Doradca Podatnika 37/2003

Nieodpøatne wiadczenia i przychody w naturze

- ewidencja ksi gowa

Nieodpøatne wiadczenia i przychody w naturze – ewidencja ksi gowa
Do przychodów osoby prawnej – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zaliczana jest warto otrzymanych
nieodpøatnych wiadcze oraz przychodów w naturze, z wyj tkiem wiadcze zwi zanych z
u ywaniem rodków trwaøych otrzymanych przez zakøady bud etowe, gospodarstwa pomocnicze
jednostek bud etowych, spóøki u yteczno ci publicznej z wyø cznym udziaøem jednostek
samorz du terytorialnego lub ich zwi zków od Skarbu Pa stwa, jednostek samorz du

terytorialnego lub ich zwi zków, w nieodpøatny zarz d lub u ywanie.
DEFINICJE
Mimo wskazania w ustawie podatkowej poj „nieodpøatne wiadczenia” oraz „przychody w
naturze”, brak jest szczególnej definicji, czym – z punktu widzenia przepisów podatkowych – s
nieodpøatne wiadczenia oraz przychody w naturze. W takim przypadku definiowanie mo e

ograniczy si jedynie do wskazania odpowiednich wyroków Naczelnego S du Administracyjnego.
Jednak nie s one ródøem prawa, zawieraj jedynie definicj u yt na potrzeby konkretnej
sprawy.
• Przez nieodpøatne wiadczenie nale y rozumie te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia
gospodarcze w dziaøalno ci osób prawnych, których skutkiem jest nieodpøatne, tj. niezwi zane z

kosztami lub inn form ekwiwalentu, przysporzenie maj tku tej osoby, maj ce konkretny wymiar
finansowy (sygn. akt I SA/Gd 2285/98).
• Przez poj cie nieodpøatnego wiadczenia (…) nale y rozumie te wszystkie zjawiska gospodarcze
i zdarzenia prawne, których nast pstwem jest uzyskanie korzy ci kosztem innego podmiotu (sygn.
akt SA/Sz 105/98).

• Nieodpøatnym wiadczeniem (…) jest przedmiot zobowi zania, w którym korzy maj tkow ma
otrzyma jedna strona (sygn. akt I SA/Kr 1277/97).
Natomiast przez przychody w naturze nale y rozumie przychody z tytuøu otrzymania nieodpøatnie
(lub za cz ciow odpøatno ci ) rzeczy. Najcz stszymi formami nieodpøatnych wiadcze i
przychodów w naturze s :

• korzystanie z nieodpøatnie otrzymanej rzeczy (darowizna),
• udzielenie nieoprocentowanej po yczki,
• niewypøacona w terminie dywidenda,
• nieodpøatne wykonywanie usøug.
Aby nieodpøatne wiadczenie mogøo zosta zakwalifikowane do tej kategorii, musi zosta speøniony

jeszcze jeden warunek – otrzymuj cy wiadczenie nie mo e by zobowi zany do wiadczenia
jakichkolwiek wiadcze na rzecz przekazuj cego wiadczenie.
Analiza przepisów prawa podatkowego, urz dowych wykøadni, ró nych interpretacji oraz
dotychczasowych wyroków Naczelnego S du Administracyjnego wskazuje, e poj cia
nieodpøatnych wiadcze oraz przychodów w naturze s zagadnieniami niejednoznacznymi i nadal

budz cymi w tpliwo ci podatników.
UJ CIE W KSI GACH RACHUNKOWYCH
Przychody powstaøe z tytuøu nieodpøatnych wiadcze oraz przychodów w naturze maj zasadniczo
swoje odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych. Jednak – w my l art. 9 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy zobowi zani s do prowadzenia ewidencji

rachunkowej, zgodnie z odr bnymi przepisami (czyli np. ustawy o rachunkowo ci), w sposób
zapewniaj cy okre lenie wysoko ci dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysoko ci
nale nego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, e wszystkie zdarzenia maj ce wpøyw na
wysoko podatku, równie b d ce wynikiem nieodpøatnych wiadcze i przychodów w naturze,
musz wynika z zapisów ewidencji ksi gowej (rachunkowej). Je li uj cie w ksi gach

rachunkowych jest niemo liwe (np. brak dwustronnego zapisu), operacje mog zosta uj te w
deklaracji podatkowej statystycznie, tj. bez zapisu w ksi gach rachunkowych.
EWIDENCJA KSI GOWA
Darowizna

