TP 19(2141)

Ulgi i odliczenia podatkowe

w orzecznictwie

sądów administracyjnych

Przewodnik

PRAKTYCZNYCH PORAD

Okres po nowym roku to czas na przygotowanie się do rozliczenia rocznego z podatku za 2007 rok.
Podatnicy nie muszą się jeszcze śpieszyć, bo termin złożenia zeznania rocznego i ewentualnej
dopłaty podatku upływa 30 kwietnia. Do wypełnienia PIT warto się jednak przygotować. Szczególnie
podatnicy, którzy będą korzystać z ulg i odliczeń, powinni sprawdzić, czy na pewno spełniają
wszystkie kryteria. W przypadku wątpliwości bezcenną wskazówką okazują się orzeczenia sądów
administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

strony A9–A12

INTERPRETACJE

Nie zawsze można odliczyć podatek naliczony

strona A4

MAŁY PRZEDSIĘBIORCA

Jak opodatkować likwidację działalności gospodarczej

strona A5

ROZLICZENIA VAT

Czy można odliczyć VAT z duplikatu faktury

strona A6

PODATKI W UE

W Słowenii pracownik zapłaci podatek od pensji

strona A8

PROCEDURY

Jakie są uprawnienia inspektorów kontroli skarbowej

strona A14

PODATKI DOCHODOWE

Darowizny trzeba wykazać w zeznaniu rocznym

strona A15

PODATKI DOCHODOWE

Kiedy odsetki od pożyczek nie będą kosztem

strona A16

Kiedy wniesienie aportu podlega VAT

RADOSŁAW KOWALSKI, doradca podatkowy

strona A5

Czy trzeba korygować niedostarczoną fakturę

KRZYSZTOF SŁAPCZYŃSKI, prawnik

strona A7

Kiedy VAT może być kosztem uzyskania przychodu

REBEKA WEINTRAUB-FILEK, konsultant podatkowy

strona A16

Czy prowizja może być kosztem

EWA ŻÓRAWSKA, starszy konsultant

strona A17

Jak prawidłowo wypełnić

PIT-11 i PIT-40

Za tydzień w Tygodniku Podatkowym

nr 19

(2141) PONIEDZIAŁEK, 28 stycznia 2008

P O D A T K I R A C H U N K O W O Ś Ć A U D Y T

Tygodnik
Podatkowy

PRZEWODNIK nr 71

Ulgi i odliczenia podatkowe w orzecznictwie sądów administracyjnych

strony A9–A12

✆

DYŻURY EKSPERTÓW

Komu przysługuje ulga prorodzinna

poniedziałek i czwartek w godz. 10.00–11.00, tel. (0 22) 531 48 22

Wypełniamy PIT-4R i PIT-8AR

wtorek w godz. 10.00–11.00, tel. (0 22) 531 49 69

Z jakich ulg i odliczeń w PIT można skorzystać

środa i piątek w godz. 11.00–12.00, tel. (0 22) 530 44 31

komentarze – opinie

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

Podwójny problem
podatkowy
z dywidendami

Roku temu, od 1 stycznia 2007 r., zmieniły się
zasady rozliczania podatku od dywidend
pomiędzy spółkami powiązanymi. Niestety,
na niekorzyść dla podatników.

Przypomnijmy, że w poprzednim syste-

mie, zgodnie z uchylonym już art. 23 usta-
wy o podatku dochodowym od osób praw-
nych, kwotę zryczałtowanego podatku
uiszczonego od otrzymanych dywidend
i innych przychodów z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych mających sie-
dzibę na terytorium Polski odliczało się od
kwoty podatku dochodowego od osób
prawnych, obliczonego zgodnie z zasada-
mi ogólnymi. W razie braku możliwości
odliczenia tej kwoty podatku w danym ro-
ku podatkowym – w sytuacji gdy nie było
naliczonego podatku dochodowego albo
gdy był on niższy niż kwota zryczałtowa-
nego podatku podlegającego odliczeniu –
podatek ten odliczano w następnych la-
tach podatkowych. Konstrukcja ta, znana
jako tzw. wewnętrzny kredyt podatkowy
albo wewnętrzne zaliczenie podatkowe –
bardzo sprawnie działała przez kilkana-
ście lat, pozwalając na efektywne uniknię-
cie zjawiska tzw. wewnętrznego podwójnego eko-
nomicznego opodatkowania dochodu: po raz

pierwszy – na poziomie spółki wypłacającej dywi-
dendę i po raz drugi – na poziomie akcjonariu-
sza/wspólnika tej spółki.

Od 1 stycznia 2007 r. zamiast wspomnianego we-

wnętrznego kredytu podatkowego, zgodnie ze zmie-
nionym art. 22 ust. 4-4c ustawy o CIT, wprowadzono
pełne zwolnienie podatkowe, lecz jedynie dla tych
spółek, które łącznie spełniają określone warunki
(podleganie opodatkowaniu, bezpośrednie posiadanie
przez co najmniej dwa lata akcji/udziałów w spółce
wypłacającej dywidendę i udział w kapitale takiej spół-
ki w wysokości co najmniej 15 proc., a od 1 stycznia
2009 r. – w wysokości co najmniej 10 proc.). Jednocze-

śnie jednak w całości uchylono wspomniany
korzystny art. 23 ustawy o CIT. W konse-
kwencji, spółki i inne osoby prawne, które nie
spełniają warunków nowego zwolnienia, nie
mają obecnie żadnej możliwości uniknięcia
podwójnego ekonomicznego opodatkowania
dochodu ani poprzez możliwość wewnętrz-
nego zaliczenia podatkowego, ani poprzez
zwolnienie od opodatkowania.

Wydaje się, że nie jest to pożądany stan

prawny, de facto bowiem dyskryminuje on
te podmioty, które nie spełniają warunków
zwolnienia – istotnie pogarszając ich sytu-
ację prawną podatku uiszczonego od otrzy-
manych dywidend w stosunku do stanu po-
przedniego. Rok obowiązywania nowych

przepisów pokazał wyraźnie, że regulacja
ta powinna ulec zmianie – należy nie-
zwłocznie przywrócić możliwość korzysta-
nia z wewnętrznego zaliczenia podatkowe-
go przez te podmioty, które były podatnika-
mi zryczałtowanego podatku od otrzyma-
nych dywidend, lecz nie spełniają –

z różnych powodów – ustawowych warunków zwol-
nienia podatkowego.

■

(EM)

dr JANUSZ FISZER

partner w Kancelarii

Prawnej White & Case

i docent Uniwersytetu

Warszawskiego

KOMENTARZ DO USTAWY

PRZEGLĄD TYGODNIA

PONIEDZIAŁEK

■

WŁAŚCICIELE 3,5-TONOWYCH CIĘŻARÓWEK NIE ZAPŁACĄ PODATKU. Od

nowego roku właściciele 3,5-tonowych ciężarówek nie opłacają już po-
datku od środków transportowych. Wprowadzono też nową kategorię po-
datników tego podatku. Obecnie są nimi posiadacze środków transporto-
wych (podmioty polskie), którym pojazdy zostały powierzone przez zagra-
niczne osoby fizyczne lub prawne, jeżeli powierzone środki zostaną zare-
jestrowane na terytorium Polski. Tacy posiadacze są traktowani jak
właściciele tych środków transportowych i muszą opłacać podatek.
15 lutego mija termin składania deklaracji na podatek od środków trans-
portowych na dany rok podatkowy.

WIĘCEJ GP NR 14, STRONA 13

WTOREK

■

PEŁNOMOCNICTWA SPRZED 2007 ROKU FISKUS ODRZUCA. Wprowadzo-

na od 1 stycznia 2007 r. zasada, że pełnomocnik może podpisywać de-
klaracje za podatnika, zakończyła spór między podatnikami a fiskusem
o to, czy pełnomocnik ma do tego prawo. Problem jednak nie został roz-
wiązany definitywnie. Niektóre urzędy nie akceptują bowiem pełnomoc-
nictw wystawionych przed 1 stycznia 2007 r. Z nieoficjalnych informacji
resortu finansów wynika, że takie działania urzędników są absurdalne.
Opinię tę podzielają eksperci. Uważają, że żaden przepis nie nakazuje
podatnikom sporządzenia nowych pełnomocnictw dla osób podpisują-
cych w ich imieniu deklaracje podatkowe po wejściu w życie nowelizacji
Ordynacji podatkowej w 2007 roku.

WIĘCEJ GP NR 15, STRONA 10

ŚRODA

■

AKTYWA TRZEBA TWORZYĆ, GDY MOŻNA ODLICZYĆ STRATĘ. Spółki

podlegające ustawowemu badaniu przez biegłego rewidenta na dzień
bilansowy muszą tworzyć aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczone-
go. Zanim jednak do tego przystąpią, powinny rozważyć, czy mają do
tego podstawy. W praktyce oznacza to, że jednostka powinna dyspono-
wać wiarygodnymi prognozami dotyczącymi dochodu do opodatkowa-
nia w latach następnych oraz planem odliczenia od dochodu strat po-
datkowych. Na podstawie tych prognoz przy uwzględnieniu przepisów
dotyczących możliwości rozliczania strat podatkowych, jednostka może
wykazywać jako aktywa tylko tę część straty podatkowej, która przynie-
sie w przyszłości korzyści ekonomiczne.

WIĘCEJ GP NR 16, STRONA 12

CZWARTEK

■

MAŁŻONKOWIE WSPÓLNICY ZŁOŻĄ WIĘCEJ WNIOSKÓW. Z wnioskiem

o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej może wystąpić do ministra
finansów każdy podatnik. Musi tylko wypełnić odpowiedni formularz,
wnieść opłatę (minimum 75 zł) oraz poczekać trzy miesiące na odpo-
wiedź. Z możliwości tej mogą też skorzystać małżonkowie oraz wspólni-
cy spółek osobowych. Jednak w praktyce jest to niemożliwe. Okazuje
się, że rubryka w formularzu ORD-IN zawiera miejsce na wpisanie da-
nych tylko jednego podatnika. W konsekwencji, jeśli interpretację będą
chcieli otrzymać małżonkowie lub wspólnicy spółki osobowej, to każda
z tych osób będzie musiała złożyć oddzielny wniosek, mimo że będzie
on dotyczył tej samej sprawy.

WIĘCEJ GP NR 17, STRONA 12

■

JAK PŁACIĆ ZALICZKI NA PODATEK DOCHODOWY. Podatnicy osiągają-

cy dochody z pozarolniczej działalności powinni w ciągu roku wpłacać
zaliczki na podatek dochodowy. U prowadzących podatkowe księgi
dochodem stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki jest różnica
między przychodem i kosztami jego uzyskania. Przedsiębiorcy mogą
też wpłacać zaliczki miesięczne w uproszczonej formie w wysokości
1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu skali podatkowej. Z kolei
mali podatnicy oraz osoby rozpoczynające działalność mogą płacić za-
liczki raz na kwartał. Ważne, aby do 20 lutego zdecydowali, w jakiej
formie będą opłacać zaliczki na podatek dochodowy w 2008 roku.

WIĘCEJ GP NR 17, MOJA FIRMA, STRONY D1-D2

PIĄTEK

■

NIE ZAWSZE PODATEK PŁACI SPRZEDAJĄCY. Akt przekazania udziałów

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością innej osobie rodzi obowiązek
podatkowy przede wszystkim po stronie zbywcy udziałów. Wyjątkowo mo-
że on dotyczyć kupującego. Ma to miejsce wtedy, gdy cena zakupu udzia-
łów będzie odbiegała od ich wartości rynkowej. Wówczas organ podatko-
wy zakwalifikuje przychód kupującego jako przychód z tytułu nieodpłat-
nego świadczenia. Ponadto na kupującym ciąży obowiązek zapłaty po-
datku od czynności cywilnoprawnych.

■

WIĘCEJ GP NR 18, STRONA 15

(EC)

Do 31 stycznia 2008 r. należy złożyć PIT-8AR. Jest to deklaracja roczna o zryczałtowanym
podatku dochodowym.

Obowiązek ten dotyczy płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wypełniony formularz należy przekazać do urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania płatnika,
a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy
płatnik nie posiada siedziby. W tym roku składa się go po raz pierwszy.
W omawianym formularzu konieczne jest wykazanie należnego zryczałtowanego podatku
dochodowego pobranego za poszczególne miesiące roku podatkowego. Należy podkreślić, iż dotyczy
on tylko przychodów ze źródeł, takich jak:

■

wygrane w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagrody związane ze sprzedażą
premiową,

■

świadczenia otrzymane przez emerytów lun rencistów będących byłymi pracownikami,

■

świadczenia pieniężne otrzymane przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy,

■

jednorazowe odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia wypłacane żołnierzom zwalnianym
z zawodowej służby wojskowej,

■

należności osób zagranicznych,

■

odsetki od pożyczek, odsetki i dyskonto od papierów wartościowych,

■

odsetki lub inne przychody od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w
innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania,

■

dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

■

dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,

■

kwoty wypłacane po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego,

■

dochody członka pracowniczego funduszu emerytalnego z tytułu przeniesienia akcji,

■

przychody z tytułu zbycia prawa poboru akcji,

■

inne należności niewymienione powyżej.

Przypominamy, iż tego samego dnia upływa także termin na złożenie formularza PIT-4R, rocznej
deklaracji podatkowej o pobranych zaliczkach. Zasady jego wypełnienia omówione zostały w
poprzednim numerze Tygodnika Podatkowego.

■

(KK)

Ważna data 31 stycznia 2008 r.

DYŻUR EKSPERTA

29 stycznia

Wypełniamy PIT-4R i PIT-8AR

na pytania odpowiada
KRZYSZTOF KOŚLICKI

DZWOŃ od 10.00 do 11.00

tel. (0 22) 531 49 69

DYŻUR EKSPERTA

28 i 31 stycznia

Komu przysługuje
ulga prorodzinna

na pytania odpowiada
MAGDALENA MAJKOWSKA

DZWOŃ od 10.00 do 11.00

tel. (0 22) 531 48 22

DYŻUR EKSPERTA

30 stycznia i 1 lutego

Z jakich ulg i odliczeń
w PIT można skorzystać

na pytania odpowiada
ALEKSANDRA TARKA

DZWOŃ od 11.00 do 12.00

tel. (0 22) 530 44 31

orzecznictwo

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

UZASADNIENIE

Jednak Wojewódzki Sąd Admini-

stracyjny w Warszawie przyznał rację
podatnikowi. Na wstępie sąd wyjaśnił,
że w sprawie podatnika zapadło orze-
czenie ETS.

Jak zauważył WSA z treści orzecze-

nia Trybunału z 18 stycznia 2007 r. wy-
nika, że podatek akcyzowy uregulowa-
ny w polskiej ustawie o podatku akcy-
zowym z 23 stycznia 2004 r. jest czę-
ścią ogólnego, wewnętrznego systemu
opodatkowania towarów i w związku
z tym należy go poddawać ocenie
z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakła-
danie podatków na samochody, rów-
nież używane przywożone z innych
państw UE, nie jest, co do zasady, nie-
zgodne z przepisami prawa wspólnoto-
wego. W Unii Europejskiej, czyli także
w Polsce, zgodnie z postanowieniami
art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskry-
minacji podatkowej towarów podob-
nych, pochodzących z innych państw
członkowskich. Zakaz został wprowa-
dzony w celu przeciwdziałania wyko-
rzystywania instrumentów polityki
państwa, jaką zwykle oferuje system
podatkowy dla ochrony własnego ryn-

ku przed konkurencją wspólnotową,
oraz rekompensowania strat wynikają-
cych ze zniesienia opłat granicznych.

Jak zauważono w wyroku, orzecz-

nictwo Trybunału opiera się konse-
kwentnie na stwierdzeniu, że jeśli po-
datek od pojazdu nowego równy jest
pewnemu ułamkowi jego ceny, to re-
zydualny podatek zawarty w cenie
późniejszej odsprzedaży uwzględnia-
jącej deprecjację wartości pojazdu
jest równy temu samemu ułamkowi.
Podatek taki staje się częścią składo-
wą wartości pojazdu. Stanowi on na-
dal, po deprecjacji, ten sam ułamek
wartości pojazdu.

W ocenie WSA wyrok Trybunału

zobowiązał sąd krajowy do badania
hipotetycznej wartości rynkowej po-
dobnego pojazdu, który zostałby za-
kupiony i wcześniej zarejestrowany
w kraju, a konkretnie do badania
kwoty podatku akcyzowego zawarte-
go w tej wartości.

Sąd odniósł się też m.in. do art. 81

ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r.
o podatku akcyzowym. Jego zdaniem
należy go interpretować w ten sposób,
że deklarację uproszczoną należy złożyć
z chwilą nabycia prawa do rozporządza-

nia samochodem osobowym jak właści-
ciel, nie później jednak niż z chwilą jego
rejestracji na terytorium kraju, zgodnie
z przepisami o ruchu drogowym. Dekla-
rację tę bowiem należy złożyć do właści-
wego naczelnika urzędu celnego w ter-
minie pięciu dni, licząc od dnia nabycia
wewnątrzwspólnotowego. Pojęcie naby-
cie wewnątrzwspólnotowe dotyczy na-
bycia samochodu w innym państwie
członkowskim i jego wprowadzenia na
terytorium Polski. Następuje ono zatem
z chwilą rzeczywistego wprowadzenia
samochodu na terytorium kraju, a nie
z chwilą jego nabycia w państwie człon-
kowskim UE. Niezłożenie deklaracji
w terminie pięciu dni od nabycia we-
wnątrzwspólnotowego ma w istocie
charakter instrukcyjny i nie wywołuje
ujemnych następstw dla podatnika, po-
nieważ istotny jest jedynie obowiązek
zapłaty podatku przed pierwszą reje-
stracją, do czego niezbędne jest złożenie
tej deklaracji. Celem złożenia deklaracji
jest uregulowanie obowiązku zapłaty
podatku akcyzowego.

■

Wyrok WSA w Warszawie z 6 marca

2007 r., niepublikowany.

Pojęcie nabycie wewnątrzwspólnotowe dotyczy
nabycia samochodu w innym państwie
członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium
Polski. Następuje ono z chwilą rzeczywistego
wprowadzenia samochodu na terytorium kraju,
a nie z chwilą jego nabycia w państwie
członkowskim UE.

STAN FAKTYCZNY

Spór dotyczył odmowy zwrotu podatku akcyzowego za-

płaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego sa-
mochodu osobowego. Podatnik 21 czerwca 2004 r., zgod-
nie z treścią art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,
złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólno-
towego AKC-U samochodu osobowego marki Volksvagen
Golf II oraz zapłacił podatek akcyzowy. Następnie złożył
wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzo-
wego. Organy odmówiły zwrócenia podatku.

W O J E W Ó D Z K I S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y W W A R S Z A W I E

o akcyzie na auta z UE

Nabycie następuje w chwili wprowadzenia do kraju

UZASADNIENIE

Sąd I instancji odmówił uwzględnie-

nia wniosku. Rację organowi podatko-
wemu przyznał dopiero Naczelny Sąd
Administracyjny, który uwzględnił jego
zażalenie. Jak podkreślił NSA, sąd, któ-
ry wydał wyrok, rozstrzyga postano-
wieniem wątpliwości co do jego treści.
Konieczność dokonania wykładni wy-
roku zachodzi wówczas, gdy jego treść
jest sformułowana w sposób niejasny,
który może budzić wątpliwości co do
samego rozstrzygnięcia, zakresu powa-
gi rzeczy osądzonej, a także sposobu je-
go wykonania. Jak zauważył sąd, w ni-
niejszej sprawie organ podatkowy miał
wątpliwość co do skutków, jakie ten
wyrok ma wywołać. W ocenie organu
podatkowego realizacja wyroku sądu
I instancji spowodowałaby sytuację, że
w obrocie prawnym funkcjonowałyby
dwie decyzje organu odwoławczego,

przy czym decyzja nowa dotyczyłaby
przypadku poprzednio rozstrzygnięte-
go inną decyzją ostateczną.

NSA potwierdził, że sąd I instancji

nie ustosunkował się do argumentów
wniosku o dokonanie wykładni i nie
wyjaśnił, dlaczego odmawia usunięcia
wątpliwości, przy czym wątpliwości or-
ganu podatkowego nie dotyczyły ani
przedmiotu rozstrzygnięcia, ani jego
zakresu lub wskazań co do dalszego
postępowania.

