RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

Rachunkowość zarządcza zajmuje się :

-kosztami- porównanie kosztów np. najem czy kupno pomieszczeń

-inwestycjami- liczba środków pieniężnych.

Istota rachunkowości zarządczej

Rachunkowość zarządcza jest to system gromadzenia, klasyfikacji, agregacji, prezentowania informacji finansowych i nie finansowych, wspomagających kierowników w procesie podejmowania decyzji i kontroli. Obejmuje techniki i procesy które mają ułatwić zarządzającym i wykonawcom podejmowanie trafniejszych decyzji oraz koordynację i współdziałanie a dzięki temu osiągnięcie celów organizacji w sposób efektywny.

Istotą rachunkowości zarządczej jest to że ma ona charakter rachunkowości wewnętrznej, jest więc w dużym stopniu zindywidualizowana i dostosowana do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa, różni się ona od rachunkowości finansowej która ma charakter uniwersalny i jest nastawiona na zaspokojenie potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych. Rachunkowość finansowa jest regulowana prawem (nie można zmienić ani z niej zrezygnować) natomiast rachunkowość zarządcza nie jest regulowana prawem (można posiadać lub nie posiadać jej system)

Rachunkowość:

-zewnętrzna (finansowa)

-wewnętrzna (zarządcza)

Informacje mają służyć zarządzaniu dlatego muszą być użyteczne i istotne z punktu widzenia określonej decyzji. Rachunkowość zarządcza spełnia inne cele niż rachunkowość finansowa.

W rachunkowości zarządczej prawnie nie ma narzuconych rozwiązań prawnych, ona dostarcza informacji będących bazą dla podejmowania decyzji gospodarczych. Zorientowana jest na działanie przyszłe. Informacje uzyskane z rachunkowości finansowej interesują ją tylko o tyle o ile mogą być wykorzystane przy podejmowaniu decyzji. Nieważna jest szczegółowość informacji bardziej szybkość ich uzyskania i zgodność dla podejmowania decyzji, możliwości wyboru z alternatywnych rozwiązań problemów decyzyjnych.

Odwrotnie niż w rachunkowości finansowej zasadę wyceny wg cen historycznych rachunkowość zarządcza może stosować różne metody wyceny, np. wg kosztu bieżącego lub wg kosztu odtworzenia.

Rachunkowość zarządcza wprowadza nowe kryteria kwalifikowania kosztów inne niż obowiązują wg kryteriów ewidencyjnych

Zadania rachunkowości zarządczej.

Zadaniem rachunkowości zarządczej jest dostarczanie informacji w celu:

a) utrzymania płynności finansowych w przedsiębiorstwie- jest to podstawowy problem polegający na sterowaniu zasobem i strumieniem środków finansowych. Utrata płynności finansowej grozi poważnymi konsekwencjami, istnieje potrzeba stałego prognozowania przepływu środków.

b) sterowania zmianami kosztów własnych, a także doskonalenia systemu pomiaru kosztów, rozliczanie kosztów, szacowania technicznego oraz całkowitego kosztu wytwarzania.

c) określania polityki produkcji i sprzedaży, szczególnie doskonalenia działań wprowadzających nowe wyroby do produkcji i sprzedaży, opracowanie analiz niezbędnych przy rozstrzyganiu problemów, podejmowania produkcji nowych wyrobów uwzględniających zmiany chłonności rynku i starzenie się wyrobów.

d) ocenę trendów zachowania się wielkości, produkcji wartości sprzedaży kosztów własnych i wyników.

e) kalkulacji kosztów i decyzji cenowych.

f) sterowania gospodarką środkami trwałymi i obrotowymi tzn. ekonomiczną kontrolą środków trwałych na każdym etapie decyzji zakupu lub wytworzenia decyzji dotyczącej eksploatacji, konserwacji, naprawy i odnowy, sprzedaży lub likwidacji. Wybór metod amortyzowania w zależności od intensywności eksploatacji i rodzaju środka trwałego oraz zagadnienia zarządzania kapitałem obrotowym w przedsiębiorstwie, w szerokim kontekście powiązań z dostawcami i odbiorcami. Sterowanie poziomem i rotacją środków finansowych w odniesieniu do materiałów produkcji nie zakończonej i zasobów wyrobów.

g) przygotowanie informacji do sformułowania krótko- i długoterminowej prognozy rozwoju poszczególnych zjawisk gospodarczych i całego przedsiębiorstwa.

Rola rachunkowości zarządczej w regulacji procesów ekonomicznych.

W przedsiębiorstwie występują procesy regulacji wielkości ekonomicznych polegające na utrzymaniu określonej wielkości w granicach odpowiednich dla przedsiębiorstwa np.:

-wielkość produkcji nie zakończonej powinna być na tyle duża aby zapewniła ciągłość produkcji, nie powinna przekraczać granicy, aby nie uwięzić nadmiernej kwoty środków pieniężnych lub nie przekroczyć możliwości jej zmagazynowania.

-podobnie wielkość kredytu z którego korzysta przedsiębiorstwo, powinna być taka aby odsetki nie obciążały nadmiernie całkowitych kosztów wytworzenia produktów lecz kredyty powinny być wystarczająco duże, aby zapewnić płynność finansową zmniejszając przez to straty.

-płace nie mogą być zbyt niskie aby pracownicy mogli utrzymywać własną równowagę funkcjonalna w ramach społeczeństwa. Natomiast płace nie mogą być zbyt wysokie aby koszt całkowity produktu mógł być konkurencyjny w stosunku do kosztu całkowitego produktu pochodzącego od innego przedsiębiorcy.

Regulacja każdej z wielkości wymaga badania i znalezienia wartości wzorcowych do których wielkość będzie dostosowana. W regulacji procesów ekonomicznych stosuje się zbiór mierzalnych charakterystyk tych procesów, które nazywa się wielkościami ekonomicznymi.

Wielkość ekonomiczna- jest narzędziem procesów określonego typu składających się na całość gospodarki przedsiębiorstwa.

Występowanie różnych wielkości ekonomicznych charakteryzujących różne aspekty procesu gospodarczego stwarza problem badania i klasyfikowania tych wielkości. Zmiana roli rachunkowości zarządczej ze względnie pasywnej roli dostarczyciela informacji do roli integralnego elementu zarządzania, dzięki czynnemu włączeniu się ekspertów rachunkowości zarządczej w podejmowaniu decyzji kierowniczych w przemiany organizacyjne, a także w dobór informacji. Obecnie oczekuje się że zastosowanie narzędzi rachunkowości zarządczej będzie coraz bardziej aktywna stanowiąc integralną część zarządzania. Sposoby współdziałania w zarządzaniu pojawiają się:

-Wytyczania kierunków działania jednostki co obejmuje ustalanie celów i formułowanie strategii oraz ocenę inicjatyw i napięć w tej strategii. Realizowanie tych strategicznych programów przez projekty i plany. Zabezpieczenie systemów wspomagania decyzji, analizę i ocenę projektów. Rozdział zasobów i budżetowania.

-uczestniczeniu w kształtowaniu zmian organizacyjnych. Kształtowanie zmian organizacyjnych wymaga współpracy ekspertów rachunkowości zarządczej, przyłączeniu procesów i systemów organizacji ze strategicznymi celami przedsiębiorstwa, ciągłego weryfikowania systemów kontroli i aktualizowania sposobów pomiaru, tworzenia, wdrażania i kontroli systemów informacyjnych orz nadzorowania, analizowania oraz modyfikowania w miarę potrzeb procesów zarządzania w zmieniającym się otoczeniu, aby zapewnić skuteczność działania.

-tworzeniu struktur organizacyjnych, uczestnictwo ekspertów rachunkowości zarządczej w tworzeniu lub doskonaleniu struktur organizacyjnych polega na zespoleniu zasobów pracy z celami i strategią przedsiębiorstwa. Uwarunkowaniu programów organizacji z istniejącym systemem wartości i pożądaną kulturą organizacji a następnie z systemem kontroli i różnymi poziomami ryzyka, które powinny być przewidywane i sterowane.

Rola rachunkowości w procesie decyzyjnym.

Problemy decyzyjne przedsiębiorstwa dzielą się na:

a) te problemy przy rozwiązaniu których rachunkowość nie ma aktywnego zastosowania- są to problemy rozwiązywane bez potrzeby rozpatrywania wartości ekonomicznych np. usprawnienia procesu wytwórczego nie angażujące środków materialnych, wynikające ze specjalistycznej wiedzy, wpływające na poprawę jakości produktu lub ułatwiające jego wytwarzanie.

b) problemy których rozwiązanie łączy się do pewnego stopnia z wartością ekonomiczną np. zagadnienia typu wytwarzać czy nabywać wymagają stosownego rachunku, przy rozpatrywaniu zagadnienia, czy rozwinąć własny zakład transportu czy nabywać usługi od obcych jednostek, należy skorzystać z systemu rachunkowości. W rachunku należy uwzględnić nakłady i rezultaty każdego z możliwych warunków postępowania. Można nabywać usługi ode jednostek trudniących się wyłącznie transportem lub od jednostek które posiadają środki transportowe nie w pełni wykorzystywane. Można rozwijać własny transport nabywając lub dzierżawiąc różne środki transportu, różnie organizować przewozy własne i dokonywane własne usługi. Wybór a pośród tak wielu możliwości angażuje cały system rachunkowości, rachunek kosztów i analizę w ujęciu retrospektywnym prospektywnym.

c) problemy rozwiązywane przy wyłącznym udziale rachunkowości. To problem y dotyczące regulacji wielkości ekonomicznych charakteryzujących stan i przepływ środków pieniężnych, określenie niezbędnych kwot kredytu bankowego, ustalanie właściwej wielkości pogotowia karowego, windykacja należności, spłacenie zobowiązań to typowe przykłady problemów rozwiązywanych przez pracowników rachunkowości przedsiębiorstwa.

