250 (6

4) 9750

9750 (4

8) 3656,25

5) 19 500

19 500 (5

9) 10 968,75

10) 1625

1625 (10

11) 1218,75

15) 123 093,75

Pozostałe

rozliczenie wyniku

przychody operacyjne

rozliczenie zwrotu dotacji

z lat ubiegłych

Pozostałe koszty operacyjne

7312,50 (7

12) 146 250

21 937,50 (13

13) 21 937,50

14) 1218,75 zł

3656,25 (8

1218,75 (14

10 968,75 (9

123 093,75 (15

1218,75 (11

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 180 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 41 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 221 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 195 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta
Środki trwałe w budowie;
4. Naliczenie amortyzacji za miesiące lipiec – grudzień 2012 r. (6 miesięcy) w kwocie 9750 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie
środków trwałych;
5. Naliczenie amortyzacji za 2013 rok w kwocie 19 500 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w marcu 2012 r. w kwocie: 146 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma
konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu 2013 r., ale ujęcie ich jako
przychodów 2012 roku w kwocie 7312,50 zł (według wyliczenia 6 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona
Ma Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu, ale ujęcie ich jako przy-
chodów 2012 roku w kwocie 3656,25 zł (według wyliczenia 3 x 1625 zł x 75 proc): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma
konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za kolejne miesiące od kwietnia 2013 r. do
grudnia 2013 r. w kwocie 10 968,75 zł (według wyliczenia 9 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma
konta Pozostałe przychody operacyjne;
10. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 1625 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych 1625 zł;
11. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona
Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

F8

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Przykład 2

Korekta – błąd istotny

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabywała maszynę. Wartość ceny nabycia maszyny to 180 000 zł netto. Zakup był dokonany
w kwietniu 2012 r. Spółka musiała ponieść nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, iż dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. Dosto-
sowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następnego
miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 10 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w marcu 2013 r. Kierownik spółki uznał
że kwoty rozliczenia dotacji są istotne z punktu widzenia sprawozdania za 2012 rok. W lutym 2014 roku spółka musiała zwrócić dotację w całości wraz
z odsetkami 4950 zł. Kierownik podjął decyzję, iż zwrot dotacji należy ująć jako „Wynik z lat ubiegłych”. Wynikało to z tego, że z dokumentacji związanej
z dotacją wynika iż poprzedni zarząd świadomie nie wypełnił postanowień umowy o przyznanie dotacji. Sprawozdanie za 2013 rok zostało już sporzą-
dzone. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki

Środki trwałe w budowie

Va

V

V T naliczony

a

a

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe

1a) 180 000

195 000 (3

1b) 41 400

221 400 (1c

3) 195 000

2a) 15 000

2b) 3450

18 450 (2c

rozliczenia międzyokresowe

Umorzenie

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych

6) 146 250

146 250 (12

7) 7312,50

146 250 (6

4) 9750

9750 (4

8) 3656,25

5) 19 500

19 500 (5

9) 10 968,75

10) 1625

1625 (10

11) 1218,75

15) 123 093,75

Pozostałe

rozliczenie wyniku

przychody operacyjne

rozliczenie zwrotu dotacji

z lat ubiegłych

Pozostałe koszty operacyjne

7312,50 (7

12) 146 250

21 937,50 (13

13) 21 937,50

14) 1218,75 zł

3656,25 (8

1218,75 (14

10 968,75 (9

123 093,75 (15

1218,75 (11

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 180 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 41 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 221 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 195 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta
Środki trwałe w budowie;
4. Naliczenie amortyzacji za miesiące lipiec – grudzień 2012 r. (6 miesięcy) w kwocie 9750 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie
środków trwałych;
5. Naliczenie amortyzacji za 2013 rok w kwocie 19 500 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w marcu 2012 r. w kwocie: 146 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma
konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu 2013 r., ale ujęcie ich jako
przychodów 2012 roku w kwocie 7312,50 zł (według wyliczenia 6 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona
Ma Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu, ale ujęcie ich jako przy-
chodów 2012 roku w kwocie 3656,25 zł (według wyliczenia 3 x 1625 zł x 75 proc): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma
konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za kolejne miesiące od kwietnia 2013 r. do
grudnia 2013 r. w kwocie 10 968,75 zł (według wyliczenia 9 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma
konta Pozostałe przychody operacyjne;
10. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 1625 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych 1625 zł;
11. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona
Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

8 / 16

F9

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

12. Zwrot dotacji w lutym 2014 r. w kwocie 146 250 zł: strona Wn konta Rozliczenie zwrotu dotacji, strona Ma Rachunek bankowy;
13. Korekta kwoty rozliczonej za 2012 i 2013 rok w kwocie 21 937,50 zł (według wyliczenia 7312,50 zł + 3656,25 zł + 10 698,75zł): strona Wn konta Rozlicze-
nie wyniku z lat ubiegłych, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
14. Korekta kwoty rozliczonej w 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
15. Korekta kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów – dotychczas nierozliczonej w kwocie 123 093,75 zł: strona Wn konta Rozliczenia między-
okresowe przychodów, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji.

Kwota 21 937,50 zł ujęta na koncie Rozliczenie wyniku z lat ubiegłych będzie zaprezentowana w sprawozdaniu za 2014 rok jako „zysk/strata z lat ubiegłych”.

Przykład 3

Dotacje do przychodów – zwrot kosztów działalności operacyjnej

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny. W ramach tego projektu współfinansowaniu podlegały wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pracowników
zatrudnionych do realizacji określonych w projekcie prac. Spółka najpierw ponosiła ciężar wynagrodzenia i jego pochodnych a następnie na podsta-
wie wniosku o płatność otrzymywała zwrot kosztów. Koszty wynagrodzeń za kwiecień 2013 r. podlegających finansowaniu wynosiły 25 000 zł, a tzw.
składek ZUS 4125 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne w czerwcu 2013 r., natomiast w marcu 2014 r. po kontroli musiała 50 proc. dotacji zwrócić.

Wariant I – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2014 roku – kwota jest kwota nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego

Ubezpieczenia społeczne

Wynagrodzenia

rozrachunki z pracownikami

i inne świadczenia

rozrachunki z zUS

1) 25 000

25 000 (1

2) 4125

4125 (2

rachunek bankowy

Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

3) 29 125

14 562,50 (5

29 125 (3

4) 14 562,50

5) 14 562,50 14 562,50 (4

625 (6

koszty finansowe

6) 625

Objaśnienia do schematu:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 r. w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona Ma
konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r. zatem wtedy ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona
Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2014 roku w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty opera-
cyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wariant II – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2013 roku – księgi rachunkowe za 2013 rok nie są jeszcze zamknięte, a kwota zwrotu
dotacji została uznana za istotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego

Operacje księgowe:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 roku w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona
Ma konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r., a zatem w 2013 roku ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy,
strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2013 roku pod data 31 grudnia 2013 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn
konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

F9

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

12. Zwrot dotacji w lutym 2014 r. w kwocie 146 250 zł: strona Wn konta Rozliczenie zwrotu dotacji, strona Ma Rachunek bankowy;
13. Korekta kwoty rozliczonej za 2012 i 2013 rok w kwocie 21 937,50 zł (według wyliczenia 7312,50 zł + 3656,25 zł + 10 698,75zł): strona Wn konta Rozlicze-
nie wyniku z lat ubiegłych, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
14. Korekta kwoty rozliczonej w 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
15. Korekta kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów – dotychczas nierozliczonej w kwocie 123 093,75 zł: strona Wn konta Rozliczenia między-
okresowe przychodów, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji.

Kwota 21 937,50 zł ujęta na koncie Rozliczenie wyniku z lat ubiegłych będzie zaprezentowana w sprawozdaniu za 2014 rok jako „zysk/strata z lat ubiegłych”.