SKO we wniosku o dokonanie wy-

kładni nie występowało o to, aby sąd
zastąpił organ administracji publicznej
w zakresie, w jakim organ ten jest
uprawniony i zobowiązany do ustale-
nia stanu faktycznego i prawnego
sprawy oraz podjęcia prawidłowego
rozstrzygnięcia. Intencją działania or-
ganu, w ocenie NSA, było usunięcie
wątpliwości co do jego dalszego postę-
powania.

Sąd I instancji, ponownie rozpozna-

jąc sprawę, powinien dokonać wnikli-
wej analizy wniosku i ocenić wskaza-
ne w nim przesłanki dokonania wy-
kładni wyroku – podkreślił NSA. Po-
nadto uzasadniając postanowienie,
nie może ograniczać się do rozpozna-
nia tylko niektórych zarzutów zażale-
nia, doprowadzając do pominięcia
istoty sprawy. Sąd I instancji powinien
mieć na uwadze, że celem wykładni
jest usunięcie wątpliwości dotyczą-
cych nie tylko treści wyroku, ale także
sposobu jego wykonania, a przede
wszystkim skutków, jakie ten wyrok
ma wywołać, co umożliwi podjęcie
przez organ podatkowy dalszych
czynności.

■

Postanowienie NSA z 29 czerwca

2007 r., niepublikowane.

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA

Sąd I instancji, uzasadniając postanowienie, nie
może ograniczać się do rozpoznania tylko niektórych
zarzutów zażalenia, doprowadzając do pominięcia
istoty sprawy. Celem wykładni jest usunięcie
wątpliwości dotyczących nie tylko treści wyroku, ale
także sposobu jego wykonania, a przede wszystkim
skutków, jakie ten wyrok ma wywołać, co umożliwi
podjęcie przez organ podatkowy dalszych czynności.

STAN FAKTYCZNY

Prezes samorządowego kolegium odwoławczego wystą-

pił do sądu administracyjnego o wykładnię wyroku. Organ
podatkowy wnioskował o wyjaśnienia, w zakresie co do jego
skutków. A to dlatego, że zaskarżona przez podatnika decy-
zja została uchylona w części, z jednoczesnym wskazaniem
w uzasadnieniu na konieczność ponownego rozstrzygnięcia
sprawy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w po-
datku od nieruchomości za okres od 1996 do 2000 roku.

N A C Z E L N Y S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y

o wyjaśnieniu wyroku

Celem wykładni ma być wyjaśnienie wątpliwości

SYGN. AKT II FZ 294/07

UZASADNIENIE

Kolegium uznało, że zaskarżoną de-

cyzję należało uchylić z przyczyn for-
malnych. Jak zauważyło SKO, z mate-
riału dowodowego wynika, że za okres
objęty wnioskiem o stwierdzenie nad-
płaty w podatku od nieruchomości za
lata 2001–2002 wymiar podatku został
uprzednio już dokonany mocą osta-
tecznych decyzji ustalających wysokość
podatku od nieruchomości.

W ocenie kolegium z poglądów wyra-

żanych w doktrynie wniosek o stwier-
dzenie nadpłaty nie może być stosowa-
ny przez podatników w odniesieniu do
nadpłat podatków powstających po do-
ręczeniu decyzji ustalającej zobowiąza-
nie podatkowe. W takiej sytuacji podat-

nicy, kwestionując kwotę podatku wyni-
kającą z ostatecznej decyzji ustalającej,
muszą najpierw w trybach nadzwyczaj-
nych wyeliminować z obrotu prawnego
tę decyzję, co dopiero umożliwi im
ewentualnie uzyskanie zwrotu podatku.

Powołując się na orzecznictwo kole-

gium uznało, że nie jest możliwe wsz-
częcie i prowadzenie postępowania
w sprawie stwierdzenia nadpłaty po-
datku za dany okres w sytuacji, gdy
w odniesieniu do tego okresu została
wydana (obowiązuje) decyzja podatko-
wa (wymiarowa). W takiej sytuacji na-
leży stwierdzić, że sprawa, która jest
przedmiotem wniosku o stwierdzenie
nadpłaty, została już wcześniej przesą-
dzona w postępowaniu podatkowym
(wymiarowym) zakończonym decyzją

ustalającą bądź określającą wysokość
zobowiązania podatkowego. Z tego też
względu bez wzruszenia decyzji nie jest
możliwe prowadzenie odrębnego po-
stępowania, którego przedmiotem mia-
łoby być stwierdzenie nadpłaty. A to
dlatego, że ewentualne pozytywne roz-
patrzenie wniosku strony w tym przed-
miocie prowadziłoby do współistnienia
sprzecznych ze sobą decyzji: jednej
stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcze-
śniej wydanej, w której ustalono (okre-
ślono) w stosunku do tego samego po-
datku i za ten sam okres, istnienie i wy-
sokość zobowiązania podatkowego.

■

Decyzja SKO w Gdańsku z 18 wrze-

śnia 2007 r., niepublikowana.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być
stosowany przez podatników w odniesieniu do
nadpłat podatków powstających po doręczeniu
decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

STAN FAKTYCZNY

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku

uwzględniło odwołania podatnika od decyzji burmistrza
w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od
nieruchomości za 2001 i 2002 rok. Organ podatkowy I in-
stancji, na podstawie złożonego przez podatnika wykazu
nieruchomości, ewidencji gruntów, wydał decyzję wymia-
rową. Podatnik ostatecznie zażądał zwrotu podatku.

S A M O R Z Ą D O W E K O L E G I U M O D W O Ł A W C Z E W G D A Ń S K U

o postępowaniu podatkowym

Po ostatecznej decyzji nie można żądać nadpłaty

NUMER DECYZJI 658/07

SYGN. AKT III SA/Wa 254/07

interpretacje

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

JAKI PROBLEM
ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Jaką należy zastosować stawkę

VAT dla: usług hoteli, usług polega-
jących na udostępnianiu klientom
gier typu bilard, lotki, bowling wli-
czonych w cenę usługi hotelowej,
a także bez usługi hotelowej?

ODPOWIEDŹ IZBY

Z wyjaśnień zawartych w pkt

7.6.8 zasad metodycznych Polskiej
Klasyfikacji Wyrobów i Usług wpro-
wadzonych rozporządzeniem Rady
Ministrów z 18 marca 1997 r.
(Dz.U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.),
które zgodnie z par. 2 pkt 1 rozpo-
rządzenia Rady Ministrów
z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Pol-
skiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
(Dz.U. nr 89, poz.844 z późn. zm.)

stosowane jest nadal do celów po-
datkowych, wynika, że usługa zło-
żona składająca się z kombinacji
różnych czynności powinna być za-
klasyfikowana tak, jak gdyby skła-
dała się z usługi, która nadaje cało-
ści zasadniczy charakter.

Czynności, które stanowią kate-

gorię usług towarzyszących, nie bę-
dą stanowiły odrębnego przedmiotu
klasyfikowania, a tym samym będą
opodatkowane jak czynność główna
i jak czynność ta klasyfikowane.

Z pisma Urzędu Statystycznego

w Łodzi skierowanego do podatni-
ka wynika, że zgodnie z Polską Kla-
syfikacją Wyrobów i Usług nadal
do celów podatkowych usługi hote-
larsko-gastronomiczne mieszczą
się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi
hoteli i restauracji. Wskazano przy
tym, że grupowanie to obejmuje
m.in. zakwaterowanie oraz usługi
towarzyszące świadczone łącznie

z zakwaterowaniem i wliczone
w cenę zakwaterowania w hotelu.
Natomiast w przypadku gdy usługi
towarzyszące nie stanowią inte-
gralnej części usługi zakwaterowa-
nia, klasyfikuje się je zgodnie z wy-
konywanymi czynnościami, i tak:
udostępnianie klientom gry w bi-
lard, bowling, lotki zostało sklasyfi-
kowane w grupowaniu PKWiU
92.72.12-00.00 Usługi rekreacyjne
pozostałe, gdzie indziej niesklasy-
fikowane.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy

o VAT dla towarów i usług, wymie-
nionych w załączniku nr 3 do usta-
wy, stawka podatku wynosi
7 proc., z zastrzeżeniem ust. 12
i art. 114 ust. 1. Pod poz. 139 wska-
zanego załącznika wymienione zo-
stały usługi hoteli PKWiU 55.1, na-
tomiast pod poz. 159a załącznika
ujęte zostały usługi rekreacyjne
pozostałe – wyłącznie w zakresie
wstępu PKWiU ex 92.72.

Zatem świadczone przez podat-

nika usługi hotelowe – PKWiU 55.1,
ujęte w załączniku nr 3 do ustawy

o VAT, opodatkowane są 7-proc.
stawką podatku.

Odnośnie natomiast do świadcze-

nia przez podatnika usług polegają-
cych na udostępnianiu klientom gier
typu bilard, bowling, lotki oznacze-
nie ex wskazuje, że stawkę 7-proc.
należy stosować tylko dla wymienio-
nej usługi, czyli jedynie w zakresie
opłaty za wstęp celem korzystania
z usług rekreacyjnych objętych gru-
powaniem PKWiU 92.72.

W sytuacji gdy udostępnianie

użytkownikom urządzeń do gry wią-
że się z dokonaniem opłaty – w celu
uruchomienia przedmiotowych
urządzeń – a opłata ta nie jest tożsa-
ma z opłatą w zakresie wstępu, wów-
czas świadczone przez wnioskodaw-
cę usługi udostępniania wskazanych
gier nie będą stanowiły usług, o któ-
rych mowa w załączniku nr 3 do
ustawy o VAT, i tym samym będą
podlegały opodatkowaniu według
podstawowej stawki VAT – 22 proc.

Gdy usługa polegająca na udostęp-

nianiu użytkownikom gier wliczona
zostanie w cenę usługi hotelowej i bę-

dzie stanowiła integralną część tej
usługi, wówczas przedmiot świadcze-
nia będzie stanowiła jedna usługa, na
którą składają się poszczególne czyn-
ności (usługa hotelowa + usługa to-
warzysząca), a zatem realizowana
czynność będzie objęta grupowaniem
usługi głównej. Należy bowiem za-
uważyć, że grupowanie PKWiU 55
Usługi hoteli i restauracji obejmuje
m.in. zakwaterowanie oraz usługi to-
warzyszące świadczone łącznie z za-
kwaterowaniem i wliczone w cenę
zakwaterowania w hotelu. Tym sa-
mym opodatkowaniu VAT według
stawki 7-proc. – w przypadku gdy
w cenę usługi hotelowej zostanie wli-
czona usługa udostępniania klientom
gier typu bilard, bowling, lotki – bę-
dzie podlegała usługa kompleksowa,
obejmująca swoim zakresem również
dodatkowe czynności (świadczone
bez dodatkowej odpłatności).

■

Decyzja w sprawie interpretacji

prawa podatkowego Izby Skarbo-
wej w Poznaniu ośrodek zamiejsco-
wy w Pile z 31 grudnia 2007 r.
(nr P1-P-443/54/07).

JAKI PROBLEM
ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Czy opłaty roczne ustalone

przed 1 maja 2004 r. w związku
z ustanowieniem prawa wieczyste-
go użytkowania nie podlegają opo-
datkowaniu VAT?

ODPOWIEDŹ IZBY

Opłata roczna z tytułu użytko-

wania wieczystego gruntów, usta-
nowionego przed 1 maja 2004 r.,
gdy taka czynność nie podlegała

podatkowi od towarów i usług, po
wejściu w życie ustawy z 11 marca
2004 r. w sprawie podatku od towa-
rów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535
z późn. zm.; dalej ustawa o VAT)
ani nie zawiera w sobie należnego
podatku, ani też nie powinna być
powiększona o taki podatek na
podstawie przepisów tej ustawy.

Gdy ustanowienie prawa wieczy-

stego użytkowania miało miejsce
przed wejściem w życie ustawy
o VAT, tj. przed tym dniem dokona-
no wpisu użytkowania wieczystego
w księdze wieczystej, w momencie
ustanowienia wieczystego użytko-

wania czynność ta nie podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towa-
rów i usług na podstawie ustawy
z 8 stycznia 1993 r. o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.
zm.). Zatem opłaty dotyczące tych
czynności realizowane zarówno
przed, jak i po 1 maja 2004 r. nie bę-
dą podlegały opodatkowaniu VAT.
Wejście w życie ustawy z 11 marca
2004 r. o VAT w stosunku do ustano-
wionych praw wieczystego użytko-
wania przed 1 maja 2004 r. (wobec
których dokonano wpisu w księdze
wieczystej) pozostaje neutralne dla
sposobu opodatkowania. Skoro
ustanowienie użytkowania wieczy-
stego miało miejsce w czasie, gdy
czynność ta nie podlegała opodatko-
waniu VAT (przed 1 maja 2004 r.),

to opłaty wnoszone na poczet uisz-
czenia należności za ustanowienie –
także zaktualizowane po 1 maja
2004 r. – nie będą również objęte
opodatkowaniem tym podatkiem.

Zasada ta nie będzie miała zasto-

sowania wobec praw użytkowania
wieczystego ustanowionych po 30
kwietnia 2004 r. – czynności te, ja-
ko objęte, co do zasady, katalogiem
art. 5 ustawy o VAT, będą podlegały
opodatkowaniu podatkiem od to-
warów i usług według zasad ogól-
nych – niezależnie od okoliczności,
czy czynność ta wypełniać będzie
dostawę czy też świadczenie usług.

Podstawą opodatkowania jest

obrót. Obrotem jest kwota należ-
na z tytułu sprzedaży, pomniejszo-
na o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość

świadczenia należnego od nabyw-
cy. Cena obejmuje podatek od to-
warów i usług. Ponadto kwota na-
leżna obejmuje całość świadcze-
nia należnego od nabywcy (czyli
również VAT).

W sytuacji gdy strony nie określi-

ły wprost, czy umówiona przez nie
należność tytułem opłat ponoszo-
nych w związku z ustanowieniem
po 30 kwietnia 2004 r. praw wieczy-
stego użytkowania zawiera w sobie
czy też nie VAT, należy przyjąć, że
należność ta stanowić będzie war-
tość brutto. Będzie to kwota zawie-
rająca w sobie należny VAT.

■

Decyzja w sprawie interpretacji

prawa podatkowego Izby Skarbo-
wej w Poznaniu ośrodek zamiejsco-
wy w Pile z 31 grudnia 2007 r.
(nr P1-P-443/40/07).

JAKI PROBLEM
ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Czy Poczcie Polskiej przysługuje

prawo do odliczenia podatku nali-
czonego przy nabyciu usług do-
radztwa prawnego i ekonomiczne-
go (due diligence)?

ODPOWIEDŹ IZBY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od to-
warów i usług (Dz.U. nr 54, poz.
535 z późn. zm.; dalej ustawa

o VAT) w zakresie, w jakim towary
i usługi są wykorzystywane do wy-
konywania czynności opodatkowa-
nych, podatnikowi VAT, co do zasa-
dy, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.

Zgodnie z rozporządzeniem Ra-

dy Ministrów z 6 kwietnia 2004 r.
w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wy-
robów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr
89, poz. 844 z późn. zm.) usługi
pocztowe i telekomunikacyjne obej-
mują (sekcja I, dział 64): zbieranie
korespondencji i przesyłek o cha-
rakterze pocztowym, ich przewóz

oraz doręczenie adresatom w kraju
i za granicą; usługi dzierżawienia
skrzynek pocztowych; usługi poste
restante, sprzedaż znaczków pocz-
towych; usługi łączności w zakresie
przekazywania znaków, sygnałów,
pisma, obrazów i dźwięków albo in-
formacji poprzez przewody, syste-
my radiowe, optyczne lub jakiekol-
wiek inne urządzenia wykorzystują-
ce energię elektryczną.

Klasyfikacja w ramach usług po-

średnictwa finansowego, z wyłą-
czeniem ubezpieczeń i funduszy
emerytalno-rentowych (sekcja J,
dział 65), wymienia również w pkt
(e) usługi przesyłania pieniędzy,
także za pośrednictwem poczty lub
łączy telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt

1 ustawy o VAT zwalnia się od po-

datku usługi wymienione w załącz-
niku nr 4 do ustawy, w którym pod
poz. 2 wyszczególniono usługi
świadczone przez pocztę państwo-
wą, zaś pod poz. 3 usługi pośrednic-
twa finansowego.

Przedmiotem działalności go-

spodarczej prowadzonej przez Pań-
stwowe Przedsiębiorstwo Użytecz-
ności Publicznej Poczta Polska jest
świadczenie usług pocztowych, któ-
re korzystają ze zwolnienia od VAT.

Również nabycie i sprzedaż udzia-

łów i akcji klasyfikowana jest przez
organy statystyczne w sekcji J Pol-
skiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,
a więc na podstawie poz. 3 załączni-
ka nr 4 do ustawy o VAT tego rodza-
ju działalność także korzysta ze zwol-
nienia od podatku. Oznacza to, w re-
aliach rozpatrywanej sprawy, że za-

kup przedmiotowych usług związa-
ny jest z czynnościami nieopodatko-
wanymi (zwolnionymi), tym samym
podatnikowi nie przysługuje prawo
do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony zawarty w fak-
turach dokumentujących nabycie
usług due diligence.

Skoro cały podatek naliczony

wynikający z zakupu usług due dili-
gence związany jest z wykonywa-
niem usług zwolnionych od podat-
ku, nie istnieje prawo do odliczenia
podatku.

■

Decyzja w sprawie interpretacji

prawa podatkowego dyrektora Izby
Skarbowej w Warszawie z 26 listo-
pada 2007 r. (nr 1401/PH-
/4407/14-174/06/AŁ/PV-I).

Kolumnę opracowała

EWA MATYSZEWSKA

I Z B A S K A R B O W A W P O Z N A N I U O P R E F E R E N C Y J N Y M O P O D A T K O W A N I U

Usługi towarzyszące ze stawką jak usługa główna

Podatnik świadczący usługi hotelowe, w ramach których
udostępnia gry typu bilard, opodatkuje je jedną stawką VAT.

Wszelkie opłaty pobierane po 1 maja 2004 r. w stosunku do prawa
wieczystego użytkowania ustanowionego przed tym dniem,
nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od wydatków na usługi doradztwa prawnego i ekonomicznego
związanych z nabyciem i zbyciem przez podatnika udziałów oraz
akcji innych podmiotów nie przysługuje prawo odliczenia VAT.

I Z B A S K A R B O W A W P O Z N A N I U O Z A K R E S I E O P O D A T K O W A N I A

Opłaty za użytkowanie wieczyste czasem bez VAT

I Z B A S K A R B O W A W W A R S Z A W I E O U S Ł U G A C H D O R A D Z T W A

Nie zawsze można odliczyć podatek naliczony

KRZYSZTOF TOMASZEWSKI

krzysztof.tomaszewski@infor.pl

W regulacjach dotyczących po-

datku od towarów i usług przewi-
dziano obowiązki dla podatników
będących osobami fizycznymi
w przypadku likwidacji przez nich
działalności gospodarczej. Przepi-
sy związane z tymi kwestiami znaj-
dują się w art. 14 ustawy z 11 mar-
ca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz.
535 z późn. zm.).

Opodatkowaniu podatkiem

podlegają towary własnej produk-
cji i towary, które po nabyciu nie
były przedmiotem dostawy towa-
rów, w przypadku:

■

rozwiązania spółki cywilnej lub
handlowej niemającej osobowo-
ści prawnej (art. 14 ust. 1 pkt
1 ustawy).

■

zaprzestania przez podatnika,
o którym mowa w art. 15, będą-
cego osobą fizyczną, wykonywa-
nia czynności podlegających
opodatkowaniu, zobowiązanego
na podstawie art. 96 ust. 6 do
zgłoszenia zaprzestania działal-
ności naczelnikowi urzędu skar-
bowego (art. 14 ust. 1 pkt
1 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ustawy o po-

datku od towarów i usług podatni-

kami są m.in. osoby fizyczne wy-
konujące samodzielnie działalność
gospodarczą, bez względu na jej
cel lub rezultat.

