10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów polegają na przesunięciu (aktywowaniu) Koszty, których aktywowanie nie znajduje uzasadnienia, powinny być na dzień bilanso-
na następny rok obrotowy lub lata następne wydatków poniesionych w bieżącym roku. wy odpisane na zmniejszenie wyniku finansowego poprzez ich zaliczenie do pozostałych
Obowiązek dokonywania czynnych rozliczeń wynika z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zapisem:
29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Rozli-  Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne lub konto 75-1  Koszty finanso-
czanie międzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu zapewnienia współmierności we ,
przychodów i związanych z nimi kosztów. Rozliczanie kosztów w czasie zapobiega więc  Ma konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów lub konto 65  Pozostałe roz-
zniekształceniu wyników działalności jednostek. liczenia międzyokresowe .
Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki uwzględniając zasadę ostrożności W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. czynne rozliczenia międzyokre-
i zasadę istotności (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości). sowe kosztów (salda Wn kont 64 i 65) wykazuje się w aktywach:
Należy dodać iż zasada istotności powinna być stosowana z uwzględnieniem art. 4 ust. 4  w wierszu A.V.2  jako  Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe  inne rozli-
ustawy, uprawniającego jednostkę do stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie czenia międzyokresowe  są to koszty w części przypadającej do rozliczenia w roku
ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz 2009 i dalszych latach; w tej pozycji wykazuje się także aktywa z tytułu odroczonego
wyniku finansowego. podatku dochodowego, bez względu na to, jakiego roku dotyczą,
Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować w równych  w wierszu B.IV  jako  Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe  są to koszty,
ratach, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 ustawy o ra- których okres aktywowania kończy się w 2008 r. oraz część kosztów przypadająca
chunkowości). do rozliczenia w 2008 r.; nie wykazuje się w tej pozycji m.in. kosztów zakupu, gdyż
Do ewidencji kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie służy konto 64  Roz- w bilansie zwiększają one wartość zapasów materiałów i towarów.
liczenia międzyokresowe kosztów (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe
Ewa Gruchot
kosztów). Jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koncie tym ujmuje się
w szczególności:
 koszty trwających prac rozwojowych, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą
Porady eksperta
się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
 koszty przygotowania nowej produkcji,
 koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
Jak wykazać zaliczkę w bilansie?
 koszty prenumeraty czasopism w części dotyczącej następnego roku,
 zapłacone z góry czynsze za cały okres trwania umów,
Wpłaciliśmy zaliczkę na poczet przyszłego zobowiązania. Jak powin-
 koszty zakupu materiałów niezaliczone w cenę nabycia, rozliczane w czasie w pro-
niśmy wartość tej zaliczki wykazać w bilansie?
porcji do zużytych materiałów,
 inne, istotne koszty poniesione w bieżącym roku obrotowym, które dotyczą następnych Z pytania nie wynika, jakiego tytułu zobowiązania dotyczy wpłacona zaliczka.
okresów sprawozdawczych. Jeśli dotyczy wartości niematerialnych i prawnych lub środków trwałych, ujmuje się
Okres rozliczania wymienionych kosztów powinien pokrywać się z okresem wynika- ją w księgach zapisem:
jącym z dokumentów z
ródłowych (np. w odniesieniu do kosztów ubezpieczeń będzie to  Wn konto 30  Rozliczenie zakupu lub albo konto 24  Pozostałe rozrachunki ,
polisa, w przypadku kosztów najmu  umowa najmu).  Ma konto 13-0  Rachunek bieżący .
Kierownik jednostki może także zdecydować o rozliczaniu w czasie kosztów większych Kwoty przekazane dostawcom na poczet dokonanych u nich zamówień dotyczących
remontów. Może to dotyczyć remontów kapitalnych środków trwałych dokonywanych cyklicz- wartości niematerialnych i prawnych nierozliczone na dzień bilansowy wykazuje się
nie (np. co 3 lata). Remonty nie mogą jednak stanowić ulepszenia, gdyż wówczas ich wartość w pozycji A.I.4. aktywów bilansu zatytułowanej  Zaliczki na wartości niematerialne
zwiększa wartość początkową środka trwałego. Nie zawsze aktywowanie kosztów remontów i prawne . W pozycji A.II.3. aktywów bilansu  Zaliczki na środki trwałe w budowie
jest uzasadnione. Koszty te mogą być aktywowane, jeżeli w momencie ich poniesienia wpływają wykazuje się kwoty środków pieniężnych przekazanych wykonawcom robót lub do-
one w sposób istotny na wynik finansowy jednostki, tj. w znaczącym stopniu zniekształcają stawcom dóbr inwestycyjnych na poczet budowy lub ulepszenia środków trwałych.
go, a ponadto ich związek z przychodami przyszłych okresów jest oczywisty. Jeżeli natomiast wpłacona zaliczka dotyczy zobowiązania z tytułu dostaw i usług
Ujęcie w księgach rachunkowych czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów do-  ujmuje się ją księgach rachunkowych zapisem:
tyczących działalności operacyjnej uzależnione jest od prowadzonego przez jednostkę  Wn konto 30  Rozliczenie zakupu lub albo konto 21  Rozrachunki z dostaw-
rachunku kosztów. Księgowania z tym związane mogą przebiegać w sposób przedstawiony cami ,
w tabeli.  Ma konto 13-0  Rachunek bieżący .
Nierozliczone na dzień bilansowy zaliczki zapłacone na poczet dostaw mate-
Ewidencja kosztów Ewidencja kosztów
Ewidencja
riałów, towarów, robót i usług niezwiązane z budową środków trwałych i wartości
Lp. Treść wyłącznie na kontach wyłącznie na kontach
na kontach zespołu 4 i 5
niematerialnych i prawnych ujmuje się w pozycji B.I.5. aktywów bilansu  Zaliczki
zespołu 4 zespołu 5
na dostawy .
1. Kwota kosztu  Wn konto 40  Koszty  Wn konto 40  Koszty według
według rodzajów , rodzajów ,
 Ma konto 21  Rozrachunki  Ma konto 21  Rozrachunki
z dostawcami , konto 24 z dostawcami , konto 24  Po- Wypłata z ZFŚS zapomóg na święta
 Pozostałe rozrachunki , zostałe rozrachunki , konto 30
Zamierzamy wypłacić pracownikom zapomogi pieniężne ze środków
konto 30  Rozliczenie  Rozliczenie zakupu
Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych z okazji świąt. Jak ująć
zakupu
w księgach rachunkowych wypłatę pracownikom takich zapomóg? Czy
2. Zarachowanie kosz-  Wn konto 64  Rozliczenia  Wn konto 64  Rozliczenia  Wn konto 64  Rozliczenia
powinniśmy pobrać zaliczkę na podatek i składki ZUS?
tów do rozliczenia międzyokresowe kosztów , międzyokresowe kosztów , międzyokresowe kosztów ,
w czasie  Ma konto 49  Rozliczenie  Ma konto 21  Rozrachunki  Ma konto 49  Rozliczenie
Wypłata zapomóg może zostać dokonana ze środków ZFŚS, jeśli odbędzie się
kosztów z dostawcami , konto 24 kosztów
zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U.
 Pozostałe rozrachunki ,
z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.). W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przyznane pracowni-
konto 30  Rozliczenie
kom zapomogi powinny być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej
zakupu
tych pracowników. Kwoty zapomóg należy więc odpowiednio zróżnicować, biorąc pod
3. Część kosztów  Wn konto 49  Rozliczenie  Wn konto 50  Koszty  Wn konto 50  Koszty
uwagę np. sytuację rodzinną i materialną pracowników.
przypadająca na kosztów , działalności podstawowej , działalności podstawowej ,
Zapomogi wypłacane pracownikom ze środków ZFŚS z okazji świąt będą przycho-
bieżący okres  Ma konto 64  Rozliczenia  Ma konto 64  Rozliczenia  Ma konto 64  Rozliczenia
dem pracowników ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu. Od wypłacanych
sprawozdawczy międzyokresowe kosztów międzyokresowe kosztów międzyokresowe kosztów
zapomóg należy zatem pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast kwoty za-
Do ewidencji pozostałych czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 65 pomóg z ZFŚS nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne
 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów . Na koncie tym ujmuje się w szczegól- i tym samym na ubezpieczenie zdrowotne.
ności: Ewidencja księgowa zapomóg świątecznych wypłacanych pracownikom z ZFŚS
 opłacone z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów, może przebiegać w sposób przedstawiony w przykładzie.
 naliczone z góry oprocentowanie zaciągniętych pożyczek,
 opłaty leasingowe dotyczące części odsetkowej należne leasingodawcy za okres Przykład
trwania leasingu, Jednostka postanowiła z ZFŚS przyznać pracownikom pomoc finansową z okazji
 naliczone przez jednostkę odsetki od lokat bankowych, których termin na dzień świąt w postaci zapomóg pieniężnych. Wysokość zapomóg uzależniono od sytuacji
bilansowy jeszcze nie upłynął, materialnej poszczególnych pracowników. W związku z tym 21 osobom przyznano
 poniesioną przez spółdzielnię mieszkaniową stratę na gospodarce zasobami miesz- 200 zł, a 10 osobom 100 zł. A
ączna wartość zapomóg to 5.200 zł.
kaniowymi za rok obrotowy, która w następnym roku obrotowym zwiększy koszty
tej gospodarki, Dekretacja
 aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 1. Przyznanie zapomóg z ZFŚS na święta: 5.200 zł
Wszystkie tytuły zakwalifikowane do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów  Wn konto 85  Fundusze specjalne
powinny być na dzień bilansowy zinwentaryzowane w drodze weryfikacji (zgodnie z art. 26 (w analityce: ZFŚS),
ust. 1 ustawy o rachunkowości). Koszty ujęte na koncie 64 i 65 muszą bowiem spełniać  Ma konto 23  Rozrachunki z pracownikami
warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości dla aktywów, tj. powinny (w analityce: Konta imienne pracowników).
spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. 2. Obciążenie zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych: 988 zł
Wśród okoliczności wskazujących na utratę wartości poszczególnych tytułów kosztów  Wn konto 23  Rozrachunki z pracownikami
zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie można przykładowo wymienić: (w analityce: Konta imienne pracowników),
 zaniechanie prac rozwojowych,  Ma konto 22  Rozrachunki publicznoprawne
 koszty prac rozwojowych, które po ich zakończeniu, nie przyniosły spodziewanego (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).
efektu i w związku z tym nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i praw- 3. Wypłata zapomóg z rachunku ZFŚS: 4.212 zł
nych,  Wn konto 23  Rozrachunki z pracownikami
 wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu  w przypadku, gdy najemca opłacił czynsz (w analityce: Konta imienne pracowników),
z góry za cały okres trwania umowy,  Ma konto 13-5  Rachunek wyodrębnionych środków ZFŚS .
 zbycie bądz
likwidacja środka trwałego, przed odniesieniem aktywowanych kosztów
Dorota Przybyszewska
jego remontu w ciężar kosztów działalności operacyjnej.
Gazeta Podatkowa nr 101 " 17.12.2007 r.