Normy w procesie decyzyjnym.

Proces decyzyjny wymaga znajomości wielu cząstkowych zjawisk gospodarczych, wartości tych zjawisk mogą mieć cechy pożądane lub wzorcowe do których musimy odnosić zjawiska w procesie decyzyjnym. Wartości wzorcowe mają różne źródła pochodzenia które można podzielić na:

-zewnętrzne- ustanawiane przez prawo administracyjne i finansowe oraz instytucje które mogą to czynić z mocy prawa

-wewnętrzne - tworzone w przedsiębiorstwie w celu skutecznego sterowania ekonomiką przedsiębiorstwa.

Normatywy zewnętrzne to procedury sterowania pośredniego, np. normy dotyczące ochrony środowiska, normy hałasu. Normatywy wewnętrzne dotyczą wewnętrznej organizacji działalności w przedsiębiorstwie, istnieją w zależności od stanu zorganizowania potrzeb. Należą do nich: normatywy technologiczne, np. zużycie robocizny bezpośredniej w odniesieniu do jednostki produktu, zużycie surowców i materiałów, zużycie energii, wewnętrzne normy jakości. Normatywy inne dotyczące źródła niektórych rodzajów środków np.. narzut kosztów ogólnozakładowych na jednostkę produktu, wewnętrzny regulamin premiowania. Znaczy udział w dokonywaniu wartości wzorcowych ma rachunkowość zarządcza. Wartości wzorcowe do których regulacja dostosowuje wielkość regulowaną tworzy się na podstawie wiedzy technologicznej. Mogą wystąpić wielkości ekonomiczne, dla których system rachunkowości jest źródłem normatywów, np. wielkości tego rodzaju to koszty pośrednie, które wynikają z rozmiarów kosztów bezpośrednich, zużycia materiałów bezpośrednich lub robocizny bezpośredniej. Wówczas na podstawie danych z rachunkowości i przy zastosowaniu odpowiednich metod ekonomicznych tworzy się wartości wzorcowe które są funkcją normatywów kosztów bezpośrednich . regulacje i określenie wartości wzorcowej wielkości charakteryzujących gospodarkę finansową jest domeną rachunkowości. W procesie podejmowania decyzji dokonuje się porównania zjawisk gospodarczych z wartością wzorcową a następnie podejmuje się decyzje modyfikujące działalność zarządzanego podmiotu. Mechanizmy określające przejście od odchylenia do określenia czynników zakłócających przebieg procesu ekonomicznego są istotną treścią rachunkowości zarządczej. W tej dziedzinie rachunkowości procedury postępowania są najmniej sformalizowane wymagają wyboru właściwego modelu poznawczego i zastosowania odpowiedniej procedury rachunkowej. Działania modyfikujące wymagają często uprzedniego określenia przyszłych wartości wielkości ekonomicznych przy różnych wariantach decyzyjnych. Modyfikacja działalności nie zależy już od rachunkowości. Bezpośrednie oddziaływanie na procesy realne są domeną kierowania.

Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczych.

Koszty oznaczają wyrażone w mierniku wartościowym celowe zużycie czynników produkcji, związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa, obejmuje ona wszystkie fazy procesu gospodarczego i zakup czynników produkcji, proces produkcji i fazę sprzedaży oraz zarządu. Koszty są ponoszone po to aby osiągnąć przychody z działalności gospodarczej a w konsekwencji zysk. Niecelowe zużycie czynników produkcji w wyniku którego powstają użyteczne wartości w postaci produktów są traktowane jako straty nadzwyczajne.

Pojęcia: wydatek i koszt!

Nie każdy wydatek jest kosztem natomiast każdy koszt musi pociągać za sobą wydatek pieniężny, np. zapłata za zakupione materiały jest wydatkiem. Wydatek ten stanie się kosztem dopiero, gdy materiały zostaną zużyte w procesie produkcyjnym. Jeśli płacimy czynsz za użytkowanie lokalu z dołu na koniec roku, to przez cały rok mamy do czynienia z kosztem nie będący jednak wydatkiem aż do momentu zapłaty.

Koszt bez wydatku nie może być, natomiast wydatek bez kosztu jest możliwy (np. dywidenda , podatki). Wszystkie wydatki które nie zmieniły się w koszty pozyskania przychodów podlegają aktywowaniu, czyli wykazaniu w bilansie w postaci wytwarzanych i niesprzedanych produktów oraz produkcji w toku.

Koszty aktywowane staną się kosztami pozyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży produktów.

Wydatek - 1000 - wartość materiałów

Koszt - 800 - zużyto do produkcji

Koszt uzyskania przychodu - 500 - sprzedanie materiałów za tą kwotę.

Mamy następujące układy ewidencji kosztów produkcji: układ kosztów rodzajowych, funkcjonalny (podmiotowy) układ kosztów, kalkulacyjny (przedmiotowy) układ kosztów.

Układ rodzajowy kosztów odpowiada na pytanie jakie koszty poniesiono? Układ podmiotowy -n gdzie koszt te zostały poniesione, w jakich fazach procesu produkcyjnego, w komórce organizacyjnej przedsiębiorstwa. Układ kalkulacyjny- na jakie wyroby lub usługi zostały poniesione koszty.

Układ rodzajowy kosztów obejmuje następujące pozycje kosztów:

-amortyzacja

-zużycie materiałów i energii

-usługi obce

-podatki i opłaty

-wynagrodzenia

-świadczenia na rzecz pracowników

-pozostałe koszty rodzajowe (koszty sądowe, reprezentacyjne, podróże służbowe)

Koszty rodzajowe są jedynym układem ewidencyjnym kosztów który jest obligatoryjny dla firm posiadających własny plan kont ewidencji procesów gospodarczych. Układ rodzajowy kosztów obejmuje wszystkie koszty poniesione w danym okresie, bez wskazania komórek organizacyjnych, w których je poniesiono i produktów, na które zostały poniesione.

Układ funkcjonalny obejmuje koszty związane z określoną sferą działalności:

-koszty fazy zakupu

-koszty fazy produkcji

-koszty fazy sprzedaży

-koszty ogólnego zarządu.

Układ kalkulacyjny kosztów- wykazuje podział kosztów rodzajowych na koszty bezpośrednie i pośrednie. Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi wynika z chęci przyporządkowania kosztów do jednostki kalkulacyjnej.

Koszty bezpośrednie- bez dodatkowych przeliczeń można przypisać poszczególnym wyrobom. Pozostałe to koszty pośrednie, rozliczane na wyroby za pomocą kluczy podziałowych.

Układ kalkulacyjny przedstawia następujące zestawienie:

Techniczny 1. koszty bezpośrednie

Koszt -materiały

Wytworzenia -robocizna bezpośrednia

-pozostałe koszty bezpośrednie

2. koszty wydziałowe

3. techniczny koszt wytworzenia= koszty (wydziałowy + bezpośrednie)

4. koszty ogólnego zarządu

5. zakładowy koszt wytworzenia = techniczny koszt wytworzenia + koszty ogólnego zarządu

6. koszty sprzedaży

7. koszt własny sprzedaży = zakładowy koszt wytworzenia + koszty sprzedaży

Tylko część kosztów procesu gospodarczego jest rozliczana na wytworzone wyroby gotowe; te które zaliczają się do technicznego kosztu wytworzenia.

Koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży to tzw. koszty okresu w całości są przenoszone do rachunku zysków i strat danego okresu. Rachunek zysków i strat może mieć formę rachunku porównawczego gdy opiera się na układzie rodzajowym kosztów lub ma formę rachunku kalkulacyjnego, gdy opiera się na układzie kalkulacyjnym kosztów w pierwszym przypadku dochodów ze sprzedaży przedstawione są koszty.

Niezbędna jest wtedy ich korekta o przyrost lub ubytek stanu produktów w celu doprowadzenia porównywalności kosztów z przychodami zgodnie z procedurą {stan początkowy produktów + koszty rodzajowe produkcji - stan końcowy produktów = koszt własny sprzedaży lub koszt rodzajowy produkcji (+ ubytek stanu produktów lub - przyrost stanu produktów) = koszt własny sprzedaży}

W sytuacji gdy system ewidencyjny prezentuje koszty rodzajowe mamy do czynienia z tzw. porównawczym rachunkiem zysków i strat.

