10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Wartości niematerialne
i prawne na dzień bilansowy
Generalnie wartości niematerialne i prawne wycenia się w bilansie według cen naby- Jeżeli natomiast prace rozwojowe zakończą się pozytywnie i warunki określone w art. 33
cia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu ust. 2 zostaną spełnione, wówczas koszty tych prac zalicza się do wartości niematerialnych
trwałej utraty wartości. Wynika to wprost z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości i prawnych i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:
(Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Wyjątek stanowią koszty zakończonych prac - Wn konto 02  Wartości niematerialne i prawne ,
rozwojowych wykonanych przez jednostkę we własnym zakresie, które wycenia się według - Ma konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów .
kosztu wytworzenia, również po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu Koszty zakończonych prac rozwojowych ujęte na koncie 02 amortyzuje według ogólnych
trwałej utraty wartości. zasad przez okres ekonomicznej użyteczności ustalony przez jednostkę we własnym zakre-
Odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają planową utratę wartości na skutek ich używania sie, który jednak nie powinien być dłuższy niż 5 lat (art. 33 ust. 3 wymienionej ustawy).
lub upływu czasu. Ujmuje się je w księgach rachunkowych w trakcie roku obrotowego, Okres ekonomicznej użyteczności powinien być co roku weryfikowany przez jednostkę.
zapisem:
Wartość firmy (poz. A.I.2)
- Wn konto 40  Koszty według rodzajów (w analityce: Amortyzacja) lub konto
zespołu 5, Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizo-
- Ma konto 07  Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych . wanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (art. 33 ust. 4
Trwała utrata wartości niematerialnych i prawnych ma natomiast miejsce wtedy, gdy powołanej ustawy). Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od
istnieje duże prawdopodobieństwo, że te składniki majątkowe nie przyniosą w przyszłości wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.
w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (np. na skutek Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa
wygaśnięcia licencji, wycofania z używania, zmiany technologii itp.). Uzasadnia to doko- art. 44b ust. 10 12 powołanej ustawy.
nanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą W myśl art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, od wartości firmy dokonuje się odpisów
z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku  do ustalonej amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik
w inny sposób wartości godziwej. Odpisy aktualizujące zalicza się do pozostałych kosztów jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać
operacyjnych, zapisem: w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje
- Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne , się metodą liniową i zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
- Ma konto 07  Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych .
Inne wartości niematerialne i prawne (poz. A.I.3)
Poszczególne tytuły wartości niematerialnych i prawnych należy na dzień bilansowy
objąć inwentaryzacją, którą przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunko- W aktywach bilansu w poz. A.I.3 wykazuje się inne wartości niematerialne i prawne
wych z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę ujęcia na koncie 02  Wartości nabyte przez jednostkę (a więc np. zakupione, wniesione aportem, lecz niewytworzone we
niematerialne i prawne i weryfikacji realnej wartości tych składników. Weryfikację tę własnym zakresie), do których zalicza się w szczególności:
przeprowadzają pracownicy działu księgowości przy ewentualnym współudziale pracow- - autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
ników z innych komórek organizacyjnych. - prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdob-
Udokumentowaniem inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze weryfikacji może niczych,
być protokół zatwierdzony przez głównego księgowego. W przypadku gdy w wyniku - know-how (wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie prze-
inwentaryzacji stwierdzono trwałą utratę wartości niematerialnych i prawnych, co uza- mysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).
sadnia dokonanie odpisu aktualizującego, protokół z weryfikacji powinien zatwierdzić Wymienione prawa mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli
kierownik jednostki. nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres użytkowania jest dłuższy
Wartość bilansowa wartości niematerialnych i prawnych może różnić się od ich wartości niż rok i przeznaczone są na potrzeby podstawowej działalności operacyjnej jednostki.
podatkowej. W przypadku powstania przejściowych różnic między wartością bilansową W tej pozycji wykazuje się również obce wartości niematerialne i prawne (prawa majątko-
a wartością podatkową wartości niematerialnych i prawnych, uzasadnia to tworzenie we) przyjęte przez jednostkę do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na podstawie
aktywów lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego, zapisem: umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli umowa spełnia
1) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
- Wn konto 65  Pozostałe rozliczenia międzyokresowe W takim przypadku oddane do używania korzystającemu wartości niematerialne i prawne
(w analityce: Aktywa z tytułu podatku odroczonego), zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.
- Ma konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku Koniecznie należy wskazać, iż jednostki użytkujące instalacje emitujące zanieczysz-
finansowego (w analityce: Podatek dochodowy odroczony), czenia do atmosfery, otrzymane prawa do emisji ujmują w księgach rachunkowych jako
2) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: wartości niematerialne i prawne. Wynika to ze stanowiska Komitetu Standardów Ra-
- Wn konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku chunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do
finansowego (w analityce: Podatek dochodowy odroczony), powietrza stanowiącego załącznik do uchwały nr 6/05 z dnia 28 listopada 2005 r. (Dz. Urz.
- Ma konto 83  Rezerwy (w analityce: Rezerwa na podatek odroczony). Min. Finansów nr 15, poz. 134). Stanowisko to jest także dostępne na stronie internetowej
Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Prawa do emisji przyznawane są na okresy rozliczeniowe. Pierwszy okres rozliczenio-
Wartości niematerialne i prawne w bilansie wykazuje się w aktywach w pozycji A.I. wy obejmuje 3-letni okres od 2005 r. do 2007 r. Następne okresy obejmować będą okresy
z podziałem na: 5-letnie. Prawa do emisji zanieczyszczeń ujmowane są pod datą ich przyznania lub nabycia
1) koszty zakończonych prac rozwojowych (wiersz A.I.1),  według ceny nabycia. Jednostka prowadząca instalacje obowiązana jest do uiszczenia do
2) wartość firmy (wiersz A.I.2), Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty za przyznane
3) inne wartości niematerialne i prawne (wiersz A.I.3). prawa wyłącznie dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego. Zatem wartość praw do
Pozycje od 1 do 3 wykazuje się w bilansie w wartości netto, tj. w wartości początko- emisji przyznanych na pozostałe okresy rozliczeniowe jednostka ujmuje na koncie rozliczeń
wej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne i o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty międzyokresowych przychodów (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
wartości (odpisy aktualizujące). Dla każdej instalacji należy prowadzić odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przy-
W informacji dodatkowej (tj. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach) jednostka znanych praw.
powinna przedstawić  np. w formie tabeli  szczegółowe dane dotyczące wartości nie- Prawa do emisji podlegają amortyzacji, którą ustala się jako iloczyn wykorzystanych
materialnych i prawnych, a więc: w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia. Równolegle do odpisów
- stan na początek roku obrotowego, amortyzacyjnych do pozostałych przychodów operacyjnych odnosi się część kwoty ujętej
- zmiany w ciągu roku (zmniejszenia i zwiększenia), na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów.
- stan na koniec roku obrotowego, Na koniec każdego roku obrotowego wykorzystane prawa do emisji ulegają umorzeniu
z wyszczególnieniem wartości początkowej, odpisów umorzeniowych i odpisów z tytułu  wówczas należy je wyksięgować z ewidencji bilansowej.
trwałej utraty wartości. Zapisy z tym związane mogą przebiegać w następujący sposób:
1. Otrzymanie praw do emisji:
Koszty zakończonych prac rozwojowych (poz. A.I.1)
a) wartość w cenie nabycia
Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji prac rozwojowych. Warto więc skorzystać - Wn konto 02  Wartości niematerialne i prawne (w analityce: Prawa do emisji),
z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38  Wartości niematerialne i prawne . b) opłata za prawa do emisji przyznane dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego
Zgodnie z MSR 38 pkt 59 do prac rozwojowych zalicza się m.in. projektowanie, wykonanie - Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: NFOŚiGW),
i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji c) prawa do emisji przyznane na pozostałe lata okresu rozliczeniowego:
seryjnej lub użytkowania). - Ma konto 84  Rozliczenie międzyokresowe przychodów (w analityce: Prawa
Ustawa o rachunkowości określa wymogi, których spełnienie uzasadnia uznanie do emisji).
prac rozwojowych za aktywa. Zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy do wartości niema- 2. Odpisy amortyzacyjne:
terialnych i prawnych zalicza się i wykazuje w bilansie koszty zakończonych prac - Wn konto 40  Koszty według rodzajów (w analityce: Amortyzacja),
rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed - Ma konto 07  Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych
podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeżeli spełnione są następujące oraz równocześnie
warunki: - Wn konto 84  Rozliczenie międzyokresowe przychodów (w analityce: Prawa do
- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac emisji),
rozwojowych wiarygodnie określone, - Ma konto 76-0  Pozostałe przychody operacyjne .
- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowied- 3. Wyksięgowanie umorzonych praw do emisji:
nio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu - Wn konto 07  Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych ,
tych produktów lub stosowaniu technologii, - Ma konto 02  Wartości niematerialne i prawne (w analityce: Prawa do emisji).
- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte  według przewidywań jednostki  przy- W bilansie prawa do emisji wykazywane są przez podmioty prowadzące instalacje w od-
chodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. dzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych bez względu na ich przeznaczenie (wy-
Koszty prac rozwojowych gromadzone są wstępnie na koncie 64  Rozliczenia między- korzystanie na własne potrzeby lub sprzedaż). Przykładowo instalator wykaże w bilansie:
okresowe kosztów . Jeżeli koszty zakończonych prac rozwojowych nie spełniają wymie- - w wierszu A.1.3a Prawa do emisji,
nionych w ustawie o rachunkowości warunków, wówczas odnosi się je bezpośrednio na - w wierszu A.I.3b Inne wartości niematerialne i prawne.
wynik finansowy okresu, w którym zakończono prace, zapisem: Prowadzący instalację (instalator) powinien zamieścić w informacji dodatkowej m.in.
- Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne lub konto 70-1  Koszty sprzedanych liczbę i wartość (w cenie nabycia) przyznanych praw z podziałem na prawa przeznaczone
produktów , do wykorzystania na własne potrzeby oraz prawa przeznaczone do sprzedaży.
- Ma konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów .
Ewa Gruchot
Gazeta Podatkowa nr 96 " 29.11.2007 r.