10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 20 • 11.03.2010 r.
RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
Jednostki, które mają obowiązek poddać swoje roczne sprawozdanie finansowe ba-
daniu przez biegłego rewidenta, w ramach tego sprawozdania muszą sporządzić, oprócz
bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, także zestawienie zmian w ka-
pitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Rachunek przepły-
wów pieniężnych obejmuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy w zakresie ustalonym
dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji w załączniku
nr 1 do ustawy o rachunkowości. Należy w nim uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki
z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów
i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych.
Przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz
inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub fi-
nansowej. Przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie
składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie
z nimi związane pieniężne koszty i korzyści. Z kolei przez działalność finansową rozumie
się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału
(funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty
i korzyści. Wynika to z art. 48b ustawy o rachunkowości.
Sposoby prezentacji przepływów pieniężnych
Ustawodawca założył możliwość wyboru metody, według której jednostka sporządza
rachunek przepływów pieniężnych – bezpośredniej albo pośredniej. Różnią się one spo-
sobem prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Przepływy z dzia-
łalności inwestycyjnej i finansowej przedstawia się w obu metodach w ten sam sposób.
Metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wy-
datków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych,
a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności ope-
racyjnej. Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można
uzyskać ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych
i ich ekwiwalentów. Można też dojść do nich poprzez korygowanie wielkości sprzedaży oraz
kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz
innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych
zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.
Metoda pośrednia polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje
się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak
też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które
zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej).
Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pienięż-
nych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje
wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich. Wyboru metody prezentacji przepływów
pieniężnych dokonuje kierownik jednostki.
Najczęściej jednostki sporządzają rachunek przepływów pieniężnych metodą po-
średnią. Wynika to przede wszystkim z tego, że wówczas można powiązać pozycje rachunku
przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat – uzyskanie
odpowiednich danych w zasadzie nie wymaga większej rozbudowy ewidencji księgowej.
Ponadto w przypadku sporządzania przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych
metodą bezpośrednią w pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień należy przedstawić
korekty prowadzące do uzgodnienia wartości wyniku finansowego netto i przepływów pie-
niężnych netto z działalności operacyjnej. Zatem i tak wystąpi konieczność przedstawienia
przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej metodą pośrednią.
Rachunek przepływów według metody pośredniej
Przy metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku
obrotowego, na którego wysokość wpływają m.in. przychody i koszty ustalone według
zasady memoriałowej, a następnie koryguje się go w celu doprowadzenia go do „wyniku
kasowego”. Korekty polegają głównie na:
– wyłączeniu pozycji niepieniężnych (np. amortyzacji, zmiany stanu rezerw, wyniku
na działalności inwestycyjnej),
– wyłączeniu przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy, ale dotyczą-
cych działalności inwestycyjnej lub finansowej (np. zapłacone odsetki od kredytów,
odsetki otrzymane z tytułu inwestycji, otrzymane dywidendy),
– uwzględnieniu zmian stanu krótkoterminowych aktywów (zapasów, należności, rozli-
czeń międzyokresowych) oraz zobowiązań związanych z działalnością operacyjną.
Różnica między wynikiem finansowym netto jednostki a sumą korekt stanowi prze-
pływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (pozycja A rachunku przepływów).
Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypraco-
wania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.
Przepływy netto z działalności inwestycyjnej (pozycja B) ustala się porównując
wpływy i wydatki dotyczące tej działalności. Dotyczą one zbycia/nabycia wartości nie-
materialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych, zbycia/nabycia inwestycji
w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, wpływów/wydatków na aktywa
finansowe, innych wpływów i wydatków inwestycyjnych.
Natomiast przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (pozycja C) bieżącego
okresu ustala się porównując wpływy i wydatki dotyczące tej działalności. Określają one
wysokość nadwyżki dopływu nad spłatą (lub odwrotnie) własnych i obcych źródeł finan-
sowania oraz wysokość wydatków na obsługę źródeł finansowania.
Pozycje D-G rachunku przepływów pieniężnych obrazują wpływ przepływów pie-
niężnych na stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz zgodność tych stanów
z bilansem.
W pozycji D wykazuje się kwotę przepływów pieniężnych netto z całej działalności jed-
nostki (operacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej) w okresie objętym sprawozdaniem.