Przykład 3

Dotacje do przychodów – zwrot kosztów działalności operacyjnej

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny. W ramach tego projektu współfinansowaniu podlegały wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pracowników
zatrudnionych do realizacji określonych w projekcie prac. Spółka najpierw ponosiła ciężar wynagrodzenia i jego pochodnych a następnie na podsta-
wie wniosku o płatność otrzymywała zwrot kosztów. Koszty wynagrodzeń za kwiecień 2013 r. podlegających finansowaniu wynosiły 25 000 zł, a tzw.
składek ZUS 4125 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne w czerwcu 2013 r., natomiast w marcu 2014 r. po kontroli musiała 50 proc. dotacji zwrócić.

Wariant I – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2014 roku – kwota jest kwota nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego

Ubezpieczenia społeczne

Wynagrodzenia

rozrachunki z pracownikami

i inne świadczenia

rozrachunki z zUS

1) 25 000

25 000 (1

2) 4125

4125 (2

rachunek bankowy

Pozostałe przychody operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

3) 29 125

14 562,50 (5

29 125 (3

4) 14 562,50

5) 14 562,50

14 562,50 (4

625 (6

koszty finansowe

6) 625

Objaśnienia do schematu:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 r. w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona Ma
konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r. zatem wtedy ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona
Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2014 roku w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty opera-
cyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wariant II – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2013 roku – księgi rachunkowe za 2013 rok nie są jeszcze zamknięte, a kwota zwrotu
dotacji została uznana za istotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego

Operacje księgowe:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 roku w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona
Ma konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r., a zatem w 2013 roku ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy,
strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2013 roku pod data 31 grudnia 2013 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn
konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

9 / 16

F10

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 4

Zwrot części…

Spółka ABC Sp. z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny nabycia to 90 000 zł netto. Zakup był dokonany
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 25 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa miesią-
ce. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. W miesiącu, w którym jednostka zakończyła
proces dostosowywania maszyny, otrzymała też płatność na rachunek bankowy. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca – czyli od lipca
2012 r. stawką roczną 20 proc. W styczniu po kontroli spółka otrzymała decyzję o zwrocie części dotacji w wysokości 12 850 zł w związku z naruszeniem
postanowień umowy o dofinansowanie. Zwrotu dokonano wraz z odsetkami w kwocie 590 zł. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń
będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki

Środki trwałe w budowie

VaT naliczony

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe

1a) 90 000

115 000 (3

1b) 20 700

110 700 (1c

3) 115 000

2a) 25 000

2b) 5750

30 750 (2c

rozliczenia międzyokresowe

Umorzenie

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych

4) 86 250

12 850 (10

6) 1437,50

86 250 (4

5) 1916,67

1916,67 (5

590 (11

8) 24 437,50

7) 32 583,34

32 583,34 (7

Pozostałe

Pozostałe

przychody operacyjne

koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

koszty finansowe

1437,50 (6

9) 12 850

10) 12 850

12 850 (9

11) 590

24 437,50 (8

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 90 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 20 700 zł; strona Wn konta VAT naliczony;
c) Kwota brutto 110 700 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż i dostosowanie maszyny:
a) kwota netto 25 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 5750 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 30 750 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 115 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Środki trwałe
w budowie;
4. Wb wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w kwocie 86 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 1916,67 zł: strona Wn konta Amortyzacja,
strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w kwocie 1437,50 zł: strona Wn konta Rozliczenia
międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
7. Ujęcie amortyzacji za okres sierpień 2012 r. – grudzień 2013 r. w kwocie 32 583,34 zł (17 miesięcy po 1916,67 zł): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta
Umorzenie środków trwałych;
8. Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów za okres sierpień 2012 r. – grudzień 2013 r. w kwocie 24 437,50 zł (17 miesięcy po 1437,50 zł): strona Wn konta
Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Zwrot środków na podstawie decyzji administracyjnej w kwocie 12 850 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. WB zapłata środków tytułem zwrotu w kwocie 12 850 zł strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek w kwocie 590 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W analizowanym przypadku cała kwota zwróconej dotacji została ujęta jako pozostały koszt operacyjny. W stosunku do kwoty otrzymanej dotacji wartość zwrotu
nie była istotna i biorąc pod uwagę fakt, iż dotacja była już przez 18 miesięcy rozliczana taki sposób księgowania jest prawidłowy. Jednak gdyby dotychczasowy
okres rozliczania dotacji był krótszy lub wartość zwrotu stanowiłaby znacznie wyższa kwotę należałoby również odpowiednio ( w proporcji) dokonać ujęcia
zwrotu na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Zwrot dotacji nie wpływa na wysokość odpisów umorzeniowych, stąd też w zakresie rachunkowości nie jest konieczna tu korekta.

F10

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 4

Zwrot części…

Spółka ABC Sp. z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny nabycia to 90 000 zł netto. Zakup był dokonany
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 25 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa miesią-
ce. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. W miesiącu, w którym jednostka zakończyła
proces dostosowywania maszyny, otrzymała też płatność na rachunek bankowy. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca – czyli od lipca
2012 r. stawką roczną 20 proc. W styczniu po kontroli spółka otrzymała decyzję o zwrocie części dotacji w wysokości 12 850 zł w związku z naruszeniem
postanowień umowy o dofinansowanie. Zwrotu dokonano wraz z odsetkami w kwocie 590 zł. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń
będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki

Środki trwałe w budowie

Va

V

V T naliczony

a

a

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe

1a) 90 000

115 000 (3

1b) 20 700

110 700 (1c

3) 115 000

2a) 25 000

2b) 5750

30 750 (2c

rozliczenia międzyokresowe

Umorzenie

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych

4) 86 250

12 850 (10

6) 1437,50

86 250 (4

5) 1916,67

1916,67 (5

590 (11

8) 24 437,50

7) 32 583,34

32 583,34 (7

Pozostałe

Pozostałe

przychody operacyjne

koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

koszty finansowe

1437,50 (6

9) 12 850

10) 12 850

12 850 (9

11) 590

24 437,50 (8

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 90 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 20 700 zł; strona Wn konta VAT naliczony;
c) Kwota brutto 110 700 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż i dostosowanie maszyny:
a) kwota netto 25 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 5750 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 30 750 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 115 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Środki trwałe
w budowie;
4. Wb wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w kwocie 86 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 1916,67 zł: strona Wn konta Amortyzacja,
strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w kwocie 1437,50 zł: strona Wn konta Rozliczenia
międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
7. Ujęcie amortyzacji za okres sierpień 2012 r. – grudzień 2013 r. w kwocie 32 583,34 zł (17 miesięcy po 1916,67 zł): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta
Umorzenie środków trwałych;
8. Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów za okres sierpień 2012 r. – grudzień 2013 r. w kwocie 24 437,50 zł (17 miesięcy po 1437,50 zł): strona Wn konta
Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Zwrot środków na podstawie decyzji administracyjnej w kwocie 12 850 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. WB zapłata środków tytułem zwrotu w kwocie 12 850 zł strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek w kwocie 590 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W analizowanym przypadku cała kwota zwróconej dotacji została ujęta jako pozostały koszt operacyjny. W stosunku do kwoty otrzymanej dotacji wartość zwrotu
nie była istotna i biorąc pod uwagę fakt, iż dotacja była już przez 18 miesięcy rozliczana taki sposób księgowania jest prawidłowy. Jednak gdyby dotychczasowy
okres rozliczania dotacji był krótszy lub wartość zwrotu stanowiłaby znacznie wyższa kwotę należałoby również odpowiednio ( w proporcji) dokonać ujęcia
zwrotu na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Zwrot dotacji nie wpływa na wysokość odpisów umorzeniowych, stąd też w zakresie rachunkowości nie jest konieczna tu korekta.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