Obowiązek zgłoszenia

Z kolei według wspomnianego

art. 96 ust. 6, jeżeli podatnik zare-
jestrowany jako podatnik VAT za-
przestał wykonywania czynności
podlegającej opodatkowaniu, jest
on zobowiązany zgłosić zaprzesta-
nie działalności naczelnikowi
urzędu skarbowego. Zgłoszenie to
stanowi dla naczelnika urzędu
skarbowego podstawę do wykre-
ślenia podatnika z rejestru jako po-
datnika VAT.

Istotna regulacja zawarta jest

w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku
od towarów i usług. Otóż z unor-
mowania tego wynika, że przepi-
sów dotyczących obowiązków po-
datkowych związanych z rozwią-
zaniem spółki cywilnej lub han-
dlowej niemającej osobowości
prawnej lub zaprzestania przez
podatnika będącego osobą fizycz-
ną wykonywania czynności podle-
gających opodatkowaniu, a za-
wartych we wspomnianym art. 14
ust. 1, nie stosuje się do podatni-
ków zwolnionych od podatku na
podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
W tym ostatnim przepisie chodzi
o podatników, u których wartość
sprzedaży opodatkowanej nie

przekroczyła określonych w usta-
wie limitów.

Ustawowy wymóg

Natomiast regulację zawartą

w art. 14 ust. 1 ustawy stosuje się
odpowiednio, w przypadku gdy
podatnik, o którym mowa w art.
15, będący osobą fizyczną, nie wy-
konywał czynności podlegających
opodatkowaniu co najmniej przez
dziesięć miesięcy. Taki warunek
przewidziano w przepisach art. 14
ust. 3 ustawy o podatku od towa-
rów i usług.

Podatnicy powinni ponadto pa-

miętać o wymogach, które przewi-
duje art. 14 ust. 4 ustawy. Miano-
wicie omówione już unormowa-
nia, znajdujące się w art. 14 ust.
1 i 3 ustawy, stosuje się do towa-
rów, w stosunku do których przy-
sługiwało prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.

Ważne obowiązki przewiduje

art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług. Otóż w sytu-
acjach, o których mowa w art. 14
ust. 1 i 3 ustawy, podatnicy powinni
sporządzić spis z natury towarów
na dzień rozwiązania spółki lub za-
przestania wykonywania czynności
podlegających opodatkowaniu
(zwany dalej spisem z natury).

Podatnicy są zobowiązani:

■

sporządzić spis z natury w ter-
minie 14 dni, licząc od dnia roz-
wiązania spółki lub zaprzestania
wykonywania czynności podle-
gających opodatkowaniu, oraz

■

zawiadomić o dokonanym spisie
z natury, o ustalonej wartości
i o kwocie podatku należnego
naczelnika urzędu skarbowego
w terminie siedmiu dni, licząc
od dnia zakończenia tego spisu.

Termin dla podatników

W art. 14 ust. 6 ustawy przewi-

dziano bardzo istotny termin. Otóż
zgodnie z tym przepisem, obowią-
zek podatkowy w przypadku,
o którym mowa w art. 14 ust. 1,
powstaje w dniu, w którym powi-
nien być sporządzony spis z natu-
ry. Nie może to być jednak później
niż 14 dnia, licząc od dnia rozwią-
zania spółki lub zaprzestania wy-
konywania czynności podlegają-
cych opodatkowaniu.

Warto również pamiętać o art.

14 ust. 7 ustawy o podatku od to-
warów i usług. Wynika z niego, że
dostawa towarów dokonywana
przez byłych wspólników spółek,
o których mowa we wspomnianym
już art. 14 ust. 1 pkt 1, której

przedmiotem są towary objęte spi-
sem z natury, podlega zwolnieniu
od podatku przez okres 12 miesię-
cy od dnia, o którym mowa w ust.
6, pod warunkiem rozliczenia po-
datku od towarów objętych spisem
z natury.

Wartość towarów

Kolejny ważny przepis przewi-

duje art. 14 ust. 8 ustawy o podat-
ku od towarów i usług. Otóż pod-
stawą opodatkowania jest wartość
towarów podlegających spisowi
z natury, ustalona zgodnie z art.
29 ust. 10. Zgodnie z tą regulacją
w przypadku dostawy towarów,
o której mowa w art. 7 ust. 2, pod-
stawą opodatkowania jest cena na-
bycia towarów (bez podatku),
a gdy nie ma ceny nabycia, koszt
wytworzenia, określone w mo-
mencie dostawy tych towarów,
z zastrzeżeniem ust. 10a.

Według zaś art. 29 ust. 10a,

w przypadku dostawy towarów,
o której mowa w art. 7 ust. 2, któ-
rej przedmiotem są produkty spo-
żywcze i napoje, w szczególności:
pieczywo, wyroby piekarskie
i ciastkarskie, świeże (PKWiU
15.81), czekolady i wyroby cukier-
nicze (PKWiU 15.84.2), wody mi-
neralne i napoje bezalkoholowe
(PKWiU 15.98), jeżeli są one prze-

kazywane na rzecz organizacji po-
żytku publicznego, w rozumieniu
przepisów ustawy z 24 kwietnia
2003 r. o działalności pożytku pu-
blicznego i

wolontariacie,

z przeznaczeniem wyłącznie na
cele działalności charytatywnej
prowadzonej przez te organizacje,
pod warunkiem prowadzenia
szczegółowej dokumentacji przez
dokonującego dostawy towarów
potwierdzającej dokonanie dosta-
wy towarów na rzecz tych organi-
zacji, podstawą opodatkowania
jest kwota, jaką w celu uzyskania
w danym momencie takich towa-
rów nabywca na takim samym eta-
pie sprzedaży jak ten, na którym
dokonywana jest dostawa towa-
rów, musiałby w warunkach uczci-
wej konkurencji zapłacić niezależ-
nemu dostawcy na terytorium kra-
ju, o ile nie jest ona wyższa niż ce-
na nabycia towarów, a gdy nie ma
ceny nabycia koszty wytworzenia,
określone w momencie dostawy
tych towarów.

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 14, 15, 29, 113 ustawy
z 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług (Dz.U. nr 54,
poz. 535 z późn. zm.).

mały przedsiębiorca

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

O B O W I Ą Z K I P R Z E D S I Ę B I O R C Ó W

Jak opodatkować likwidację działalności gospodarczej

Likwidacja działalności wiąże się z wieloma obowiązkami, w tym
podatkowymi. Konieczne jest dokonanie spisu z natury w terminie
14 dni od zaprzestania czynności opodatkowanych. Trzeba też
pamiętać o powiadomieniu urzędu skarbowego w ciągu siedmiu
dni od zakończenia spisu o jego przeprowadzeniu, ustalonej
wartości i podatku należnym.

Kto płaci VAT od remanentu likwidacyjnego
Gazeta Prawna nr 97/2007

strona A6

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

NADWYŻKA

PODATKU PRZEKAZANA NA RACHUNEK

W BANKU

Ze stanu faktycznego wynika, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem po-
datku od towarów i usług i wykonuje pan czynności opodatkowane. Rozważa możli-
wość okresowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej lub doko-
nania jej formalnego zakończenia. Na dzień zakończenia działalności gospodarczej
nie wystąpi VAT z remanentu. Ponadto w ostatniej deklaracji, która zostanie złożo-
na dla celów rozliczenia VAT wykaże sprzedaż podlegającą opodatkowaniu.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa
podatkowego, należy stwierdzić, iż w związku z tym, że jest zarejestrowanym podat-
nikiem podatku od towarów i usług, a ze złożonego rozliczenia podatku za ostatni
miesiąc prowadzonej działalności, w którym powstanie obowiązek podatkowy, wy-
nikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to nie traci on prawa
do zwrotu tej nadwyżki, mimo że po złożeniu przedmiotowego rozliczenia zostanie
wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Nadwyżka ta podlegać będzie bezpośred-
niemu zwrotowi z urzędu skarbowego na wskazany przez podatnika rachunek ban-
kowy. Z uwagi na likwidację działalności i zamknięcie konta bankowego prowadzo-
nego do celów działalności może to być również inne konto bankowe wskazane
w zgłoszeniu identyfikacyjnym (aktualizacyjnym) w banku mającym siedzibę na te-
renie kraju, w tym także rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy.
(Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika
Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, nr RO-XV/443/VAT-
272/266/JB/07 z 7 sierpnia 2007 r.)

PRZEKAZANIE

FIRMY ŻONIE I LIKWIDACJA DZIAŁALNOŚCI

W przedstawionym stanie faktycznym, gdzie podatnik ma zamiar przekazać żonie
firmę, na którą składają się m.in. towary, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy
o podatku od towarów i usług, a następnie dokonać likwidacji swojej działalności
gospodarczej, na skutek czego remanent likwidacyjny będzie wynosił 0, nie wystą-
pi obowiązek zapłaty VAT od remanentu likwidacyjnego. W związku z powyższym
stanowisko podatnika w zakresie braku obowiązku zapłaty VAT likwidacyjnego,
w sytuacji gdy remanent likwidacyjny wyniesie 0, jest prawidłowe.
Przekazanie określonych w art. 2 ust. 6 ustawy towarów bez wynagrodzenia, w ro-
zumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością zrównaną z odpłat-
ną dostawą i podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tej czynności w całości
lub w części. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik nie skorzystał z przy-
sługującego mu prawa do odliczenia tego podatku. Ponadto organ podatkowy in-
formuje, że na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów
ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddzia-
łu) samodzielnie sporządzającego bilans.
(Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika
Urzędu Skarbowego w Koninie, nr PV-440/IP/ 24 / /2007 z 30 sierpnia
2007 r.)

reklama

rozliczenia VAT

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

ALEKSANDRA TARKA

aleksandra.tarka@infor.pl

Prawo do odliczenia VAT to

jedno z podstawowych uprawnień
podatnika. Zgodnie z przepisami,
co do zasady podatnikowi VAT
przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwo-
tę podatku naliczonego w zakre-
sie, w jakim towary i usługi są wy-
korzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych. Kwo-
tę podatku naliczonego stanowi
przede wszystkim suma kwot po-
datku określonych w fakturach
otrzymanych przez podatnika
z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie
przedpłaty (zaliczki, zadatku, ra-
ty), jeżeli wiązały się one z po-
wstaniem obowiązku podatkowe-
go od komitenta z tytułu dostawy
towarów będącej przedmiotem
umowy komisu (z uwzględnie-
niem określonych rabatów). Zasa-
dą jest też to, że prawo do obniże-
nia kwoty podatku należnego po-
wstaje w rozliczeniu za okres,
w którym podatnik otrzymał fak-
turę. W praktyce zdarzają się jed-
nak sytuacje, w których pierwot-
ne faktury muszą być zastąpione
duplikatami. Taka sytuacja nie
pozbawia podatnika prawa do od-
liczenia VAT. Duplikat faktury

w zakresie prawa do odliczenia
podatku ma moc równą fakturze
pierwotnej.

Wystawianie duplikatów

Faktura to jeden z podstawo-

wych dokumentów, które funkcjo-
nują w obrocie prawnym. Podatni-
cy VAT co do zasady mają obowią-
zek wystawić fakturę stwierdzają-
cą w szczególności dokonanie
sprzedaży, datę dokonania sprze-
daży, cenę jednostkową bez podat-
ku, podstawę opodatkowania,
stawkę i kwotę podatku, kwotę na-
leżności oraz dane dotyczące po-
datnika i nabywcy.

Przepisy dotyczące VAT przewi-

dują jednak możliwość wystawia-
nia innych dokumentów związa-
nych z pierwotnie wystawioną fak-
turą, w tym zastąpienie jej duplika-
tem, jednak tryb i przypadki
wystawiania duplikatów faktur są
ściśle określone w przepisach. Du-
plikat może zostać wystawiony
przez sprzedawcę, jeżeli oryginał
faktury lub faktury korygującej ule-
gnie zniszczeniu albo zaginie.
Sprzedawca ponownie wystawia
fakturę lub fakturę korygującą na
wniosek nabywcy. Dane zawarte
w nowym dokumencie muszą być
zgodne z danymi zawartymi w ko-
pii tej faktury lub faktury korygują-
cej. Faktura i faktura korygująca
wystawiona ponownie musi dodat-
kowo zawierać wyraz DUPLIKAT
oraz datę jej wystawienia. Duplikat
faktury i faktury korygującej wysta-
wia się w dwóch egzemplarzach,
przy czym oryginał otrzymuje na-
bywca, a kopię zatrzymuje sprze-
dawca. Zasady wystawiania dupli-
katów faktur dotyczą też odpo-
wiednio not korygujących.

Rozliczenie z duplikatu

Duplikat faktury VAT ma taką sa-

mą moc jak oryginał faktury. Nie
wpływa na prawo do odliczenia po-

datku. Powstaje tylko pytanie, kiedy
podatnik może z takiego duplikatu
rozliczyć VAT. W praktyce będzie to
uzależnione od sytuacji faktycznej,
tj. jest od tego, czy pierwotna faktura
dotarła do podatnika i zaginęła czy
uległa zniszczeniu przed rozlicze-
niem czy też nie wpłynęła do podat-
nika, ponieważ zginęła po drodze.
Co do zasady bowiem, jeżeli podat-
nik nie skorzystał z prawa do odlicze-
nia VAT z faktury VAT, bo faktura ta
zaginęła zanim została zaewidencjo-
nowana w rejestrze zakupów, wów-
czas prawo to będzie przysługiwało
nadal, pod warunkiem że będzie
w posiadaniu duplikatu tej faktury.

W przypadku gdy faktura pierwot-

na trafiła do podatnika, tj. odnotowa-
no jej wpływ w dzienniku korespon-
dencyjnym i następnie została zagu-
biona, obniżenia tego należy dokonać
po otrzymaniu duplikatu. W tym celu
podatnik musi dokonać korektę rozli-
czenia za okres, w którym odnotowa-
no wpływ faktury pierwotnej, lub za
miesiąc następny. To bowiem faktura
otrzymana wówczas uprawniała do
zastosowania odliczenia. Jeżeli nato-
miast faktura pierwotna w ogóle nie
dotarła do podatnika, obniżenie po-
datku będzie możliwe dopiero w roz-
liczeniu za okres, w którym podatnik
otrzyma duplikat faktury, lub w mie-
siącu następnym.

Duplikaty elektroniczne

Obecnie obowiązujące przepisy

pozwalają na posługiwanie się tzw.
fakturami elektronicznymi. Zgodnie
z przepisami faktury korygujące oraz
duplikaty faktur do faktur wystawia-
nych i przesłanych w formie elektro-
nicznej przesyła się w tej samej for-
mie. Czasami jednak problemy tech-
niczne mogą wywołać wątpliwości,
jak ma postąpić podatnik w przypad-
ku odrzucenia faktury elektronicznej.

Organy podatkowe przypominają

w takiej sytuacji, że obowiązek po-
datkowy w VAT powstaje w momen-
cie wydania towaru lub wykonania
usługi. Gdy podatnik jest zobowiąza-
ny do udokumentowania transakcji
fakturą, obowiązek podatkowy po-
wstaje w dniu wystawienia faktury,
a jeśli to nie nastąpi w ciągu

siedmiu dni od wydania towaru lub
wykonania usług, obowiązek podat-
kowy powstaje w tym siódmym dniu.
Jak wyjaśniono w jednym z postano-
wień faktura VAT (zarówno papiero-
wa, jak i elektroniczna) dokumentu-
je zdarzenie gospodarcze podlegają-
ce VAT, natomiast obowiązek podat-
kowy powstaje niezależnie od tego,
czy obowiązek udokumentowania
został dopełniony. Dlatego obowią-
zek podatkowy powstały z chwilą
wydania towaru, nie później niż
w siódmym dniu licząc od dnia wy-
dania towaru, należy rozpoznać bez
względu na fakt braku otrzymania
komunikatu zwrotnego dotyczącego
otrzymania drogą elektroniczną fak-
tury VAT. W ocenie organu podatko-
wego, jeżeli wyjaśnienie przyczyn
odrzucenia faktury elektronicznej

wykaże, że została ona utracona
w procesie przesyłania lub po jego
dokonaniu, podatnik powinien wy-
stawić na wniosek nabywcy duplikat
faktury. Zarówno duplikat faktury,
jak i faktura korygująca winny być
wystawione w formie elektronicznej.
Jeżeli jednak zajdą okoliczności for-
malne lub techniczne uniemożliwia-
jące wystawienie i przesłanie tych
dokumentów w formie elektronicz-
nej, wówczas podatnik może je wy-
stawić w formie papierowej, za-
mieszczając na nich adnotację, że od-
powiednio faktura korygująca lub
duplikat faktury dotyczy faktury wy-
stawionej w formie elektronicznej
(postanowienie Pierwszego Wielko-
polskiego Urzędu Skarbowego w Po-
znaniu z 28 września 2007 r.,
nr ZP/443-152/3/07).

■

amortyzacji, choć w zakresie środków
trwałych (innych niż jego własne) nie bę-
dzie to dotyczyć sprzedaży dokonywanej
przez komisanta.

W roku 2007 kwota limitu wynosiła

39 700 zł. Wobec braku przekroczenia
limitu w 2007 roku podatnik jest upraw-
niony do korzystania ze zwolnienia rów-
nież w 2008 roku. Mając na uwadze
działalność komisanta i wysokość limi-
tu, elementy wliczane do obrotu decy-
dującego o przekroczeniu limitu są usta-
lane tak samo, jak u podatników doko-
nujących dostaw towarów i świadczenia
usług. Dla określania stopnia wykorzy-
stania limitu czy też jego przekroczenia
uwzględnia się wartość sprzedanych to-
warów, a więc zarówno wartość pobie-
ranej prowizji, jak i kwot należnych ko-
mitentowi.

Do komisu nie stosuje się zasad okre-

ślonych dla innych usług, w których wy-
nagrodzeniem dla świadczącego jest
kwota prowizji, jak np. prowadzącego
przedsiębiorstwo maklerskie, zarządza-

jącego funduszami inwestycyjnymi,
agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby
świadczącej usługi o podobnym charak-
terze. W tych wypadkach przekroczenie
limitu określa się na podstawie 30-krot-
ności kwoty osiągniętej prowizji. Przy
takim sposobie obliczania wysokości ob-
rotu w celu określenia przyznanego li-
mitu jest on 30-krotnie niższy – dla roku
2007 wynosił ok. 1300 zł, zaś w 2008
roku będzie wynosił ok. 1660 zł. Nieza-
leżnie od powyższego trzeba pamiętać,
iż komis od dnia akcesji nie jest trakto-
wany jak usługa, tylko podlega doku-
mentowaniu na tych samych zasadach
co dostawy towarów, zarówno na etapie
komitent-komisant, jak i komisant-na-
bywca. Jednakże ustawodawca zdecy-
dował się na istotne ułatwienie dla ko-
misu, m.in. w zakresie powstania obo-
wiązku podatkowego (określone w art.
19 ust. 16a ustawy o VAT). Obowiązek
podatkowy w tym wypadku powstaje
z chwilą otrzymania przez komitenta
zapłaty za wydany towar, nie później

jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy
towarów dokonanej przez komisanta –
jednak ma to zastosowanie wyłącznie
do komitenta. Z kolei komisant określa
powstanie obowiązku podatkowego na
zasadach ogólnych, właściwych dla
sprzedawanych towarów.

Należy również pamiętać, iż w ramach

komisu rzeczy używanych możliwe jest
stosowanie opodatkowania marży, które
jednak dotyczy tylko podmiotów nieko-
rzystających ze zwolnienia określonego
w art. 113 ustawy o VAT. Procedura ta
wymaga zapłaty podatku VAT, ale często
jest bardziej korzystna dla komisantów
niż rozliczenie na zasadach ogólnych, np.
już po przekroczeniu limitu uprawniają-
cego do zwolnienia.

■

(KK)

PODSTAWA PRAWNA

■

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podat-
ku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,
poz. 535 z późn. zm.).

ANDRZEJ NIKOŃCZYK

doradca podatkowy,

Spółka Doradztwa

Podatkowego Ożóg

i Wspólnicy

E K S P E R T W Y J A Ś N I A

Jak obliczyć podstawę opodatkowania usług komisowych

Co jest podstawą do oceny przekroczenia
limitu decydującego o opodatkowaniu
VAT? Czy jest to pełny obrót, tj. kwota dla
komitenta + prowizja, czy też wyłącznie
kwota prowizji?

