Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr

4

z dnia 2010-02-20 nr kolejny 268

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Sprzeda

ż

towarów

1. Etapy obrotu towarowego

Obrót towarowy polega na przesuwaniu towarów od producenta przez sprzedawc

ę

do konsumenta na podstawie

zawieranych transakcji kupna-sprzeda

ż

y.

Wyró

ż

nia si

ę

nast

ę

puj

ą

ce poziomy obrotu towarowego: zbyt, hurt i detal.

Sprzeda

ż

hurtowa polega na sprzeda

ż

y du

ż

ych ilo

ś

ci (partii) towarów dla ró

ż

nego rodzaju przedsi

ę

biorstw

produkcyjnych, usługowych oraz handlowych, które przeznaczaj

ą

zakupione towary do dalszej odsprzeda

ż

y. Hurtownie

stanowi

ą

po

ś

rednie ogniwo w obrocie towarowym, poniewa

ż

kupuj

ą

towar prosto od producenta albo jednostek skupu,

a nast

ę

pnie sprzedaj

ą

go z naliczon

ą

swoj

ą

mar

żą

zysku, zwan

ą

mar

żą

hurtow

ą

.

Sprzeda

ż

detaliczna jest to sprzeda

ż

zwi

ą

zana z indywidualnym klientem, finalnym odbiorc

ą

. Zazwyczaj jest

sprzeda

żą

gotówkow

ą

. Stanowi ostatni szczebel obrotu towarowego. Sprzeda

ż

detaliczna prowadzona jest w punktach

sprzeda

ż

y detalicznej (sklepach), w zakładach produkcyjnych lub hurtowniach, które mog

ą

prowadzi

ć

równie

ż

sprzeda

ż

bezpo

ś

redni

ą

dla indywidualnych klientów, s

ą

to tak

ż

e stołówki, bufety pracownicze lub zakłady gastronomiczne.

Jednostki handlu detalicznego sprzedaj

ą

towary po cenie, w której uwzgl

ę

dniaj

ą

swoj

ą

mar

żę

, zwan

ą

mar

żą

detaliczn

ą

.

Struktura ceny w obrocie towarowym kształtuje si

ę

nast

ę

puj

ą

co:

cena hurtowa brutto = cena zbytu netto + mar

ż

a hurtowa + podatek nale

ż

ny VAT

cena detaliczna = cena hurtowa + mar

ż

a detaliczna + podatek nale

ż

ny VAT

Sprzeda

ż

y towarów, z punktu widzenia ewidencji ksi

ę

gowej zawsze towarzysz

ą

dwie czynno

ś

ci:

1) wydanie (rozchód) towaru z magazynu,

2) przekazanie towarów nabywcy.

2. Jak wycenia si

ę

rozchód towarów z magazynu?

Do wyceny rozchodu towarów z magazynu powinny by

ć

u

ż

ywane ceny, według których wyceniono ich przychód

do magazynu.

Do wyceny przychodu towarów do magazynu mo

ż

na stosowa

ć

:

1) stałe ceny ewidencyjne ustalone np. na poziomie ceny sprzeda

ż

y brutto,

2) rzeczywiste ceny zakupu lub nabycia.

Je

ś

li jednostka prowadzi ewidencj

ę

przychodu towarów w stałych cenach ewidencyjnych, to ewidencja rozchodu tych

towarów te

ż

jest prowadzona na poziomie stałych cen ewidencyjnych.

W sytuacji natomiast, gdy ewidencja przychodu towarów przebiega na poziomie rzeczywistych cen zakupu (nabycia),

do ewidencji rozchodu towarów równie

ż

nale

ż

y przyj

ąć

te ceny.

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

Rzeczywiste ceny ewidencyjne (cena nabycia, zakupu) nazywane s

ą

cenami zmiennymi ze wzgl

ę

du na fakt zmienno

ś

ci

tych cen w gospodarce rynkowej. Ka

ż

da dostawa tego samego asortymentu towaru mo

ż

e mie

ć

inn

ą

cen

ę

z powodu

innego dostawcy, inflacji. W rezultacie w magazynie mog

ą

znajdowa

ć

si

ę

te same grupy asortymentu towarów

zakupione i przyj

ę

te do magazynu po ró

ż

nych cenach. Powstaje wtedy pytanie, po jakiej cenie nale

ż

y wyda

ć

towary

z magazynu, czyli wyceni

ć

ich rozchód w momencie sprzeda

ż

y?