10 / 16

F11

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 5

…i całości dotacji

Spółka ABC Sp. z o.o. realizuje projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny jej nabycia to 280 000 zł netto. Zakup był dokonany
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie miało trwać dwa
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego.
Dostosowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następ-
nego miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 20 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w grudniu 2012 r. W marcu 2014 r.
spółka na podstawie decyzji administracyjnej musiała dokonać zwrotu całości dotacji wraz z odsetkami w kwocie 5230 zł.
Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki

Środki trwałe w budowie

VaT naliczony

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe

1a) 280 000 295 000 (3

1b) 64 400

344 400 (1c

3) 295 000

2a) 15 000

2b) 3450

18 450 (2c

rozliczenia międzyokresowe

Umorzenie

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych

4) 221 250

221 250 (4

7) 22 125,02

221 250 (4

5) 4916,67

4916,67 (5

5230 (10

8) 55 312,54

6) 98 333,33 zł

98 333,33 zł (6

9b) 143 812,44

Pozostałe

Pozostałe

przychody operacyjne

koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

koszty finansowe

22 125,02 (7

9a) 77 437,56

10) 221 250 221 250 (9c

11) 5230

55 312,54 (8

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 280 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 64 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 344 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 295 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe; strona Ma konta
Środki trwałe w budowie;
4. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania 221 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 4916,67 zł: strona Wn konta
Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Naliczenie amortyzacji za miesiąc sierpień 2012 r. do marca 2014 r. czyli 20 miesięcy w kwocie 98 333,33 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma
konta Umorzenie środków trwałych;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu grudniu 2012 r. w kwocie 22 125,02 zł
(według wyliczenia 6 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie pozostałej kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. 55 312,54
zł (według wyliczenia 15 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji:
a) 77 437,56 zł strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;
b) 143 812,44 zł strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
c) 221 250 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. Zwrot całości dotacji w marcu 2014 r. w kwocie 221 250 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek 5230 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.
W tym przypadku konieczna była korekta rozliczeń międzyokresowych przychodów ( w części dotychczas nierozliczonej) i ujęcie pozostałej kwoty
jako pozostałe go kosztu operacyjnego.

F11

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 5

…i całości dotacji

Spółka ABC Sp. z o.o. realizuje projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny jej nabycia to 280 000 zł netto. Zakup był dokonany
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie miało trwać dwa
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego.
Dostosowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następ-
nego miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 20 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w grudniu 2012 r. W marcu 2014 r.
spółka na podstawie decyzji administracyjnej musiała dokonać zwrotu całości dotacji wraz z odsetkami w kwocie 5230 zł.
Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki

Środki trwałe w budowie

Va

V

V T naliczony

a

a

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe

1a) 280 000 295 000 (3

1b) 64 400

344 400 (1c

3) 295 000

2a) 15 000

2b) 3450

18 450 (2c

rozliczenia międzyokresowe

Umorzenie

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych

4) 221 250

221 250 (4

7) 22 125,02

221 250 (4

5) 4916,67

4916,67 (5

5230 (10

8) 55 312,54

6) 98 333,33 zł

98 333,33 zł (6

9b) 143 812,44

Pozostałe

Pozostałe

przychody operacyjne

koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

koszty finansowe

22 125,02 (7

9a) 77 437,56

10) 221 250

221 250 (9c

11) 5230

55 312,54 (8

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 280 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 64 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 344 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 295 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe; strona Ma konta
Środki trwałe w budowie;
4. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania 221 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 4916,67 zł: strona Wn konta
Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Naliczenie amortyzacji za miesiąc sierpień 2012 r. do marca 2014 r. czyli 20 miesięcy w kwocie 98 333,33 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma
konta Umorzenie środków trwałych;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu grudniu 2012 r. w kwocie 22 125,02 zł
(według wyliczenia 6 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie pozostałej kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. 55 312,54
zł (według wyliczenia 15 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji:
a) 77 437,56 zł strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;
b) 143 812,44 zł strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
c) 221 250 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. Zwrot całości dotacji w marcu 2014 r. w kwocie 221 250 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek 5230 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.
W tym przypadku konieczna była korekta rozliczeń międzyokresowych przychodów ( w części dotychczas nierozliczonej) i ujęcie pozostałej kwoty
jako pozostałe go kosztu operacyjnego.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

11 / 16

F12

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

W zakresie księgowego ujęcia dotacji w jednostkach sektora

finansów publicznych należy zwrócić uwagę na zapisy roz-

porządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla

budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu teryto-

rialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów

budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz pań-

stwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza

granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.

289). Wskazano w nim konta za pomocą których jednost-

ki określone w tych przepisach muszą ujmować operacje

związane z otrzymywaniem, rozliczaniem i ewentualnym

zwrotem dotacji.

Oczywiście zastosowanie mają też przepisy ustawy o ra-

chunkowości i wynikający z niej podział na dotacje do ak-

tywów i dotacje do przychodów.

Podkreślić należy, iż obecnie dotacje do aktywów w więk-

szości jednostek nie mają bezpośredniego ujęcia w kapitale

własnym podmiotu – księgowane są poprzez rozliczenia

międzyokresowe przychodów.

Zatem ogólne zasady księgowania przedstawione w czę-

ści dla firm mają tu też zastosowanie, przy czym trzeba

zwrócić uwagę na konta specjalnie przeznaczone dla sek-

tora publicznego.

Właściwe konta

Operacje gospodarcze, dotyczące zwrotu dotacji w jed-

nostkach zaliczanych do sektora finansów publicznych,

powinny być ujmowane na odpowiednich kontach.

W zakresie planów kont dla jednostek budżetowych i samo-

rządowych zakładów budżetowych szczególnymi kontami

związanymi z rozliczaniem dotacji są:

■

konto 130 – Rachunek bieżący jednostki i konto 137 – Ra-

chunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych

niepodlegających zwrotowi oraz konto 138 – Rachunek

środków europejskich,

■

konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich,

■

konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków

europejskich,

■

konto 228 – Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł

zagranicznych niepodlegających zwrotowi,

■

konto 230 – Rozliczenia z budżetem środków europejskich,

■

konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje,

■

konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środ-

ków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje.

Konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich służy do ewidencji

rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budże-

towych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje

zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków

europejskich.

Ujmuje się miedzy innymi po stronie Ma wartość dotacji

zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespon-

dencji z kontem 130. Zaś rozliczone i przypisane do zwrotu

dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budże-

towych, są ujmowane na koncie 221 Należności z tytułu

dochodów budżetowych

Konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków

europejskich służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z bu-

dżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków

środków europejskich. Po stronie Ma konta 227 ujmuje się

między innymi wpływ środków europejskich otrzymanych

na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów

i projektów finansowanych z tych środków, w korespon-

dencji z kontem 138.

Konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje służy do ewi-

dencji dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu

terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działal-

ności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych

oraz środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje

gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym pań-

stwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowa-

dzących działalność oświatową. Nie ujmuje się tu dotacji

otrzymanych na finansowanie inwestycji. Na stronie Wn

konta 740 ujmuje się miedzy innymi zwrot dotacji niewy-

korzystanych, nadmiernie pobranych lub wykorzystanych

niezgodnie z przeznaczeniem, w korespondencji z kontem

131 lub 225 – Rozrachunki z budżetami. Ewidencja szcze-

gółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia wysokości

dotacji przypadających na poszczególne tytuły rozliczeń.

Konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu

środków europejskich oraz środki z budżetu na inwe-

stycje służy do ewidencji dotacji budżetowych, płatności

z budżetu środków europejskich oraz środków z budżetu

na inwestycje. Na stronie Wn konta 810 ujmuje się:

■

wartość dotacji przekazanych z budżetu w części uzna-

nej za wykorzystane lub rozliczone, w korespondencji

z kontem 224;

■

wartość płatności z budżetu środków europejskich uzna-

nych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224;

■

równowartość wydatków dokonanych przez jednostki

budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środ-

ków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych.

Tu ujmowane są jedynie dotacje uznane za rozliczone.

II. Sfera budżetowa

Zasady księgowania zwrotów dotacji wynikają z ustawy o finansach

publicznych i rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej

WAŻNE

Jednostki, które korzystają z dotacji udzielonych

ze środków publicznych, a nie są jednostkami budżetowymi

i samorządowymi zakładami budżetowymi – mogą, ale nie

muszą stosować powyżej wskazanych kont i zasad ich funk-

cjonowania. Jednak stosowanie tych kont ułatwia rozliczanie

dotacji i sprawozdawczość budżetową w tym zakresie

F12

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

W zakresie księgowego ujęcia dotacji w jednostkach sektora

finansów publicznych należy zwrócić uwagę na zapisy roz-

porządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla

budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu teryto-

rialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów

budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz pań-

stwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza

granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.

289). Wskazano w nim konta za pomocą których jednost-

ki określone w tych przepisach muszą ujmować operacje

związane z otrzymywaniem, rozliczaniem i ewentualnym

zwrotem dotacji.

Oczywiście zastosowanie mają też przepisy ustawy o ra-

chunkowości i wynikający z niej podział na dotacje do ak-

tywów i dotacje do przychodów.

Podkreślić należy, iż obecnie dotacje do aktywów w więk-

szości jednostek nie mają bezpośredniego ujęcia w kapitale

własnym podmiotu – księgowane są poprzez rozliczenia

międzyokresowe przychodów.

Zatem ogólne zasady księgowania przedstawione w czę-

ści dla firm mają tu też zastosowanie, przy czym trzeba

zwrócić uwagę na konta specjalnie przeznaczone dla sek-

tora publicznego.

Właściwe konta

Operacje gospodarcze, dotyczące zwrotu dotacji w jed-

nostkach zaliczanych do sektora finansów publicznych,

powinny być ujmowane na odpowiednich kontach.

W zakresie planów kont dla jednostek budżetowych i samo-

rządowych zakładów budżetowych szczególnymi kontami

związanymi z rozliczaniem dotacji są:

■

konto 130 – Rachunek bieżący jednostki i konto 137 – Ra-

chunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych

niepodlegających zwrotowi oraz konto 138 – Rachunek

środków europejskich,

■

konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich,

■

konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków

europejskich,

■

konto 228 – Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł

zagranicznych niepodlegających zwrotowi,

■

konto 230 – Rozliczenia z budżetem środków europejskich,

■

konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje,

■

konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środ-

ków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje.

Konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich służy do ewidencji

rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budże-

towych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje

zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków

europejskich.

Ujmuje się miedzy innymi po stronie Ma wartość dotacji

zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespon-

dencji z kontem 130. Zaś rozliczone i przypisane do zwrotu

dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budże-

towych, są ujmowane na koncie 221 Należności z tytułu

dochodów budżetowych

Konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków

europejskich służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z bu-

dżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków

środków europejskich. Po stronie Ma konta 227 ujmuje się

między innymi wpływ środków europejskich otrzymanych

na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów

i projektów finansowanych z tych środków, w korespon-

dencji z kontem 138.

Konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje służy do ewi-

dencji dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu

terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działal-

ności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych

oraz środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje

gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym pań-

stwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowa-

dzących działalność oświatową. Nie ujmuje się tu dotacji

otrzymanych na finansowanie inwestycji. Na stronie Wn

konta 740 ujmuje się miedzy innymi zwrot dotacji niewy-

korzystanych, nadmiernie pobranych lub wykorzystanych

niezgodnie z przeznaczeniem, w korespondencji z kontem

131 lub 225 – Rozrachunki z budżetami. Ewidencja szcze-

gółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia wysokości

dotacji przypadających na poszczególne tytuły rozliczeń.

Konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu

środków europejskich oraz środki z budżetu na inwe-

stycje służy do ewidencji dotacji budżetowych, płatności

z budżetu środków europejskich oraz środków z budżetu

na inwestycje. Na stronie Wn konta 810 ujmuje się:

■

wartość dotacji przekazanych z budżetu w części uzna-

nej za wykorzystane lub rozliczone, w korespondencji

z kontem 224;

■

wartość płatności z budżetu środków europejskich uzna-

nych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224;

■

równowartość wydatków dokonanych przez jednostki

budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środ-

ków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych.

Tu ujmowane są jedynie dotacje uznane za rozliczone.

II. Sfera budżetowa

Zasady księgowania zwrotów dotacji wynikają z ustawy o finansach

publicznych i rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej

WAŻNE

Jednostki, które korzystają z dotacji udzielonych

ze środków publicznych, a nie są jednostkami budżetowymi

i samorządowymi zakładami budżetowymi – mogą, ale nie

muszą stosować powyżej wskazanych kont i zasad ich funk-

cjonowania. Jednak stosowanie tych kont ułatwia rozliczanie

dotacji i sprawozdawczość budżetową w tym zakresie

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

12 / 16

F13

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielonych ze środków publicz-

nych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o finansach

publicznych oraz ustaw i rozporządzeń szczegółowych

dotyczących funkcjonowania danego typu jednostek

Na przykład w samodzielnym publicznym zakładzie opieki

zdrowotnej (spzoz) środki unijne pochodzące z budżetu Unii

Europejskiej otrzymane przez niego po 1 stycznia 2010 r. nie

stanowią dotacji w rozumieniu przepisów art. 126 ustawy

o finansach publicznych. Zatem zgodnie z art. 56 i 57 ustawy

z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013

r. poz. 217 ze zm.) nie są one odnoszone na fundusz podsta-

wowy spzoz. W związku z tym środki takie należy zaliczać

odpowiednio do rozliczeń międzyokresowych przychodów lub

pozostałych przychodów operacyjnych, zgodnie z przepisami

ustawy o rachunkowości.

[przykład 6 s. F14]

Podobnie jest od początku 2012 roku w jednostkach kultu-

ry (muzea, teatry, biblioteki itp.). Przepisy zmienionej usta-

wy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu

działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.)

nie wskazują już, iż dotacje wpływają na zwiększenie fun-

duszu podstawowego.

[przykład 7 s. F15]

Identyczne zasady wynikają z ustawy z 27 lipca 2005 r.

o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 572 ze zm.) w od-

niesieniu do wyższych szkół publicznych, które są przecież

też zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych.

Przepisy dotyczące agencji wykonawczych, instytucji gospo-

darki budżetowej, Polskiej Akademii Nauk i tworzonych przez

nią jednostek organizacyjnych oraz państwowych instytucji

filmowych, czyli pozostałych jednostek sektora finansów pu-

blicznych nie przewidują odnoszenie kwot dotacji unijnych

na fundusz własny.

A zatem sposób i zasady ewidencji kosztów finansowanych

dotacją, tak jak w przypadku jednostek spoza sfery budżeto-

wej, zależy od celu, w związku z którym dotacja została przy-

znana. Chodzi o to, czy służy ona sfinansowaniu w całości lub

w części zakupu, budowy lub ulepszenia środków trwałych

(dotacja do aktywów), czy też dotacja jest przeznaczona na

dofinansowanie bieżącej działalności (dotacja do przychodów).

W konsekwencji będą obowiązywały tu analogiczne reguły

związane z ewidencjonowaniem zwrotu dotacji unijnych.

Otrzymane dotacje ze środków (funduszy) UE do aktywów

trwałych, tak samo jak równowartość nieodpłatnie otrzyma-

nych środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także

wartości niematerialnych i prawnych, odnosi się na konto

Rozliczenia międzyokresowe przychodów. W tej sytuacji za-

liczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty

zwiększać będą stopniowo pozostałe przychody operacyjne,

równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych

od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, sfinan-

sowanych ze środków funduszy unijnych.

W przypadku zwrotu tych dotacji zmniejszyć należy

przede wszystkim kwoty wykazywane na koncie Rozli-

czenia międzyokresowe przychodów. Jeśli jednostka do-

konywała już w przeszłości rozliczenia międzyokresowe

przychodów zgodnie z ustawą o rachunkowości, to kwotę

zwrotu przypadającą na to rozliczenie należy ująć jako

Pozostały koszt operacyjny.

W przypadku dotacji do przychodów, czyli dotacji przezna-

czonych na dofinansowanie bieżącej działalności operacyjnej

oraz na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia

usług czy sprzedaży towarów ich bieżące ujęcie polega na

uznaniu odpowiednich przychodów (tak jak w przypadku

firm). A zatem zwroty będą polegały na:

■

zmniejszeniu przychodów z podstawowej działalności ope-

racyjnej (przychodów ze sprzedaży, lub innych przychodów

statutowych) – jeśli zwrot dotyczy dotacji na sfinansowa-

nie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzeda-

ży towarów,

■

zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych – jeśli zwrot

dotyczy dotacji do bieżącej działalności operacyjnej np. do-

finansowania wynagrodzeń, czynszów czy innych kosztów

związanych z realizacją projektu unijnego.

W przypadku zwrotów dotacji także w jednostkach sektora

finansów publicznych naliczane są odsetki zapisem:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki (tylko zarachowane

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

Korekty finansowe

Wydatki niekwalifikowalne mogą być też przyczyną

zwrotów

Warto zwrócić uwagę, iż zwroty środków unijnych w przypad-

ku niektórych rodzajów funduszy mogą być skutkiem korekt

finansowych. Chodzi tu o wydatki niekwalifikowalne niesta-

nowiące nieprawidłowości, które zostały dotychczas rozliczone

w ramach projektu, tj. w zatwierdzonym wniosku o płatność.

Przykładowo mogą to być wydatki:

■

podlegające zwrotowi od uczestników projektu (korekta finan-

sowa wykazywana jest w momencie stwierdzenia konieczno-

ści zwrotu środków przez uczestnika projektu, przy czym bez

znaczenia jest fakt czy zostały one odzyskane),

■

zgłoszone przez beneficjenta jako omyłkowo dwukrotnie ujęte

we wniosku o płatność,

■

omyłkowo ujęte przez beneficjenta we wniosku o płatność

w zawyżonej wysokości w stosunku do dokumentu księgowego.

Księgowo ich ujęcie polega na zwieszeniu pozostałych kosz-

tów operacyjnych albo zmniejszeniu pozostałych przychodów

operacyjnych, jeśli zwrot jest w tym samym okresie sprawoz-

dawczym co uzyskanie środków pieniężnych.

Co jest ważne w przypadku zwrotów wynikających z ko-

rekt finansowych nie są beneficjentowi naliczane odsetki.

Z orzecznictwa

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z

19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 349/2012) uznał, że ustawa

o systemie oświaty w żaden sposób nie upoważnia organu sta-

nowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia

zasad zwrotu dotacji. W art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty

wskazane są jedynie o uprawnienia do ustalenia trybu:

1) udzielania dotacji,

2) rozliczenia jej,

3) zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania pochodzą-

cych z niej środków.

A zatem jak podkreślono w wyroku organ stanowiący JST jest

upoważniony do ustalenia terminu i sposobu rozliczenia dotacji.

Jednak, jak podkreślił sąd, rozliczenie dotacji i zwrot dotacji to

dwa różne pojęcia, jakkolwiek rezultatem rozliczenia dotacji

może być obowiązek dokonania jej zwrotu.

F13

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielonych ze środków publicz-

nych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o finansach

publicznych oraz ustaw i rozporządzeń szczegółowych

dotyczących funkcjonowania danego typu jednostek

Na przykład w samodzielnym publicznym zakładzie opieki

zdrowotnej (spzoz) środki unijne pochodzące z budżetu Unii

Europejskiej otrzymane przez niego po 1 stycznia 2010 r. nie

stanowią dotacji w rozumieniu przepisów art. 126 ustawy

o finansach publicznych. Zatem zgodnie z art. 56 i 57 ustawy

z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013

r. poz. 217 ze zm.) nie są one odnoszone na fundusz podsta-

wowy spzoz. W związku z tym środki takie należy zaliczać

odpowiednio do rozliczeń międzyokresowych przychodów lub

pozostałych przychodów operacyjnych, zgodnie z przepisami

ustawy o rachunkowości.

[przykład 6 s. F14]

Podobnie jest od początku 2012 roku w jednostkach kultu-

ry (muzea, teatry, biblioteki itp.). Przepisy zmienionej usta-

wy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu

działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.)

nie wskazują już, iż dotacje wpływają na zwiększenie fun-

duszu podstawowego.

[przykład 7 s. F15]

Identyczne zasady wynikają z ustawy z 27 lipca 2005 r.

o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 572 ze zm.) w od-

niesieniu do wyższych szkół publicznych, które są przecież

też zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych.

Przepisy dotyczące agencji wykonawczych, instytucji gospo-

darki budżetowej, Polskiej Akademii Nauk i tworzonych przez

nią jednostek organizacyjnych oraz państwowych instytucji

filmowych, czyli pozostałych jednostek sektora finansów pu-

blicznych nie przewidują odnoszenie kwot dotacji unijnych

na fundusz własny.

A zatem sposób i zasady ewidencji kosztów finansowanych

dotacją, tak jak w przypadku jednostek spoza sfery budżeto-

wej, zależy od celu, w związku z którym dotacja została przy-

znana. Chodzi o to, czy służy ona sfinansowaniu w całości lub

w części zakupu, budowy lub ulepszenia środków trwałych

(dotacja do aktywów), czy też dotacja jest przeznaczona na

dofinansowanie bieżącej działalności (dotacja do przychodów).

W konsekwencji będą obowiązywały tu analogiczne reguły

związane z ewidencjonowaniem zwrotu dotacji unijnych.

Otrzymane dotacje ze środków (funduszy) UE do aktywów

trwałych, tak samo jak równowartość nieodpłatnie otrzyma-

nych środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także

wartości niematerialnych i prawnych, odnosi się na konto

Rozliczenia międzyokresowe przychodów. W tej sytuacji za-

liczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty

zwiększać będą stopniowo pozostałe przychody operacyjne,

równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych

od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, sfinan-

sowanych ze środków funduszy unijnych.

W przypadku zwrotu tych dotacji zmniejszyć należy

przede wszystkim kwoty wykazywane na koncie Rozli-

czenia międzyokresowe przychodów. Jeśli jednostka do-

konywała już w przeszłości rozliczenia międzyokresowe

przychodów zgodnie z ustawą o rachunkowości, to kwotę

zwrotu przypadającą na to rozliczenie należy ująć jako

Pozostały koszt operacyjny.

W przypadku dotacji do przychodów, czyli dotacji przezna-

czonych na dofinansowanie bieżącej działalności operacyjnej

oraz na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia

usług czy sprzedaży towarów ich bieżące ujęcie polega na

uznaniu odpowiednich przychodów (tak jak w przypadku

firm). A zatem zwroty będą polegały na:

■

zmniejszeniu przychodów z podstawowej działalności ope-

racyjnej (przychodów ze sprzedaży, lub innych przychodów

statutowych) – jeśli zwrot dotyczy dotacji na sfinansowa-

nie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzeda-

ży towarów,

■

zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych – jeśli zwrot

dotyczy dotacji do bieżącej działalności operacyjnej np. do-

finansowania wynagrodzeń, czynszów czy innych kosztów

związanych z realizacją projektu unijnego.