Na wstępie należy wskazać, iż od

1 stycznia 2008 r. kwota limitu dla zwol-
nienia została określona na stałe w zło-
tych i wynosi 50 tys. zł. Zgodnie z przepi-
sem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, do kwo-
ty tej nie wlicza się kwot podatku. Oczy-
wiście u podatników zwolnionych nie
występuje kwota podatku, jednak ma to
istotne znaczenie w przypadku powrotu
do zwolnienia po jego utracie lub rezy-
gnacji z niego. Należy również pamiętać,
iż do wartości sprzedaży (limitu) nie wli-
cza się odpłatnej dostawy towarów oraz
odpłatnego świadczenia usług zwolnio-
nych od podatku, a także towarów, które
na podstawie przepisów o podatku do-
chodowym są zaliczane przez podatnika
do środków trwałych oraz wartości nie-
materialnych i prawnych podlegających

P R A W O O B N I Ż E N I A P O D A T K U

Czy można odliczyć VAT z duplikatu faktury

Co do zasady podstawą odliczenia podatku jest oryginał faktury
VAT. Jednak w zakresie prawa do odliczenia również duplikat
faktury stanowi taką samą równoprawną podstawę do odliczenia
podatku, jaką daje pierwotna faktura.

Duplikaty faktur pozwalają obniżyć podatek
Gazeta Prawna nr 195/2007

strona 15

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

PODSTAWA PRAWNA

■

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,
poz. 535 z późn. zm.).

■

Rozporządzenie ministra finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu po-
datku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania
faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których
nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.
nr 95, poz. 798).

■

Rozporządzenie ministra finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawia-
nia oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywa-
nia oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli
skarbowej tych faktur (Dz.U. nr 133, poz. 1119).

FAKTURY ELEKTRONICZNE

RODZAJE ZABEZPIECZEŃ

Faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie
elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność
ich treści będą zagwarantowane:

■

bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego
kwalifikowanego certyfikatu lub

■

poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie
europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa,
dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących
autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

WAŻNE

Podatnicy są obowiązani przechowy-
wać oryginały i kopie faktur oraz fak-
tur korygujących, a także duplikaty
tych dokumentów do czasu upływu
terminu przedawnienia zobowiąza-
nia podatkowego. Dokumenty prze-
chowuje się w oryginalnej postaci,
w podziale na okresy rozliczeniowe
i w sposób pozwalający na ich łatwe
odszukanie.

poradnia VAT

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

PRENUMERATA

2008

Kalendarium dziejów świata

w 5 tomach

Starożytność

■

Średniowiecze

■

Nowożytność do 1815

■

Nowożytność 1815-1945 r.

■

Współczesność od 1945 r.

Zamówiłeś prenumeratę Gazety Prawnej

odbierz swój prezent

Publikacja opracowana przez

Co zrobić, żeby otrzymać wszystkie tomy?

■

Po zamówieniu i opłaceniu prenumeraty Gazety Prawnej na 2008 rok prześlij formularz zamówienia, który znajdziesz
poniżej lub w internecie na www.gazetaprawna.pl/prenumerata

(przesłanie kuponu jest równoznaczne z chęcią otrzymania kolekcji)

■

Nowi prenumeratorzy pierwszy tom otrzymają w I kwartale

■

Tomy 2–5 prenumeratorzy będą otrzymywać w 2008 roku co kwartał

Zamawiam

❑ Kalendarium dziejów świata

Dane zamawiającego

Imię* Nazwisko*

Stanowisko* e-mail

Tel.* Faks Tel. komórkowy

Nazwa ﬁ rmy* NIP*

Ulica nr budynku i lokalu*

Kod pocztowy* Miejscowość*

Prenumerata Gazety Prawnej na 2008 rok zamówiona w ﬁ rmie kolporterskiej: *

❑

As Press

❑

Garmond

❑

GLM

❑

HDS Polska

❑

Kolporter SA

❑

Prasa do domu

❑

RUCH SA

❑

Poczta Polska

❑

INFOR SA

❑

Inna – jaka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Wyrażam zgodę na zamieszczenie naszych danych osobowych w bazie Grupy Wydawniczej INFOR SA i wykorzystywanie ich w celach marketingowych (zgodnie z ustawą
z dn. 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych, Dz.U. nr 133, poz 833) z możliwością wglądu do swoich danych oraz prawem ich aktualizowania.

Wyrażam zgodę na otrzymywanie od Grupy Wydawniczej INFOR SA informacji handlowych w rozumieniu ustawy z dn. 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą
elektroniczną (Dz.U. nr 144, poz. 1204)

....................................

Podpis

❑
❑

Adres do wysyłki prezentu – wypełnić, jeżeli adres dostawy jest inny niż w danych teleadresowych ﬁ rmy

Nazwa ﬁ rmy / Nazwisko

Ulica, nr budynku i lokalu

Kod pocztowy Miejscowość

Dane dotyczące ﬁ rmy prenumerującej Gazetę Prawną: *

Forma prawna:

❑

Spółka z o.o.

❑

Indywidualna
działalność gospodarcza

❑

Spółdzielnia

❑

Spółka jawna

❑

Spółka akcyjna

❑

Spółka cywilna

❑

Jednostka budżetowa

❑

Odbiorca indywidualny

❑

Przedsiębiorstwo państwowe

❑

Stowarzyszenie

❑

Jedn. samorządu terytorialnego

❑

Państwowa Jednostka
Organizacyjna

❑

Przedsiębiorstwo komunalne

❑

Jedn. samodzielna
z osobowością prawną

❑

Jednostka sam. niepubliczna

❑

Inna spółka

❑

Fundacja

❑

Instytucja kultury

❑

Spółka komandytowa

❑

Zakład budżetowy

❑

Jednostka sam. publiczna

❑

Wymiar sprawiedliwości

❑

Gospodarstwo pomocnicze

❑

Fundusze celowe

❑

Wspólnota

Wielkość zatrudnienia:

❑

1-5 osób

❑

6-10 osób

❑

11-20 osób

❑

21-50 osób

❑

51-100 osób

❑

101-250 osób

❑

251-500 osób

❑

501-1000 osób

❑

pow. 1000 osób

* pola obowiązkowe

G8/02/01

cja opra

Publik

Kalendarium dziejów świata

w 5 t

Starożytność

■

Średniowiecze

■

Nowożytność do 1815

■

Nowożytność 1815-1945 r.

■

Co zrobić żeby otrzymać wszystkie tomy?

Pub

Wystarczy wypełnić formularz zamówienia prezentu

zamieszczony poniżej

pocztą: Biuro Obsługi Klienta, ul. Okólna 40, 05-270 Marki
faksem (022) 761 30 35

Formularz znajdziesz też w internecie: www.gazetaprawna.pl/prenumerata

Trzeba wystawić fakturę korygującą
Gazeta Prawna nr 10/2008

strona 15

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

Czy korygować
niedostarczoną
fakturę

Wystawiliśmy fakturę VAT, ale nie dostarczyli-
śmy jej odbiorcy, ponieważ ostatecznie nie do-
szła do skutku transakcja. Czy istnieje obowią-
zek wystawienia faktury korygującej?

Jeśli faktura wystawiona dotyczy transakcji,
która nie doszła do skutku (tzw. pusta faktura)
i nie została ona wprowadzona do obrotu praw-

nego, a podatnik dysponuje dokumentami potwierdzają-
cymi te fakty, nie ma obowiązku wystawienia faktury ko-
rygującej.

Jak wynika z art. 108 ustawy o po-

datku od towarów i usług, wystawie-
nie faktury przez osobę prawną, jed-
nostkę organizacyjną niemającą oso-
bowości prawnej lub osobę fizyczną,
w której wykaże się kwotę podatku,
powoduje powstanie obowiązku za-
płaty podatku. Dotyczy to również sy-
tuacji, w której podatnik wystawi fak-
turę, w której wykaże kwotę podatku
wyższą od kwoty podatku należnego.
Mogłoby to oznaczać, że jeśli wysta-
wimy fakturę, w której jako kwotę po-
datku wskażemy omyłkowo kwotę
nawet kilkakrotnie wyższą niż faktyczna, to obowią-
zek podatkowy zaistnieje w momencie jej wydruko-
wania i podpisania przez upoważnioną w danej jed-
nostce gospodarczej osobę. Zatem żeby uniknąć ta-
kiego rygoryzmu, wprowadzono możliwość wysta-
wiania faktur korygujących. Wyjaśnijmy, kiedy
można wystawić takie dokumenty. Można to zrobić
w przypadku, jeżeli po wystawieniu faktury udzielo-
no rabatów, jeżeli podwyższono cenę po wystawie-
niu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w ce-
nie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkol-
wiek innej pozycji faktury.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktury z błędnie

określoną na przykład kwotą podatku stwierdzono
zaistnienie pomyłki, zgodnie z zasadami opisanymi
wyżej powinno się wystawić fakturę korygującą,
a jeśli faktura zawierająca błąd nie została jeszcze
doręczona odbiorcy, powinno się mu dołączyć oba
dokumenty.

Może się zdarzyć, że podatnik wystawił fakturę,

lecz nie będzie ona w ogóle doręczona odbiorcy
z powodu niezaistnienia zdarzenia gospodarczego
mającego być podstawą do wystawienia faktury. Je-
śli faktura wystawiona dotyczy transakcji, która nie
doszła do skutku (tzw. pusta faktura) i nie została
ona wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik
dysponuje dokumentami potwierdzającymi te fak-
ty, nie ma obowiązku wystawienia faktury korygują-
cej. Podatnik może również skorygować kwotę po-
datku należnego w miesiącu wykazania tej sprzeda-
ży w deklaracji VAT-7 na podstawie posiadanej do-
kumentacji. W

przeciwnym wypadku (brak

dokumentacji lub doręczenie faktury odbiorcy) wy-
stawienie faktury korygującej jest konieczne, gdyż
zadziała sankcja zawarta w art. 108 ustawy o podat-
ku od towarów i usług i nastąpi konieczność zapłaty
wskazanego w fakturze podatku. Przy okazji warto
zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA w tym zakre-
sie. Otóż nie jest ono jednoznaczne, lecz przeważa
pogląd, że można anulować fakturę, która nie zosta-
ła jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego. War-
to jednak wskazać, że według niektórych opinii art.
108 powinien być odstraszający i ten cel spełniony
być powinien przez uznanie, że odnośnie faktur pu-
stych nie istnieje możliwość wystawiania korekt. Za-
tem można stwierdzić, że według obowiązujących
unormowań, powstanie obowiązku podatkowego
nie zależy od dostarczenia faktury odbiorcy, lecz od
jej wystawienia. Jak z tego wynika, należy wysta-
wiać faktury korygujące i dostarczać oba dokumen-
ty odbiorcy.

(KT)

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Nie

KRZYSZTOF

SŁAPCZYŃSKI

prawnik

w kancelarii

BSO Prawo

& Podatki

– Bramorski

Szermach

Okorowska

we Wrocławiu

podatki w unii

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

EWA MATYSZEWSKA

ewa.matyszewska@infor.pl

Obywatele polscy mogą przeby-

wać w Słowenii na podstawie ważne-
go dowodu osobistego lub paszportu
do 90 dni, niezależnie od celu przy-
jazdu. Z informacji Izabelli Budek,
konsultanta w dziale doradztwa po-
datkowego w PricewaterhouseCo-
opers, wynika, że pobyt do trzech
miesięcy nie wymaga pozwolenia,
nawet jeżeli podejmuje się w tym
okresie pracę. Należy się jednak zare-
jestrować na posterunku policji w cią-
gu trzech dni od przyjazdu do Słowe-
nii, podając miejsce swojego pobytu.

– Polacy jako obywatele Unii nie

mają obowiązku uzyskiwania zezwo-
lenia na pracę w Słowenii, natomiast
na pracodawcy słoweńskim spoczy-
wa wymóg dokonania rejestracji pra-
cownika z obszaru UE – dodała Iza-
bella Budek.

Rezydencja podatkowa

Osoba fizyczna, bez względu na

narodowość, będzie uznawana za
rezydenta podatkowego Słowenii
dla celów podatku dochodowego
od osób fizycznych, jeśli:

■

ma formalne powiązanie z miej-
scem zamieszkania w Słowenii (tj.
ma stałe miejsce zamieszkania
w Słowenii, jest pracownikiem sło-
weńskiej służby publicznej pracu-
jącym za granicą lub jest słoweń-
skim rezydentem zatrudnionym
w instytucji Unii Europejskiej) lub

■

posiada aktualne miejsce za-
mieszkania w Słowenii (tj. naj-

częściej przebywa w Słowenii lub
ma centrum interesów personal-
nych i ekonomicznych lub jej po-
byt w Słowenii przekroczył 183
dni w danym roku podatkowym).

– W przypadku, gdy Polak, który

jest polskim rezydentem podatko-
wym, zostanie również uznany za
rezydenta podatkowego przez sło-
weńskie władze skarbowe, powstały
w konsekwencji konflikt rezydencji
zostanie rozwiązany na podstawie
konwencji zawartej pomiędzy Pol-
ską a Słowenią – wyjaśniła Izabella
Budek.

Zakres opodatkowania

Jeśli Polak podejmie pracę w sło-

weńskiej firmie, wówczas praco-
dawca musi w ciągu ośmiu dni od
podjęcia przez niego pracy zgłosić
ten fakt w urzędzie do spraw za-
trudnienia. Przedstawia wtedy ko-
pię dokumentu potwierdzającego
narodowość pracownika oraz kopię
umowy o pracę stwierdzającej, że
praca będzie miała miejsce na tere-
nie Słowenii. Pracownik zostanie
objęty ubezpieczeniem zdrowot-
nym, emerytalnym, inwalidzkim
i ewentualnie macierzyńskim.

Izabella Budek zaznaczyła, że po

przybyciu na Słowenię Polak będzie
zobowiązany zarejestrować się w sło-
weńskim systemie podatkowym.

Podstawę opodatkowania w Sło-

wenii stanowi dochód danej osoby,
pomniejszony o odliczenia i ulgi.

– Zaliczki na poczet podatku

wpłacane są cały rok. Jeżeli praco-
dawca ma swoją siedzibę w Słowe-
nii przedpłat podatku dokonuje on,

w imieniu pracownika. Płatnicy są
zobowiązani do zapłacenia podat-
ku w ciągu sześciu dni od wypłaty
wynagrodzeń – tłumaczyła nasza
ekspert z PricewaterhouseCoopers.

Dodała, że generalnie dochód

uzyskiwany przez osoby fizyczne
w danym roku podatkowym podle-
ga w Słowenii opodatkowaniu po-
datkiem dochodowym od osób fi-
zycznych. Rok podatkowy w Słowe-
nii to rok kalendarzowy.

Dochód podlegający opodatko-

waniu kumulowany jest w skali
rocznej i opodatkowany według
określonych przez ustawę stawek
progresywnych.

– Warto zauważyć, że od 1 stycz-

nia 2007 r. walutą obowiązującą
w Słowenii jest euro – podkreśliła
Izabella Budek.

Z informacji Izabelli Budek wyni-

ka, że do dochodu ze stosunku pracy
włącza się cały dochód osiągnięty
przez osobę fizyczną mający związek
z jej przeszłym i obecnym stosun-
kiem pracy w Słowenii, włączając
np.: roczne wynagrodzenie za pracę,
dodatki do płacy i inny dochód za
świadczone usługi; dodatek za rozłą-
kę; nagrody, odprawy, dodatki soli-
darnościowe; dodatki zapewnione
pracownikowi i jego rodzinie; prawa
autorskie, dochód z petentów.

Wydatki poniesione przez pra-

cownika, a następnie zwrócone
przez pracodawcę, nie są włączane
do podstawy opodatkowania, do li-
mitu określonego przez regulacje
ustawodawcy słoweńskiego.

W Słowenii istnieje specjalny po-

datek od płacy, płacony przez pra-
codawcę.

Każda osoba fizyczna traktowana

jest jako samodzielny podatnik. Nie
ma możliwości wspólnego rozliczania
małżonków czy członków rodziny.

Zeznanie podatkowe

Ekspert PricewaterhouseCoopers

wyjaśniła także, że podatek dochodo-
wy od osób fizycznych jest pobierany
w ciągu roku podatkowego poprzez
system zaliczek na podatek z finalnym
rozliczeniem w następnym roku po-
datkowym. Projekt zeznania podatko-
wego danej osoby fizycznej jest przy-
gotowywany przez władze skarbowe
Słowenii i przesyłany do podatników,
którzy otrzymali dochód do opodat-
kowania – do 31 maja następującego
po zakończeniu danego roku podat-

kowego. Po otrzymaniu wspomniane-
go projektu, podatnik ma 15 dni, aby
ewentualnie złożyć odwołanie do
urzędu skarbowego dotyczące danych
wskazanych w przygotowanym przez
fiskusa projekcie. Jeśli podatnik nie
ma zastrzeżeń do przysłanej przez
urząd skarbowy informacji o kwocie
podatku rocznego do zapłaty, wów-
czas wpłaca podatek należny (czyli
różnicę między finalną kwotą podat-
ku do zapłacenia a kwotą zaliczek
wpłaconych w trakcie roku) w ciągu
45 dni od dnia, kiedy informacja o po-
datku została wysłana przez urząd
skarbowy. Jeśli kwota zaliczek prze-
wyższa kwotę podatku należnego,
wówczas powstaje nadpłata, którą
słoweński urząd skarbowy zwraca
także w terminie 45 dni.

– Jeśli podatnik nie otrzymał

projektu zeznania podatkowego od
władz skarbowych, wówczas jest zo-
bowiązany samodzielnie przygoto-
wać i wysłać zeznanie podatkowe
do urzędu skarbowego do 30 czerw-
ca następującego po zakończeniu
danego roku podatkowego. Podatek
oblicza także urząd skarbowy i jest
on zobowiązany przekazać podatni-
kowi pisemnie kwotę podatku do
zapłacenia w terminie do 31 paź-
dziernika następującego po zakoń-
czeniu danego roku podatkowego.
Po otrzymaniu takiego zawiadomie-
nia z urzędu skarbowego podatnik
jest zobowiązany zapłacić podatek

roczny w terminie 30 dni od dnia,
kiedy informacja o podatku została
wysłana przez urząd skarbowy. Jeśli
kwota zaliczek wpłaconych prze-
wyższa kwotę podatku należnego,
wówczas powstaje nadpłata, którą
słoweński urząd skarbowy zwraca
także w terminie 30 dni podatniko-
wi – stwierdziła Izabella Budek.

Powrót do Polski

Należy pamiętać o tym, że docho-

dy uzyskane przez Polaka na teryto-
rium Słowenii zostaną wyłączone
z opodatkowania w Polsce. Nato-
miast zostaną one doliczone do do-
chodów osiągniętych przez pracow-
nika ze źródeł położonych w Polsce
w celu obliczenia tzw. efektywnej
stawki podatkowej (metoda wyłą-
czenia z progresją). Z związku z tym
Polak wybierający się do pracy
w Słowenii nie powinien martwić
się, że jego dochody zostaną opodat-
kowane podwójnie.

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Konwencja między Rzeczpospo-
litą Polską a Republiką Słowe-
nii w sprawie unikania podwój-
nego opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu i mająt-
ku, sporządzona w Lublanie 28
czerwca 1996 r. (Dz.U. z 1998 r.
nr 35, poz. 198).

R O Z L I C Z E N I A P O D A T N I K Ó W P R A C U J Ą C Y C H Z A G R A N I C Ą

W Słowenii pracownik zapłaci podatek od pensji

Polak, który zamierza podjąć pracę w Słowenii, od osiągniętych
zarobków poza podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie
musiał zapłacić podatek od pensji, który pobierze pracodawca.

nikarze i artyści mają prawo do odjęcia
15 proc. od podstawy do opodatkowa-
nia, jeśli dochód danego rezydenta po-
datkowego nie przekroczył 25 tys. euro.