Uwaga: Rozchód towarów jest poj

ę

ciem szerokim i nie dotyczy wył

ą

cznie wydania towaru z magazynu

w zwi

ą

zku z transakcj

ą

sprzeda

ż

y (co jest przedmiotem niniejszego opracowania).

Poza transakcjami sprzeda

ż

y, przyczyn wydania towarów z magazynu mo

ż

e by

ć

wiele, na przykład:

przemieszczenie towarów z własnej hurtowni do własnych sklepów detalicznych, przekazanie towarów na cele

reklamy, wydanie towaru na własne potrzeby jednostki (papier, długopisy, ołówki na potrzeby administracji

w hurtowni artykułów biurowych), zwrot towaru do dostawcy w zwi

ą

zku z reklamacj

ą

, wniesienie towaru

w formie aportu jako wkład niepieni

ęż

ny do innej spółki.

3. Metody wyceny rozchodu towarów ewidencjonowanych w cenach rzeczywistych

W sytuacji gdy towary w jednostce s

ą

wycenione według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, ich rozchód

z magazynu mo

ż

na wyceni

ć

według jednej z metod przedstawionych w tabeli.

Rodzaj metody

Opis metody wyceny rozchodu

FIFO - "pierwsze przyszło -
pierwsze wyszło"

Rozchód towarów wycenia si

ę

kolejno, rozpoczynaj

ą

c od cen

dostaw najwcze

ś

niejszych. Zgodnie z chronologi

ą

dostaw

rozpoczyna si

ę

wycen

ę

od tych partii towaru, które jednostka

nabyła najwcze

ś

niej.

LIFO - "ostatnie przyszło -
pierwsze wyszło"

Rozchód wycenia si

ę

kolejno po cenach tych towarów, które

jednostka zakupiła najpó

ź

niej, czyli rozpoczyna si

ę

od cen

ostatniej dostawy.

Metoda cen przeci

ę

tnych

ustalonych na poziomie

ś

redniej

wa

ż

onej ceny posiadanego

zapasu

Cen

ę

przeci

ę

tn

ą

aktualizuje si

ę

po ka

ż

dej dostawie lub

przyjmuje si

ę

jako stał

ą

cen

ę

dla danego okresu (na podstawie

przychodów z całego okresu sprawozdawczego).

W drodze szczegółowej
identyfikacji rzeczywistych cen

Rozchód towarów wycenia si

ę

w tej samej cenie, w której towary

przyj

ę

to na stan. Ta metoda ma zastosowanie do aktywów, które

dotycz

ą ś

ci

ś

le okre

ś

lonych przedsi

ę

wzi

ęć

, niezale

ż

nie od daty

ich zakupu.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. W hurtowni "Alfa" na zapas towarów "X" składaj

ą

si

ę

nast

ę

puj

ą

ce dostawy:

Data dostawy

Cena jednostkowa towaru "X"

(w zł)

Ilo

ść

towaru "X"

(w szt.)

Warto

ść

dostawy

(w zł)

05.01.2010 r.
12.01.2010 r.
14.01.2010 r.

100

95

115

120
150
110

12.000
14.250
12.650

Razem

380

38.900

2. W lutym 2010 r. wydano z magazynu 300 szt. towaru "X".

II. Wycena rozchodu towaru "X" z magazynu:

a) według metody FIFO:

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

Data

dostawy

Przychód

Rozchód

Ilo

ść

towaru

"X" (w

szt.)

Cena

jednostkowa

towaru "X" (w zł)

Warto

ść

(w zł)

Ilo

ść

towaru

"X" (w

szt.)

Cena

jednostkowa

towaru "X"

(w zł)

Warto

ść

(w zł)

05.01.2010 r.

120

100

12.000

120

100

12.000

12.01.2010 r.

150

95

14.250

150

95

14.250

14.01.2010 r.

110

115

12.650

30

115

3.450

Razem

380

38.900

300

29.700

Wydano z magazynu 300 szt. towaru o warto

ś

ci: 29.700 zł.

b) według metody LIFO:

Data

dostawy

Przychód

Rozchód

Ilo

ść

towaru

"X" (w

szt.)

Cena

jednostkowa

towaru

"X" (w zł)

Warto

ść

(w zł)

Ilo

ść

towaru

"X" (w

szt.)

Cena

jednostkowa

towaru

"X" (w zł)

Warto

ść

(w zł)

05.01.2010 r.

120

100

12.000

40

100

4.000

12.01.2010 r.

150

95

14.250

150

95

14.250

14.01.2010 r.