PRZYKŁAD :

Mamy ustalić wynik finansowy firmy i sporządzić rachunek zysków i strat na podstawie danych:

-koszty rodzajowe 100

-starty nadzwyczajne 3

-zyski nadzwyczajne 2

-przychody ze sprzedaży 140

-stan początkowy wyrobów gotowych 80

-stan wyrobów gotowych 90

wynik finansowy 140 - (100 - 10) = 50

przychody + 140

koszty rodzajowe 100

przyrost 10

koszt własny sprzedaży 90

wynik na działalności podstawowej 140 - 90 = 50

wynik nadzwyczajny 1

wynik finansowy 49

PRZYKŁAD

Gdy system ewidencyjny dostarcza na gotowych danych o wysokości kosztu własnego sprzedaży mamy do czynienia z kalkulacyjnym rachunkiem kosztów. Wówczas rachunek zysków i strat może mieć następującą formę:

-przychody ze sprzedaży 140

-koszty własne sprzedaży 90

-wynik na działalności podstawowej 50

-wynik nadzwyczajny - strata 1

-wynik finansowy 490

W rachunku zysków i strat wykazujemy koszty współmierne z osiąganymi przychodami w danym okresie. W praktyce koszty poniesione za kilka okresów z góry podlegają rozliczeniu międzyokresowemu dopóki w całości nie będą rozliczone na przypadające okresy muszą być aktywowane jak rozliczenie międzyokresowe czynne. Koszty dotyczące danego okresu lecz pociągające wydatek pieniężny w przyszłości są aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe bierne.

PRZYKŁAD

Na podstawie danych upalić techniczny koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszt własny sprzedanych produktów i sporządzić rachunek zysków i strat zgodnie z kalkulacyjnym rachunkiem kosztów i strat i zgodnie z założeniami rachunku porównawczego.

koszty rodzajowe 350

koszty zarządu 100

przychody ze sprzedaży wyrobów 550

wyroby gotowe stan początkowy 180

wyroby gotowe stan końcowy 150

koszty sprzedaży 550

techniczny koszt wytworzenia 220

-koszty rodzajowe 350

-koszty zarządu 100

-koszty sprzedaży 60

+wyroby gotowe - ubytek 30

koszt własny sprzedanych produktów 380

koszty rodzajowe 350

+wyroby gotowe - ubytek 30

Rachunek zysków i strat wg metody kalkulacyjnej

Przychody ze sprzedaży 550

- koszt własny sprzedanych wyrobów 380

wynik finansowy 170

rachunek zysków i strat wg metody porównawczej

przychody ze sprzedaży 550

- koszty rodzajowe 350

+ wyrobu gotowe - ubytek 30

- koszt własny sprzedaży 380

wynik finansowy 170

Różnica polega na tym że w wersji kalkulacyjnej koszty ponosi się niezależnie kiedy zostały poniesione, natomiast w porównawczym w okresie obrachunkowym.

Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych.

Ponieważ procesy decyzyjne dotyczą przyszłych działań firmy wymagane są dla podejmowania decyzji nie koszty historyczne lecz przyszłe. Informacje o nich uzyskamy z systemu ewidencyjnego i sprawozdawczego tylko wtedy gdy przyszła działalność będzie dokładnie taka sama i prowadzona w takich samych warunkach do otoczenia zewnętrznego jak i dotychczasowa dlatego też dotychczasowe kryteria ewidencyjne muszą być wzbogacone i rozbudowane tak by nadawały się do podejmowania decyzji typu ile powinniśmy wytworzyć produktów w przyszłym roku, by osiągnąć określonej wielkości zysk, jaką ustalić cenę na produkty i jak ona wpłynie na ilość sprzedanych produktów, który wyrób produkować w przypadku ograniczonych zdolności produkcyjnych wytwarzać dany półfabrykat samemu czy kupić go od dostawcy, które z przedsięwzięć inwestycyjnych przyjąć do realizacji.

Powyższe decyzje wymagają dodatkowych klasyfikacji kosztów. Przydatne będą następujące kryteria odzwierciedlające sposób zachowania się kosztów i przychodów w zależności od wielkości produkcji, koszty utracone, koszty utraconych możliwości, koszty i przychody krańcowe.

Funkcję kosztów zgodną z kryterium ich zależności od wielkości produkcji możemy wyrazić:

K=Zx + S

K- całkowity koszt

Z- zmienne koszty jednostkowe

x- wielkość produkcji

S- koszty stałe

Koszty zmienne to te które zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji. Będą to koszty bezpośrednie np. materiały, wynagrodzenia oraz część kosztów pośrednich, które także mogą zależeć od rozmiarów produkcji, np. wynagrodzenia szefa produkcji.

Koszty stałe to, te które nie zależą od wielkości produkcji np. czynsz dzierżawy, wynagrodzenia pracowników zarządu. Koszty te kształtują się w zależności od wpływu czasu, dlatego też nazywane są kosztami okresu.

Najlepsza sytuacja jest wówczas gdy firma wykorzystuje w pełni zdolności wytwórcze, wtedy bowiem są one najniższe, koszty stałe kształtują się na określonym poziomie tylko do pewnego zakresu produkcji odpowiadającego określonym zdolnościom produkcyjnym np. od 1 do 300 sztuk wyrobów. Zwiększenie produkcji ponad dotychczasowe zdolności produkcji wynoszące 300sztuk może wymagać dodatkowych nakładów inwestycyjnych zatrudnienia nowych pracowników co w konsekwencji wpłynie na zmianę dotychczasowego poziomu kosztów. W praktyce prócz kosztów stałych i zmiennych możemy mieć do czynienia także z kosztami mieszanymi które obejmują obydwa elementy kosztów stałe i zmienne. Takimi kosztami są opłaty za użytkowane telefony, które składają się z dwóch elementów- opłaty stałej (abonament) i opłaty zmiennej zależnej od liczby impulsów telefonicznych.

Koszty utracone to takie koszty które są efektem decyzji menedżerskich podjętych w przyszłości i na które obecnie nie mamy wpływu a więc nie mogą być one zmienione ani obecnie ani w przyszłości. Nadmierne zapasy materiałów którego nie jesteśmy w stanie zużyć ani w obecnej ani do dającej się przewidzieć w najbliższym czasie produkcji ani sprzedać są kosztami utraconymi, ponieważ nie są w stanie dostarczyć nam jakichkolwiek przychodów. W praktyce zdarzają się i takie decyzje których koszty nie są wydatkami pieniężnymi lecz oznaczają zmniejszenie dotychczasowych wpływów pieniężnych. Są to koszty utraconych możliwości czyli utracone dochody z powodu podjętej decyzji w wyniku której zaniechanie jednego działania na rzecz podjęcia innego działania.

Koszty utraconych możliwości - występują wówczas gdy mamy do czynienia z ograniczonymi zdolnościami produkcyjnymi. Koszty te są pełną abstrakcją myślową, nie są bowiem one przez system ewidencyjny rejestrowane, nie mogą być jednak ignorowane przy podejmowaniu decyzji.

Koszty krańcowe- to koszty wytworzenia dodatkowej jednostki produkcji. Zwiększenie liczby produkowanych wyrobów opłaca się dopóty, dopóki dodatkowe koszty poniesione na ich wytworzenie nie przewyższają dodatkowych przychodów z tego tytułu. Bardzo często menedżerowie chcą wiedzieć o ile wzrosną koszty produkcji jeśli wzrośnie produkcja o określoną liczbę wyrobów lub o ile wzrosną przychody ze sprzedaży jeśli o tę samą liczbę zwiększymy sprzedaż wyrobów.

PRZYKŁAD

Firma poniosła w lutym następujące koszty:

Amortyzacja kalkulacyjna 100

Zużycie materiałów bezpośrednich 300

Wynagrodzenie pracowników bezpośrednich 450

Czynsz za dzierżawę pomieszczeń hotelowych

opłaconych w grudniu za 6 m-cy z góry 600 (600: 6 = 100 )

ubezpieczenie majątkowe opłacone

z góry za rok 980 ( 980: 12 = 80 )

zużyta energia elektryczna na cele zarządu 120

na działy sprzedaży 70

wydziałów produkcji 360

w tym do napędów maszyn produkcyjnych 160

wynagrodzenie pracowników zarządu 180

amortyzacja budynku zarządu 80

prowizja od sprzedanych produktów 90

wynagrodzenia pracowników dozoru technicznego 150

Na podstawie powyższych danych ustalić wysokość;

a) kosztów bezpośrednich 300 + 450 +160 = 910

b) kosztów pośrednich 100 +100 + 80 + 120 +70 + 200 + 180 + 80 + 190 + 90 = 1170

c) kosztów zmiennych 300 + 450 + 160 + 90 = 1000

d) kosztów stałych 100 + 100 + 80 + 120 + 70 + 200 + 180 + 80 + 150 = 1080

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo otrzymało ofertę dotyczącą zakupu tokarki od 2 różnych firm A i B. Na podstawie ofert oraz analizy kosztów eksploatacji ustalono następujące informacje o maszynach:

Firma A Firma B

Cena zakupu 75000 75000

Koszty zakupu 500 ---------

Koszty montażu --------- 500

Zużycie energii na jednostkę produkcji 5 kwh 5 kwh

Wynagrodzenie tokarza 10 12

Planowany okres użytkowania w maszynogodzinach 25000 25000

Planowana ilość wytworzonych produktów 10000 12000

Koszty jednostkowe materiałowe 8 7,80

Przyszłe wydatki pieniężne na jednostkę produktu

Firma A firma B

Koszty materiału (ilość produkcji + koszt jednostkowy) 80000 93600

Wynagrodzenie (tokarz + godziny) 250000 300000

330000 393600

produkcja (wydatek na jednostkę produkcji) : 10000 : 12000

• 32,8

klasyfikacja kosztów dla celów kontrolnych:

koszty i przychody dla celów kontrolnych muszą być przyporządkowane poszczególnym ośrodkom, które są za nie odpowiedzialne. Najczęściej wyróżniamy trzy typy ośrodków odpowiedzialności:

I. ośrodki kosztów w których menedżerowie odpowiedzialni są jedynie za wysokość poniesionych kosztów.

II. ośrodki zysku w których menedżerowie odpowiedzialni są za poniesione koszty, osiągane przychody i zyski.

III. ośrodki inwestycyjne w których menedżerowie oprócz odpowiedzialności za koszty przychody i zyski odpowiadają także za inwestycje kapitałowe.