W Słowenii obowiązuje również ulga

związana z płatnościami na dobrowolne
ubezpieczenie społeczne: tj. podstawa do
opodatkowania może być obniżona
o kwotę dobrowolnych składek na ubez-
pieczenie społeczne płaconych do zareje-
strowanej firmy ubezpieczeniowej z sie-
dzibą w Słowenii lub w Unii Europejskiej
– limit: do 24 proc. obowiązkowej składki
na ubezpieczenie emerytalne i rentowe
danego rezydenta podatkowego, nie wię-
cej niż 2526,23 euro na rok podatkowy.

Istnieje też ulga dla rezydentów kra-

jów Unii Europejskiej: tj. osoby fizyczne,
rezydenci podatkowi Unii Europejskiej
osiągający dochody (ze stosunku pracy,

dochód z prowadzonej działalności go-
spodarczej czy profesjonalnej, dochód
z rolnictwa lub leśnictwa) opodatkowa-
ne w Słowenii są uprawnieni do gene-
ralnego odliczenia (kwota 2959,60 eu-
ro), specjalnej ulgi podatkowej na człon-
ków rodziny (kwota 2066,00 euro), jeśli
taki dochód przekracza 90 proc. docho-
dów do opodatkowania w danym roku
podatkowym danej osoby fizycznej.

Dodatkowo od dochodu odlicza się

składki na obowiązkowe ubezpieczenie
społeczne (część pracownika). Jedno-
cześnie trzeba pamiętać, że dochód Po-
laka za pracę wykonywaną przez niego
na terytorium Słowenii będzie zwolnio-
ny ze składek do słoweńskiego systemu
ubezpieczeniowego jedynie w sytuacji,
gdy będzie on posiadał certyfikat E101
lub E102 wydany na czas jego pracy na

terytorium Słowenii przez polskie wła-
dze ubezpieczeniowe.

Ponadto, jeżeli to spółka słoweńska

wypłaca wynagrodzenie Polakowi, od
składników dochodu z tytułu umowy
o pracę odprowadza się do słoweńskiego
systemu ubezpieczeniowego składki na
ubezpieczenie społeczne – zarówno część
pracownika, jak i część pracodawcy.

Z kolei w sytuacji, gdy Polak wykonu-

je swoje obowiązki w Słowenii na pod-
stawie polskiej umowy o pracę, będzie
on osobiście zobowiązany do odprowa-
dzania składek na słoweńskie ubezpie-
czenie społeczne.

Obowiązkowe ubezpieczenie spo-

łeczne dotyczy całego społeczeństwa
i obejmuje cztery fundusze: emerytalny
i rentowy, zdrowotny, od bezrobocia
i macierzyński.

■

(EM)

JOANNA

NARKIEWICZ-

-TARŁOWSKA

doradca podatkowy,

starszy menedżer

w dziale doradztwa

podatkowego

w Pricewaterhouse-

Coopers

E K S P E R T W Y J A Ś N I A

Z jakich ulg i odliczeń można skorzystać pracując w Słowenii

Ulgi podatkowe, które zmniejszają
skumulowaną podstawę do
opodatkowania, są rozliczane na bazie
rocznej i przysługują rezydentom
podatkowym Słowenii. Jakie dokładnie
odliczenia obowiązują w Słowenii?

W 2008 roku w Słowenii obowiązuje

przede wszystkim generalna ulga
w kwocie 2959,60 euro. Istnieje też ulga
personalna (dla osoby niepełnosprawnej
jest to kwota 15 824,35 euro, jeśli osoba
posiada orzeczenie o niepełnosprawno-
ści w 100 proc.; istnieje także dodatek
dla seniorów w kwocie 1273,69 euro, je-
śli osoba osiągnęła wiek powyżej 65 ro-
ku życia). Ponadto z ulg mogą korzystać
studenci. Mają oni prawo do odliczenia
2959,60 euro, jeśli student nie ukończył
26 roku życia. Samozatrudnieni dzien-

DOCHODY

OPODATKOWANE W SŁOWENII

W prawie słoweńskim rozróżnia się sześć kategorii dochodów:

■

dochód ze stosunku pracy,

■

dochód z prowadzonej działalności gospodarczej czy profesjonalnej,

■

dochód z rolnictwa lub leśnictwa,

■

dochód z własności (najem, należności licencyjne, odsetki i dywidendy),

■

dochód z tytułu posiadania praw własności i dochody kapitałowe,

■

inny dochód światowy (dochód osiągnięty w Słowenii, jak również za granicą).

SKALA

PIT W 2008 ROKU

Podstawa obliczenia podatku

Podatek wynosi

(w euro)

Do 7187,60

16 proc.

Ponad 7187,60 do 14 375,20

1150,02 euro + 27 proc. nadwyżki
ponad 7187,60 euro

Ponad 14 375,20

3090,67 euro + 41proc. nadwyżki
ponad 14 375,20 euro

PODATEK

OD PŁACY W 2008 ROKU

Podstawa do opodatkowania

Skala podatkowa

(przychód brutto w euro)

(w proc.)

Do 688,53

Ponad 688,53 do 1669,17

1,1

Ponad 1669,17 do 3129,69

2,3

Ponad 3129,69

4,4

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

Przewodnik

Ulgi i odliczenia podatkowe

w orzecznictwie sądów administracyjnych

podatnicy, którzy będą korzystać z ulg i odliczeń,
powinni sprawdzić, czy na pewno spełniają wszystkie
kryteria. W przypadku wątpliwości bezcenną wskazówką
okazują się orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału
Konstytucyjnego.

N A C Z E L N Y S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y

o kontynuacji odliczania

Ulga na kasę mieszkaniową nie jest ulgą budowlaną

SENTENCJA

Wydatki na zakup nowo wybu-
dowanego lokalu mieszkalnego
od osoby, która wybudowała
ten budynek w wykonywaniu
działalności gospodarczej, nie
są tożsame z pojęciem syste-
matycznego gromadzenia
oszczędności na jednym ra-
chunku oszczędnościowo-kre-
dytowym w jednym banku pro-
wadzącym kasę mieszkaniową.
Regulacje obowiązujące przed
1 stycznia 2002 r. dotyczą róż-
nych wydatków, zmierzających
co prawda do zaspokojenia po-
trzeb mieszkaniowych podatni-
ków podatku dochodowego od
osób fizycznych. Stanowią one
odrębne składniki ulgi mieszka-
niowej związanej z zakupem
nowo wybudowanego lokalu
mieszkalnego od osoby, która
wybudowała ten budynek
w wykonywaniu działalności
gospodarczej.

Wyrok NSA z 6 września
2006 r., niepublikowany

SYGN. AKT
II FSK 854/05

„

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zakwestiono-

wały podatnikom zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fi-
zycznych za 2003 rok. W rozpozna-
wanej sprawie organy podatkowe
zakwestionowały prawo do zmniej-
szenia kwoty podatku z tytułu wy-
datków poniesionych przez małżon-
ków w związku z wydatkami na za-
kup lokalu mieszkalnego w nowo
wybudowanym budynku mieszkal-
nym od osoby, która wybudowała
ten budynek w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej. Podatnicy
w 2002 roku uiścili 30 tys. zł tytułem
zaliczki na tę inwestycję, a w roku
2003 ponieśli wydatek ponad 100
tys. zł. Organy ustaliły także, że po-
datnicy gromadzili oszczędności na
jednym rachunku oszczędnościowo-
-kredytowym w jednym banku pro-
wadzącym kasę mieszkaniową. Z te-
go tytułu zmniejszyli podatek docho-
dowy za lata 1998-2002. Wycofane
oszczędności z rachunku oszczędno-
ściowo-kredytowego przeznaczyli na
zakup lokalu mieszkalnego.

W ocenie organów podatko-

wych, podatnicy nie nabyli prawa
do zmniejszenia podatku o kwotę
z tytułu wydatków poniesionych po
1 stycznia 2002 r. na zakup
mieszkania. Ponoszenie wydatków
z tytułu oszczędzania w kasie
mieszkaniowej, a następnie wyco-
fanie tych środków i przeznaczenie
ich na zakup lokalu mieszkalnego
w nowo wybudowanym budynku
od osoby, która wybudowała taki
budynek w wykonywaniu działal-
ności gospodarczej, nie stanowiło,
w opinii organów podatkowych,
kontynuacji inwestycji, w związku
z którą ponosili wcześniej wydatki.
Organy podatkowe stwierdziły, że
podatnikom przysługuje jedynie
prawo do kontynuowania odliczeń
od podatku, stosownie do art. 4 ust.
2 ustawy z 21 listopada 2001 r.
o zmianie ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych oraz
ustawy o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przy-
chodów osiąganych przez osoby fi-
zyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509)
wyłącznie z tytułu tej inwestycji,
w związku z którą ponosili wydatki

przed 1 stycznia 2002 r. Organy po-
datkowe stwierdziły także, że po-
datnicy przed 1

stycznia

2002 r. nie odliczali od podatku
i nie ponosili wydatków z tytułu za-
kupu lokalu mieszkalnego w bu-
dynku od osoby, która wybudowała
ten budynek w wykonywaniu dzia-
łalności gospodarczej. Wydatki po-
niesione więc przez podatników
w 2003 roku z tytułu zakupu lokalu
mieszkalnego nie podlegają odli-
czeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyj-

ny w Szczecinie przyznał rację po-
datnikom. Sąd argumentował, że je-
żeli cele mieszkaniowe, na które zo-
staną wydatkowane środki zgroma-
dzone na rachunku w

kasie

mieszkaniowej, są jednocześnie ce-
lami wymienionymi w art. 27a ust.
1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, to
odliczeniu będzie podlegała tylko ta
część wydatków, która stanowi nad-
wyżkę ponad kwotę oszczędności
odliczenia w latach systematyczne-
go oszczędzania w kasie mieszka-
niowej. W ocenie sądu nie ma zatem
podstaw do twierdzenia, że ulgi
mieszkaniowe sprowadzają się do
odliczeń wydatków na cele wymie-
nione w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych. Ulga z tytułu oszczędza-
nia w kasie mieszkaniowej włączo-
na jest w łączny limit dużej ulgi
mieszkaniowej, który był liczony na-
rastająco. Zdaniem WSA odliczenia
z tytułu gromadzenia środków w ka-
sie mieszkaniowej, w sytuacji gdy
kwota ta została wydatkowana
zgodnie z celami systematycznego
oszczędzania na rachunku prowa-
dzonym przez tę kasę, traktuje tak
jakby były one wydatkowane na je-
den z celów, o którym mowa w art.
27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f).

Niekorzystny wyrok zaskarżył

organ podatkowy i Naczelny Sąd
Administracyjny uwzględnił jego
skargę kasacyjną. Jak podkreślił
NSA wydatki na zakup nowo wybu-
dowanego lokalu mieszkalnego od
osoby, która wybudowała ten budy-
nek w wykonywaniu działalności
gospodarczej, o którym mowa
w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy
podatkowej, nie jest tożsamy z poję-
ciem systematycznego gromadze-

nia oszczędności na jednym rachun-
ku oszczędnościowo-kredytowym
w jednym banku prowadzącym ka-
sę mieszkaniową, stosownie do art.
27a ust. 2 tej ustawy. Regulacje za-
warte we wskazanych przepisach,
obowiązujące przed 1 stycznia
2002 r., dotyczą bowiem różnych
wydatków zmierzających do zaspo-
kojenia potrzeb mieszkaniowych
podatników podatku dochodowego
od osób fizycznych. Stanowią one
odrębne składniki ulgi mieszkanio-
wej związanej z zakupem nowo wy-
budowanego lokalu mieszkalnego
od osoby, która wybudowała ten
budynek w wykonywaniu działal-
ności gospodarczej.

W ocenie sądu za słusznością ta-

kiego rozumienia znaczenia normy
prawnej regulującej ulgę mieszka-
niową przemawia wykładnia języ-
kowa analizowanych przepisów
oraz przepisy art. 4 ust. 2 ustawy
z 21 listopada 2001 r. o zmianie
ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych oraz ustawy o zry-
czałtowanym podatku dochodo-
wym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne.
Stosownie do jej przepisów prawo
kontynuacji odnosi się do inwesty-
cji konkretnej i jednego rodzaju.
W ten sposób bowiem ustawodaw-
ca powiązał w sposób zrozumiały
możliwość kontynuacji odliczenia
wydatków na cele mieszkaniowe
z daną inwestycją mającą na celu
zaspokojenie potrzeb mieszkanio-
wych, o których mowa w art. 27a
ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy podat-
kowej. Pod warunkiem jednak, że
część tego wydatku podatnik po-
niósł do 31 grudnia 2001 r., to jest
do ostatniego dnia obowiązywania
tak zwanej dużej ulgi budowlanej.
Nie można było zatem traktować
gromadzonych przez podatni-
ków przed 1 stycznia 2002 r.
oszczędności na jednym rachun-
ku oszczędnościowo-kredytowym
i w jednym banku prowadzącym
kasę mieszkaniową, z poczynio-
nym przez nich po 1 stycznia
2002 r. z wydatkiem na zakup
mieszkania. Podatnicy nie byli za-
tem uprawnieni do zmniejszenia
kwoty podatku za 2003 rok z tytułu
tych wydatków, jako kontynuacji
ulgi budowlanej.

■

Mimo że formalnie nie ma już więk-
szości dawnych tzw. ulg mieszkanio-
wych, a od 2007 roku zniesiono tak-
że ulgę odsetkową, to wielu podatni-
ków dokonywało rozliczania tych ulg
na zasadzie praw nabytych. Przy
okazji pojawiły się problemy inter-
pretacyjne związane z zakresem
możliwości korzystania z różnych ka-
tegorii ulg, które miały stanowić in-
strument wspierania zaspokajania
potrzeb mieszkaniowych, a zmiany
przepisów dodatkowo istniejące
wątpliwości wzmagały. Szczególnie
w kontekście tzw. dużej ulgi podat-
kowej i możliwości jej wykorzystywa-
nia po 1 stycznia 2002 r. na zasa-
dzie kontynuacji inwestycji w sytu-
acji, gdy podatnik uprzednio korzy-
stał z ulgi z tytułu oszczędzania
w kasach mieszkaniowych i po wy-
cofaniu zgromadzonych środków
przeznaczał je na zakup lokalu
mieszkalnego. W wyroku NSA po-
twierdził praktykę organów podatko-
wych, że wydatki na zakup lokalu nie
są tożsame z pojęciem oszczędzania
w kasie mieszkaniowej, mimo że
każdy z tych wydatków prowadzi do
zaspokajania potrzeb mieszkanio-
wych podatnika.

OPINIA

HALINA

KWIATKOWSKA

radca prawny,

partner,

Kancelaria

Prawna Chałas

i Wspólnicy,

oddział Kraków

przewodnik

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

N A C Z E L N Y S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y

o dokumentowaniu wydatków

Darowiznę trzeba wpłacić bezpośrednio na konto

SENTENCJA

Dla możliwości odliczenia da-
rowizny od dochodu, gdy
przedmiotem jej były pienią-
dze, konieczne było wykaza-
nie dokonania wpłaty poprzez
dysponowanie bankowym do-
wodem wpłaty dokonanej
przez podatnika. Niezbędne
było zatem dokonanie wpłaty
w banku bezpośrednio przez
darczyńcę. Nie mogło zostać
uznane za należycie udoku-
mentowane dokonanie przez
skarżącego wpłaty w kasie
fundacji i udokumentowanie
jej w formie wydruku KP.

Wyrok NSA z 27 lutego
2007 r., niepublikowany

SYGN. AKT
II FSK 92/06

„

UZASADNIENIE

Podatnik w rozliczeniu za 2002

rok wykazał odliczenie od podsta-
wy opodatkowania darowizny do-
konanej przez żonę skarżącego na
cele oświatowe fundacji edukacyj-
nej. Ponieważ darowizny tej doko-
nała wyłącznie żona podatnika, or-
gany podatkowe uznały, że podat-
nikowi nie przysługiwała możli-
wość skorzystania z jej odliczenia
od uzyskanego w 2002 roku docho-
du. Organy podatkowe ustaliły po-
nadto, że podatnik nie udokumen-
tował wpłaty na rzecz fundacji kul-
tury regionalnej, bo nie spełnił
przesłanek należytego udokumen-
towania darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyj-

ny w Warszawie przyznał rację orga-
nom podatkowym. Również Naczel-
ny Sąd Administracyjny nie uznał
racji podatnika. Jak zauważył NSA,
w ocenie skarżącego sąd błędnie
przyjął, że dla możliwości odliczenia
darowizny od dochodu, gdy jej
przedmiotem były pieniądze, ko-
nieczne było dysponowanie banko-
wym dowodem wpłaty dokonanej
osobiście przez podatnika. Chodziło
o sytuację, gdy kwota darowizny zo-
stała wpłacona na rachunek banko-
wy obdarowanego w sposób pośred-
ni poprzez wpłatę dokonaną przez
skarżącego w kasie fundacji, a na-

stępnie przekazanie przez obdaro-
wanego tej kwoty darowizny na
własny rachunek bankowy. W oce-
nie NSA zarzut ten jest bezpodstaw-
ny. Podatnik nie kwestionuje w ża-
den sposób ustalonego przez orga-
ny podatkowe, a następnie zaakcep-
towanego przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie stanu
faktycznego sprawy.

Jak podkreślił sąd, stosownie do

art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej
w brzmieniu obowiązującym w ro-
ku 2002 wysokość wydatków na
cele określone w ust. 1 omawiane-
go przepisu ustala się na podstawie
dokumentów stwierdzających ich
poniesienie. Jeżeli natomiast
przedmiotem darowizny były pie-
niądze, wysokość wydatków ustala
się na podstawie dowodu wpłaty
na rachunek bankowy obdarowa-
nego. Właściwym tym samym do-
kumentem potwierdzającym doko-
nanie darowizny pieniężnej upraw-
niającym do skorzystania z ulgi
w brzmieniu obowiązującym w ro-
ku 2002 był w ocenie NSA bankowy
dowód wpłaty dokonanej osobiście
przez podatnika. Jak wyjaśnił sąd,
co prawda zgodnie z procedurą po-
datkową poszczególnym dowodom
nie przypisuje się określonej mocy
dowodowej. Jednak przepisy szcze-
gólne prawa podatkowego, w tym
art. 26 ust. 7 i art. 1 pkt 9 ustawy
o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych, dla wywołania określo-
nych skutków materialnoprawnych
wskazują na konieczność zachowa-
nia określonej formy, jak również
sposobu dokumentowania pono-
szonych wydatków oraz dokonywa-
nia czynności faktycznych. Taką
formą właściwą dla udokumento-
wania darowizny pieniężnej, wyni-
kającą z art. 26 ust. 7 ustawy po-
datkowej, uprawniającą do doko-
nania stosownych odliczeń, jest je-
dynie bankowy dowód wpłaty
dokonanej przez darczyńcę. Sąd
pierwszej instancji słusznie więc
zauważył, że skarżący niewłaściwie
dokonał w 2002 roku odliczenia od
podstawy opodatkowania darowi-
zny wpłaconej do kasy obdarowa-
nej fundacji. Nie spełnił bowiem
przesłanki należytego udokumen-
towania darowizny, której przed-
miotem były pieniądze. Dla możli-
wości odliczenia darowizny od do-
chodu, gdy przedmiotem jej były
pieniądze, konieczne było wykaza-
nie dokonania wpłaty poprzez dys-
ponowanie bankowym dowodem
wpłaty dokonanej przez podatnika.
Niezbędne było zatem dokonanie
wpłaty w banku bezpośrednio
przez darczyńcę. Nie mogło nato-
miast zostać uznane za należycie
udokumentowane dokonanie przez
skarżącego wpłaty w kasie fundacji
i udokumentowanie jej w formie
wydruku KP.

