Wynik podatkowy - wyprowadzanie z wyniku bilansowego oraz prezentacja w zeznaniu CIT-8
Wyprowadzanie wyniku podatkowego z bilansowego wyniku finansowego
Na wstępie nale\
y przypomnieć, \
e ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia zmiana w Dz. U.
z 2006 r. nr 208, poz. 1540) oraz ustawa o PDOP stanowią dwa odrębne akty prawne, dlatego ustalanie bilansowego wyniku finansowego rządzi się
innymi regułami ni\
ustalanie wyniku dla celów podatkowych (podstawy opodatkowania). Sytuacje, w których wynik bilansowy równy jest
wynikowi podatkowemu danego okresu, zdarzają się sporadycznie. Bywa natomiast, i\
wynik danego okresu sprawozdawczego obliczony dla celów
bilansowych stanowi zysk, a podatkowo jest stratą (bądz
odwrotnie). W praktyce ustalenie podstawy opodatkowania polega na pozabilansowym
dokonaniu szeregu korekt.
W niniejszym artykule przypomnimy pokrótce, o czym nale\
y pamiętać ustalając podstawę opodatkowania. Poniewa\
zagadnienie to jest w istocie
bardzo obszerne, omówimy tylko niektóre, najczęściej występujące w praktyce rozbie\
ności pomiędzy wynikiem finansowym z punktu widzenia
ustawy o rachunkowości oraz ustawy podatkowej.
Otó\
- mając za punkt wyjścia bilansowy wynik finansowy (zysk lub stratę brutto) - aby obliczyć wynik podatkowy, nale\
y dokonać następujących,
pozabilansowych korekt:
1. Podwy\
szyć bilansowy wynik finansowy okresu bie\
ącego o:
a) zarachowane w bie\
ącym okresie koszty bilansowe, które co do zasady nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów albo z uwagi na fakt,
\
e celem ich poniesienia nie było osiągnięcie podatkowego przychodu, albo w związku z tym, \
e ustawodawca - w treści art. 16 ust. 1 ustawy
o PDOP - bezwarunkowo wyklucza mo\
liwość obni\
ania o te wydatki podstawy opodatkowania. Do tych wyłączeń nale\
ą np.: darowizny, odsetki
bud\
etowe, koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej w części przekraczającej limit 0,25% podatkowych przychodów, wpłaty na PFRON, odpisy
amortyzacyjne od wartości (lub części wartości) danego środka trwałego (bądz
wartości niematerialnej i prawnej), odpowiadającej poniesionym na
jego (jej) nabycie lub wytworzenie wydatkom, które zwrócono podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wydatki i koszty pokryte dochodami wolnymi
od podatku dochodowego, bilansowe odpisy amortyzacyjne prawa wieczystego u\
ytkowania gruntu;
b) zarachowane w bie\
ącym okresie koszty bilansowe, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów okresu bie\
ącego; w tej grupie kosztów
mogą znalez
ć się koszty, które:
" obni\
yły ju\
podstawę opodatkowania w okresach ubiegłych (np. bilansowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych - z uwagi na jednostkową wartość początkową nieprzekraczającą 3.500 złotych
- zostały zamortyzowane jednorazowo w okresach poprzednich; koszty dla celów bilansowych rozliczane międzyokresowo, które w
całości stanowiły koszty podatkowe z chwilą ich poniesienia - wydatki, związane z uzyskaniem certyfikatu ISO, opłaty koncesyjne),
" obni\
ą podstawę opodatkowania w okresach przyszłych, dopiero po zaistnieniu określonych ku temu przesłanek, np. po dokonaniu
faktycznej zapłaty (odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, wynagrodzenia osób, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, płace
pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez płatnika - art. 16 ust. 1 pkt 11,
57 i 57a ww. ustaw) lub - w przypadku dokonania odpisów aktualizujących nale\
ności własne lub odpisania tych nale\
ności jako
nieściągalne - po uprawdopodobnieniu bądz
udokumentowaniu nieściągalności tych wierzytelności w odpowiedni sposób.
c) zarachowane bilansowo i uwzględnione podatkowo w poprzednich okresach koszty, które nale\
y statystycznie wyłączyć z kosztów uzyskania
przychodów okresu bie\
ącego; sytuacja taka mo\
e mieć przykładowo miejsce wówczas, gdy w bie\
ącym okresie sprawozdawczym jednostka
otrzyma wolną od podatku (np. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14, 14b, 23 lub 25 ww. ustawy) dotację na pokrycie wydatków, poniesionych
w okresach ubiegłych (i zaliczonych wówczas do kosztów uzyskania przychodów);
Korekty kosztów, wymienione w poz. 1 a)-c) wpływają bezpośrednio na zmniejszenie kwoty prezentowanej w poz. 31 deklaracji CIT-8, czyli
zmniejszają sumę kosztów uzyskania przychodów.
d) przychody, które w ogóle nie podlegają bilansowemu zarachowaniu, ale stanowią przychód dla celów podatkowych, np. przychody z tytułu
nieodpłatnego korzystania z rzeczy lub praw (art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);
e) zarachowane w okresach poprzednich przychody bilansowe, stanowiące przychód podatkowy okresu bie\
ącego, np. faktycznie otrzymane odsetki
od nale\
ności (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Korekty przychodów, wymienione w poz. 1 d)-e) wpływają bezpośrednio na zwiększenie kwoty prezentowanej w poz. 27 deklaracji CIT-8, czyli
zwiększają sumę przychodów ze z
ródeł poło\
onych na terytorium RP.
2. Obni\
yć bilansowy wynik finansowy o:
a) zarachowane w okresach poprzednich koszty bilansowe, stanowiące koszt podatkowy okresu bie\
ącego, np. faktycznie zapłacone: odsetki od
zobowiązań wobec kontrahentów, wynagrodzenia osób, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, płace pracowników oraz składki na
ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez płatnika (art. 16 ust. 1 pkt 11, 57 i 57a ww. ustawy);
Korekty kosztów, wymienione w poz. 2 a) wpływają bezpośrednio na zwiększenie kwoty prezentowanej w poz. 31 deklaracji CIT-8, czyli zwiększają
sumę kosztów uzyskania przychodów.
b) zarachowane w bie\
ącym okresie przychody bilansowe, które nie stanowią przychodów podatkowych, przykładowo:
" równowartość rozwiązanych odpisów aktualizujących, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4e
ww. ustawy),
" kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od nale\
ności (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy),
" kwoty zwróconych innych wydatków, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy),
" kwoty przeksięgowywane bilansowo - zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów - na dobro konta "pozostałe przychody
operacyjne", równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przyjętych
nieodpłatnie lub sfinansowanych z otrzymanych na ten cel środków, zarachowanych z chwilą ich otrzymania do "rozliczeń
międzyokresowych przychodów" (art. 41 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rachunkowości);
Korekty przychodów, wymienione w poz. 2 b) wpływają bezpośrednio na zmniejszenie kwoty prezentowanej w poz. 27 deklaracji CIT-8, czyli
zmniejszają sumę przychodów ze z
ródeł poło\
onych na terytorium RP.
c) zarachowane w bie\
ącym okresie przychody bilansowe, stanowiące dochody wolne od podatku dochodowego (np. wymienione w art. 17 ust. 1
pkt 14, 14b, 23 i 25 ustawy o PDOP).
Korekty przychodów, wymienione w poz. 2 c) nie wpływają bezpośrednio na zmniejszenie kwoty prezentowanej w poz. 27 deklaracji CIT-8, czyli nie
zmniejszają sumy przychodów ze z
ródeł poło\
onych na terytorium RP (gdzie nale\
y je uwzględnić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), ale
pomniejszają podstawę opodatkowania poprzez wykazanie ich w odpowiednim wierszu części B.1 informacji CIT-8/0, skąd dopiero - za
pośrednictwem poz. 18 tej informacji - są przenoszone do poz. 38 deklaracji CIT-8.
Oprócz wy\
ej wymienionych przychodów i kosztów, o które wynik podatkowy mo\
e się ró\
nić od wyniku bilansowego jednostki, nale\
y ponadto
wspomnieć o specyficznej prezentacji w zeznaniu podatkowym dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww.
ustawy. Otó\
w przepisie tym jest mowa o dotacjach, subwencjach, dopłatach i innych nieodpłatnych świadczeniach, otrzymanych w związku
z zakupem (albo wytworzeniem we własnym zakresie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji
w czasie. Z punktu widzenia prawa bilansowego środki te, księgowane z chwilą otrzymania do "rozliczeń międzyokresowych przychodów" (art. 41
ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rachunkowości), nie stanowią pierwotnie bilansowych przychodów (dlatego właśnie nie ró\
nicują one w momencie
wpływu wartości wyniku podatkowego i bilansowego). Jednak - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - z chwilą faktycznego pozyskania
dotacji związanej ze środkiem trwałym (lub wartością niematerialną i prawną) nale\
y dodać jej kwotę do sumy przychodów ze z
ródeł poło\
onych na
terytorium RP (poz. 27 zeznania CIT-8), a jednocześnie wykazać ją w części B.1 informacji CIT-8/0 (stanowiącej załącznik do zeznania rocznego),
skąd - za pośrednictwem poz. 18 tej informacji - zostanie przeniesiona do poz. 38 zeznania CIT-8. Oczywiście gdyby nie dodano równowartości tych
środków do sumy przychodów podatkowych, a jednocześnie pomniejszono by o nie podstawę opodatkowania (poprzez wykazanie ich w części B.1
informacji CIT-8/0), skutkowałoby to błędem w postaci zani\
enia podstawy opodatkowania (lub zawy\
enia straty).
Przykład:
Jednostka za 2006 r. osiągnęła wynik bilansowy (zysk) w kwocie ogółem 86.000 zł
Przyjmując zysk bilansowy jako podstawę do ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych, dokonała następujących obliczeń:
1) do kwoty zysku bilansowego
dodała: 86.000 zł
a) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
(wynagrodzenia za grudzień 2006 r. wypłacone w styczniu 2007 r.
składki ZUS opłacone w lutym 2007 r., przekroczone
wydatki na reprezentację, odsetki na rzecz bud\
etu) 14.000 zł
b) nieodpłatnie otrzymane od kontrahenta usługi stanowiące
przychody podatkowe
(nie księguje się ich w ogóle dla celów bilansowych) 12.000 zł
c) otrzymane darowizny 1.400 zł
d) otrzymane w 2007 odsetki od nale\
ności (ujęte w księgach 2006 r.) 780 zł
Razem sumy zwiększające podstawę opodatkowania 28.180 zł
2) odjęła stanowiące koszty uzyskania przychodów:
a) uprawdopodobnione w 2006 r. odpisy aktualizujące nale\
ności 2.600 zł
b) faktycznie zapłacone w 2006 r. odsetki od zobowiązań 3.000 zł
Razem kwoty zmniejszające podstawę opodatkowania 5.600 zł
Podstawa opodatkowania 108.580 zł
Dodajmy, \
e w jednostkach stosujących porównawczy rachunek zysków i strat w wyniku finansowym brutto jest ju\
uwzględniona zmiana stanu
produktów. I w takiej sytuacji, czyli ustalania podstawy opodatkowania, przyjmując za wyjściową kwotę zysku brutto, ta zmiana stanu produktów
nie podlega ju\
\
adnemu odejmowaniu czy dodawaniu od tego wyniku, bowiem ju\
jest w tym wyniku uwzględniona. Natomiast w przypadku
ustalania podstawy opodatkowania z danych ewidencji szczegółowej, czyli gdy przyjmujemy przychody (zesp. 70) i koszt własny tych przychodów
(zesp. 71) plus minus straty i zyski (77-0 i 77-1), pozostałe przychody i koszty operacyjne (76-0 i 76-1) oraz finansowe (75-0 i 75-1) - wówczas nie
uwzględniamy zmiany stanu produktów, jako \
e koszt własny zawiera tylko te koszty, które dotyczą danego okresu. Oczywiście tak\
e w tych
obliczeniach wyłączamy z kosztów wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz korygujemy przychody o te niezaliczane podatkowo
albo zaliczane podatkowo, a nieuwzględniane bilansowo - a więc jak w przykładzie wy\
ej.