Koszty i przychody związane z poszczególnymi ośrodkami odpowiedzialności powinny być jeszcze podzielone na takie, które mogą być przez ich menedżerów kontrolowane, czyli od nich zależne i takie które kontroli nie podlegają a więc na które menedżerowie nie mają żadnego wpływu. Jeśli szef działu zaopatrzenia decyduje o tym ile od kogo za jaką cenę nabyć materiały to możemy powiedzieć że wydatki poniesione na ich zakup są przez niego kontrolowane ale nie będzie miał już wpływu np. na wysokość amortyzacji samochodów używanych do przewozu materiału. Koszt ten nie jest przez niego kontrolowany bowiem nie jest przez niego ustalony. Sprawozdanie z kosztów i przychodów poszczególnych środków odpowiedzialności powinno więc zawierać ich podział na kontrolowane i nie kontrolowane oraz wykazywać odchylenia od przyjętego planu.

Rachunek kosztów pełnych- podstawową cechą tego rachunku jest dokonywany w nim podział kosztów całkowitych przedsiębiorstwa na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszt jednostkowy wyrobów odzwierciedla pełne zużycie zasobów jakie wystąpiło w przedsiębiorstwie w celu jego wytwarzania. Drugą cechą jest rozliczenie kosztów pośrednich na produkty. Koszty bezpośrednie są identyfikowane na podstawie dokumentów źródłowych zużycia poszczególnych rodzajów zasobów z asortymentami wyrobów, natomiast wszystkie inne rodzaje kosztów które wykazują słabe związki z wytwarzaniem konkretnych wyrobów stanowią koszty pośrednie produkcji. Rachunek kosztów pełnych umożliwia ustalenie wyniku finansowego okresu w postaci zysku lub straty. Wynik przedsiębiorstwa stanowi różnicę między przychodem ze sprzedaży a kosztami sprzedanych wyrobów.

Klasyfikacja kosztów

KOSZTY

PROPDUKCYJNE NIEPRODUKCYJNE (POŚREDNIE)

Bezpośrednie pośrednie koszty zarządu koszty sprzedaży

*materiały *koszty wydziałowe

*płace

*inne

Produkcja produkty

w toku gotowe

BILANS sprzedane RACHUNEK WYNIKÓW I STRAT

Rachunek kosztów zmiennych- bazuje się na podziale kosztów na koszty stałe i zmienne w rachunku tym koszty bezpośrednie traktowane są jak koszty zmienne natomiast koszty wydziałowe pośrednie dzielone są na koszty zmienne i koszty stałe.

Schemat rachunku kosztów

KOSZTY

PRODUKCYJNE NIEPRODUKCYJNE (POŚREDNIE)

Bezpośrednie pośrednie koszty zarządu koszty sprzedaży

*materiały *koszty

*płace wydziałowe

*inne

zmienne stałe

produkcja produkty RACHUNEK WYNIKÓW I STRAT

w toku gotowe sprzedane

BILANS

Rachunek kosztów pełnych i rachunek kosztów zmiennych różni sposób wyceny produktów niesprzedanych. Koszty wytworzenia wg rachunku kosztów pełnych jest wyższy od kosztów wytworzenia wg rachunku kosztów zmiennych.

PRZYKŁAD:

Ustalić przy następujących założeniach wynik finansowy wg koncepcji rachunku kosztów pełnych (a), i rachunku kosztów zmiennych (b)

1. sprzedaż w sztukach 250

2. cena jednostkowa 200

3. produkcja w sztukach 300

4. koszty zmienne jednostkowe

*materiały bezpośrednie 20

*płace bezpośrednie 15

*koszty wydziałowe 10

5. koszty stałe

*wydziałowe 2100

*ogólnego zarządu 2500

*sprzedaży 1550

-całkowity koszt wytworzenia

-zapas końcowy.

Wg koncepcji rachunku kosztów zmiennych koszty wydziałowe stałe zaliczamy do kosztów okresu tzn. że koszty wydziałowe stałe poniesione na produkcję niesprzedanych wyrobów są odzwierciedlane nie w bilansie jak przy rachunku kosztów pełnych lecz w rachunku wyników, tym samym zmniejszając zysk. Rachunek kosztów pełnych sporządzony jest zgodnie z wymogami sprawozdawczości zewnętrznej, natomiast rachunek kosztów zmiennych sporządzony jest wyłącznie na wewnętrzne potrzeby menedżerów i stanowi swego rodzaju formę raportu wewnętrznego.

W rachunku kosztów zmiennych koszty zarządu i koszty sprzedaży także mogą być podzielone na koszty zmienne i stałe.

Zalety rachunku kosztów zmiennych:

-dostarcza informacji użytecznych w podejmowaniu decyzji

-ułatwia analizę progu rentowności

-ułatwia podejmowanie decyzji cenowych stwarzając możliwość ustalenia dolnej graniczny ceny

-ułatwia budżetowanie kosztów

Wady:

-kłopot z ustaleniem kosztów zmiennych i stałych

-mała przydatność w podejmowaniu decyzji długoterminowych

-nieprzydatny w rachunkowości finansowej.

Rachunek kosztów normalnych- zwany także absorpcyjnym polega na tym, że w rachunku kosztów pełnych ustala się planowane stawki narzutu kosztów pośrednich produkcji zależne od planowanej wielkości produkcji. Następnie ustalamy stawkę kosztów pośrednich planowanych przypadających na jeden produkt. Tak ustaloną średnią planowaną jednostkę stawkę kosztów pośrednich rozlicza się między rzeczywistą produkcję w poszczególnych miesiącach. Korekty kosztów rzeczywistych dokonuje się na koniec roku obrachunkowego. Przez porównanie rzeczywistych kosztów wytworzenia wyrobów z okresu sprawozdawczego ze stawką kosztów normalnych uzyskuje się informacje o odchyleniach w przekroju nośników kosztów. Stawki kosztów normalnych ustalane dla poszczególnych pozycji wyrobów służą do kontroli rzeczywistych kosztów oraz do sporządzenia kalkulacji wstępnych stanowiących podstawę do ustalenia cen sprzedaży.

Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników-koszty stałe przypisuje się indywidualnie do poszczególnych asortymentów produktów bądź pojedynczych produktów. każda grupa kosztów podlega identyfikacji i przypisaniu do poszczególnych obiektów kosztów, którymi mogą być poszczególne rodzaje produktów, grupy asortymentowe produktów, zakłady lub wydziały produkcyjne, różne obszary działalności przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwa jako całość. W obrachunku tym koszty całe firmy nie stanowią jednego bloku lecz składają się z wielu segmentów. Obok złożonej struktury kosztów stałych tworzona jest rozbudowana struktura przychodów ze sprzedaży. Przychody są identyfikowane zgodnie ze strukturą wyodrębnionych obiektów kosztowych. W systemie tym ustala się tyle różnych poziomów marż brutto ile jest wyodrębnionych obiektów kosztowych. Marże te służą do oceny rentowności tychże obiektów. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników ułatwia ocenę rentowności poszczególnych produktów i grup asortymentowych.

