Szczególny moment podatkowy wg ustawy o VAT
Zgodnie z art. 19 Ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej: ustawą o VAT), obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi lub też z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wykazywanie VAT należnego w deklaracji wg takich założeń jest w polskich przepisach podatkowych określane mianem ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego.
Od ogólnej zasady momentu powstania obowiązku podatkowego istnieje jednak, zgodnie z ustawą o VAT, szereg wyjątków, w przypadku których podatek VAT nie jest rozliczany w momencie wydania towaru/wykonania usługi czy też momencie wystawienia faktury, lecz w ściśle zdefiniowanych innych momentach (np. w momencie upływu terminu płatności).
Podatnik dokonując sprzedaży, w określonych przez ustawodawcę przypadkach, jest zobligowany do naliczenia i odprowadzenia VAT należnego w terminach wskazanych w ustawie, bez możliwości wyboru między ogólną a szczególną zasadą powstania obowiązku podatkowego.
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ustawy o VAT dotyczy m.in. następujących czynności opodatkowanych:
w przypadku sprzedaży wysyłkowej na rzecz nabywcy lub wskazanej przez niego osoby trzeciej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób
w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym - obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty
w przypadku importu towarów - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego
W przypadku, gdy przed wydaniem towaru otrzymano część należności (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), a wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy od otrzymania części należności - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności
W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą
Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat
w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu/budynku (przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych)
w przypadku otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:
- ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,
- przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych
z tytułu czynności wykonywanych na rzecz:
- członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali
- członków spółdzielni będących właścicielami lokali
- osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali
- właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty (zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności
w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części
w przypadku:
- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych
obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze
W przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych realizowanych w formie żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sprzedaży żetonów, kart lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług
w przypadku świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług związanych m.in.:
- z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych
- z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych
- z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków
- ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu
- ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu
- z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne
- ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych
- z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu
- z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia
- z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne
- z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych
- z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych,
z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów)
- z odkażaniem i czyszczeniem
- z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń
- zamiataniem śmieci i usuwaniem śniegu
- pozostałe usługi sanitarne
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze
w przypadku usług:
- transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami
- spedycyjnych i przeładunkowych
- w portach morskich i handlowych
- budowlanych lub budowlano-montażowych
obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług
Warto zaznaczyć, że ustawodawca zgodnie z ust. 13 pkt 2 lit. d nakłada na usługodawcę obowiązek wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego także w przypadku, gdy usługi te przyjmowane są częściowo (ich odbiór odbywa się etapami na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych)
w przypadku dostawy:
- książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek
- gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)
obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów
Jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw
z tytułu czynności polegających na drukowaniu:
- książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
- gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)
obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania czynności
w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług:
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze
- usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia
- usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego
- usług stałej obsługi prawnej i biurowej
obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze
z tytułu usług komunikacji miejskiej - obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury
z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług:
- sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji
- przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych
- oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw
obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze
w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta
w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu
w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca
obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika
W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części
w przypadku małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową - obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi
Na koniec warto jeszcze zwrócić uwagę, że, mimo ogólnej zasady naliczania VAT przez sprzedawcę oraz odliczania VAT przez nabywcę w tym samym okresie, ze względu na to, że ustawodawca dla niektórych czynności wprowadził szczególne terminy powstania obowiązku podatkowego, nie zawsze moment rozliczania VAT należnego u sprzedawcy jest taki sam jak moment odliczania VAT naliczonego u nabywcy.
W przypadku sprzedawcy - obowiązek podatkowy w ściśle określonych przypadkach powstaje zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, natomiast w przypadku nabywcy obowiązek podatkowy na szczególnych zasadach odnosi się do m.in. takich sytuacji jak:
posiadanie przez nabywcę prawa do dysponowania towarem - wg art. 86 ust. 12 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, powstaje dopiero z chwilą nabycia tego prawa lub z chwilą wykonania usługi, co oznacza, że samo posiadanie faktury nie uprawnia podatnika do odliczenia VAT naliczonego. W praktyce wygląda to tak, że podatnik otrzymując fakturę w jednym okresie rozliczeniowym a nabywając prawo do dysponowania towarem jako właściciel w następnym okresie rozliczeniowym, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu/kwartale, w którym otrzymał fakturę, pod warunkiem jednak, że prawo do dysponowania nabył przed terminem do złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania faktury
nabywanie usług za tzw. media, tj. za dostawę energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, za usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne oraz za usługi w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne - prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnik nabywa najwcześniej w momencie upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w umowie
nabywanie towarów/usług od małych podatników - podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego najwcześniej w momencie uregulowania całości lub części zobowiązania, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi
Oprócz trzech wymienionych wyżej przypadków, gdzie terminy naliczania VAT przez sprzedawcę i odliczania VAT przez nabywcę powinny być takie same, w pozostałych przypadkach momenty naliczenia i odliczenia VAT będą różne u sprzedawcy i nabywcy - u sprzedawcy - moment podatkowy będzie szczególny - określony przez ustawodawcę w art. 19 ustawy o VAT, natomiast w przypadku nabywcy - podatek VAT będzie odliczany na zasadzie ogólnej określonej w art. 86 ustawy o VAT, tj. w miesiącu/kwartale, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.
Opracowano na podstawie: art. 19, art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług