10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Należności krótkoterminowe
 wycena i prezentacja w bilansie
W celu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej oraz finansowej, Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają uprzednio dokonane
a także wyniku finansowego, jednostki mają obowiązek na dzień bilansowy ocenić realność odpisy aktualizujące ich wartość. Należności takie należy najpóz
niej na dzień bilansowy
każdego salda należności. Podstawą do oceny realności należności wykazywanych w bilansie wyksięgować z ksiąg rachunkowych, zapisem:
jest inwentaryzacja, którą należy przeprowadzić według zasad określonych w art. 26 ust. 1  Wn konto 28  Odpisy aktualizujące należności ,
ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), tj.:  Ma konto 20  Rozrachunki z odbiorcami , konto 23  Rozrachunki z pracownikami ,
 drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach konto 24  Pozostałe rozrachunki .
rachunkowych jednostki stanu należności  w ten sposób należy zinwentaryzować Odpisy aktualizujące wartość należności na dzień bilansowy nie są uwzględniane w ra-
należności z tytułu dostaw i usług, chunku podatkowym  wskazane jest ująć je na odrębnym koncie analitycznym (jako koszty
 drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i we- niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).
ryfikacji realnej wartości należności  w ten sposób należy przeprowadzić m.in. in-
Prezentacja należności krótkoterminowych w bilansie
wentaryzację należności z tytułu dostaw i usług od kontrahentów będącymi osobami
fizycznymi niezobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należności od W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. należności krótkoterminowe
pracowników (z tytułu udzielonych zaliczek na zakupy, na koszty podróży, udzie- wykazuje się w aktywach obrotowych w poz. B.II., wyszczególniając:
lonych pożyczek), rozrachunków publicznoprawnych, należności skierowanych na 1. Należności od jednostek powiązanych:
drogę postępowania sądowego (wykaz potwierdzony przez radcę prawnego). a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:
Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenić należności i udzielone pożyczki w kwocie  do 12 miesięcy,
wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy). Na-  powyżej 12 miesięcy,
leżności wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na dzień bilansowy b) inne.
średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 2. Należności od pozostałych jednostek:
pkt 1 wymienionej ustawy). a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:
Obowiązek wyceny w kwocie wymaganej zapłaty oznacza, że jednostka na dzień bi-  do 12 miesięcy,
lansowy powinna porównać wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych (np.  powyżej 12 miesięcy,
zaewidencjonowanej w wartości nominalnej na kontach zespołu 2) z kwotą wymaganej b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych
 zdaniem jednostki  zapłaty na ten sam dzień, czyli uwzględniając m.in. należne od świadczeń,
kontrahenta odsetki. c) inne,
Naliczone odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem: d) dochodzone na drodze sądowej.
 Wn konto 20  Rozrachunki z odbiorcami , konto 23  Rozrachunki z pracownikami , Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług  do tych należności zalicza się
konto 24  Pozostałe rozrachunki , należności za sprzedane kontrahentom towary, materiały, produkty i usługi (saldo Wn kon-
 Ma konto 75-0  Przychody finansowe . ta 20  Rozrachunki z odbiorcami ). Należy dodać, iż w bilansie sporządzonym na dzień
Naliczone na dzień bilansowy odsetki dla celów podatku dochodowego nie będą uwzględ- 31 grudnia 2007 r. w pozycji: należności z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:
niane w rachunku podatkowym  wskazane jest ująć je w ewidencji analitycznej na od-  do 12 miesięcy  należy wykazać należności płatne do 31 grudnia 2008 r.,
rębnym koncie.  powyżej 12 miesięcy  należy wykazać należności o terminach zapłaty przypadających
Jeżeli jednostka zrezygnowała z praw do odsetek, wówczas nie nalicza ich kontrahentowi w 2009 r. i w latach następnych.
i nie ujmuje w księgach rachunkowych. Odstąpienie od naliczenia odsetek powinno wyni- Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych
kać z dokumentacji będącej w posiadaniu jednostki (np. korespondencji z kontrahentem, oraz innych świadczeń  należności te obejmują m.in. należności od urzędów skarbowych,
pisemnej decyzji kierownika jednostki). urzędów celnych, ZUS, PFRON.
Obowiązek wyceny należności z zachowaniem zasady ostrożności (określonej w art. 7 Inne należności  obejmują należności niekwalifikujące się do ujęcia w innych pozycjach
ust. 1 wymienionej ustawy) zobowiązuje jednostkę do wykazania w bilansie należności bilansu, w tym m.in. należności wynikające z rozrachunków z pracownikami, wspólnikami
w urealnionej, zaktualizowanej wysokości. W pierwszej kolejności jednostka powinna usta- (akcjonariuszami), należności od kontrahentów z tytułu sprzedanych im środków trwałych,
lić należności, które na dzień bilansowy są już przedawnione, nieściągalne bądz
umorzone. środków trwałych w budowie.
Należności takie na podstawie z
ródłowych dokumentów (np. protokołów) należy wyksię- Należności dochodzone na drodze sądowej  w tej pozycji bilansu wykazuje się na-
gować z ksiąg rachunkowych zaliczając ich wartość do pozostałych kosztów operacyjnych leżności skierowane na drogę postępowania sądowego  pod warunkiem, że nie są objęte
lub kosztów finansowych, zapisem: odpisem aktualizującym.
 Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne , konto 75-1  Koszty finansowe ,
Ewa Gruchot
 Ma konto 20  Rozrachunki z odbiorcami , konto 23  Rozrachunki z pracownikami ,
konto 24  Pozostałe rozrachunki .
Należności, które na dzień bilansowy nie są jeszcze przedawnione, nieściągalne lub
Porady eksperta
umorzone, lecz na podstawie posiadanych informacji o kontrahencie, zapłata należności
w ustalonym umownym terminie lub kwocie nie jest zagwarantowana (pewna) jednostka
Jak określić termin wyceny inwentaryzacji?
aktualizuje uwzględniając prawdopodobieństwo ich zapłaty. W tym celu dokonuje na dzień
bilansowy odpisu aktualizującego wartość takiej należności (zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy
W jakim terminie firma prowadząca księgi rachunkowe powinna wycenić
o rachunkowości).
inwentaryzację? W rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej
Okoliczności uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności wy-
księgi przychodów i rozchodów jest określony termin (najpóz
niej w ciągu
mienione są w tabeli.
14 dni od zakończenia spisu). Czy z żadnych przepisów ustawy o rachun-
kowości nie wynika termin dokonania wyceny inwentaryzacji?
Okoliczności uzasadniające dokonanie
Lp. Wysokość odpisu
odpisu aktualizującego
Rzeczywiście, w ustawie o rachunkowości nie określa się wprost terminu wyceny
1. Należności od dłużników postawionych w stan li- do wysokości należności nieobję-
inwentaryzacji. Jednak można na podstawie przepisów ustawy określić ostateczną datę
kwidacji lub stan upadłości tych gwarancją lub innym zabez-
dokonania takiej wyceny.
pieczeniem należności, zgłoszonej
Inwentaryzacja poprzedza sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Usta-
likwidatorowi lub sędziemu komi-
wa o rachunkowości wyznacza graniczne terminy przeprowadzenia inwentaryzacji
sarzowi w postępowaniu upadłoś-
określonych składników majątku (art. 26 ustawy). Ujawnione w toku inwentaryzacji
ciowym
różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych
2. Należności od dłużników w przypadku oddalenia w pełnej wysokości należności należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku, na który przypadał
wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy). Na pewno zatem należy dokonać rozli-
dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów czenia inwentaryzacji za rok 2007 w księgach tego roku, przed dniem sporządzenia
postępowania upadłościowego sprawozdania finansowego i zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Księgi rachunkowe należy zamknąć i sprawozdanie finansowe należy sporządzić
3. Należności kwestionowane przez dłużników oraz do wysokości niepokrytej gwaran-
nie póz
niej niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (wynika to z art. 12 ust. 2
z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny cją lub innym zabezpieczeniem na-
pkt 1 i art. 52 ust. 1 ustawy). Zatem jednostki, których rok obrotowy pokrywa się
sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata leżności
z rokiem kalendarzowym, do dnia 31 marca 2007 r. powinny zamknąć księgi ra-
należności w umownej kwocie nie jest prawdo-
chunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe za 2007 r. Podstawą do sporządzenia
podobna
bilansu będzie zestawienie obrotów i sald za rok obrotowy. Zestawienie takie należy
4. Należności stanowiące równowartość kwot pod- w wysokości tych kwot, do czasu
sporządzić nie póz
niej niż do 85. dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy).
wyższających należności, w stosunku do których ich otrzymania lub odpisania
W przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia
uprzednio dokonano odpisu aktualizującego
2007 r. zestawienie obrotów i sald za rok obrotowy należy sporządzić najpóz
niej do
5. Należności przeterminowane lub nieprzetermino- w wysokości wiarygodnie oszaco-
25 marca 2007 r.
wane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa wanej kwoty odpisu, w tym także
Do tego dnia stan składników aktywów i pasywów w księgach rachunkowych
nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych ogólnego, na nieściągalne należ-
powinien być doprowadzony do poziomu wynikającego z inwentaryzacji. Ponadto na
rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą ności
kontach powinny się też znalez
ć wyjaśnione i rozliczone różnice inwentaryzacyjne
odbiorców
(ewentualne nadwyżki i niedobory). Wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryza-
Do ewidencji operacji związanych z aktualizacją wartości należności służy konto 28 cyjnych poprzedza wycena inwentaryzacji. Zatem wycena inwentaryzacji za rok
 Odpisy aktualizujące wartość należności . Do tego konta jednostka powinna prowadzić 2007 w księgach rachunkowych powinna zostać dokonana do dnia sporządzenia
ewidencję szczegółową według kontrahentów i tytułów poszczególnych należności objętych zestawienia obrotów i sald za rok 2007, tj. do dnia 25 marca 2008 r.
aktualizacją. Uwzględnienia wymaga, że proces wyjaśniania i rozliczania stwierdzonych różnic
Odpisy aktualizujące wartość należności  w zależności od rodzaju należności  zalicza inwentaryzacyjnych może okazać się długi i żmudny, zatem nie należy zwlekać z wy-
się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych (art. 35b ust. 2 ustawy ceną inwentaryzacji. Wyniki inwentaryzacji mogą spowodować niekiedy potrzebę
o rachunkowości), zapisem: dokonania dość znacznych korekt w księgach rachunkowych. W zasadzie wycena
 Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne lub konto 75-1  Koszty finansowe , powinna być dokonana jak najszybciej po ustaleniu w drodze inwentaryzacji stanu
 Ma konto 28  Odpisy aktualizujące należności . składników aktywów i pasywów.
Dokonane odpisy aktualizujące pomniejszają wartość należności wykazywanych w bi-
Dorota Przybyszewska
lansie  stanowi o tym art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości.
Gazeta Podatkowa nr 99 " 10.12.2007 r.