Wynik działalności w warunkach inflacji-w ustabilizowanych warunkach gospodarki wartości nominalne posiadają równe wartości realne. Przy inflacji wartości nominalne i realne są rozbieżne. W konsekwencji następują zakłócenia zniekształcenia rachunku, ponieważ musi być uwzględniony nakład czynników produkcji pochodzących z różnych okresów i posiadających różne ceny, które reprezentują różną wartość realną. Skutki tym są większe im odleglejsze są od siebie w czasie nabycia produkcja i sprzedaż. W przeciwieństwie wartości nominalne posiadają jednolity charakter. W ten sposób po jednej stronie bilansu są zestawione w jednostkach pieniężnych dwa elementy o zróżnicowanej stabilności wartości nominalne. Zobowiązania i kredyty są traktowane równo jak wielkości nominalne. Ilościowe porównanie dochodów i nakładów jest praktycznie nie możliwe z uwagi na duże zróżnicowanie jakościowe zużytych czynników produkcji. Od dochodów jakimi dysponujemy w momencie ustalenia wyniku nie podlegają wpływom inflacyjnym. Natomiast wielkości nakładów są od nich zależne gdyż do rachunku wyników wprowadzane są z opóźnieniem w stosunku do momentu ich powstania. Stąd też wyliczony zysk jest zbyt wysoki i wpływa dalej negatywnie na sytuację w gospodarce przedsiębiorstwa. Prowadzi to do uszczuplenia substancji majątku. Tradycyjna rachunkowość system podatkowy i prawny są oparte na paradygmacie stałości wartości pieniądza, jeżeli ulega ona zmianie. Rachunkowość przestaje dostarczać prawidłowych informacji, zyski księgowe przestają być reprezentacją realnej nadwyżki ekonomicznej. Podobnie jak inne kategorie ekonomiczne przestają spełniać swoją funkcję.

Koncepcja zachowania kapitału nominalnego nie daje w warunkach inflacji rzeczywistego obrazu sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa. Pojawiły się dwie koncepcje rachunku inflacji:

-koncepcja zachowania kapitału realnego- traktuje ona problem z punktu widzenia interesów właścicieli kapitałów o danych, o dystrybucji na realizację określonego przedsięwzięcia gospodarczego. Oczekują oni że w momencie wycofania zaangażowanych środków pieniężnych będą dysponować kwotą, która umożliwia im nabycie analogicznego zestawu dóbr i usług w momencie inwestowania. Jest to pojęcie zorientowane na określone wartości majątku za pomocą umorzonej skali pomiaru jakim jest indeks zmian ogólnego poziomu cen. O zysku realnym można mówić dopiero wówczas gdy suma kapitału przewyższa skorygowaną jego wartość początkową. Jeżeli różnica jest ujemna mamy do czynienia ze stratą realną mimo że przedsiębiorstwo może wykazać nominalny zysk.

-koncepcja zachowania substancji majątku- rozpatruje ten majątek ze strony aktywów bilansu. Majątek będzie uznany za zachowany jeżeli wartość jego składników na początek i na koniec rozpatrywanego okresu wycenionych w cenach odtworzenia pozostanie niezmieniona. Zysk natomiast będzie stanowiła różnica przychodów i nakładów poniesionych na rok osiągnięcia wycenionych wg cen odtwarzania. Jeżeli różnica jest ujemna oznacza to, że przedsiębiorstwo poniosło stratę w substancji. Koncepcja zachowania substancji pozwala na odtwarzanie czynników rzeczowych zaangażowanych w procesie produkcji. Jeżeli w warunkach zmieniających się cen środki pieniężne wpływające w postaci przychodów ze sprzedaży nie zostaną natychmiast wykorzystane do ponownego nabycia zużytych dóbr produkcyjnych wówczas tracą one na wartości co nie jest uwzględniane w bilansie. W praktyce utrata wartości na aktywach pieniężnych bywa rekompensowana zyskami na długach.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorstwo przemysłowe posiada majątek, którego wartość i strukturę na dzień 1 stycznia przedstawia bilans.

AKTYWA PASYWA

*majątek trwały 1 800 000 *kapitał własny 1 600 000

-wartość początkowa 2 400 000 -kredyt bankowy 1 500 000

-umorzenie dodatnie 600 000

-materiały 1 200 000

-środki pieniężne 100 000

RAZEM 3 100 000 RAZEM 3 100 000

Stopa amortyzacji i środków trwałych wynosi 10% w skali roku, zapas przedmiotów składa się z 1200 szt. materiałów po cenie 1000 zł./szt. Materiały są zużywane w całości w ciągu okresu sprawozdawczego. Nowe natomiast są nabywane na początku okresu następnego. Koszty związane z nakładami na wynagrodzenia wynoszą 600 000 zł. Są stałe i wypłacane w tym samym okresie sprawozdawczym, z osiągniętych przychodów. W gospodarce występuje inflacja, której stopa wynosi 8% w skali rocznej. Indywidualny indeks wzrostu cen środków trwałych wynosi 15% w skali rocznej. Natomiast dla materiałów kształtuje się on na poziomie 12% rocznie. Od zaciągniętych kredytów przedsiębiorstwo płaci odsetki w wysokości 9% rocznie. Przychody ze sprzedaży wytworzonej produkcji wynoszą w okresie sprawozdawczym 2 700 000 zł. Należy ustalić wynik działalności przedsiębiorstwa stosując koncepcję zachowania:

1. kapitału nominalnego

materiały sp. 1200000

rozchody 1200000 (koszty)

stan końcowy 0

śr. trwałe sp. 1800000

10% umorzenie 240000 (amortyzacja w skali rocznej)

stan końcowy 1560000

śr. Pieniężne 100000

przychody 2700000

rozchody 735000 = (1500000 x 9%)+ 600000 (koszty)

stan końcowy 2065000

Rachunek wyników

2700000-1200000-240000-600000-135000=2700000-2175000=525000 zysk nominalny

koszty pieniężne w końcu roku: 2065000

-525000- zysk

[1000+(1000 x 12%)] x 1200= -1344000- zakup materiałów

pozostałe środki pieniężne 196000

1200000 x 12% = 144000

2400000 x 15% = 360000

504000

AKTYWA PASYWA

1.Środki trwałe 1560000 1.kapitał własny 1600000

2.materiały 1344000 2.kredyty bankowe 1500000

3.środki pieniężne 196000

RAZEM 3100000 RAZEM 3100000

Po dokonaniu zakupu materiałów i odprowadzeniu całości zysku majątek przedsiębiorstwa nie uległ zmianie pod względem zdolności produkcyjnych. Zmianie uległa struktura aktywów zapasów materiałów mimo że jest identyczny pod względem ilości, posiada większą wartość o 144000. jednocześnie widać że przedsiębiorstwo nie posiada wystarczających ilości środków pieniężnych na reprodukcję prostą środków trwałych, tzn. że tą sytuację należy ocenić negatywnie.

2. kapitału realnego (uwzględnia kapitał własny)

-koncepcja zachowania kapitału realnego

-zysk nominalny stanowi 525000, ale z tego zysku musimy utworzyć rezerwę uwzględniającą wzrost cen (inflacja). Musimy też uwzględnić inflację na 1600000:

*rezerwa na wzrost cen = 1600000 x 8% = 128000

*zysk realny = 525000-128000 = 397000- między akcjonariuszy

-środki pieniężne = 1960000+ 128000 = 324000

RAZEM 3228000

W pasywach- pozostaje rezerwa na wzrost cen 128000

3. substancji majątkowej- koncepcja zachowania substancji majątkowej

-nie uwzględnia inflacji ogólnej a inflację środków których szczególnie dotyczy

*zysk nominalny 525000

ceny materiałów wzrosły o 144000- musi powstać rezerwa na wzrost cen materiałów:

*rezerwa na wzrost cen materiałów 144000

*rezerwa na wzrost cen środków trwałych 360000

*zysk substancyjny = 525000-144000-360000=21000 (tylko)

środki trwałe bez

materiały zmian

środki pieniężne 700000

środki pieniężne = 196000+144000+360000=700000

RAZEM 3604000

Pasywa

-rezerwa na wzrost cen = 504000

RAZEM =3604000

Rachunek kosztów standardowych- jest to najbardziej skuteczna kontrola kosztów, przy której podstawą ustalenia postulatów kosztowych przynajmniej dla kosztów płac i materiałów bezpośrednich są ścisłe technologicznie normy zużycia materiałów i stawki płac. Rachunek kosztów standardowych polega na ustaleniu kosztów bezpośrednich produktów na podstawie standardowych cen i stawek za czas pracy dotyczących standardowego zużycia dozwolonego dla faktycznej produkcji oraz na rozliczeniu kosztów pośrednich na podstawie stawek kosztów pośrednich wynikających z budżetów oraz standardowego czasu pracy dowolnego dla faktycznej wielkości produkcji. W rachunku tym ustala się z góry koszty standardowe będące kosztami docelowymi, tzn. takimi jakie powinny być poniesione w danym okresie.

Rachunek kosztów normatywnych cechuje:

-ustalenie przed rozpoczęciem produkcji normatywnych kosztów produktów, są one oparte na obowiązujących dla nich normach zużycia materiałów i czasu pracy w stałych cenach ewidencyjnych materiałów i półfabrykatów w stawkach płac oraz preliminarzach kosztów pośrednich.

-zmiana normatywów kosztów produktów i okresowa przecena produkcji niezakończonej w przypadku konieczności dokonania zmian norm zużycia cen lub preliminarzy.

-ustalenie i analizowanie w toku produkcji lub po jej wykonaniu odchyleń między faktycznie poniesionymi a normatywnymi kosztami.

-obliczanie kosztów produktów gotowych w wysokości technicznego normatywnego kosztu wytworzenia korygowanego o odchylenia kosztów faktycznych od normatywnych oraz całość bądź część odchyleń z powodu zmiany kosztów normatywnych.