■

Komentowany przepis ustanawia
wymóg udokumentowania poniesio-
nej darowizny dowodem wpłaty na
rachunek bankowy obdarowanego.
Jak się wydaje, powodem jego wpro-
wadzenia było dążenie do uszczel-
nienia systemu odliczeń i ulg po-
przez eliminację darowizn, które były
dokumentowane w sposób odmien-
ny od wpłaty na rachunek bankowy.
Warto zauważyć, że minister finan-
sów w jednym ze swoich pism uznał,
iż użyte przez ustawodawcę pojęcie
dowód wpłaty na rachunek banko-
wy obdarowanego jest pojęciem
szerokim i obejmuje swym zakresem
rozmaite formy dowodzenia wpłat na
rachunek bankowy. Dlatego też
wszelkie dowody wpłat na rachunek
bankowy obdarowanego, z których
oprócz numeru tego rachunku jed-
noznacznie wynika nazwisko dar-
czyńcy, kwota darowizny, jak rów-
nież, na jaki cel ją przekazano, będą
stanowiły dla darczyńcy dowód,
o którym mowa w powołanym wyżej
przepisie. Te właśnie warunki powin-
ny być spełnione, aby można było
skorzystać z odliczenia darowizny.

OPINIA

ADAM MARIUK

doradca

podatkowy,

Deloitte

N A C Z E L N Y S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y

o preferencyjnym rozliczeniu

Podatnik musi faktycznie wychowywać dziecko

SENTENCJA

Aby skorzystać z ulgi, o której
mowa w art. 6 ust. 4 ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycz-
nych, podatnik musi nie tylko
mieć określony stan cywilny,
ale też wychowywać samot-
nie dziecko. Uzasadnienie
wprowadzenia tej ulgi (wy-
kładnia celowościowa) świad-
czy wyraźnie o tym, iż usta-
wodawca kierował ją tylko do
tych osób, które samotnie
troszczyły się o codzienne za-
spokajanie potrzeb dziecka,
nie zaś do każdego rodzica,
który miał władzę rodzicielską
i jednocześnie był stanu wol-
nego, ale nie pełnił codzien-
nej pieczy nad dzieckiem.

Wyrok NSA z 24 listopada
2006 r., niepublikowany

SYGN. AKT
II FSK 1474/05

„

UZASADNIENIE

Sprawa dotyczyła podatku od

osób fizycznych za 2000 rok. Orga-
ny podatkowe stwierdziły, że w wy-
roku z 18 września 2000 r. orzeka-
jącym rozwód podatnika wykony-
wanie władzy rodzicielskiej po-
wierzono obojgu rodzicom.
Jednocześnie sąd ustalił, że miej-
scem stałego pobytu dziecka będzie
miejsce zamieszkania matki.
W ocenie organów podatkowych
wyrok kreuje status osoby rozwie-
dzionej. Wobec tego przy powierze-
niu władzy rodzicielskiej obojgu
małżonkom za osobę samotnie wy-
chowującą dzieci należy uznać te-
go z małżonków rozwiedzionych,
który wychowuje dzieci. Podatnik
nie mógł więc rozliczyć się jako sa-
motny rodzic.

Podatnik uznał, że organy po-

datkowe bezpodstawnie pozbawiły
go prawa do preferencyjnego rozli-
czenia, i sprawa trafiła do Woje-
wódzkiego Sądu Administracyj-
nego w Poznaniu.

Jak podkreślił sąd, w odniesieniu

do osoby rozwiedzionej o zaliczeniu
jej do tej grupy decyduje tytuł praw-
ny, jakim jest orzeczenie sądowe
o sprawowaniu władzy rodziciel-
skiej, o sposobie zaspokajania fi-
zycznych i duchowych potrzeb
dziecka, miejscu pobytu dziecka,
określeniu jego centrum życiowego.

W tym przypadku osoba samot-

nie wychowująca dzieci to osoba,
która korzysta z pełni władzy rodzi-
cielskiej, u której przebywa dziecko
i która sprawuje bezpośrednią pie-

czę nad dzieckiem, dostarcza mu
środków wychowania (troszczy się
codziennie o zaspokojenie jego bie-
żących potrzeb bytowych, o jego
rozwój psychiczny i fizyczny), cho-
ciażby z braku dochodów nie łożyła
na pokrycie jego utrzymania. Do-
starczanie środków utrzymania,
a w miarę potrzeby także środków
wychowania, może polegać także,
w całości lub w części, na osobi-
stych staraniach o jego utrzymanie
i wychowanie. Rodzic ten nie traci
przymiotu osoby samotnie wycho-
wującej dziecko w rozumieniu
ustawy podatkowej nawet wów-
czas, gdy z preferencyjnego opo-
datkowania nie będzie mógł sko-
rzystać z powodu nieosiągania
dochodu lub osiągania dochodu
niepowodującego obowiązku po-
datkowego (niepodlegającego
w ogóle opodatkowaniu).

W ocenie sądu w tym przypadku

to matka dziecka jest osobą samot-
nie wychowująca dziecko. Stanowi-
sko to potwierdził Naczelny Sąd
Administracyjny, który oddalił
skargę kasacyjną podatnika.

W ocenie NSA, aby skorzystać

z ulgi, o której mowa w art. 6 ust.
4 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, podatnik musi
nie tylko mieć określony stan cywil-
ny, ale też wychowywać samotnie
dziecko. Ulga ta, należąca do grupy
ulg prorodzinnych, miała zrównać
pod względem możliwości łączne-
go opodatkowania dochodów mał-
żonków z ich dziećmi oraz małżon-
ków także tych rodziców, którzy
wychowywali dzieci samotnie,
w pojedynkę. Jak przypomniał

NSA, do 1 stycznia 1993 r., czyli do
daty wprowadzenia tej ulgi, możli-
wość łącznego opodatkowania do-
chodów mieli tylko małżonkowie
oraz małżonkowie wychowujący
małoletnie dzieci. Uzasadnienie
wprowadzenia tej ulgi (wykładnia
celowościowa) świadczy zatem wy-
raźnie o tym, że ustawodawca kie-
rował ją tylko do tych osób, które
samotnie troszczyły się o codzien-
ne zaspokajanie potrzeb dziecka,
nie zaś do każdego rodzica, który
miał władzę rodzicielską i jedno-
cześnie był stanu wolnego, ale nie
pełnił codziennej pieczy nad dziec-
kiem. Wykładnię tę potwierdza
również to, że ustawodawca nie za-
warł w tym przepisie rozwiązania
analogicznego jak w art. 7 ust.
2 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych (w brzmieniu
obowiązującym w 2000 roku). Za-
warcie takiej regulacji byłoby zaś
konieczne przy przyjęciu, że każdy
z rodziców stanu wolnego może
z ulgi korzystać. W przeciwnym ra-
zie stawiałoby to rodziców stanu
wolnego w lepszej sytuacji od ro-
dziców pozostających w związku
małżeńskim, a tym samym byłoby
sprzeczne z konstytucją.

NSA nie podzielił stanowiska, że

określenie samotnie wychowująca
dziecko nie ma znaczenia dla oceny
uprawnień do skorzystania z ulgi
unormowanej w art. 6 ust. 4 tej
ustawy. Nie zgodził się także, że
ustalanie, na podstawie orzeczeń
sądowych, komu powierzono pie-
czę nad dzieckiem po rozwodzie,
jest ustalaniem pozaustawowego
warunku dla skorzystania z ulgi.

■

NSA stwierdził, iż aby skorzystać
z możliwości wspólnego opodatko-
wania z dzieckiem na podstawie art.
6 ust. 5 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, należy nie
tylko być osobą samotną i posiadać
władzę rodzicielską nad dzieckiem,
ale również faktycznie sprawować
pieczę nad tym dzieckiem, łożyć na
jego utrzymanie, a nawet wspólnie
zamieszkiwać. Wyrok ten jest zarów-
no słuszny, jak i nadal aktualny, gdyż
NSA posłużył się wykładnią celowo-
ściową – zasadnie wskazując, iż
omawiana preferencja podatkowa
służyć ma tzw. ognisku domowemu.
Nie jest to również pogląd nowy –
stanowi raczej potwierdzenie do-
tychczasowej linii orzeczniczej i utar-
tej praktyki organów podatkowych.
Podatnicy, chcący w rocznym rozli-
czeniu skorzystać ze wspólnego
opodatkowania z dzieckiem, muszą
więc zdawać sobie sprawę z tego, iż
powołane okoliczności mogą być
sprawdzane i w razie wątpliwości co
do ich zaistnienia ich rozliczenie mo-
że zostać zakwestionowane.

OPINIA

MIROSŁAW

SIWIŃSKI

doradca

podatkowy,

główny

specjalista,

Kancelaria

Prawna

Witold

Modzelewski

przewodnik

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

N A C Z E L N Y S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y

o składce zdrowotnej

Po dokonaniu egzekucji można odliczyć składki

SENTENCJA

Zwrot składki opłaconej bez-
pośrednio przez podatnika
należy rozumieć w ten spo-
sób, że składkę opłaca podat-
nik z własnych środków (za-
zwyczaj przychodu). Nawet
jeśli składki ściągnięto w try-
bie przymusowym, to kwota
składki powinna zmniejszyć
kwotę należnego podatku do-
chodowego.

Wyrok NSA z 5 października
2006 r., niepublikowany

SYGN. AKT
II FSK 850/06

„

UZASADNIENIE

Spór dotyczył podatku dochodo-

wego od osób fizycznych za 2000
rok. W sprawie główną kwestią
sporną było ustalenie (z zastosowa-
niem stosownej metody szacowa-
nia) ceny sprzedaży autobusu. Jed-
nocześnie wątpliwości dotyczyły
ściągniętej od podatnika, w toku
postępowania egzekucyjnego,
składki na ubezpieczenie zdrowot-
ne. W ocenie organów podatko-
wych odliczyć od podatku można
tylko składkę opłaconą w roku po-
datkowym bezpośrednio przez po-
datnika zgodnie z przepisami o po-
wszechnym ubezpieczeniu zdro-
wotnym. W świetle przepisów
o ubezpieczeniu zdrowotnym skład-
ki na to ubezpieczenie należało
opłacić bez uprzedniego wezwania.

Niekorzystne rozstrzygnięcie or-

ganów podatkowych podatnik za-
skarżył do Wojewódzkiego Sądu Ad-
ministracyjnego w Gliwicach. Sąd
uwzględnił skargę, ale z przyczyn
proceduralnych. Nie podzielił zaś
stanowiska podatnika w zakresie od-
liczenia od podatku składek na ubez-
pieczenie zdrowotne. W ocenie sądu
nie można zgodzić się z poglądem,
że uzależnienie możliwości odlicze-
nia tych składek od ich bezpośred-
niego opłacenia przez podatnika
zgodnie z przepisami o powszech-
nym ubezpieczeniu zdrowotnym od-
nosi się tylko do ustalenia prawidło-
wej podstawy i wysokości odlicza-

nych składek. Uznanie tej przesłanki
za spełnioną wymaga bowiem za-
chowania wszystkich obowiązują-
cych w tym zakresie wymogów,
określonych w ustawie o powszech-
nym ubezpieczeniu zdrowotnym.

Naczelny Sąd Administracyjny

nie uwzględnił skargi kasacyjnej
podatnika. Jednak w uzasadnieniu
co do meritum przyznał mu rację.
W ocenie sądu słusznie podniósł, że
treść art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy,
w badanym okresie podatkowym,
nie wykluczała możliwości obniże-
nia podatku dochodowego o kwotę
składki na powszechne ubezpiecze-
nie zdrowotne, ściągnięte w drodze
egzekucji administracyjnej. Zgod-
nie z przepisem podatek dochodo-
wy w pierwszej kolejności ulega ob-
niżeniu o kwotę składki na po-
wszechne ubezpieczenie zdrowot-
ne opłaconej w roku podatkowym
bezpośrednio przez podatnika
zgodnie z przepisami o powszech-
nym ubezpieczeniu zdrowotnym.
W ocenie NSA wynika, że składka
musi zostać opłacona przez podat-
nika, i musi to nastąpić w roku po-
datkowym, w którym obniża się
o tę składkę podatek, a składka mu-
si zostać opłacona zgodnie z prze-
pisami ustawy o powszechnym
ubezpieczeniu zdrowotnym. Zgod-
nie z ustawą, a więc na jej podsta-
wie, w oparciu o jej przepisy. Takim
przepisem jest zarówno przepis
wprowadzający obowiązek opłace-
nia stosownej składki przez ubez-
pieczonego, bez uprzedniego we-

zwania, jak i dopuszczający możli-
wość ściągnięcia nieopłaconych
w terminie składek w trybie przepi-
sów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji. W ocenie NSA
zgodnie z ustawą na gruncie usta-
wy o powszechnym ubezpieczeniu
zdrowotnym oznacza więc albo sy-
tuację, w której ubezpieczony opła-
cił składkę dobrowolnie, bez
uprzedniego wezwania, albo też sy-
tuację, kiedy do stanu zgodnego
z ustawą (opłacenia składki – reali-
zacji obowiązku ubezpieczenia
zdrowotnego), doprowadziły przy-
musowo organy administracji pu-
blicznej. Okoliczność, że stosowne
składki ściągnięto od skarżącego
w trybie egzekucyjnym, nie ozna-
cza, że nastąpiło to wbrew przepi-
som ustawy o powszechnym ubez-
pieczeniu zdrowotnym. Istotna jest
jedynie sama okoliczność uczynie-
nia zadość ustawowemu obowiąz-
kowi ubezpieczenia, tj. opłacenia
wymaganej ustawą składki.

Zwrot składki opłaconej bezpo-

średnio przez podatnika należy ro-
zumieć w ten sposób, że składkę
opłaca podatnik z własnych środ-
ków (zazwyczaj przychodu). Dlate-
go skarżący spełnił przesłanki
umożliwiające zastosowanie odli-
czenia, bo opłacił, zgodnie z usta-
wą o powszechnym ubezpieczeniu
zdrowotnym, składki na to ubezpie-
czenie, w roku podatkowym. Na-
wet jeśli składki ściągnięto w trybie
przymusowym, to kwota składki
powinna zmniejszyć kwotę.

■

Wyrok pozostaje nadal aktualny,
choć odnosi się do uregulowań po-
przedniej ustawy o ubezpieczeniu
zdrowotnym i przepisów podatko-
wych wówczas obowiązujących.
Przepisy dotyczące odliczenia od
podatku składki na ubezpieczenie
zdrowotne uległy zmianie jedynie
w zakresie odniesienia się do nowej
ustawy o świadczeniach z opieki
zdrowotnej. W świetle aktualnych
przepisów o ubezpieczeniu zdrowot-
nym (podobnie jak poprzednio)
istotna jest jedynie sama okolicz-
ność spełnienia ustawowego obo-
wiązku ubezpieczenia, czyli opłace-
nia wymaganej ustawą składki.
Ubezpieczony jest obowiązany opła-
cać składkę w terminach i na zasa-
dach określonych w ustawie, bez
wezwania, a jeśli opóźni się z zapła-
tą, to zgodnie z przepisami jest zo-
bowiązany do zapłacenia składek
wraz z odsetkami, a jeśli nie spełni
i tego obowiązku, możliwe jest ich
ściągnięcie w drodze postępowania
egzekucyjnego. Niezależnie jednak
od tego, czy składka została opłaco-
na w terminie, czy nie, ubezpieczony
ostatecznie zapłacił składkę i to
z własnych środków. Należy podkre-
ślić, że wskutek opóźnienia zapłaty
składek w obowiązki podatnika nie
wstępuje żaden inny podmiot, np.
Skarb Państwa, a więc nadal to
ubezpieczony uiszcza składki.

OPINIA

W O J E W Ó D Z K I S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y W W A R S Z A W I E

o terminie materialnym

Podatnik musi złożyć wniosek do 30 kwietnia

SENTENCJA

Termin do złożenia wniosku
o uprzywilejowane opodatko-
wanie na podstawie art. 6 ust.
4 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, ure-
gulowany w art. 45 tej usta-
wy, jest terminem prawa ma-
terialnego i to nie dlatego,
że umiejscowiony jest w prze-
pisach szczegółowego prawa
materialnego, ale ze względu
na skutki prawne, jakie wy-
wiera w zakresie stosunku
materialnoprawnego, łączące-
go podatnika ze Skarbem Pań-
stwa. Wyznacza on datę, do
której może być ukształtowa-
ne prawo do opodatkowania
połowy dochodów w podwój-
nej wysokości. Charakteru te-
go terminu nie zmienia możli-
wość złożenia korekty zezna-
nia podatkowego.

Wyrok WSA w Warszawie
z 24 listopada 2004 r.,
niepublikowany

SYGN. AKT
III SA/Wa 86/04

„

UZASADNIENIE

W lipcu 2003 r. podatnik złożył

korekty deklaracji PIT-37 za 2001
i 2002 rok, dokonując zmiany spo-
sobu opodatkowania z indywidual-
nego na opodatkowanie w sposób
przewidziany dla osób samotnie
wychowujących dzieci. Jednocze-
śnie wniósł o stwierdzenie nadpła-
ty w podatku dochodowym od osób
fizycznych za te lata.

Organy podatkowe odmówiły

stwierdzenia nadpłaty. Wskazały,
że wniosek o wspólne opodatko-
wanie wyrażony jest w rocznym
zeznaniu podatkowym, w związ-
ku z tym może być on skuteczny
tylko w terminie przewidzianym
dla złożenia zeznania. Dlatego
też złożenie korekt zeznania za
2001 i 2002 rok w lipcu 2003 r.
wraz z wnioskami o wyborze opo-
datkowania w sposób przewidzia-
ny dla osób samotnie wychowują-
cych dzieci stanowi naruszenie
art. 45 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyj-

ny w Warszawie uznał, że skarga
podatnika nie zasługuje na
uwzględnienie. Przede wszystkim
sąd zauważył, że zgodnie z przepi-
sami osoba samotnie wychowująca
dzieci może skorzystać z uprzywi-
lejowanej formy opodatkowania,
polegającej na obliczeniu zobowią-
zania podatkowego w podwójnej
wysokości od połowy jej dochodów.

Jednakże takie wyliczenie podatku
możliwe jest wyłącznie w przypad-
ku spełnienia wszystkich warun-
ków wymienionych w tym przepi-
sie, a w szczególności przez złoże-
nie wniosku w tym zakresie w rocz-
nym zeznaniu podatkowym, nie
zaś w jego korekcie.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust.

1 ustawy podatkowej podatnicy są
obowiązani składać urzędom skar-
bowym zeznania o wysokości osią-
gniętego dochodu w roku podat-
kowym według ustalonego wzoru,
w terminie do 30 kwietnia następ-
nego roku. W ocenie sądu możli-
wość skorzystania z uprzywilejo-
wanej formy opodatkowania osób
samotnie wychowujących dzieci
została z woli ustawodawcy w spo-
sób wyraźny uzależniona od speł-
nienia ściśle określonych warun-
ków, a jednym z nich była koniecz-
ność złożenia wniosku w terminie
do 30 kwietnia danego roku po-
datkowego według ustalonego
wzoru, jakim był druk zeznania
podatkowego.

W przedmiotowej sprawie

w terminie do 30 kwietnia 2002
i 2003 r. takie wnioski nie zostały
złożone. Słusznie zatem organy
podatkowe odmówiły stwierdze-
nia nadpłat za wskazane lata. Ter-
min do złożenia wniosku o uprzy-
wilejowane opodatkowanie jest
terminem materialnoprawnym
i nie jest przywracalny, co z kolei
oznacza, że po jego upływie po-
datnik traci prawo w postaci moż-

liwości skorzystania z ulgi. Termi-
nem materialnym jest okres,
w którym może nastąpić ukształ-
towanie praw i obowiązków pod-
miotu w ramach podatkowopraw-
nego stosunku materialnego.
Przykładem terminu materialne-
go jest termin przedaw-
nienia, po którego upływie zobo-
wiązanie podatkowe wygasa. Ter-
miny materialne nie podlegają
przywróceniu.

Termin do złożenia wniosku

o uprzywilejowane opodatkowa-
nie na podstawie art. 6 ust. 4 usta-
wy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, uregulowany
w art. 45 tej ustawy, jest termi-
nem prawa materialnego i to nie
dlatego, że umiejscowiony jest
w przepisach szczegółowego pra-
wa materialnego, ale ze względu
na skutki prawne, jakie wywiera
w zakresie stosunku materialno-
prawnego, łączącego podatnika
ze Skarbem Państwa. Wyznacza
on datę, do której może być
ukształtowane prawo do opodat-
kowania połowy dochodów w po-
dwójnej wysokości. Charakteru
tego terminu nie zmienia możli-
wość złożenia korekty zeznania
podatkowego. Prawo do korygo-
wania deklaracji lub zeznań po-
datkowych jest odrębną instytucją
prawa podatkowego, w sposób
konkretny uregulowaną, która nie
jest tożsama z przywróceniem,
odroczeniem czy też z przedłuże-
niem terminu.