W my l art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usøug oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) darowizna towarów i usøug, z pewnymi
wyj tkami

1

, traktowana jest na równi ze sprzeda i podlega opodatkowaniu podatkiem od

Strona 1 z 3

e-Podatnik.pl: Nieodpøatne wiadczenia i przychody w naturze - ewidencja ksi gowa

2012-02-21

http://www.e-podatnik.pl/wydrukuj/1884.html

towarów i usøug.
Natomiast – w my l przepisów ustawy z 29 wrze nia 1994 r. o rachunkowo ci (j.t. Dz.U. z 2002 r.
Nr 76, poz. 694 ze zm.) – przekazan i otrzyman darowizn traktuje si jako pozostaøe

przychody (koszty) operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g). Do otrzymywanych nieodpøatnie

rodków trwaøych, warto ci niematerialnych i prawnych oraz rodków trwaøych w budowie stosuje

si przepis szczególny zawarty w art. 41 ust. 2 – w my l którego darowizny nale y wykazywa
jako rozliczenia mi dzyokresowe przychodów.
PRZYKèAD 1

Spóøka ALFA (przekazuj cy) przekazaøa nieodpøatnie na rzecz Spóøki BETA (otrzymuj cy)
nast puj ce skøadniki maj tku:
• towary – cena brutto 3660 zø, cena netto 3000 zø, VAT 660 zø (nie odliczono VAT przy zakupie),
• materiaøy – cena zakupu 6000 zø, warto rynkowa 6500 zø,
• samochód osobowy – warto pocz tkowa 44 000 zø, dotychczasowe umorzenie 25 000 zø,

warto netto 19 000 zø (warto rynkowa),
• rodki pieni ne – 1500 zø.
Ewidencja ksi gowa u przekazuj cego:
1. Przekazanie nieodpøatne towarów

2

:

a) Wn „Pozostaøe koszty operacyjne”

3660

b) Ma „Towary”

3660

2. Przekazanie nieodpøatne materiaøów:

a) Wn „Pozostaøe koszty operacyjne”

6000

b) Ma „Materiaøy”

6000

3. Naliczenie VAT od przekazanych nieodpøatnie materiaøów:
a) Wn „Pozostaøe koszty operacyjne”

1430

b) Ma „Zobowi zania z tytuøu VAT nale nego”

1430

4. Przekazanie nieodpøatne samochodu:
a) Wn „Odpisy umorzeniowe rodków transportu”

25 000

b) Wn „Pozostaøe koszty operacyjne”

19 000

c) Ma „ rodki transportu”

44 000

5. Przekazane nieodpøatnie rodki pieni ne:

a) Wn „Pozostaøe koszty operacyjne”

1500

b) Ma „Kasa/Rachunek bankowy”

1500

Ewidencja ksi gowa u otrzymuj cego:

1. Otrzymanie nieodpøatne towarów:
a) Wn „Towary”

3660

b) Ma „Pozostaøe przychody operacyjne”

3660

2. Otrzymanie nieodpøatne materiaøów:
a) Wn „Materiaøy”

6500

b) Ma „Pozostaøe przychody operacyjne”

6500

3. Otrzymanie nieodpøatnie samochodu:
a) Wn „ rodki transportu”

19 000

b) Ma „Rozliczenia mi dzyokresowe przychodów”

19 000

4. Miesi czny odpis cz ci mi dzyokresowych przychodów, stawka amortyzacyjna 20 proc.:

a) Wn „Rozliczenia mi dzyokresowe przychodów”

317

b) Ma „Pozostaøe przychody operacyjne”

317

(zapis równolegøy – Wn „Amortyzacja” – Ma „Odpisy umorzeniowe rodków transportu”)
5. Otrzymanie nieodpøatne rodków pieni nych:
a) Wn „Kasa/Rachunek bankowy”