110

115

12.650

110

115

12.650

Razem

380

38.900

300

30.900

Wydano z magazynu 300 szt. towaru o warto

ś

ci: 30.900 zł.

c) według metody cen przeci

ę

tnych:

38.900 zł

Ustalenie ceny przeci

ę

tnej: p =

= 102,3684 zł/szt. (w zaokr

ą

gleniu: 102,37 zł/szt.).

380 szt.

Ś

rednia cena jednej sztuki towaru "X" wynosi: 102,37 zł.

Wycena rozchodu 300 szt. towaru "X" wynosi: (300 szt. x 102,37 zł/szt.) = 30.711 zł.

d) w drodze szczegółowej identyfikacji cen (kosztów)

Identyfikacja szczegółowa jest najbardziej precyzyjn

ą

metod

ą

. Przy jej wykorzystaniu towar jest wyceniony w tej samej

cenie, w której został przyj

ę

ty na stan. Metod

ę

t

ę

stosuje si

ę

w przypadku, gdy zapasy s

ą

przeznaczone do

ś

ci

ś

le

okre

ś

lonych przedsi

ę

wzi

ęć

, gdzie zamówiona partia towaru posiada szczególne cechy (wła

ś

ciwo

ś

ci) wyró

ż

niaj

ą

ce j

ą

spo

ś

ród innych znajduj

ą

cych si

ę

na stanie w magazynie, na przykład towar zamawiany na indywidualne zamówienie

klienta od konkretnego dostawcy.

Ka

ż

da z przedstawionych metod daje inn

ą

warto

ść

rozchodu towarów. Jej wybór b

ę

dzie miał zatem wpływ na wielko

ść

wyniku finansowego i warto

ść

bilansow

ą

towarów. Dlatego wa

ż

ne jest, aby wybrana przez jednostk

ę

metoda rozchodu

była stosowana w sposób ci

ą

gły (nie mo

ż

e by

ć

zmieniana w ci

ą

gu roku obrotowego).

Przy cz

ę

stej ilo

ś

ci dostaw wycena rozchodu towarów, których ewidencj

ę

prowadzi si

ę

w cenach rzeczywistych, jest

bardzo pracochłonna. Prostszym rozwi

ą

zaniem jest stosowanie stałych cen ewidencyjnych.

4. Rozchód towarów ewidencjonowanych w stałych cenach ewidencyjnych

Strona 4

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

Stałe ceny ewidencyjne s

ą

to ceny niezmienne w pewnym okresie, ustalone samodzielnie przez jednostk

ę

, w celu

uproszczenia ewidencji przychodu i rozchodu towarów.

Stałe ceny przyjmuje si

ę

najcz

ęś

ciej na poziomie:

cen zakupu (nabycia) netto,

cen sprzeda

ż

y netto (obejmuj

ą

cych cen

ę

zakupu netto i mar

żę

),

cen sprzeda

ż

y brutto (obejmuj

ą

cych cen

ę

sprzeda

ż

y netto i VAT nale

ż

ny).

Towary w hurtowniach mog

ą

by

ć

ujmowane w stałych cenach ewidencyjnych na poziomie cen sprzeda

ż

y netto. Towary

w detalu, ze wzgl

ę

du na sprzeda

ż

głównie gotówkow

ą

za pomoc

ą

kasy fiskalnej i du

żą

ró

ż

norodno

ść

towaru w ofercie

sprzeda

ż

y, najwygodniej jest ewidencjonowa

ć

w cenach sprzeda

ż

y brutto.

Przyjmowanie do ewidencji towarów stałych cen ewidencyjnych prowadzi do tego,

ż

e warto

ść

zaewidencjonowanych

towarów ró

ż

ni si

ę

od ich warto

ś

ci w rzeczywistych cenach zakupu lub nabycia. Ró

ż

nice pomi

ę

dzy stałymi cenami

ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia) stanowi

ą

odchylenia od cen ewidencyjnych towarów.

Powstałe odchylenia od cen ewidencyjnych towarów ujmuje si

ę

na osobnym koncie 34-2 "Odchylenia od cen

ewidencyjnych towarów", które stanowi konto koryguj

ą

ce do konta 33 "Towary".

Odchylenia od cen ewidencyjnych mog

ą

mie

ć

charakter odchyle

ń

:

debetowych, gdy rzeczywista cena zakupu jest wy

ż

sza od ceny ewidencyjnej,

kredytowych, gdy rzeczywista cena zakupu jest ni

ż

sza od ceny ewidencyjnej.