■

Przyczyną odmowy było nietermino-
we złożenie wniosku (tu korekt ze-
znań podatkowych) przez osobę sa-
motnie wychowującą dzieci, które
zdaniem sądu przypadało odpo-
wiednio w terminach złożenia dekla-
racji PIT-37, a więc do 30 kwietnia
następnego roku.
Urząd skarbowy, co potwierdził WSA,
odmówił możliwości ulgowego rozli-
czenia zeznania przewidzianego dla
osób samotnie wychowujących dzie-
ci. Urząd nie podważał prawa podat-
nika do złożenia korekty zeznania
podatkowego, a możliwość skorzy-
stania z ulgi, której termin wyboru
dla podatnika minął, i nie da się go
przywrócić poprzez złożenie korekty.
W całej sprawie zastanawia jednak,
czy przepisy nie powinny dopusz-
czać takiej zmiany rozliczenia w wy-
niku złożenia korekty zeznania.
Skarżący bowiem wykazał, że gdyby
wcześniej złożył zeznania podatko-
we jako osoba samotnie wychowu-
jąca dzieci, mógłby skorzystać z te-
go przywileju, a fiskus zostałby za-
spokojony. W związku jednak z tym,
że podatnik złożył zeznania indywi-
dualne, podatnik próbował wyka-
zać nadpłatę w podatku po złożeniu
korekt zeznań. Nadpłata nie została
uznana i podatnik stracił na takim
rozliczeniu.
Ten wyrok może być przestrogą dla
podatników, którzy pomimo swoich
praw nie skorzystają z nich. Przywró-
cenie prawa po terminie do uprzywi-
lejowanego rozliczenia może okazać
się niemożliwe.

OPINIA

ANNA MISIAK

doradca

ds. PIT i ZUS

w spółce

doradztwa

podatkowego

MDDP Michalik

Dłuska Dziedzic

i Partnerzy

RAFAŁ WÓJCIK

doradca

podatkowy

BSJP

Accounting

Services

Kwestia określenia momentu utraty
prawa do korzystania z tzw. dużej ulgi
budowlanej jest przedmiotem wyroku
NSA. W szczególności z wyroku wyni-
ka, iż zgłoszenie zakończenia budowy
zgodnie z prawem budowlanym ozna-
cza zakończenie budowy również
w rozumieniu prawa podatkowego,
a zatem skutkuje utratą prawa do od-
liczenia wydatków w ramach ulgi bu-
dowlanej. Fakt, iż podatnik posiada
dowody (rachunki i faktury), że de
facto budowa domu była kontynu-
owana również po dokonaniu zgłosze-
nia, nie ma znaczenia dla możliwości
korzystania z ulgi (istotna jest defini-
cja wykorzystywana w innej gałęzi
prawa, a nie wykładnia językowa).
Warto o tym pamiętać przy obliczaniu
podatku należnego za 2007 rok.

przewodnik

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

N A C Z E L N Y S Ą D A D M I N I S T R A C Y J N Y

o ulgach podatkowych

Definicji należy szukać w innych przepisach

SENTENCJA

Ochrona i (ewentualne)
wsparcie ze strony państwa
i stanowionego przezeń pra-
wa w postaci podatkowych
ulg związanych z budową bu-
dynków mieszkalnych przysłu-
gują podmiotom, które budo-
wy dokonują zgodnie z pra-
wem. Powyższe oznacza, że
również czas trwania budowy,
moment jej rozpoczęcia
czy zakończenia należy ustalać
w oparciu o obowiązujące
przepisy prawa budowlanego.

Wyrok NSA z 14 grudnia
2006 r., niepublikowany

SYGN. AKT
II FSK 65/06

„

UZASADNIENIE

Organy podatkowe odmówiły

podatnikom prawa do odliczenia
wykazanych w zeznaniu podatko-
wym za 2001 roku wydatków po-
niesionych na budowę domu jedno-
rodzinnego. Wskazały, że na mocy
aktu notarialnego z 29 październi-
ka 1991 r. Jerzy B. nabył własność
wybudowanego z funduszy skarżą-
cych domu jednorodzinnego wraz
z prawem wieczystego użytkowa-
nia działki. Zaś 11 grudnia 1997 r.
skarżący złożyli do Wydziału Archi-
tektury Urzędu Gminy zawiado-
mienie o zakończeniu budowy. Wy-
dział ten nie zgłosił do tego zawia-
domienia sprzeciwu i wydał po-
świadczenie przyjęcia zgłoszenia
użytkowania budynku mieszkalne-
go. Na podstawie tego zaświadcze-
nia urząd gminy nadał numer dla
tego budynku. W ocenie organów,
skoro ustawa o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych nie defi-
niuje pojęcia budowa, to należy
przyjąć znaczenie nadane temu ter-
minowi przez prawo budowlane
w brzmieniu obowiązującym przed
1 stycznia 1998 r. Zgodnie z tą usta-
wą o zakończeniu budowy świad-
czy spełnienie przez inwestora wa-
runków przystąpienia do użytko-
wania obiektu budowlanego,
w szczególności zaś złożenie zawia-
domienia o zakończeniu budowy
przewidzianego w art. 54 prawa
budowlanego. Zawiadomienie
w tym trybie podatnicy złożyli 11
grudnia 1997 r., a zatem wydatki
na budowę poniesione po tej dacie
nie są objęte ulgą podatkową.

Sąd I instancji oddalił skargę po-

datników. Naczelny Sąd Admini-

stracyjny również oddalił ich skargę
kasacyjną. Zdaniem autora skargi
kasacyjnej sąd I instancji dokonał
błędnej wykładni i niewłaściwego
zastosowania przepisów prawa bu-
dowlanego. Ich zdaniem niesłusz-
nie przyjął, że podatnicy 11 grudnia
1997 r. złożyli zawiadomienie o za-
kończeniu budowy domu jednoro-
dzinnego. Taki zarzut, już ze wzglę-
du na sposób jego sformułowania,
w ocenie NSA nie może być
uwzględniony. Z uzasadnienia skar-
gi kasacyjnej wynika, że jej autor ta-
kim zarzutem podważa ocenę zgro-
madzonych w sprawie dokumen-
tów. Ocena materiału dowodowego
to etap postępowania administra-
cyjnego. Strona zatem, która się
z taką oceną nie zgadza, powinna
powołać jako zarzut skargi kasacyj-
nej stosowne przepisy regulujące
postępowanie przed sądami admi-
nistracyjnymi w powiązaniu z od-
powiednimi przepisami dotyczący-
mi postępowania przed organami
podatkowymi. Ustaleń faktycznych
w sprawie oraz oceny materiału do-
wodowego nie można podważać
zarzutami błędnej wykładni czy nie-
właściwego zastosowania prawa
materialnego.

Niemniej jednak z akt sprawy

jednoznacznie wynika, że skarżący
11 grudnia 1997 r. dokonał zgłosze-
nia zakończenia budowy domu jed-
norodzinnego w trybie określonym
w art. 54 prawa budowlanego.
Strona nie podważyła w prawnie
dopuszczalny sposób treści powyż-
szego poświadczenia organu nad-
zoru architektonicznego. A jak pod-
kreślił NSA sąd orzekający w spra-
wie zobowiązania podatkowego
nie ma możliwości kontrolowania
prawidłowości czy polemizowania

z treścią aktów organów nadzoru
architektonicznego i budowlanego
odnoszących się do zakończenia
budowy.

Zdaniem skarżących, w niniej-

szej sprawie nie można mieć na
uwadze innych gałęzi obowiązują-
cego prawa, a dla oceny trwania
budowy, z braku definicji w usta-
wie podatkowej, należy dokonywać
wykładni językowej opartej na lek-
sykalnym znaczeniu użytych przez
ustawodawcę podatkowego słów.
Z takim twierdzeniem NSA się nie
zgodził. Prawo podatkowe jest czę-
ścią systemu prawa obowiązujące-
go w Rzeczypospolitej, który powi-
nien spełniać kryteria obowiązywa-
nia systemowego, a mianowicie być
systemem niesprzecznym zupeł-
nym. Ochrona i (ewentualne)
wsparcie ze strony państwa i stano-
wionego przezeń prawa, na przy-
kład w postaci podatkowych ulg
związanych z budową budynków
mieszkalnych, przysługują podmio-
tom, które budowy dokonują legal-
nie, zgodnie z prawem. Powyższe
oznacza, że również czas trwania
budowy, moment jej rozpoczęcia
czy zakończenia należy ustalać
w oparciu o obowiązujące przepisy
prawa budowlanego. Skoro skarżą-
cy 11 grudnia 1997 r. dokonali
zgłoszenia zakończenia budowy
domu jednorodzinnego w trybie
art. 54 prawa budowlanego, a uży-
te w przepisach prawa podatkowe-
go pojęcia – niezdefiniowane
w nim – należy rozumieć w takim
znaczeniu, w jakim użyto ich w in-
nych gałęziach prawa NSA potwier-
dził, że utracili prawo do odliczenia
od dochodu wydatków poniesio-
nych na budowę domu jednoro-
dzinnego.

■

OPINIA

T R Y B U N A Ł K O N S T Y T U C Y J N Y

o odliczaniu składek

Zagraniczne ubezpieczenia pomniejszają dochód

SENTENCJA

Artykuł 26 ust. 1 pkt 2 ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycz-
nych w zakresie, w jakim wyłą-
cza możliwość odliczenia przez
podatników, o których mowa
w art. 27 ust. 9 tej ustawy, od
dochodu osiągniętego z dzia-
łalności wykonywanej poza
granicami Rzeczypospolitej Pol-
skiej zapłaconych składek na
ubezpieczenie społeczne, w sy-
tuacji gdy składki te nie zostały
odliczone od dochodu w pań-
stwie członkowskim Unii Euro-
pejskiej, na terenie którego
działalność ta była wykonywa-
na, jest niezgodny z art. 32
w związku z art. 2 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytu-
cyjnego z 7 listopada
2007 r., opublikowany
w Dz.U. nr 211, poz. 1549

SYGN. AKT
K 18/06

„

UZASADNIENIE

Trybunał Konstytucyjny zajął się

kwestią odliczania składek na wnio-
sek rzecznika praw obywatelskich.
Rzecznik wystąpił o sprawdzenie,
czy art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26
lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.
z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn.
zm.) w zakresie, w jakim wyłącza
on z możliwości odliczenia przez
podatników od dochodu osiągnięte-
go z działalności wykonywanej po-
za granicami Rzeczypospolitej Pol-
skiej zapłaconych składek na ubez-
pieczenie społeczne, w sytuacji gdy
składki te nie zostały odliczone od
dochodu w państwie członkowskim
Unii Europejskiej, na terenie które-
go działalność ta była wykonywana,
jest zgodny z art. 32 w związku
z art. 2 konstytucji. W odniesieniu
do tych samych przepisów Trybunał
zajął się konstytucyjnością art. 27b
ust. 1 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych w zakresie,
w jakim wyłącza on możliwość odli-
czenia składek na ubezpieczenia
zdrowotne.

W odniesieniu do obu przepisów

Trybunał orzekł o niekonstytucyj-
ności. Zastrzegł jednocześnie, że

zakwestionowane przepisy tracą
moc obowiązującą 30 listopada
2008 r.

W uzasadnieniu TK stwierdził

m.in., że składki ubezpieczeniowe
pełnią tę funkcję, niezależnie od te-
go, czy są wpłacane do polskiego
czy do obcego systemu ubezpiecze-
nia społecznego – podkreślił Trybu-
nał. W czasie wykonywania pracy
za granicą polski podatnik, co do
zasady, korzysta ze świadczeń
zdrowotnych zakładów opieki
zdrowotnej państwa miejsca za-
trudnienia, a nie ze świadczeń pol-
skiej opieki zdrowotnej. Z tytułu
wpłacania do zagranicznej instytu-
cji ubezpieczeniowej składek na
ubezpieczenie emerytalne i rento-
we powinien on nabyć w przyszło-
ści prawo do emerytury bądź renty,
finansowane w odpowiedniej do
okresu ubezpieczenia i sumy wpła-
conych składek proporcji, z wszyst-
kich systemów ubezpieczeniowych
państw UE, w których był zatrud-
niony i z tego tytułu podlegał ubez-
pieczeniu, z uwagi na obowiązują-
cą w UE zasadę koordynacji syste-
mów zabezpieczenia społecznego.

Ubezpieczenia społeczne i zdro-

wotne opierają się na zasadzie wza-
jemności, która polega na tym, że
nabycie prawa do świadczenia

ubezpieczeniowego i jego wyso-
kość są uzależnione od wkładu fi-
nansowego wniesionego przez
ubezpieczonego do systemu ubez-
pieczeniowego w postaci składek.
Celem składki nie jest natomiast za-
silanie tego czy innego systemu
ubezpieczeniowego.

Niezależnie od wielkości

uszczerbku w dochodach budżetu
z tytułu omawianych odliczeń od po-
datku (podstawy opodatkowania),
nie można, zdaniem Trybunału, zgo-
dzić się na to, aby równowaga bu-
dżetowa była utrzymywana kosztem
tej jednej mniejszościowej grupy po-
datników, podczas gdy pozostali po-
datnicy zatrudnieni w kraju (stano-
wiący większość) korzystają z prefe-
rencji podatkowych z uszczerbkiem
dla tego samego budżetu.

Trybunał zgodził się też, że gor-

sze traktowanie w zakresie obo-
wiązku podatkowego podatników
polskich osiągających dochody
z pracy za granicą w stosunku do
pracujących w Polsce może być jed-
nym z czynników wpływających na
podjęcie przez nich decyzji o zmia-
nie stałego miejsca zamieszkania
i przeniesieniu się na stałe z Polski
za granicę, a wtedy przestaną od
nich wpływać jakiekolwiek podatki
do budżetu państwa polskiego.

■

Wyrok TK był długo oczekiwany przez
podatników, zwłaszcza przez tych,
którzy wyjechali z Polski i pracują za
granicą, a nadal poprzez swoje
związki z naszym krajem muszą po-
datkowo rozliczać się w Polsce. Cho-
dzi głównie o kraje Unii Europejskiej,
z którymi Polska zawarła umowy
o unikaniu podwójnego opodatko-
wania, gdzie dochód zarobiony za
granicą nie jest wyłączony z opodat-
kowania w Polsce, np. Austria, Bel-
gia, Holandia. TK, uznając nasze
przepisy za niezgodne z konstytucją,
dobrze się wpisał w utrwaloną już li-
nię orzeczniczą ETS w podobnych
sprawach. Wielokrotnie ETS sygnali-
zował, że takie ograniczenia są
sprzeczne z podstawowymi zasada-
mi dotyczącymi swobody przepływu
osób i kapitału w ramach UE. Mimo
że zakwestionowane przepisy stracą
moc obowiązującą dopiero z końcem
listopada 2008 r., to właśnie na pod-
stawie zasad unijnych i wyroków ETS
podatnicy mogą nawet już teraz pró-
bować dochodzić swoich praw.

OPINIA

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA

ANDRZEJ

MARCZAK

doradca

podatkowy,

KPMG

MAGDALENA

ZĄBCZYK

doradca

podatkowy,

Wardyński

i Wspólnicy

6 pytań do...

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

Termin na rozliczenie za 2007 rok z fiskusem
mija 30 kwietnia 2008 r. Podatnicy, którym
z obliczeń wynika dopłata podatku,
zazwyczaj ten obowiązek zostawiają
na ostatni dzień. A przecież mogą zeznanie
złożyć wcześniej, a samej wpłaty dokonać
dopiero 30 kwietnia, prawda?

30 kwietnia 2008 r. to ostateczny termin na złożenie

zeznania rocznego. Podatnik może zatem złożyć zezna-
nie wcześniej. Warunkiem powinno być jednak ujęcie
w zeznaniu poprawnych kwot. Oparcie się na nieścisłych
danych może rodzić, po pierwsze – konieczność złożenia
korekty zeznania, po drugie – obowiązek zapłaty odse-
tek za zwłokę (obecnie 13 proc. w skali roku), jeśli pier-
wotnie zadeklarowany (i wpłacony) podatek jest niższy
od faktycznie należnego, a wpłata różnicy następuje po
30 kwietnia.

Również podatek można wpłacać wcześniej. Naj-

ważniejsze jest, aby najpóźniej 30 kwietnia 2008 r. ca-
ła kwota podatku została wpłacona do urzędu skarbo-
wego. W przypadku płatności przelewem bankowym
o zachowaniu terminu płatności podatku decyduje da-
ta obciążenia rachunku bankowego podatnika. W ra-
zie zapłaty gotówką – dzień wpłacenia podatku w ka-
sie urzędu skarbowego (podatek można również wpła-
cić gotówką w banku, na poczcie, itd.). Wpłata doko-
nana po tym dniu powinna zostać powiększona
o odsetki za zwłokę.

Na pewno warto pospieszyć się ze złożeniem ze-

znania, gdy podatnik wykazuje nadpłatę podatku.
Urząd skarbowy powinien bowiem zwrócić podatek
najpóźniej w terminie trzech miesięcy od dnia złoże-
nia zeznania.

Zdarzają się przypadki, że podatnik wie,
że do 30 kwietnia nie uzbiera pieniędzy
na zapłatę podatku. Co może wtedy zrobić?

Jest kilka rozwiązań, po które można sięgnąć.
Podatnicy mogą wystąpić do urzędu skarbowego

z wnioskiem o rozłożenie zapłaty podatku na raty lub
odroczenie terminu płatności podatku. Podatek jest
wówczas płatny w terminach wskazanych w odpowied-
niej decyzji urzędu. Terminów tych należy przestrzegać.
Jeżeli bowiem podatek w tym czasie nie zostanie wpła-
cony (nie zostanie wpłacona rata podatku), terminem
płatności podatku (tej raty) stanie się dzień, w którym
zgodnie z przepisami podatnik powinien złożyć zezna-
nie roczne, a więc 30 kwietnia 2008 r. Negatywną kon-
sekwencją finansową takiego opóźnienia będzie ko-
nieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych
obliczonych od dnia następującego po dniu, w którym
pierwotny (nieodroczony) podatek powinien zostać
wpłacony (od 1 maja 2008 r.).

Podstawowym warunkiem uzyskania wskazanej ulgi

jest wystąpienie przez podatnika z wnioskiem do urzędu
skarbowego przed 30 kwietnia 2008 r. (przed terminem
płatności podatku). Po tym dniu niezapłacony podatek
przeradza się w zaległość podatkową. Podatnicy mogą
wówczas jedynie wnioskować o odroczenie lub rozłoże-
nie na raty zapłaty kwoty zaległego podatku wraz z od-
setkami za zwłokę.

Poza złożeniem wniosku podatnicy powinni wykazać,

że w ich sytuacji wystąpił ważny interes lub interes pu-
bliczny uzasadniający rozłożenie zapłaty podatku na ra-
ty lub odroczenie terminu płatności podatku. Oba termi-
ny są nieostre i w praktyce są różnie interpretowane
przez organy podatkowe.

Jeżeli urząd skarbowy rozłoży zapłatę podatku na ra-

ty lub odroczy termin płatności podatku, pobierze od po-
datnika opłatę prolongacyjną w wysokości połowy staw-
ki odsetek za zwłokę (6,5 proc.).

Inną możliwością jest złożenie przez podatnika wnio-

sku o odroczenie terminu złożenia zeznania podatkowe-
go. Decyzja organu podatkowego uwzględniająca
taki wniosek wskaże nowy, późniejszy niż 30 kwietnia
2008 r., termin złożenia zeznania. Podatek będzie płatny
w tym terminie – dopiero jego bezskuteczny upływ spo-
woduje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zale-
głości podatkowej.

Również wniosek o odroczenie terminu złożenia ze-

znania powinien zostać złożony przed 30 kwietnia i być
uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem
publicznym.

Udzielenie ulgi w zapłacie podatku poprzez
np. rozłożenie go na raty jest decyzją
uznaniową naczelnika urzędu skarbowego.
Co fiskus weźmie pod uwagę, rozpatrując
wniosek podatnika?