W przypadku zwrotów dotacji także w jednostkach sektora

finansów publicznych naliczane są odsetki zapisem:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki (tylko zarachowane

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

Korekty finansowe

Wydatki niekwalifikowalne mogą być też przyczyną

zwrotów

Warto zwrócić uwagę, iż zwroty środków unijnych w przypad-

ku niektórych rodzajów funduszy mogą być skutkiem korekt

finansowych. Chodzi tu o wydatki niekwalifikowalne niesta-

nowiące nieprawidłowości, które zostały dotychczas rozliczone

w ramach projektu, tj. w zatwierdzonym wniosku o płatność.

Przykładowo mogą to być wydatki:

■

podlegające zwrotowi od uczestników projektu (korekta finan-

sowa wykazywana jest w momencie stwierdzenia konieczno-

ści zwrotu środków przez uczestnika projektu, przy czym bez

znaczenia jest fakt czy zostały one odzyskane),

■

zgłoszone przez beneficjenta jako omyłkowo dwukrotnie ujęte

we wniosku o płatność,

■

omyłkowo ujęte przez beneficjenta we wniosku o płatność

w zawyżonej wysokości w stosunku do dokumentu księgowego.

Księgowo ich ujęcie polega na zwieszeniu pozostałych kosz-

tów operacyjnych albo zmniejszeniu pozostałych przychodów

operacyjnych, jeśli zwrot jest w tym samym okresie sprawoz-

dawczym co uzyskanie środków pieniężnych.

Co jest ważne w przypadku zwrotów wynikających z ko-

rekt finansowych nie są beneficjentowi naliczane odsetki.

Z orzecznictwa

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z

19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 349/2012) uznał, że ustawa

o systemie oświaty w żaden sposób nie upoważnia organu sta-

nowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia

zasad zwrotu dotacji. W art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty

wskazane są jedynie o uprawnienia do ustalenia trybu:

1) udzielania dotacji,

2) rozliczenia jej,

3) zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania pochodzą-

cych z niej środków.

A zatem jak podkreślono w wyroku organ stanowiący JST jest

upoważniony do ustalenia terminu i sposobu rozliczenia dotacji.

Jednak, jak podkreślił sąd, rozliczenie dotacji i zwrot dotacji to

dwa różne pojęcia, jakkolwiek rezultatem rozliczenia dotacji

może być obowiązek dokonania jej zwrotu.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

13 / 16

F14

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 6

Na zakup środków trwałych

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w 2009 roku rozpoczął realizację projektu unijnego. W jego ramach w 2009 roku otrzymał dotację na
zakup środków trwałych w wysokości 60 000 zł. Ujęto ją, jako zwiększenie funduszu. W latach 2010–2013 otrzymano dotacje na zakup środków trwa-
łych w kwocie 90 000 zł i ujęto je na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dotychczas rozliczono 50 000 zł. Otrzymano również dotacje
związane z refundacją kosztów 30 000 zł i zakupem niskocennego wyposażenia 15 000 zł. W 2014 roku konieczny okazał się zwrot 10 proc. powyższych
środków. Naliczone odsetki wyniosły 5800 zł. Ewidencja księgowa zwrotu dofinansowania będzie wówczas przebiegać zapisami:

rozliczenia międzyokresowe

Fundusz założycielski

Pozostałe rozrachunki

Pozostałe koszty operacyjne

przychodów

1) 6000

6) 25 300

6000 (1

2) 1500

4a) 4000

1500 (2

3) 3000

3000 (3

4b) 5000

9000 (4c

5800 (5

koszty finansowe

rachunek bieżący

5) 5800

25 300 (6

Objaśnienia do schematu:
1. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej środków trwałych ujętych w funduszu założycielskim zgodnie z przepisami obowiązującymi
do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 6000 zł (10 proc. z 60 000 zł): strona Wn konta Fundusz założycielski, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
2. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej niskocennych składników majątku (wyposażenia) w kwocie 1500 zł (10 proc. z 15 000 zł):
strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
3. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej kosztów w kwocie 3000 zł (10 proc. z 30 000 zł): strona Wn konta Pozostałe koszty operacyj-
ne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. Decyzja o zwrocie dofinansowania- w części dotyczącej środków trwałych ujmowanych od 2010 roku poprzez rozliczenia międzyokresowe przycho-
dów w kwocie 9000 zł (10 proc. z 90 000 zł):
a) 4000 zł (10 proc. z 40 000 zł)strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
b) 5000 zł (10 proc. z 50 000 zł) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne (w części odpowiadającej rozpoznanym w poprzednich okresach pozo-
stałych przychodów operacyjnych ujmowanych zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości);
c) 9000 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. Naliczone odsetki w kwocie 5800 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
6. Zwrot dofinansowania wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25 300 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Schematy ewidencyjne

Oszczędności w projekcie

Umowa o dofinansowanie stanowi z zasady, iż beneficjent jest zo-

bowiązany dokonać rozliczenia dofinansowania w terminie 30 dni

kalendarzowych od zakończenia realizacji projektu. W tym okresie

powinien złożyć końcowy wniosek o płatność oraz zwrócić niewy-

korzystane środki, czyli oszczędności powstałe w okresie realizacji

projektu. Jeśli w ramach realizacji projektu okazało się iż został on

wykonany za pomocą niższych nakładów niż planowano – powsta-

ją oszczędności.

Jeśli beneficjent dokona zwrotu oszczędności projektowych

po terminie, to konsekwencją tego będzie naliczenie odsetek

za zwłokę. Naliczane są one począwszy od dnia następującego

po dniu wskazanym w umowie o dofinansowanie jako ter-

min, w którym beneficjent zobowiązany był dokonać zwro-

tu niewykorzystanych środków do dnia wpływu środków na

rachunek Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II

stopnia. Ewidencja księgowa takich odsetek będzie następująca:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki ( tylko zarachowane

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

W świetle przepisów o finansach publicznych, dotacji pobranej

w nadmiernej wysokości nie będą stanowić środki dofinansowa-

nia przekazane beneficjentowi na realizację projektu i pozostające

w jego dyspozycji po okresie jego realizacji.

F14

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 6

Na zakup środków trwałych

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w 2009 roku rozpoczął realizację projektu unijnego. W jego ramach w 2009 roku otrzymał dotację na
zakup środków trwałych w wysokości 60 000 zł. Ujęto ją, jako zwiększenie funduszu. W latach 2010–2013 otrzymano dotacje na zakup środków trwa-
łych w kwocie 90 000 zł i ujęto je na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dotychczas rozliczono 50 000 zł. Otrzymano również dotacje
związane z refundacją kosztów 30 000 zł i zakupem niskocennego wyposażenia 15 000 zł. W 2014 roku konieczny okazał się zwrot 10 proc. powyższych
środków. Naliczone odsetki wyniosły 5800 zł. Ewidencja księgowa zwrotu dofinansowania będzie wówczas przebiegać zapisami:

rozliczenia międzyokresowe

Fundusz założycielski

Pozostałe rozrachunki

Pozostałe koszty operacyjne

przychodów

1) 6000

6) 25 300

6000 (1

2) 1500

4a) 4000

1500 (2

3) 3000

3000 (3

4b) 5000

9000 (4c

5800 (5

koszty finansowe

rachunek bieżący

5) 5800

25 300 (6

Objaśnienia do schematu:
1. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej środków trwałych ujętych w funduszu założycielskim zgodnie z przepisami obowiązującymi
do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 6000 zł (10 proc. z 60 000 zł): strona Wn konta Fundusz założycielski, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
2. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej niskocennych składników majątku (wyposażenia) w kwocie 1500 zł (10 proc. z 15 000 zł):
strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
3. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej kosztów w kwocie 3000 zł (10 proc. z 30 000 zł): strona Wn konta Pozostałe koszty operacyj-
ne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. Decyzja o zwrocie dofinansowania- w części dotyczącej środków trwałych ujmowanych od 2010 roku poprzez rozliczenia międzyokresowe przycho-
dów w kwocie 9000 zł (10 proc. z 90 000 zł):
a) 4000 zł (10 proc. z 40 000 zł)strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
b) 5000 zł (10 proc. z 50 000 zł) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne (w części odpowiadającej rozpoznanym w poprzednich okresach pozo-
stałych przychodów operacyjnych ujmowanych zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości);
c) 9000 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. Naliczone odsetki w kwocie 5800 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
6. Zwrot dofinansowania wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25 300 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Schematy ewidencyjne