Ustalenie normatywnych kosztów produktów wymaga określenia i zsumowania normatywnych kosztów bezpośrednich i pośrednich. Można stosować jedną z dwóch podejść do ustalenia standardów kosztów bezpośrednich:

I polega na oszacowaniu kosztów zużycia materiałów i robocizny bezpośredniej na podstawie ewidencji w okresie przeszłym, standardy są określone na podstawie przeciętnych wyników osiągniętych w przeszłości do tych samych lub podobnych operacji zastosowanie tego podejścia prowadzi do włączenia do przewidywanego poziomu kosztów skutków ewentualnych niewłaściwych sposobów działania w przeszłości co stanowi wadę tego podejścia.

II podstawą ustalenia standardów kosztów są bieżące normy techniczne produkcji obowiązujące w danym okresie, standardy kosztów pośrednich są ustalone wg innych metod niż standardy kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie kontrolowane okresowo w przekroju środków odpowiedzialności są planowane w postaci budżetów kosztów zwanych też preliminarzami następnie na ich podstawie są wyprowadzane stawki kosztów pośrednich ogółem lub z podziałem na koszty stałe i zmienne.

Ustalenie normatywnych kosztów pośrednich przebiega wg następujących etapów:

-opracowanie preliminarzy kosztów pośrednich dla wyodrębnienia miejsc powstania kosztów

-obliczenie stawki normatywnych kosztów pośrednich

-ustalenie przypadającego na dany proces kosztu pośredniego za pomocą normatywnych narzutów.

Na koniec okresu sporządza się sprawozdania wewnętrzne z wykonania budżetu które dostarczają kierownictwu informacji o faktycznych wynikach w porównaniu z wielkościami planowanymi.

Porównanie faktycznie poniesionych kosztów z kosztami wynikającymi z budżetów i ustalenie odchyleń jest szczególnie ważnym etapem kontroli kosztów. Prowadzi on do ujawnienia przyczyn odchyleń będących podstawą działań zaradczych oraz rozliczenia osób odpowiedzialnych za poziom kosztów i ich kształtowanie w ośrodkach odpowiedzialności. Najważniejsze korzyści omawianego systemu są następujące:

-system rozrachunków kosztów standardowych umożliwia zarządzanie jednostką gospodarczą przez wyniki lub przez cele tak długo jak faktycznie koszty nie różnią się istotnie, od kosztów standardowych nie jest wymagana szczególna uwaga zarządu

-ustalenie kosztów standardowych ułatwia budżetowanie kosztów ponieważ standardy kosztów stanowią wiarygodne źródło informacji dla przekształcania planowanej wielkości produkcji w wymagane zapotrzebowanie na materiały bezpośrednie, pracę pracowników bezposrednio-produkcyjnych, różnego typu usługi.

-rachunek kosztów standardowych sprzyja zastosowaniu w przedsiębiorstwie rachunku odpowiedzialności przyjmującego zasadę że odpowiedzialność za wielkość i strukturę kosztów jest przypisywana kierownikom poszczególnych ośrodków odpowiedzialności

-koszty standardowe wyrażają wielkość przyszłych celowych kosztów to też stanowią ważne dane przydatne do podejmowania decyzji typu wytworzyć czy kupować oraz dotyczące ustalania cen.

Chociaż korzyści ze stosowania rachunku kosztów standardowych są istotne to należy zwrócić uwagę na pewne trudności związane z tym systemem:

1. zainteresowanie głownie odchyleniami powyżej poziomu uznanego za graniczny może prowadzić na nie zwracanie uwagi na inne ważne sytuacje jak trendy kosztów i przychodów relacje kosztów produktów danego przedsiębiorstwa do kosztów produktów u konkurentów.

2. jeśli odchylenia są podstawą oceny wyników pracy ośrodków odpowiedzialności podwładni mogą być skłonni do ukrywania negatywnych odchyleń. Mogą też występować sytuacje że podwładni są tylko karani za negatywne odchylenia a kierownictwo nie dostrzega faktu, jeśli standardy są przez wielu dotrzymywane.

3. w przypadku wdrożenia techniki zakupu dokładnie na czas ustalenia odchyleń materiałów bezpośrednich może nie być uzasadnione. Jeśli te odchylenia byłyby zastosowane do oceny wyników kierownictwa działu zakupu to mogą oni za wszelką cenę dążyć do kupowania materiałów po najniższych cenach nawet jeśli skutkiem tego byłoby np. kupowanie u dużej liczby drobnych dostawców co prowadzi do zwiększenia kosztów zakupu dostawy o niższej jakości.

Kontrola kosztów- koszt rzeczywiście poniesiony podlega analizie i ocenie czy zużyte środki nie przekraczający normy jakie były przyczyny tych przekroczeń i kto jest za nie odpowiedzialny. Normą mogą być dane z planów działalnością a także specjalne normatywy a planach może być uwzględniona elastyczność kosztów względem rozmiaru działalności. Tego rodzaju plan stanowi podstawę do porównania danych z raportów o wykonaniu i kosztów produkcji. W rezultacie wykazuje się odchylenia, które miały miejsce przy danym poziomie w analizowanym okresie. Odchylenia mogą być korzystne i niekorzystne. Kontrola kosztów wiąże się z wyodrębnionymi organizacyjnie centralami jakości za koszty na czele których stają kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie i kontrolę. W centrum przypisywanym zarządzającym mogą występować pozycje kosztów za które konkretny kierownik nie odpowiada, dlatego koszty dzieli się także na kontrolowane na danym poziomie zarządzania i niekontrolowane. Dla poszczególnych pozycji kalkulacyjnych czyli dla materiałów bezpośrednich, robocizny bezpośredniej, kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych określa się normatywy-stanowią plany sporządzone w odniesieniu do jednostki produktu. Koszt normatywny określa jaki powinien być koszt jednostki produktu w przekroju na pozycje kalkulacyjne. Normatywy służą wielu celom i planowaniu kosztów, zawieraniu kontraktów, wycenie produktów, kontroli. Normatyw kosztu jest równy iloczynowi normatywu ilości i ceny. Różnica pomiędzy kosztem rzeczywistym a kosztem planowanym jest zwana odchyleniem. Odchylenie łączne dzieli się na: spowodowane ceną i spowodowane ilością. Na normatywny koszt materiałów składa się normatywna cena i normatywna ilość. Normę ceny wyznacza zwykle dział zaopatrzenia a normę zużycia dział technologiczny. Na normatywny koszt robocizny składa się normatywna stawka określona umową zbiorową i norma czasu operacji technologicznych. Koszty wydziałowe mają także normy dostosowane do rozmiaru działalności, ich ustalenie wiąże się z normatywnym wskaźnikiem narzutu. Koszty ogólne jako koszty stałe maja tylko wielkość planowaną i wykonaną. Analizę odchyleń kosztów pośrednich należy poprzedzić ustaleniem formuły planowania tych kosztów i wybranego rodzaju aktywności. Ustalenie na podstawie danych z rachunkowości zarządczej odchyleń łącznych a później cząstkowych stwarza właściwą podstawę zarządzającym do interweniowania w celu poprawy istniejącego stanu rzeczy.

PRZYKŁAD

W firmie odnotowano w lipcu następujące dane:

-planowana produkcja 10800szt.

-Produkcja wykonana 10000 szt.

-normatywna cena 1 kg surowca 0,5 zł.

-normatywna stawka 1 h robocizny bezpośredniej 2 zł.

-cena zakupu 1 kg surowca 0,6 zł.

-zakup surowca 15500 kg

-zużycie surowca 14700 kg

-wykorzystane godziny pracy 6000 h

-rzeczywiste koszty robocizny 6000 x 1,52 = 9120

-normy obowiązujące przy produkcji *surowiec 1,5 kg

*robocizna 0,5 h

obliczyć odchylenia ceny i zużycia surowca oraz odchylenia na podstawie elastycznego planu zużycia surowca i wykonanej robocizny

rozwiązanie:

ODCHYLENIA CENY = RZECZYWISTE ZUŻYCIE x (RZECZYWISTA CENA - NORMATYWNA CENA)

Oc. = 14700 (0,6 - 0,5) = 14700 x 0,1 =1470 niekorzystna

ODCHYLENIA ZUŻYCIA = NORMATYWNA CENA x (RZECZYWISTA LICZBA JED. - NORMATYWNA LICZBA JEDN.)