W jednostkach handlu detalicznego, które prowadz

ą

ewidencj

ę

towarów w stałej cenie ewidencyjnej ustalonej na

poziomie ceny sprzeda

ż

y brutto (zawieraj

ą

c

ą

wkalkulowane w t

ę

cen

ę

mar

żę

detaliczn

ą

i VAT nale

ż

ny) wskazane jest

prowadzenie dwóch kont analitycznych dotycz

ą

cych odchyle

ń

:

"Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu mar

ż

y",

"Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT nale

ż

nego".

W celu doprowadzenia warto

ś

ci rozchodu towarów do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) nale

ż

y rozliczy

ć

odchylenia

od cen ewidencyjnych przypadaj

ą

ce na rozchód towarów.

5. Jak obliczy

ć

odchylenia od cen ewidencyjnych?

Odchylenia mo

ż

na rozlicza

ć

na dwa sposoby:

1) rozliczanie odchyle

ń

bie

żą

co w miar

ę

rozchodu towarów; sposób ten polega na tym,

ż

e wielko

ść

odchyle

ń

dotycz

ą

cych ka

ż

dego rozchodu towarów potwierdza si

ę

za ka

ż

dym razem dowodem dokumentuj

ą

cym

wydanie towarów z magazynu,

2) rozliczanie odchyle

ń

po zako

ń

czeniu miesi

ą

ca za pomoc

ą

wska

ź

nika odchyle

ń

przeci

ę

tnych (Wop); sposób

ten polega na obliczeniu wska

ź

nika i na jego podstawie rozliczenie odchyle

ń

przypadaj

ą

cych na towary

rozchodowane z tytułu sprzeda

ż

y i na zapasy pozostaj

ą

ce na stanie magazynu na koniec okresu

sprawozdawczego. Wska

ź

nik odchyle

ń

przeci

ę

tnych wylicza si

ę

według nast

ę

puj

ą

cego wzoru:

Wop = (O x 100) : (Rk + S)

Strona 5

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

gdzie:

O - suma odchyle

ń

od cen ewidencyjnych do rozliczenia za dany okres sprawozdawczy

razem z saldem odchyle

ń

na pocz

ą

tek tego okresu,

Rk - warto

ść

zapasu w cenach ewidencyjnych ustalona na koniec okresu sprawozdawczego,

S - rozchód towarów z tytułu ich sprzeda

ż

y ustalony w cenach ewidencyjnych za dany okres

sprawozdawczy.

Odchylenia przypadaj

ą

ce na towary sprzedane wylicza si

ę

nast

ę

pnie według wzoru:

Os = (S x Wop) : 100

Odchylenia przypadaj

ą

ce na zapas towarów ustala si

ę

według wzoru:

ORk = (Rk x Wop) : 100

lub

ORk = (O - Os)

Przykład

Ustalenie wska

ź

nika cen przeci

ę

tnych oraz rozliczenie odchyle

ń

przypadaj

ą

cych na rozchód i zapas towarów

I. Zało

ż

enia:

1. Saldo debetowe odchyle

ń

od stałych cen ewidencyjnych (ustalonych w kwocie: 24 zł/szt.) w jednostce

handlowej na pocz

ą

tek okresu wynosi: 650 zł.

2. Stan zapasów towarów w cenach ewidencyjnych na pocz

ą

tek okresu wyniósł: (100 szt. × 24 zł/szt.) =

2.400 zł.

3. Na podstawie danych ksi

ę

gowych ustalono warto

ść

odchyle

ń

od cen ewidencyjnych za bie

żą

cy miesi

ą

c:

Data

dostawy

Przychód w cenach

rzeczywistych

Przychód w cenach

ewidencyjnych

Ustalenie

odchyle

ń

od

cen

ewidencyjnych

Ilo

ść

towaru

(w

szt.)

Cena

rzeczywista

(w zł)

Warto

ść

(w zł)

Ilo

ść

towaru

(w

szt.)

Cena

ewidencyjna

(w zł)

Warto

ść

(w zł)

05.01.2010 r.

245

25

6.125

245

24

5.880

245

19.01.2010 r.

455

26

11.830

455

24

10.920

910

26.01.2010 r.

650

23

14.950

650

24

15.600

- 650

Razem

1.350

32.905

1.350

32.400

505

4. Wydano z magazynu 1.000 szt. towarów w celach sprzeda

ż

y. Warto

ść

rozchodu towarów w cenach

ewidencyjnych wynosi: (1.000 szt. × 24 zł/szt.) = 24.000 zł.