Oszczędności w projekcie

Umowa o dofinansowanie stanowi z zasady, iż beneficjent jest zo-

bowiązany dokonać rozliczenia dofinansowania w terminie 30 dni

kalendarzowych od zakończenia realizacji projektu. W tym okresie

powinien złożyć końcowy wniosek o płatność oraz zwrócić niewy-

korzystane środki, czyli oszczędności powstałe w okresie realizacji

projektu. Jeśli w ramach realizacji projektu okazało się iż został on

wykonany za pomocą niższych nakładów niż planowano – powsta-

ją oszczędności.

Jeśli beneficjent dokona zwrotu oszczędności projektowych

po terminie, to konsekwencją tego będzie naliczenie odsetek

za zwłokę. Naliczane są one począwszy od dnia następującego

po dniu wskazanym w umowie o dofinansowanie jako ter-

min, w którym beneficjent zobowiązany był dokonać zwro-

tu niewykorzystanych środków do dnia wpływu środków na

rachunek Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II

stopnia. Ewidencja księgowa takich odsetek będzie następująca:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki ( tylko zarachowane

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

W świetle przepisów o finansach publicznych, dotacji pobranej

w nadmiernej wysokości nie będą stanowić środki dofinansowa-

nia przekazane beneficjentowi na realizację projektu i pozostające

w jego dyspozycji po okresie jego realizacji.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

14 / 16

F15

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 7

Zwrot części dotacji VAT

Instytucja kultury niebędąca jednostką budżetową otrzymała w 2013 roku dotację w wysokości 65 000 zł na realizację wystawy. Przy rozliczaniu projekt
okazało się, że instytucja musi zwrócić kwotę VAT, ponieważ instytucja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem udzielona dotacja
podlega zwrotowi do budżetu w części dotyczącej odliczonej kwoty VAT. W sytuacji gdy środki otrzymane w ramach dotacji mają bezpośredni związek
z działalnością statutową i stanowią jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej instytucji kultury, dotację taką
zalicza się do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (statutowej).

Przychody działalności

podstawowej (statutowej)

– dotacja na działalność

rozrachunki z tytułu VaT

rachunek bieżący

bieżącą

– VaT naliczony

1) 65 000

12 154,47 (4

3) 12 154,47

65 000 (1

2) 12 154,47

rozliczenie zakupu

Pozostałe rozrachunki

12 154,47 (2

4) 12 154,47

12 154,47 (3

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie otrzymanej dotacji w kwocie 65 000 zł: strona Wn konta Rachunek bieżący, strona Ma konta Przychody działalności podstawowej (statutowej)
– Dotacja na działalność bieżącą;
2. Rozliczenie VAT w związku z dokonanymi zakupami w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT naliczony, strona Ma
konta Rozliczenie zakupu;
3. Zarachowanie kwoty do zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność
bieżącą, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB dokonanie zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Uwaga 1: Jeśli otrzymanie i zwrot dotacji nastąpi w tym samym roku, można zamiast operacji 3 i 4 od razu zaksięgować na podstawie wyciągu banko-
wego w kwocie 12 154,47 zł: po stronie Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność bieżącą, strona Ma konta
Rachunek bieżący.
Uwaga 2: Jeśli rozliczenie projektu nastąpi po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 rok, to uwzględnić
należy postanowienia art. 54 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy rozliczenie projektu nastąpiło po zatwierdzeniu sprawozdania
finansowego za 2013 rok, zwrot dotacji w części dotyczącej VAT zostanie ujęty w księgach 2014 roku, w kwocie 12 154,47 zł zapisem: strona Wn konta
Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Przykład 8

Gmina

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zlecone-
go w kwocie 750 000 zł. Do końca 2013 roku nie wykorzystano 2530 zł.
Ewidencja otrzymania i zwrotu niewykorzystanej dotacji będzie przebiegać
następująco:

133 – rachunek budżetu

901 – dochody budżetu

1) 750 000

2530 (2

2) 2530

750 000 (1

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany na
podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami
banków) w kwocie 750 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego
w kwocie 2530 zł: strona Wn konta 901 – Dochody budżetu, strona
Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

Przykład 9

Zwrot środków

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zleconego
w kwocie 180 000 zł. Do końca 2013 r. nie wykorzystano 1360 zł. Zwrot
środków nastąpił 5 stycznia 2014 r. Ewidencja otrzymania i zwrotu niewy-
korzystanej dotacji będzie przebiegać następująco:

133 – rachunek

901 – dochody

224 – rozrachunki

budżetu

budżetu

budżetu

1) 180 000 1360 (3

2) 1360 180 000 (1

3) 1360 1360 (2

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany
na podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami
banków) w kwocie 180 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Przypisanie kwoty dotacji niewykorzystanej do zwrotu na koniec
roku w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 901 – Dochody budżetu,
strona Ma konta 224 – Rozrachunki budżetu;
3. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego
w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 224 – Rozrachunki budżetu,
strona Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

F15

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 7

Zwrot części dotacji VAT

Instytucja kultury niebędąca jednostką budżetową otrzymała w 2013 roku dotację w wysokości 65 000 zł na realizację wystawy. Przy rozliczaniu projekt
okazało się, że instytucja musi zwrócić kwotę VAT, ponieważ instytucja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem udzielona dotacja
podlega zwrotowi do budżetu w części dotyczącej odliczonej kwoty VAT. W sytuacji gdy środki otrzymane w ramach dotacji mają bezpośredni związek
z działalnością statutową i stanowią jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej instytucji kultury, dotację taką
zalicza się do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (statutowej).

Przychody działalności

podstawowej (statutowej)

– dotacja na działalność

rozrachunki z tytułu Va

ozrachunki z tytułu V

ozrachunki z tytułu V T

a

a

rachunek bieżący

bieżącą

– Va

– V

– V T naliczony

a

a

1) 65 000

12 154,47 (4

3) 12 154,47

65 000 (1

2) 12 154,47

rozliczenie zakupu

Pozostałe rozrachunki

12 154,47 (2

4) 12 154,47

12 154,47 (3

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie otrzymanej dotacji w kwocie 65 000 zł: strona Wn konta Rachunek bieżący, strona Ma konta Przychody działalności podstawowej (statutowej)
– Dotacja na działalność bieżącą;
2. Rozliczenie VAT w związku z dokonanymi zakupami w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT naliczony, strona Ma
konta Rozliczenie zakupu;
3. Zarachowanie kwoty do zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność
bieżącą, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB dokonanie zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Uwaga 1: Jeśli otrzymanie i zwrot dotacji nastąpi w tym samym roku, można zamiast operacji 3 i 4 od razu zaksięgować na podstawie wyciągu banko-
wego w kwocie 12 154,47 zł: po stronie Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność bieżącą, strona Ma konta
Rachunek bieżący.
Uwaga 2: Jeśli rozliczenie projektu nastąpi po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 rok, to uwzględnić
należy postanowienia art. 54 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy rozliczenie projektu nastąpiło po zatwierdzeniu sprawozdania
finansowego za 2013 rok, zwrot dotacji w części dotyczącej VAT zostanie ujęty w księgach 2014 roku, w kwocie 12 154,47 zł zapisem: strona Wn konta
Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Przykład 8