Oz = 0,5 (14700 - 15000) = 0,5 (-300) = -150 korzystne

ROBOCIZNA BEZPOŚREDNIA = ODCHYLENIE S. ZMIANĄ STAWKI = RZECZYWISTA LICZBA GODZIN x (RZECZYWISTA STAWKA - NORMATYWNA STAWKA)

Oszs = 6000 (1,52 - 2) = 6000(-0,48) = -2880 korzystna

ODCHYLENIE S. ZMIANĄ LICZBY GODZIN = NORMATYWNA STAWKA ( RZECZYWISTA LICZBA PRZEPRACOWANYCH GODZIN - NORMATYWNA LICZBA PRZEPRACOWANYCH GODZIN)

Oszlg = 2 (6000 - 5000) = -2000 korzystne

PRZYKŁAD

Firma wytwarza dyski kompaktowe w ciągłym procesie produkcyjnym. Ostatnie centrum kosztów to wykańczanie, gdzie dyski są testowane i znakowane. Dyski wybrakowane sprzedaje się w formie zajmującej się przerabianiem podzespołów elektronicznych po cenie 14 zł. zwykły procent ubytku nie przekracza 5% sumy miesięcznej produkcji. W listopadzie ukończono 8 tyś dysków. 500 sztuk uznano za braki i sprzedano. Koszty w miesiącu wynosiły: 228000 zł. półprodukty, 24000 materiały, 44000 robocizna, 28000 koszty wydziałowe. Obliczyć 1) łączny koszt jednostek wybrakowanych, 2) koszt jednostkowy netto jednostek wybrakowanych, 3) koszty normalne braków w miesiącu, 4) koszty ponad normatywnych braków, 5) łączny koszt i jednostkowy dysków przeznaczonych do magazynu

1):

a)Koszt produktów 228000

Liczba produktów 8000

Koszt jednostkowy 36

b) Materiały 24000

Liczba produktów 8000

Jednostka kont 3

c) Robocizna 44000

Liczba produktów 8000

Koszt jednostkowy 5,50

d) Koszty wydziału 28000

Liczba produktów 8000

Koszt jednostkowy 5,50

Razem:

Koszt całkowity 384000

Liczba produktów 8000

Koszt jednostkowy 48

Łączny koszt produktów wybrakowanych to 24000

2) Koszt jednostkowy netto jednostek wybrakowanych 48000- 14000=34000

3) koszty normalne braków w miesiącu 400x 34=13600

8000 x 5%= 400

koszty ponad normatywnych braków 500 - 400 = 100

100 x 34 = 3400

5) łączny i jednostkowy koszt dysków do magazynu

łączny: 384000 - 3400 - 7000 (14x 500 ) =373600

jednostkowy koszt: 373600 : 7500 = 49,81

Rachunek kosztów i wyników docelowych

Koncepcja kosztów docelowych została opracowana w Japonii w latach 60-tych, a od początku lat 70-tych znajduje zastosowanie w wielu przedsiębiorstwach. Od początku lat 80-tych także w USA i coraz szerzej w Europie Zachodniej. System kosztów docelowych jest narzędziem zarządzania kosztami jeszcze przed rozpoczęciem produkcji w celu zmniejszenia wszystkich składników kosztów danego produktu, przez cały jego cykl życia. W systemie tym identyfikuje się oczekiwaną cenę sprzedaży określonego wyrobu już w fazie jego projektowania oraz odejmuje pożądaną marżę zysku dla ustalenia kosztów docelowych wytworzenia tego wyrobu. Nadrzędnym celem stosowania systemu kosztów docelowych jest zapewnienie danemu produktowi osiągnięcia wymaganych zysków w całym okresie jego życia na rynku. W systemie kosztów docelowych następuje ustalenie kwoty kosztów po jakich musi być wytworzony dany produkt charakteryzujący się określoną funkcjonalnością i jakością aby została osiągnięta pożądana marża zysku przy możliwej do osiągnięcia cenie. W określonym rozumieniu docelowe koszty produktu K są wyznaczane jako różnica docelowej ceny C i wymaganej marży zysku Z

K=C - Z

Zadaniem rachunku kosztów docelowych jest doprowadzenie tych kosztów do poziomu pożądanego poprzez dokładną specyfikację produktu oraz jego lepsze zaprojektowanie i skonstruowanie. Podejście do określenia cen w rachunku kosztów docelowych jest przeciwstawne do dwóch znanych i stosowanych w gospodarce rynkowej formuł ustalania poziomu cen tj. formuły opartej na pełnych kosztach, zwanej formułą koszt + lub formuły rynkowej. Przy podejściu kosztu + cena sprzedaży C jest wielkością zależną od jednostkowego kosztu pełnego wyrobu K i pożądanej kwoty jednostkowego zysku Z

C = K + Z

Przy podejściu rynkowym cenę wyrobu ustala nie dane przedsiębiorstwo lecz jest ona wypadkową popytu i podaży, ustaloną na ryku. Wówczas zmienną zależną staje się jednostkowy zysk, gdyż jest on wielością wynikającą z porównania ceny z jednostkowym kosztem produkcji

Z = C - K

Oszacowanie docelowej ceny przy stosowaniu zasad kosztów i wyników docelowych jest oparte na rozpoznaniu potrzeb potencjalnych klientów, ich opinii dotyczących funkcji produktu oraz możliwej do zapłacenia ceny, a także uwzględnienia poziomu cen na konkurencyjne wyroby. Jeśli w danym przedsiębiorstwie zamierza się wytwarzać nowy produkt to wyznaczeni pracownicy muszą przeprowadzić badania wśród odpowiedniej grupy potencjalnych nabywców, w wyniku których uzyskują informację jak drogi powinien być ten produkt, aby była możliwa sprzedaż określonej jego ilości. Następnie kalkuluje się koszty wszystkich elementów składowych wyrobu w celu stwierdzenia jaką wartość będzie stanowiła suma kosztów wytworzenia komponentów w stosunku do docelowej ceny sprzedaży tego wyrobu. Bada się przy tym co jest bardziej opłacalne - wytworzenie we własnym zakresie niezbędnych komponentów czy ich zakup. Docelowe koszty są oszacowanymi długookresowymi kosztami produktu określonymi na takim poziomie aby przychody ze sprzedaży produktów zapewniały przedsiębiorstwu osiągnięcie docelowego poziomu zysku. Docelowe koszty ustalone w stosunku do już produkowanych wyrobów są niższe niż aktualnie ponoszone pełne jednostkowe koszty. Stosowane procedury kosztów docelowych różnią się szczegółowymi rozwiązaniami. Jednak można wyróżnić następujące procedury stosowania systemu kosztów docelowych.

1) planowanie i projektowanie wysokiej jakości wyrobów które spełniają wymagania klientów.

2) ustalenie docelowego kosztu wyrobu przy wykorzystaniu analizy wartości.

3) Osiągnięcie kosztów docelowych na etapie produkcji poprzez wytyczanie kosztów standardowych. Ustalenie kosztu docelowego następuje po etapie planowania wyrobu w którym określa się cechy wyrobu, jego koszt i opłacalność produkcji, a następnie inżynierowie przygotowują plan technicznego rozwoju wyrobu. Stosuje się jedną z trzech metod dochodzenia do kosztu docelowego.

a) metoda planowania ogólnego polega na wyznaczeniu wielkości zysku przez kierownictwo naczelne, a następnie ustaleniu kosztu dopuszczalnego, kierownictwo niższych szczebli nie bierze udziału w ustaleniu kosztu docelowego.

b) metoda planowania oddolnego - wymaga oszacowania przez inżynierów kosztów poszczególnych operacji, detali i całego wyrobu.

c) postępowanie według obydwu metod jednocześnie tzn. kierownictwo naczelne zakłada docelowy poziom zysku lecz także aktywizuje pracowników do włączenia się w oszacowanie kosztów wyrobu.

Trzecia metoda jest uznawana za najlepszy sposób określenia kosztów docelowych, przed ustaleniem kosztu docelowego wylicza się zwykle w sposób dopuszczalny drogą odjęcia docelowego zysku od przychodów ze sprzedaży. Koszt dopuszczalny jest definiowany jako dozwolony krańcowy koszt produkcji. System kosztów docelowych ma kilka punktów stycznych z rachunkowością zarządczą. Pracownicy rachunkowości zarządczej muszą określić planowaną cenę sprzedaży i wielkości sprzedaży. Ponadto system kosztów docelowych wymaga od rachunkowości zarządczej informacji o kosztach standardowych ogółem i w przekroju poszczególnych pozycji dotyczących obecnie wytwarzanych wyrobów, w celu oszacowania kosztu bieżącego nowego lub modernizowanego wyrobu.

W późniejszym etapie rachunkowcy zarządzania ustalają w procesie przekształcenia kosztów docelowych komponentów wyrobu w koszty wewnętrznych podmiotów przedsiębiorstwa sporządzanych w budżetach kosztów dla tych podmiotów. W etapie produkcji wyrobu rachunkowość zarządcza zajmuje się porównywaniem kosztów faktycznych z kosztem docelowym wyrobu i jego komponentów, ustaleniem odchyleń i nakierowaniem uwagi kierowników na możliwe obszary obniżki kosztów.

