10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Wycena rzeczowego majątku trwałego w bilansie
Rzeczowy majątek trwały wykazuje się w bilansie w poz. A. II. aktywów w podziale na: odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny. Należy mieć na uwadze, że korekta odpisów
1) środki trwałe  wyszczególniając w odrębnych pozycjach grunty (w tym prawo aktualizujących wartość danego środka trwałego nie może powodować, aby jego wartość
wieczystego użytkowania gruntu), budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej bilansowa była wyższa od wartości tego środka trwałego, w jakiej z uwzględnieniem
i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe, zakumulowanej amortyzacji byłby on wykazany w księgach rachunkowych na dzień
2) środki trwałe w budowie, bilansowy, gdyby w przeszłości nie dokonano odpisu aktualizującego. Wynika to z pkt
3) zaliczki na środki trwałe w budowie. 9.12 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4.
W celu urealnienia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień każdego roku obrotowego W odniesieniu do środków trwałych, które podlegają amortyzacji, korekta odpisu ak-
należy zinwentaryzować wszystkie składniki rzeczowego majątku trwałego w sposób tualizującego może powodować potrzebę weryfikacji stawki amortyzacyjnej, ponieważ
określony w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). zmienia się wartość składnika pozostała do zamortyzowania (pkt 9.13 KSR nr 4).
Drogą spisu z natury inwentaryzuje się środki trwałe, maszyny i urządzenia wchodzące Dodać jeszcze można, iż w jednostkach, w których na dzień bilansowy wystąpią
w skład środków trwałych w budowie. Drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych zwierzęta spełniające kryteria wymagane dla środków trwałych (uwzględniając zasadę
z odpowiednimi dokumentami i zweryfikowaniu realnej wartości składników majątku istotności będą to przede wszystkim zwierzęta, takie jak np. konie pociągowe i hodowlane,
przeprowadza się inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie bydło hodowlane, trzoda chlewna i owce), wycenia się i wykazuje w bilansie:
utrudniony, gruntów oraz środków trwałych w budowie innych niż wymienione wcześniej  zwierzęta pochodzące z zakupu  w cenach nabycia (zakupu),
maszyny i urządzenia, a także zaliczki na środki trwałe w budowie. Ujawnione w toku  zwierzęta pochodzące z własnej hodowli  w cenie sprzedaży netto pomniejszonej
inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg ra- o zysk brutto możliwy do uzyskania z ich sprzedaży na dzień bilansowy.
chunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, Wymienionych wyżej zwierząt nie amortyzuje się.
na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Środki trwałe w budowie
Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja pozwala ujawnić także przypadki utraty
wartości rzeczowego majątku trwałego, co wiązać się może z koniecznością dokonania Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2
odpisów aktualizujących  będzie mowa o tym dalej. ustawy o rachunkowości, a więc w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpo-
Wartość bilansowa rzeczowego majątku trwałego może różnić się od wartości podat- średnim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu
kowej tego majątku. W przypadku powstania przejściowych różnic między wartością trwałej utraty wartości.
bilansową a wartością podatkową środków trwałych uzasadnia to tworzenie aktywów Należy pamiętać, że koszty budowy lub ulepszenia środka trwałego powiększają na-
lub rezerwy z tytułu podatku dochodowego odroczonego. liczone odsetki i prowizje za czas trwania budowy, w tym także odsetki z tytułu zwłoki
w zapłacie, oraz różnice kursowe dotyczące pożyczek, kredytów i zobowiązań.
Wycena środków trwałych
W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie
Środki trwałe na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytwo- (np. w związku z zaniechaniem bądz
wstrzymaniem budowy) jednostka powinna dokonać
rzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) pomniejszonych o odpisy odpisów aktualizujących. Skutki trwałej utraty wartości, odnosi się w pozostałe koszty
amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wynika operacyjne, zapisem:
to z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.  Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne ,
Wskazana w tym przepisie możliwość wyceny środków trwałych według wartości  Ma konto 08  Środki trwałe w budowie .
przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) aktualnie nie ma zastosowania Ewentualne póz
niejsze przywrócenie utraconej wartości zalicza się do pozostałych
 ostatnia aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r. Dodać należy, przychodów operacyjnych, zapisem:
że tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa właściwy minister do  Wn konto 08  Środki trwałe w budowie ,
spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. Aktualizację wyceny wartości  Ma konto 76-0  Pozostałe przychody operacyjne .
początkowej środków trwałych przeprowadza się wówczas, gdy wskaz
nik wzrostu cen Skutki utraty wartości środków trwałych w budowie spowodowanej zdarzeniami
nakładów inwestycyjnych, ogłoszony przez prezesa GUS w okresie trzech kwartałów losowymi (np. pożar, huragan, powódz
) należy zaliczyć do strat nadzwyczajnych i ująć
w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubie- na koncie 77-1  Straty nadzwyczajne .
głego, przekroczy 10% (art. 15 ust. 5 ustawy o pdop  Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze
Zaliczki na środki trwałe w budowie
zm. i art. 22o ust. 1 ustawy o pdof  Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).