1500

b) Ma „Pozostaøe przychody operacyjne”

1500

Odsetki od nieoprocentowanej po yczki
Samodzielne naliczenie odsetek od nieoprocentowanej po yczki (np. od udziaøowca lub

akcjonariusza) ma miejsce w przypadku powstania takiego obowi zku na gruncie przepisów
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja najcz ciej dotyczy otrzymania
po yczki i nienaliczania z tego tytuøu odsetek dla po yczkodawcy.
Ewidencja ksi gowa najcz ciej jest wynikiem kontroli podatkowej stwierdzaj cej powstanie
zobowi zania podatkowego.

PRZYKèAD 2

Strona 2 z 3

e-Podatnik.pl: Nieodpøatne wiadczenia i przychody w naturze - ewidencja ksi gowa

2012-02-21

http://www.e-podatnik.pl/wydrukuj/1884.html

W wyniku kontroli skarbowej ustalono odsetki od nieodpøatnie otrzymanej po yczki w wysoko ci
3000. Spóøka za rok obj ty kontrol osi gn øa dochód podatkowy. Kwota ta powinna obci a
pozostaøe koszty operacyjne (niestanowi ce kosztów uzyskania przychodów) i zwi kszy
zobowi zanie podatkowe

3

.

1. Odsetki od nieodpøatnie otrzymanej po yczki (3000 x 28 proc.)

a) Wn „Pozostaøe koszty operacyjne”

840 zø

b) Ma „Zobowi zania z tytuøu podatku dochodowego od osób prawnych”

840 zø

Je eli w jednostce, za rok obj ty kontrol , wyst puje strata podatkowa, to naliczenie odsetek
zmniejszy wielko straty podatkowej (w tym przypadku o 840 zø). Zdaniem autora, przy stracie

podatkowej nie s wymagane adne ksi gowania. Zmiana wielko ci straty podatkowej odbywa si
statystycznie.
Niewypøacona dywidenda
Podobnie, jak przy odsetkach od nieoprocentowanej po yczki, nale y traktowa odsetki z tytuøu

niewypøaconej w terminie dywidendy. Równie w tym przypadku powstanie dodatkowe
zobowi zanie podatkowe lub zmniejszeniu ulegnie strata podatkowa.
Nieodpøatne wykonywanie usøug
Nieodpøatnie wykonane usøugi nale y wykaza tylko i wyø cznie w deklaracji podatkowej – w
sposób statystyczny.

PODSUMOWANIE
Ewidencja ksi gowa nieodpøatnych wiadcze oraz przychodów w naturze musi przede wszystkim
umo liwia poprawne sporz dzenie deklaracji podatkowych. Jej celem jest równie uj cie zdarze
w taki sposób, aby – sporz dzaj c roczne sprawozdanie finansowe – zdarzenia te zaprezentowa
w sposób jednolity.

Piotr Rybicki
Autor jest pracownikiem firmy audytorskiej

1

Art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT; § 67 ust. 1 pkt 2 rozporz dzenia Ministra

Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od
towarów i usøug oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

2

Pomini to konto „Rozliczenie zakupu”.

3

W niektórych opracowaniach wskazuje si , aby wykaza dodatkowe zobowi zanie bezpo rednio

jako „Podatek dochodowy” – po stronie Wn. Zdaniem autora czytelniejsze jest wykazanie je jako
„pozostaøe koszty operacyjne” (gdy kwota dodatkowego zobowi zania b dzie dotyczyøa lat
ubiegøych i b dzie to wielko istotna, nale y dokona prezentacji jako bø d podstawowy, tj.

„strata z lat ubiegøych”.

Piotr Rybicki

Artykuø pochodzi z archiwum czasopism Wydawnictwa Trendy w portalu www.e-podatnik.pl
Doradca Podatnika, 37/2003 (2003-09-13)

Strona 3 z 3

e-Podatnik.pl: Nieodpøatne wiadczenia i przychody w naturze - ewidencja ksi gowa

2012-02-21

http://www.e-podatnik.pl/wydrukuj/1884.html