Ocena korzyści ze zmian organizacyjnych przedsiębiorstwa

Przekształcenia organizacyjne wewnątrz przedsiębiorstwa będące konkurencją wprowadzenia rachunkowości zarządczej wg ośrodków odpowiedzialności wymagają poniesienia określonych nakładów, czasem powodują utracenie pewnych korzyści. Decentralizacja zarządzania i związane z nią wydzielanie ośrodków odpowiedzialności wymagają zmian zarówno struktury organizacyjnej jak i systemu informacyjnego przedsiębiorstwa. Realizacja takich przedsięwzięć wymaga poniesienia pewnych nakładów , które powinny zostać możliwie dokładnie zdefiniowane oszacowane pod względem ilościowym oraz wycenione. Pożądane jest zgrupowanie kosztów wg poszczególnych tytułów np. koszty doradców prawnych i finansowych, usług informatyków, montażu urządzeń pomiarowych, odpraw dla zwalnianych pracowników, prac budowlano- montażowych. Koszty należy również ocenić i zgrupować wg poszczególnych tytułów np. wzrost wielkości sprzedaży, wzrost efektywności pracowników, zmniejszenie zużycia energii, poprawa jakości, skrócenie czasu dostaw, redukcja stanów magazynowych. Przedsięwzięcia rozwojowe powinny być poddane ocenie z punktu widzenia opłacalności. Jedną z metod oceny jest prosta analiza opłacalności. Polega ona na porównaniu strumieni wpływów i wydatków w założonym okresie.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo planuje wprowadzenie rachunkowości zarządczej wg ośrodków odpowiedzialności, przez wydzielenie centrów kosztowych i wynikowych. Dyrekcja dysponując analizami w innych przedsiębiorstwach oraz uwzględniając planowane efekty rozwoju przedsiębiorstwa przygotowała budżet przedsiębiorstwa na najbliższy rok. Zakłada się w nim wzrost przychodów ze sprzedaży i kosztów produkcyjnych o 25% oraz wydatki związane z przekształceniami organizacyjnymi.

Wpływy

1) wzrost przychodów ze sprzedaży 25% x 1 400 000 +350 000

wydatki

1) wzrost kosztów produkcyjnych 25% x 600 000 -150 000

2) koszty szkoleń pracowników -30 000

3) usługi doradcze -60 000

4) 12 etatów kontrolera x 5 000 -60 000

5) organizacje i wyposażenie stanowiska pracy kontrolerów -17 000

6) zakup i instalacja liczników -4 000

-321 000

wynik 350 000 - 321 000 = 29 000

Zaprezentowana metoda oceny projektów rozwojowych nie nadaje się do oceny projektów o długim okresie realizacji oraz dłuższym zróżnicowaniu wielkości strumieni finansowych na poszczególnych etapach projektu.

Alternatywą dla niej może być metoda okresu zwrotu.

Suma wydatków

OZ =

Jednorazowe korzyści

OZ - okres zwrotu

Jednorazowe korzyści - oznaczają wzrost wpływów lub zmniejszenie wydatków w skutek wdrożenia projektu. Informuje po jakim okresie poniesione na przekształcenia nakłady zostaną zwrócone, ograniczeniem tej metody jest wymóg równomierności przepływów w poszczególnych latach. Gdy przepływy pieniężne są silnie zróżnicowane metoda okresu zwrotu nie może być stosowana. Mogą być także zastosowane metody uwzględniające zmiany wartości pieniądza w czasie, ważnym etapem analizy opłacalności wdrożenia koncepcji rachunkowości zarządczej wg środków odpowiedzialności jest kontrola realizacji projektu. Istota tej kontroli polega na sprawdzeniu czy zakładane rezultaty zostały osiągnięte czy podjęto właściwe założenia, czy uwzględniono wszystkie istotne czynniki oceny oraz na reagowanie na powstałe ewentualne odchylenia. Pozwala to na odpowiednio wczesne wprowadzenie modyfikacji do realizowanego projektu lub na jego natychmiastowe zakończenie.

RACHUNKOWOŚĆ W STEROWANIU INWESTYCJAMI

1. proste metody oceny efektywności projektów

Jedną z prostych metod oceny efektywności podejmowanych inwestycji jest okres zwrotu nakładów inwestycyjnych danego projektu. Istotą tej metody jest obliczanie liczby lat jaka minie od momentu w którym skumulowane przewidywane wpływy z realizacji projektu inwestycyjnego zrównają się z kwotą poniesionych nakładów. Można to wyrazić za pomocą wzoru:

N

OZ =

W

OZ- okres zwrotu

N- poniesione nakłady

W - roczne wpływy z inwestycji

Obliczony w ten sposób okres zwrotu porównuje się z wyznaczonym tzw. granicznym okresem zwrotu, który jest wyznaczany szacunkowo lub na podstawie oceny wartości pieniądza przez ekspertów. Akceptowane do realizacji są te projekty których przewidywany okres zwrotu nakładów jest krótszy od granicznego. W sytuacji gdy w wyniku realizacji inwestycji są spodziewane niejednakowe wpływy w kolejnych latach okres zwrotu ustala się przez ich dodawanie aż do momentu gdy wpływy będą równe nakładom. Metoda okresu zwrotu nakładów inwestycyjnych jest prosta i łatwa do zastosowania nie jest jednak pozbawiona wad.

Nie określa rentowności przedsięwzięcia oraz nie uwzględnia przy wyborze określonego projektu inwestycyjnego faktu zmiennej wartości pieniądza w ujęciu nominalnym. Wady omawianej metody powodują że może ona spełniać jedynie rolę pomocniczego narzędzia do oceny projektów inwestycyjnych. Do prostych metod finansowej oceny przedsięwzięć inwestycyjnych zalicza się również księgową stopę zwrotu nakładów jest ona ustalona jako iloraz przeciętnych przewidywanych zysków z projektu po uwzględnieniu amortyzacji i podatków i przeciętnej księgowej wartości netto inwestycji.

ZN

KSZ =

I

KSZ - księgowa stopa zwrotu

ZN - przeciętny roczny zysk netto, który jest obliczany jako iloraz sumy przewidywanej zysków netto i lat trwania projektu

Σ p ZN

( ZN = )

t

I - przeciętna roczna wartość netto inwestycji

Σ (wartość księgowa inwestycji - umorzenie )

I =

Liczba lat trwania projektu

Głównym mankamentem tej metody jest nieuwzględnienie zmiany wartości pieniądza w czasie. Nie jest więc brany pod uwagę fakt, że bardziej wartościowe są bliższe czasowo wpływy pieniężne. Proste metody oceny finansowej przedsięwzięć inwestycyjnych są zrozumiałe i mało pracochłonne. Jednak wnioski z tak przeprowadzonej oceny nie są wystarczające do podjęcia decyzji o przyjęciu bądź odrzuceniu tego projektu. Dokładniejszą i bardziej obiektywną jego oceny umożliwiają metody uwzględniające zmiany wartości pieniądza w czasie.

2. metody dyskontowe

uwzględniają fakt że wartość pieniądza zmienia się w czasie. Koncepcja wartości pieniądza w czasie przyjmuje że określona kwota pieniędzy otrzymana dzisiaj jest więcej warta niż otrzymana jutro. Powodem jest to że pieniądze otrzymane dzisiaj mogą być zainwestowane na pewien czas w dochodową działalność czyli poniesione zgodnie z określoną stopą zysku lub stopą procentową. Są to więc pieniądze więcej warte niż otrzymane dopiero za rok. Do metod dyskontowych zalicza się metodę zaktualizowanej wartości bieżącej netto NPV i metodę wewnętrznej stopy zwrotu IRR. W skutek zastosowania procedury dyskontowania sprawdza się przyszłe wpływy i wydatki związane z zastosowaniem projektu inwestycyjnego do ich aktualnego ekwiwalentu. Metody te są zalecane przez organizację narodów zjednoczonych (ONZ) do rozwoju przemysłowego i Bank Światowy dla oceny efektywności inwestycji finansowych z kredytów BŚ. Mogą być zastosowane dla oceny opłacalności przedsięwzięć o planowanych wieloletnich efektach gdy część bądź całość nakładów tych przedsięwzięć zamierza się finansować z kredytów długoterminowych banków krajowych. Do obliczenia przyszłej wartości służy formuła:

Pn = T x ( 1 + r )ⁿ

Pn - wartość przyszła po upływie n okresów

T - suma obecnie ulokowana na początku okresu

r - stopa procentowa ( stopa zysku )

n - ilość okresów ( lat )

Gdy stopa procentowa zysków r jest określona w skali rocznej to wartość przyszła oznacza kwotę pieniężną obecnie inwestowanych środków pieniężnych należną na koniec roku n.

Dyskonto wyrażane formułą

1

Tn = P x lub Tn = P ( 1 + r )‾ ⁿ

( 1 + r )ⁿ

jest stosowane do obliczenia wartości zaktualizowanej T środków pieniężnych które mają być uzyskane lub wydatkowane w przyszłości.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo zakupiło długoterminowe obligacje Skarbu Państwa. Zainwestowało 10 000 zł. z tego tytułu ma zagwarantowany dochód co roku o wartości 20 %. Ustalić ile złotych przyniesie zainwestowana kwota po 5 latach oraz jaką kwotę przedsiębiorstwo maiłoby zainwestować aby po 4 latach uzyskać kwotę 25 000 zł. Odsetki są reinwestowane.

P5 = 10 000 ( 1 + 0,2 )5 =24 883,20 zł.

25 000

T4 = = 12 056 zł.

( 1 + 0,2)4

3. metoda wartości zaktualizowanej NPV

4. metoda wewnętrznej stopy zwrotu IRR

1

---