5. Warto

ść

zapasów na koniec okresu sprawozdawczego wynosi:

[(32.400 zł + przychód: 2.400 zł) - rozchód: 24.000 zł] = 10.800 zł.

II. Ustalenie wska

ź

nika odchyle

ń

przeci

ę

tnych:

Wop = [(650 zł + 505 zł) × 100] : (10.800 zł + 24.000 zł) = 3,31896.

III. Rozliczenie odchyle

ń

przypadaj

ą

cych na:

a) rozchód towarów:

Strona 6

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

Os = (24.000 zł × 3,31896) : 100 = 796,55 zł,

b) zapas towarów:

ORk = (10.800 zł × 3,31896) : 100 = 358,45 zł

lub

ORk = (1.155 zł - 796,55 zł) = 358,45 zł.

6. Ewidencja ksi

ę

gowa sprzeda

ż

y towarów

Ewidencja operacji gospodarczych zwi

ą

zanych ze sprzeda

żą

towarów odbywa si

ę

na koncie 73-0 "Sprzeda

ż

towarów",

na którym ujmuje si

ę

przychody ze sprzeda

ż

y oraz koncie 73-1 "Warto

ść

sprzedanych towarów w cenach zakupu

(nabycia)", na którym prowadzi si

ę

ewidencj

ę

sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia).

Je

ś

li jednostka prowadzi ewidencj

ę

towarów w stałych cenach ewidencyjnych to konto 73-1 "Warto

ść

sprzedanych

towarów w cenach zakupu (nabycia)" nale

ż

y skorygowa

ć

o odchylenia od cen ewidencyjnych towarów przypadaj

ą

ce na

towary sprzedane, zapisem:

- Wn/Ma konto 73-1 "Warto

ść

sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

- Wn/Ma konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

Ewidencja ksi

ę

gowa sprzeda

ż

y towarów mo

ż

e przebiega

ć

w sposób przedstawiony na przykładzie liczbowym.

Przykład

Ewidencja sprzeda

ż

y towarów z uwzgl

ę

dnieniem odchyle

ń

od stałych cen ewidencyjnych

I. Zało

ż

enia:

1. Jednostka handlowa prowadzi ewidencj

ę

towarów w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie

cen sprzeda

ż

y netto.

2. Salda na pocz

ą

tek okresu wybranych kont w jednostce przedstawiały si

ę

nast

ę

puj

ą

co:

a) saldo Wn konta 33 "Towary": 100.000 zł,

b) saldo Ma konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów": 18.000 zł.

3. W lutym 2010 r. miały miejsce nast

ę

puj

ą

ce operacje gospodarcze:

a) przyj

ę

to do magazynu zakupione towary o warto

ś

ci ewidencyjnej: 95.000 zł. Odchylenia kredytowe

od cen ewidencyjnych tych towarów wyniosły: 19.000 zł,

b) sprzedano towary o warto

ś

ci według cen ewidencyjnych: 145.000 zł. Faktura sprzeda

ż

y opiewała

na kwot

ę

: 176.900 zł, w tym VAT nale

ż

ny: 31.900 zł.

II. Ustalenie i rozliczenie odchyle

ń

od stałych cen ewidencyjnych przypadaj

ą

cych na sprzedane w bie

żą

cym

okresie towary:

a) Rk = (100.000 zł + 95.000 zł - 145.000 zł) = 50.000 zł,

wska

ź

nik odchyle

ń

przeci

ę

tnych wynosi:

Wop = [(18.000 zł + 19.000 zł) × 100] : (50.000 zł + 145.000 zł) = 18,97436,

b) odchylenia przypadaj

ą

ce na sprzedane towary wynosz

ą

:

Strona 7

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:23

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118414,sprzedaz-towarow.html

Os = (145.000 zł × 18,97436) : 100 = 27.512,82 zł,

c) odchylenia przypadaj

ą

ce na zapas towaru:

ORk = (50.000 zł × 18,97436) : 100 = 9.487,18 zł.

III. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Wz - wydanie towarów z magazynu według cen ewidencyjnych

145.000,00 zł

73-1

33

2. PK - odchylenia od cen ewidencyjnych przypadaj

ą

ce na sprzedane

towary

27.512,82 zł

34-2 73-1

3. Faktura VAT - sprzeda

ż

towarów:

a) warto

ść

netto faktury

b) VAT nale

ż

ny

c) warto

ść

brutto faktury

145.000,00 zł

31.900,00 zł

176.900,00 zł

20

73-0
22-2

IV. Ksi

ę

gowania: