www.sgk.gofin.pl Strona 1
Przygotowanie do sporządzenia sprawozdania finansowego
za 2010 r.
Dodatek do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
nr z dnia 2010-10-01
12
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Informacje ogólne
Ustawa o rachunkowości w art. 39 określa zasady dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Regulacje te stanowią, iż jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych w wysokości prawdopodobnych
zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można
oszacować w sposób wiarygodny,
2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników,
w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można
oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu
napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać
z uznanych zwyczajów handlowych.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są inaczej nazywane rezerwami na koszty działalności operacyjnej, jest to
tzw. uzupełnienie kosztów bieżącego okresu, które nie są jeszcze zobowiązaniem, ale są związane z przychodami tego
okresu. Dotyczą one procesu wytwórczego, usługowego czy handlowego danej jednostki oraz ogólnego zarządu. Tworzy
się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej na koszty, które nie stały się jeszcze zobowiązaniem.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego,
w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które nie zostały
wykorzystane w części lub całości, księguje się jako zmniejszenie stanu tych rozliczeń oraz zmniejszenie kosztów
działalności operacyjnej okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te są mniejsze lub nie
powstały (art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości
świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem
zasady ostrożności.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu, jako
rezerwy na zobowiązania w pozycjach:
1) B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" - w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe,
2) B.I.3. "Pozostałe rezerwy" - w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe - w tej pozycji wykazuje się
bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, inne niż na świadczenia emerytalne i podobne.
Również w informacji dodatkowej przedstawia się informacje o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów
w formie wykazu istotnych tytułów.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2363,126060,bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html 2010-12-08 08:55:04
www.sgk.gofin.pl Strona 2
Poniżej przedstawiamy zasady dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, dotyczących rezerw na
świadczenia pracownicze, z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych oraz rezerw na badanie sprawozdania finansowego
na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5.
Rezerwy na świadczenia pracownicze
Rezerwy z tytułu odpraw emerytalnych i nagród jubileuszowych tworzy się, jeżeli obowiązek pracodawcy do tego rodzaju
świadczeń na rzecz pracowników wynika z prawa pracy, zbiorowych układów pracy lub umów o pracę. Podejmując
decyzję o utworzeniu rezerwy należy także uwzględnić zasadę istotności. Rezerwę na świadczenia emerytalne
wskazane jest bowiem utworzyć, gdy kwoty świadczeń są na tyle istotne, że nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu
finansowym spowoduje, iż obraz sytuacji finansowej jednostki nie będzie rzetelny.
W sytuacji gdy kwota ta nie jest istotna (np. przysługująca odprawa emerytalna - w myśl Kodeksu pracy - jest
w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia), jednostka może, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
stosować uproszczenia, m.in. nie tworzyć rezerw (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Rezerwy takie tworzy się także na niewykorzystane urlopy, ale przyjęło się w praktyce, że tworzy się je tylko na urlopy
pracowników produkcyjnych wynagradzanych w systemie akordowym.
W celu ustalenia wielkości rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych wskazane jest korzystanie z wyliczeń aktuariusza,
który uwzględnia wiele założeń i danych statystycznych, takie jak warunki makroekonomiczne, statystyki zgonów, rotacji
pracowników itp.
Ewidencja księgowa biernych rozliczeń międzyokresowych z tytułu świadczeń pracowniczych w jednostce prowadzącej
ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
1) utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze dotyczące np. odprawy emerytalnej dla pracownika
administracji:
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).
Jeżeli jednostka tworzy taką rezerwę po raz pierwszy (nie utworzyła jej w ubiegłych latach obrotowych
mimo takiego obowiązku) i kwota rezerwy spełnia kryteria błędu, to ten pierwszy odpis ujmuje
w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",
2) wykorzystanie rezerwy w roku następnym - np. wypłata pracownikowi administracji odprawy
emerytalnej:
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto 23 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń
na rzecz pracowników",
3) zmniejszenie rezerwy utworzonej np. na odprawy emerytalne pracowników administracji:
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto 55 "Koszty zarządu".
Rezerwa z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych
Jednostka handlowa sprzedając towary długotrwałego użytku udziela na nie gwarancji. Wartość biernych rozliczeń
międzyokresowych z tego tytułu powinna zostać oszacowana na podstawie wielkości sprzedaży towarów oraz ich
awaryjności występującej w minionych okresach.
Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu udzielonej gwarancji w księgach rachunkowych
jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2363,126060,bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html 2010-12-08 08:55:04
www.sgk.gofin.pl Strona 3
1) utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne (np. na dzień 31 grudnia 2010 r., na podstawie PK):
- Wn konto 52 "Koszty sprzedaży",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
2) rozwiązanie rezerwy w wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych przez jednostkę:
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto zespołu 1, 2, 3.
Rezerwa na badanie sprawozdania finansowego
Jak wiadomo usługa badania rocznego sprawozdania finansowego jest wykonywana zawsze w roku następnym (np. za
2010 r. w 2011 r.), natomiast koszt tego badania, mimo że dotyczy np. 2010 r., jest ponoszony w 2011 r. Dlatego też,
jeżeli jest to kwota istotna, jednostka tworzy na koszty badania sprawozdania finansowego rezerwy w postaci biernych
rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli kwota należna za badanie jest z roku na rok w porównywalnej wielkości,
wówczas kierownik jednostki, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą istotności, może
podjąć decyzję o nie tworzeniu tej rezerwy. W takiej sytuacji ujęcie jej w kosztach następnego roku nie powinno mieć
istotnie ujemnego wpływu na sytuację finansową jednostki.
Ewidencja rezerwy na badanie sprawozdania finansowego w księgach rachunkowych jednostki prowadzącej ewidencję
kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 może przebiegać następująco:
1) utworzenie rezerwy na badanie sprawozdania finansowego:
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
2) rozwiązanie rezerwy w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów objętych rezerwą (w 2010 r.):
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
3) rozliczenie poniesionych kosztów pokrytych rezerwą, bez względu na tytuł utworzenia:
a) nadwyżka kosztów rzeczywistych nad rezerwą
- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
b) nadwyżka rezerwy nad kosztami rzeczywistymi
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto zespołu 5.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2363,126060,bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html 2010-12-08 08:55:04