Do pozycji E przenosi się z pozycji B.III.1 lit. c) aktywów bilansu różnicę między
stanem na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Jeżeli treść pozycji „środki pie-
niężne” w rachunku przepływów pieniężnych i w bilansie jest taka sama, to pozycje D i E
są identyczne. W razie gdy treść tej pozycji jest inna dla potrzeb rachunku przepływów
pieniężnych i bilansowych lub w przypadku wystąpienia w jednostce na koniec okresu
objętego sprawozdaniem różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na
rachunkach walutowych i w kasie, pozycje D i E różnią się. Zachodzi wtedy konieczność
wyjaśnienia tych różnic w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
W pozycji F podaje się środki pieniężne na początek okresu.
Wreszcie w pozycji G wykazuje się stan środków pieniężnych na koniec okresu sprawo-
zdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. W pozycji tej dodatkowo wyod-
rębnia się środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym
stopniu. Są to środki, które nie mogą być dowolnie wykorzystane, np. kwoty zablokowane
na rachunkach bankowych w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty
i pożyczki, środki ZFŚS.
Niezwykle pomocny przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych jest Krajowy
Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”. Jego treść jest do-
stępna na stronie internetowej naszego Wydawnictwa: www.gofin.pl, w dziale „Przepisy
prawne”.
W załączniku nr 1 do Standardu zamieszczono przykład liczbowy rachunku przepływów
pieniężnych sporządzonego metodą bezpośrednią i pośrednią. Jego celem jest przybliże-
nie określonych w Standardzie zasad oraz pomoc w praktycznym wyjaśnieniu ich istoty.
Przykład zawiera też informacje uzupełniające, mające pokazać, w jaki sposób sporządzono
rachunek przepływów pieniężnych.
Praktyczne i przydatne wskazówki
Przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych warto pamiętać m.in., że:
1)
dla ujednolicenia podejścia zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści związane
z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju dzia-
łalności co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą (pkt 14 KSR nr 1).
Przykładowo, gdy spłata kredytu dewizowego obejmuje zarówno spłatę należności
głównej, jak i odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe, kwotę główną kredytu
łącznie z odsetkami i różnicami kursowymi zaliczyć należy do przepływów działal-
ności finansowej,
2)
podatki wykazuje się w przepływach z działalności operacyjnej – zgodnie z pkt 19
KSR nr 1, działalność ta obejmuje wydatki z tytułu podatku dochodowego oraz innych
podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, to jest takich, do których stosują
się postanowienia Ordynacji podatkowej, lub wpływy z ich zwrotu,
3)
niezgodność wykazanej w bilansie zmiany stanu środków pieniężnych ze zmianą
ich stanu w rachunku przepływów powinna zostać wyjaśniona. Przyczyną po-
wstania różnicy może być:
a) wycena bilansowa środków pieniężnych w walucie obcej i wystąpienie różnic
kursowych,
b) przekwalifikowanie w rachunku przepływów pieniężnych niektórych krótkoter-
minowych aktywów finansowych do środków pieniężnych,
c) błąd popełniony przy sporządzaniu rachunku przepływów.
Błąd należy każdorazowo zlokalizować i poprawić. Niekiedy gdy przepływy „nie bi-
lansują się”, sporządzający przepływy „uszczelniają” sprawozdanie wpisując kwotę różnicy
w pozycji „Pozostałe”. Takie dopasowywanie danych nie jest właściwe, nawet gdy różnica
jest kwotą nieistotną. Tak naprawdę bowiem nie wiadomo czy nie jest ona skutkiem popeł-
nienia błędów na kwoty istotne, które per saldo dają błąd stanowiący kwotę nieistotną.
Podstawa prawna:
– ustawazdnia29.09.1994r.orachunkowości(Dz.U.z2009r.nr152,poz.1223zezm.),
– uchwałanr5/03KomitetuStandardówRachunkowościzdnia22.07.2003r.wsprawieprzyjęciakrajowego
standardurachunkowościnr1„Rachunekprzepływówpieniężnych”(Dz.Urz.Min.Fin.nr12,poz.69).
Dorota Przybyszewska
Rachunek przepływów pieniężnych