Trwała utrata wartości środków trwałych ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże praw- Zaliczki na środki trwałe w budowie obejmują na dzień bilansowy wartość środków
dopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki majątku nie przyniosą pieniężnych przekazanych wykonawcom na poczet dostaw związanych z budową środków
w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicz- trwałych.
nych. Niektóre z przyczyn powodujących utratę wartości środków trwałych wymienione Zaliczki wykazuje się w aktywach bilansu w wielkości przekazanej dostawcom, tj. we-
zostały w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem trwała utrata dług wartości nominalnej zaewidencjonowanej na koncie 24  Pozostałe rozrachunki lub
wartości ma miejsce w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwi- koncie 30  Rozliczenie zakupu .
dacji, wycofania z użytkowania lub z innych przyczyn. Uzasadnia to dokonanie odpisu Jeżeli zaliczki na poczet budowy środków trwałych zostały przekazane w walucie obcej,
aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg na dzień bilansowy wycenia się je według obowiązującego na ten dzień kursu średniego
rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku  do ustalonej w inny NBP (art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Powstałe w związku z tym różnice kursowe
sposób wartości godziwej. można, moim zdaniem, ująć na koncie 08  Środki trwałe w budowie zapisem:
Rozwinięciem przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących utraty wartości jest Kra-  Wn/Ma konto 08  Środki trwałe w budowie ,
jowy Standard Rachunkowości nr 4  Utrata wartości aktywów , który został opublikowany  Ma/Wn konto 30  Rozliczenie zakupu lub konto 24  Pozostałe rozrachunki .
w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr 8, pod poz. 46
Ewa Gruchot
i od tego dnia wszedł w życie. Tekst Standardu Rachunkowości jest dostępny także na stronie
internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) w dziale Rachunkowość/Komitet
Standardów Rachunkowości/Krajowe Standardy Rachunkowości.
Fakt utraty wartości środków trwałych należy odpowiednio udokumentować. Odpisy
Porady eksperta
aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych  na podstawie not
księgowych (PK) zatwierdzonych przez głównego księgowego oraz kierownika jednostki
 zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachun-
Jak udokumentować inwentaryzację?
kowości), zapisem:
 Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne ,
1) W jakiej formie uregulować zasady przeprowadzenia i dokumento-
 Ma konto 07  Odpisy umorzeniowe środków trwałych .
wania inwentaryzacji, w polityce rachunkowości jednostki? Co powinna
Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości dotyczące środków trwałych podlegających
zawierać instrukcja inwentaryzacyjna i zarządzenie o inwentaryzacji?
aktualizacji według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. ujmuje się w księgach rachunko-
wych w sposób określony w art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Odpisy te ujmuje się Wchodząca w skład dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości jednostki
w księgach rachunkowych zapisem: zakładowa instrukcja inwentaryzacyjna powinna określać wszystkie czynno-
 do wysokości różnicy z aktualizacji: ści związane z etapem przygotowawczym do inwentaryzacji oraz ogólne zasady
" Wn konto 81-3  Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny , przeprowadzania inwentaryzacji w jednostce. Instrukcję taką jednostka może opra-
" Ma konto 07  Odpisy umorzeniowe środków trwałych cować samodzielnie, wykorzystując dotychczasową praktykę i dorobek, lub też może
(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości); adaptować na własne potrzeby udostępnione w literaturze fachowej wzory. Można
 nadwyżkę odpisu nieznajdującą pokrycia w funduszu (kapitale) z aktualizacji wy- w tym celu skorzystać także z nieobowiązujących już przepisów, jak choćby ż 29 73
ceny: zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad
" Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne , prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Mon. Pol.
" Ma konto 07  Odpisy umorzeniowe środków trwałych nr 40, poz. 233 ze zm.).
(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości). W wydawanym zarządzeniu kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji
Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki określa się kwestie szczegółowe, które mogą z roku na rok ulegać zmianom. W za-
wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę środków rządzeniu tym określa się m.in.:
trwałych jest zbędny albo wymaga zmniejszenia. W przypadku stwierdzenia istnienia  terminy przeprowadzenia inwentaryzacji (konkretne daty rozpoczęcia i zakoń-
przesłanek uzasadniających zmniejszenie lub odwrócenie odpisu aktualizującego wy- czenia),
cenę aktywów, jednostka dokonuje korekty odpisu aktualizującego. Korekta powoduje  osoby przeprowadzające inwentaryzację i uczestniczące w inwentaryzacji (imiona
podwyższenie wartości bilansowej danego środka trwałego i wykazanie pozostałego i nazwiska, zajmowane stanowiska),
przychodu operacyjnego, zapisem:  przedmiot inwentaryzacji (rodzaj składników majątku objętych inwentaryza-
 Wn konto 07  Odpisy umorzeniowe środków trwałych cją).
(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości), Wskazane jest, by zarządzenie regulowało inwentaryzację nie tylko przeprowa-
 Ma konto 76-0  Pozostałe przychody operacyjne . dzaną w drodze spisu z natury, ale również w drodze potwierdzeń sald i weryfikacji
W przypadku wyceny środka trwałego wykazywanego w wartości przeszacowanej (ze wskazaniem terminów przeprowadzenia i osób odpowiedzialnych). Kierownik
korekta odpisu polega na odniesieniu odpisu aktualizującego do pozostałych przychodów jednostki może również wydać zarządzenie w sprawie spisu z natury składników
operacyjnych, ale maksymalnie do wysokości odpowiadającej wcześniej dokonanemu majątku i odrębne zarządzenie w sprawie pozostałej inwentaryzacji. Z uwagi na to, że
odpisowi (zaliczonemu do pozostałych kosztów operacyjnych). Ewentualną nadwyżkę
ciąg dalszy na str. 11
odwróconego odpisu ponad kwotę zaliczoną do przychodów, jednostka obowiązana jest
Gazeta Podatkowa nr 97 " 3.12.2007 r.