Gmina

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zlecone-
go w kwocie 750 000 zł. Do końca 2013 roku nie wykorzystano 2530 zł.
Ewidencja otrzymania i zwrotu niewykorzystanej dotacji będzie przebiegać
następująco:

133 – rachunek budżetu

901 – dochody budżetu

1) 750 000

2530 (2

2) 2530

750 000 (1

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany na
podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami
banków) w kwocie 750 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego
w kwocie 2530 zł: strona Wn konta 901 – Dochody budżetu, strona
Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

Przykład 9

Zwrot środków

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zleconego
w kwocie 180 000 zł. Do końca 2013 r. nie wykorzystano 1360 zł. Zwrot
środków nastąpił 5 stycznia 2014 r. Ewidencja otrzymania i zwrotu niewy-
korzystanej dotacji będzie przebiegać następująco:

133 – rachunek

901 – dochody

224 – rozrachunki

budżetu

budżetu

budżetu

1) 180 000

1360 (3

2) 1360 180 000 (1

3) 1360 1360 (2

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany
na podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami
banków) w kwocie 180 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Przypisanie kwoty dotacji niewykorzystanej do zwrotu na koniec
roku w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 901 – Dochody budżetu,
strona Ma konta 224 – Rozrachunki budżetu;
3. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego
w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 224 – Rozrachunki budżetu,
strona Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

15 / 16

F16

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 10

Jednostka budżetowa

Jednostka budżetowa A realizuje projekt współfinansowany z POKL wspólnie z innymi jednostkami budżetowymi pozostałych gmin (projekt wspólny).
Jednostka A otrzymała środki z budżetu gminy w kwocie 250 000 zł i dalej część 190 000 zł przekazuje w formie dotacji dla innych jednostek, które
realizują swoją część projektu. Jedna z tych jednostek zwraca w następnym roku część niewykorzystanej dotacji do jednostki A w kwocie 12 500 zł.
Obowiązkiem jednostki A jest przekazanie tych środkowi do budżetu gminy, a budżet musi je zwrócić do instytucji zarządzającej. Księgowanie operacji
związanych z udzieleniem przez jednostkę A innym jednostkom budżetowym dotacji będzie następujące:

224 – rozliczenie dotacji

budżetowych

oraz płatności z budżetu

130 – rachunek bieżący

środków europejskich

jednostki

810 – dotacje budżetowe

1) 190 000

177 500 (2

5) 12 500

190 000 (1

2) 177 500

177 500 (3

12 500 (4

221 – Należności z tytułu

800 – Fundusz jednostki

dochodów budżetowych

3) 177 500

4) 12 500

12 500 (5

Objaśnienia do schematu:
1. Udzielenie dotacji – przekazanie z rachunku bankowego w kwocie 190 000 zł: strona Wn konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności
z budżetu środków europejskich, strona Ma konta 130 – Rachunek bieżący jednostki;
2. Rozliczenie dotacji w kwocie zrealizowanej dotacji czyli 177 500 zł: strona Wn konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europej-
skich oraz środki z budżetu na inwestycje, strona Ma konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
3. Przeksięgowanie salda konta 810 na koniec roku obrotowego na fundusz jednostki w kwocie 177 500 zł: strona Wn konta 800 – Fundusz jednostki,
strona Ma konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje;
4. Przypis do zwrotu niewykorzystanej części dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych, strona Ma
konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
5. Przebieg ewidencji w roku następnym – zwrot niewykorzystanej dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 130 – Rachunek bieżący jednostki, strona
Ma konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych.

Przykład 11

Zwrot przez stowarzyszenie

Stowarzyszenie T otrzymało w 2013 roku z gminy dotację na realizację zadania w kwocie 32 000 zł do końca roku nie wykorzystało kwoty 1800 zł. Księ-
gowania związane ze zwrotem dotacji będą następujące:

Pozostałe rozrachunki

– rozrachunki z urzędem

Przychody

gminy z tytułu dotacji

rachunek bankowy

1) 1800

2) 1800

1800 (1

1800 (2

Objaśnienia do schematu:
1. Ewidencja w księgach roku 2013 – Wyksięgowanie z przychodów niewykorzystanej kwoty dotacji w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Przychody, strona
Ma konta Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji;
2. Ewidencja w księgach roku 2014 – Zwrot niewykorzystanej kwoty dotacji na rachunek gminy w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachun-
ki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji, strona Ma konta Rachunek bankowy.

F16

KoreKty finansowe

Dziennik Gazeta Prawna, 19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Przykład 10

Jednostka budżetowa

Jednostka budżetowa A realizuje projekt współfinansowany z POKL wspólnie z innymi jednostkami budżetowymi pozostałych gmin (projekt wspólny).
Jednostka A otrzymała środki z budżetu gminy w kwocie 250 000 zł i dalej część 190 000 zł przekazuje w formie dotacji dla innych jednostek, które
realizują swoją część projektu. Jedna z tych jednostek zwraca w następnym roku część niewykorzystanej dotacji do jednostki A w kwocie 12 500 zł.
Obowiązkiem jednostki A jest przekazanie tych środkowi do budżetu gminy, a budżet musi je zwrócić do instytucji zarządzającej. Księgowanie operacji
związanych z udzieleniem przez jednostkę A innym jednostkom budżetowym dotacji będzie następujące:

224 – rozliczenie dotacji

budżetowych

oraz płatności z budżetu

130 – rachunek bieżący

środków europejskich

jednostki

810 – dotacje budżetowe

1) 190 000

177 500 (2

5) 12 500

190 000 (1

2) 177 500

177 500 (3

12 500 (4

221 – Należności z tytułu

800 – Fundusz jednostki

dochodów budżetowych

3) 177 500

4) 12 500

12 500 (5

Objaśnienia do schematu:
1. Udzielenie dotacji – przekazanie z rachunku bankowego w kwocie 190 000 zł: strona Wn konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności
z budżetu środków europejskich, strona Ma konta 130 – Rachunek bieżący jednostki;
2. Rozliczenie dotacji w kwocie zrealizowanej dotacji czyli 177 500 zł: strona Wn konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europej-
skich oraz środki z budżetu na inwestycje, strona Ma konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
3. Przeksięgowanie salda konta 810 na koniec roku obrotowego na fundusz jednostki w kwocie 177 500 zł: strona Wn konta 800 – Fundusz jednostki,
strona Ma konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje;
4. Przypis do zwrotu niewykorzystanej części dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych, strona Ma
konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
5. Przebieg ewidencji w roku następnym – zwrot niewykorzystanej dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 130 – Rachunek bieżący jednostki, strona
Ma konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych.

Przykład 11

Zwrot przez stowarzyszenie

Stowarzyszenie T otrzymało w 2013 roku z gminy dotację na realizację zadania w kwocie 32 000 zł do końca roku nie wykorzystało kwoty 1800 zł. Księ-
gowania związane ze zwrotem dotacji będą następujące:

Pozostałe rozrachunki

– rozrachunki z urzędem

Przychody

gminy z tytułu dotacji

rachunek bankowy

1) 1800

2) 1800

1800 (1

1800 (2

Objaśnienia do schematu:
1. Ewidencja w księgach roku 2013 – Wyksięgowanie z przychodów niewykorzystanej kwoty dotacji w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Przychody, strona
Ma konta Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji;
2. Ewidencja w księgach roku 2014 – Zwrot niewykorzystanej kwoty dotacji na rachunek gminy w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachun-
ki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

16 / 16