W praktyce urząd skarbowy dość często odmawia

przyznania ulgi w zapłacie podatku nawet wówczas,
gdy stwierdzi, że podatnik rzeczywiście ma ważny inte-
res w uzyskaniu ulgi lub interes publiczny uzasadnia
jej zastosowanie. Od strony formalnej taka decyzja
urzędu może się bronić. Przepisy mówią, że organ mo-
że, ale nie, że musi ulgi udzielić. Przy wypełnieniu
przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu
publicznego ryzyko, że podatnik uzyska nieuzasadnio-
ne przysporzenie majątkowe (np. zainwestuje na gieł-
dzie kwotę, którą powinien wpłacić tytułem podatku)
jest niewielkie. Natomiast koszty społeczne związane
z taką decyzją odmowną mogą być bardzo wysokie
(np. likwidacja miejsc pracy w przedsiębiorstwie po-
datnika, popadnięcie w ubóstwo, itd.).

Warto zatem podkreślić, że decyzja odmawiająca

udzielenia ulgi podlega kontroli sądowej nie tylko od
strony formalnej, ale również merytorycznej. Dlatego
decyzja taka powinna być jasno i przekonująco uzasad-
niona. Z jej treści musi wynikać, że wszystkie okoliczno-
ści sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione przez
organ podatkowy, a zapadłe rozstrzygnięcie jest ich lo-
giczną konsekwencją. Konsekwentnie decyzja, która od-
mawia podatnikowi ulgi w ewidentnej sytuacji, powinna
zostać uchylona.

W takim duchu wypowiada się też Naczelny Sąd Ad-

ministracyjny, np. w wyroku z 18 maja 2005 r. (sygn.
akt FSK 2211/04) sąd podkreślił, że w przypadku de-
cyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest
w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszcze-
gólnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie
przesłanki faktyczne i interpretacyjne swojego wnio-
skowania. Organ podatkowy, rozpatrując przesłankę
ważnego interesu podatnika, powinien mieć na uwa-
dze nie tylko sytuacje nadzwyczajne czy losowe przy-
padki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować na-
leżności podatkowych, ale także normalną sytuację
ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez
podatnika dochodów oraz konieczność ponoszenia
wydatków, np. związanych z kosztami leczenia człon-
ków rodzin.

Załóżmy, że podatnik zaryzykuje i mimo
takiego obowiązku nie wpłaci podatku
w terminie. Zrobi to dopiero wtedy, gdy
będzie miał pieniądze. Co mu za to grozi?

Po upływie terminu płatności podatek przeradza się

w zaległość podatkową. Podstawową konsekwencją fi-
nansową związaną z taką zmianą jest obowiązek zapła-
ty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Od-
setki nalicza podatnik od dnia następującego po dniu,
w którym upłynął termin płatności podatku, i wpłaca

bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego. Jeżeli
dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz
z odsetkami, urząd skarbowy zaliczy tę wpłatę propor-
cjonalnie na zaległość i odsetki (w odpowiedniej części
wpłata pokryje zaległy podatek i odsetki) w stosunku,
w jakim pozostają do siebie w dniu wpłaty.

Z wpłatą podatku po terminie wiąże się również ry-

zyko odpowiedzialności karnej skarbowej. Pociągnięty
do takiej odpowiedzialności może być tylko podatnik,
który uporczywie nie wpłaca podatku. Uporczywość
najczęściej jest rozumiana jako zachowanie powtarzal-
ne, a więc przynajmniej dwukrotny brak wpłaty podat-
ku. Pojawiły się jednak orzeczenia sądowe, które inter-
pretują uporczywość również jako długotrwałe jedno-
razowe uchybienie terminowi płatności podatku. Pod-
stawową karą jest w takim wypadku grzywna
w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej
wysokości minimalnego wynagrodzenia (wynagrodze-
nie to wynosi obecnie 1126 zł) bądź mandat karny
w wysokości nieprzekraczającej dwukrotności mini-
malnego wynagrodzenia.

Kary można jednak uniknąć. Nie podlega jej podat-

nik, który zawiadomił urząd skarbowy o niewpłaceniu
podatku w terminie i ujawnił przyczyny takiego stanu
rzeczy (złożył tzw. czynny żal). Warunkiem skorzystania
z czynnego żalu jest wpłata zaległego podatku wraz
z odsetkami za zwłokę najpóźniej w terminie wyznaczo-
nym przez urząd skarbowy. Jednak czynny żal będzie
bezskuteczny, jeżeli zostanie złożony w czasie, gdy or-
gan podatkowy miał już udokumentowaną wiadomość
o popełnieniu czynu zabronionego.

Jak fiskus może sprawdzić podatnika, który
powinien zapłacić podatek?

Organy podatkowe najczęściej sprawdzają podatni-

ków w ramach czynności sprawdzających lub kontroli
podatkowej (kontrola bezpośrednia).

Czynności sprawdzające mają przede wszystkim na

celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji
i wpłacania podatków. W ich ramach urząd skarbowy
może również przeprowadzić tzw. kontrolę krzyżową,
a więc kontrolę dokumentów kontrahentów podatnika,
którego aktualnie kontrolują.

Z kolei kontrola podatkowa nakierowana jest na

sprawdzenie, czy podatnik należycie wywiązuje się
z obowiązków wynikających z przepisów prawa podat-
kowego.

Organ podatkowy informację o braku płatności po-

datku może również uzyskać w sposób pośredni. Przepi-
sy Ordynacji podatkowej wymieniają wiele podmiotów,
które na wezwanie organu podatkowego (a w niektó-
rych przypadkach – bez wezwania) są zobowiązane
udzielać informacji o zdarzeniach mogących mieć
wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podat-
kowego (m.in. pracodawcy, banki, ZUS, sądy, komorni-
cy, notariusze).

Warto również wspomnieć, że organy kontroli skar-

bowej mogą uzyskiwać informacje podatkowe w ramach
wywiadu skarbowego, a więc działań polegających na
uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzy-
stywaniu informacji o dochodach, obrotach, rzeczach
i prawach majątkowych.

Co może zrobić podatnik, który nie zapłacił
podatku w terminie, a urząd skarbowy
jeszcze nie dowiedział się o tym fakcie?

Zasadniczo strategie są dwie. Po pierwsze, podatnik

może czekać na kontrolę podatkową. Wtedy ponosi ry-
zyko wysokości odsetek za zwłokę i odpowiedzialności
karnej skarbowej. Po drugie, może również we własnym
zakresie wpłacić podatek wraz z odsetkami. Jeżeli złoży
przy tym czynny żal, uniknie odpowiedzialności karnej
skarbowej.

Decydując się na pierwszy wariant, warto pamiętać,

że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od
osób fizycznych przedawnia się po pięciu latach od koń-
ca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatno-
ści podatku. Zobowiązanie płatne 30 kwietnia 2008 r.
przedawni się zatem dopiero 31 grudnia 2013 r. Do tego
dnia organ podatkowy może kontrolować rozliczenia
podatnika i wydać decyzję określającą wysokość zobo-
wiązania podatkowego.

■

Notowała EWA MATYSZEWSKA

Co grozi za niepłacenie podatków

Mariusz Machciński

Accreo Taxand

odpowiada Mariusz Machciński – menedżer

ZADAJ PYTANIE EKSPERTOWI

Jakie kary grożą za nierozliczenie się z fiskusem w terminie?

procedury

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

EWA MATYSZEWSKA

ewa.matyszewska@infor.pl

Kontrola skarbowa jest rodzajem

kontroli państwowej wykonywanej
przez organy kontroli skarbowej
w celu ochrony interesów i praw
majątkowych Skarbu Państwa oraz
zapewnienia skuteczności wykony-
wania zobowiązań podatkowych
i innych należności stanowiących
dochód budżetu państwa lub pań-
stwowych funduszy celowych. Ce-
lem kontroli skarbowej jest również
badanie zgodności z prawem go-
spodarowania mieniem innych
państwowych osób prawnych, prze-
ciwdziałanie i zwalczanie naruszeń
prawa obowiązującego w zakresie
obrotu towarowego z zagranicą
i obrotu towarami przywożonymi
z zagranicy oraz zapobieganie
i ujawnianie przestępstw określo-
nych w art. 228-231 kodeksu kar-
nego wśród osób zatrudnionych lub
pełniących służbę w jednostkach
organizacyjnych podległych mini-
strowi właściwemu do spraw finan-
sów publicznych.

Forma i zakres kontroli

Kontrola skarbowa realizowana

jest zasadniczo w dwóch formach:
postępowania kontrolnego oraz
wywiadu skarbowego.

Zgodnie z przepisami ustawy

o kontroli skarbowej do zakresu
działań inspektorów należą:

■

kontrola rzetelności deklarowa-
nych podstaw opodatkowania
oraz prawidłowości obliczania
i wpłacania podatków stanowią-
cych dochód budżetu państwa,
a także innych należności pienięż-
nych budżetu państwa lub pań-
stwowych funduszy celowych;

■

ujawnianie i kontrola niezgłoszo-
nej do opodatkowania działalno-
ści gospodarczej, a także docho-
dów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach przycho-
dów;

■

kontrola źródeł pochodzenia ma-
jątku, w przypadku niezgłoszenia
do opodatkowania działalności
gospodarczej, a także dochodów
nieznajdujących pokrycia w ujaw-
nionych źródłach przychodów;

■

kontrola celowości i zgodności
z prawem gospodarowania środ-
kami publicznymi oraz środkami
pochodzącymi z Unii Europej-
skiej i międzynarodowych insty-
tucji finansowych, podlegający-
mi zwrotowi; kontrola wywiązy-
wania się z warunków finanso-
wania ze wskazanej pomocy;

■

kontrola prawidłowości przeka-
zywania środków własnych do
budżetu Unii Europejskiej;

■

certyfikacja i wydawanie dekla-
racji zamknięcia pomocy finan-
sowej ze środków pochodzących
z Unii Europejskiej;

■

badanie celowości w czasie po-
dejmowania decyzji i zgodności
z prawem wykorzystania i rozpo-
rządzania mieniem państwo-
wym, a w szczególności ujawnia-
nie niedoborów, a także innych
szkód w tym mieniu;

■

badanie wykorzystania mienia
otrzymanego od Skarbu Państwa
w celu realizacji zadań publicz-
nych oraz prawidłowości prywa-
tyzacji mienia Skarbu Państwa;

■

kontrola rzetelności wypełnia-
nia zobowiązań wynikających
z udzielonych przez Skarb Pań-
stwa poręczeń i gwarancji;

■

kontrola zgodności wykorzysta-
nia środków, których spłatę porę-
czył lub gwarantował Skarb Pań-
stwa, z ich przeznaczeniem;

■

kontrola zgodności z prawem przy-
wozu towarów dopuszczonych do
obrotu na polskim obszarze celnym
lub mających inne przeznaczenie
celne oraz wywozu towarów za

granicę, a także kontrola i ujawnia-
nie towarów nielegalnie wprowa-
dzonych na polski obszar celny;

■

ujawnianie składników majątko-
wych podmiotów zobowiązanych
do uiszczenia należności publicz-
nych lub podejrzanych o czyny
zagrożone karą grzywny lub ka-
rami pieniężnymi, w celu zapew-
nienia skuteczności poboru tych
należności oraz wykonania orze-
czeń lub mandatów karnych;

■

kontrola oświadczeń o stanie ma-
jątkowym osób – obowiązanych do
ich składania – zatrudnionych lub
pełniących służbę w jednostkach
organizacyjnych administracji cel-
nej, podatkowej oraz kontroli skar-
bowej podległych ministrowi wła-
ściwemu do spraw finansów pu-
blicznych, w tym w urzędzie ob-
sługującym tego ministra;

■

kontrola resortowa jednostek or-
ganizacyjnych administracji cel-
nej, podatkowej oraz kontroli
skarbowej podległych ministrowi
właściwemu do spraw finansów
publicznych, w tym urzędu ob-
sługującego tego ministra;

■

badanie przestrzegania przez re-
zydentów i nierezydentów ograni-
czeń i obowiązków określonych
w przepisach prawa dewizowego
oraz warunków udzielonych na
ich podstawie zezwoleń dewizo-
wych, a także warunków prowa-
dzenia działalności kantorowej;

■

prowadzenie działalności anali-
tycznej i prognostycznej w odnie-
sieniu do negatywnych zjawisk
występujących w obszarze wła-
ściwości kontroli skarbowej oraz
przedstawianie w tym zakresie
informacji i analiz organom ad-
ministracji rządowej.

Przebieg kontroli

Kontrola skarbowa prowadzona

jest zgodnie z planem kontroli.
W sytuacji gdy okoliczności faktycz-
ne uzasadniają niezwłoczne podję-
cie kontroli (np. gdy istnieje ryzyko
utraty materiału dowodowego),
kontrola może być wszczęta po oka-
zaniu kontrolowanemu legitymacji

służbowych. Kontrolowanemu nale-
ży niezwłocznie, jednak nie później
niż w terminie trzech dni od dnia
wszczęcia kontroli, doręczyć posta-
nowienie o wszczęciu postępowania
kontrolnego oraz upoważnienie do
przeprowadzenia kontroli.

Plany kontroli ustalają dyrekto-

rzy urzędów kontroli skarbowej sto-
sownie do zadań określonych przez
generalnego inspektora kontroli
skarbowej.

Wszczęcie postępowania kontrol-

nego następuje wyłącznie z urzędu
w formie postanowienia. Datą wsz-
częcia postępowania kontrolnego
jest dzień doręczenia kontrolowane-
mu postanowienia o wszczęciu po-
stępowania kontrolnego. Organ
kontroli skarbowej może w ramach
prowadzonego postępowania kon-
trolnego przeprowadzić kontrolę po-
datkową. Kontrola podatkowa jest
prowadzona na podstawie imienne-
go upoważnienia udzielonego przez
organ kontroli skarbowej. Wszczęcie
kontroli podatkowej następuje przez
doręczenie kontrolowanemu upo-
ważnienia do jej przeprowadzenia.
Czynności kontrolne przeprowadza
inspektor wraz z upoważnionymi
pracownikami, po okazaniu legity-
macji służbowych.

Zakończenie kontroli

Kontrola skarbowa kończy się

wydaniem decyzji w rozumieniu
Ordynacji podatkowej, gdy ustale-
nia dotyczą: podatków, których
określanie lub ustalanie należy do

właściwości naczelników urzędów
skarbowych oraz podatku akcyzo-
wego; opłat i niepodatkowych na-
leżności budżetu państwa, których
określanie lub ustalanie należy do
właściwości naczelników urzędów
skarbowych.

Kontrola skarbowa może także

zakończyć się wynikiem kontroli,
gdy ustalenia dotyczą nieprawidło-
wości: w zakresie celowości i zgod-
ności z prawem gospodarowania
środkami publicznymi oraz środka-
mi pochodzącymi z Unii Europej-
skiej i międzynarodowych instytucji
finansowych, podlegającymi zwro-
towi; w zakresie oświadczeń o stanie
majątkowym, gdy nieprawidłowości
nie stwierdzono albo gdy ustalenia
dotyczą należności celnych.

Inspektorzy kontroli skarbowej,

kończąc swoje czynności, mogą także
wystawić postanowienie. Będzie tak,
gdy w trakcie toczącego się postępo-
wania kontrolnego zobowiązanie po-
datkowe uległo przedawnieniu.

Ważne jest to, że przed wyda-

niem decyzji lub wyniku kontroli
organ kontroli skarbowej wyznacza
stronie siedmiodniowy termin do
wypowiedzenia się w sprawie ze-
branego materiału dowodowego.

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Ustawa z 28 września 1991 r.
o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.
z 2004 r. nr 8, poz. 65
z późn. zm.).

W Y P E Ł N I A N I E O B O W I Ą Z K Ó W P O D A T K O W Y C H

Jakie są uprawnienia inspektorów kontroli skarbowej

Poprawnością rozliczeń podatkowych każdego podatnika może
zainteresować się urząd kontroli skarbowej. Inspektorzy mają
większe uprawnienia niż pracownicy urzędów skarbowych.
Współpracują też m.in. z policją czy prokuraturą.

bez nadmiernej gościnności, bo to może
być krępujące, a nawet może zostać
uznane za niedopuszczalny sposób wy-
wierania wpływu na kontrolujących,
z drugiej zaś strony – bez niepotrzebne-
go eskalowania konfliktów poprzez
kwestionowanie podstawowych działań
kontrolujących, nieuzasadnione upiera-
nie się w pewnych kwestiach czy po pro-
stu utrudnianie kontroli.

Co do prawidłowości rozliczeń po-

datkowych to jest to kwestia zależna
prawie w 100 proc. od podatnika (pomi-
jając oczywiście zmieniające się inter-
pretacje przepisów podatkowych). Za-
pewnienie prawidłowości zdecydowa-
nie jednak wymaga działania, zanim
kontrola się u nas pojawi. Należy pod-
kreślić, że kontrola może być też inspira-
cją do uporządkowania zagadnień po-
datkowych za te okresy, które mogą być
skorygowane. Natomiast co do prawi-

dłowości rozliczeń za okres objęty kon-
trolą, to należy pamiętać, że dla urzęd-
ników istotna jest nie tylko dokumenta-
cja podatkowa, lecz także i wiedza na
temat podejmowanych w spółce w prze-
szłości decyzji podatkowych.

Co do zachowań w trakcie kontroli –

najistotniejsza jest komunikacja. Należy
dobrze zrozumieć istotę pytań i zadań
kontrolujących. Należy odpowiadać na
pytania precyzyjnie, ale z drugiej strony
pilnować, aby pytania zadawane przez
kontrolujących nie wykraczały poza za-
kres kontroli. Jeśli nie jesteśmy w stanie
przygotować żądanych dokumentów
lub wyjaśnień w czasie wyznaczonym
przez kontrolujących, rozwiązaniem
jest prośba o przesuniecie terminu
– warto wniosek uzasadnić, przedsta-
wiając w pełny sposób sytuację.

Warto też przedstawiać kontrolują-

cym szersze spojrzenie na specyfikę na-

szej działalności, na jej szczególne uwa-
runkowania czy rozwiązania. To z kolei
pozytywnie wpływa na właściwe przy-
gotowanie kontrolujących do kontroli
i może zmienić ich podejście do wielu
poruszanych w trakcie kontroli kwestii.

Dopełnieniem prawidłowej komuni-

kacji jest aktywne uczestniczenie
w kontroli. Podatnik nie powinien się
ograniczać do przekazywania kontro-
lującym żądanych dokumentów, ale
też – jeśli jest to możliwe – składać do-
wody inne niż dokumenty. Aktywny
udział strony najłatwiej zaobserwować
na przesłuchaniu świadka. Podatnik,
który prawidłowo działa w swojej
sprawie, nie tylko będzie obecny na
przesłuchaniu świadka, ale będzie
również zadawał pytania, które mogą
zobiektywizować informacje wynika-
jące z odpowiedzi na pytania zadawa-
ne przez kontrolujących.

■

(EM)

AGNIESZKA

TAŁASIEWICZ

partner w Dziale

Doradztwa

Podatkowego

Ernst & Young

E K S P E R T W Y J A Ś N I A

Co powinien zrobić podatnik podczas kontroli skarbowej

Każda kontrola ze strony fiskusa to spory
stres dla podatników. Jak się do niej
przygotować i jak zachowywać się w jej
trakcie?

Rezultat kontroli skarbowej zależy od

trzech elementów: od postawy oraz
przygotowania kontrolujących, od tego,
jak duży nacisk podatnik kładzie na pra-
widłowość rozliczeń podatkowych, i czy
w związku z tym są one prawidłowe,
oraz od tego, jak podatnik zachowuje
się w trakcie kontroli.

Na postawę kontrolujących podatnik

ma stosunkowo najmniejszy wpływ,
choć nie znaczy to, że nic się nie da zro-
bić w tym zakresie. Wypracowanie do-
brych, roboczych kontaktów z kontrolu-
jącymi pozwala przeżyć kontrolę w spo-
sób możliwie komfortowy. Osiągnąć to
można poprzez uczciwe i profesjonalne
nastawienie do kontroli – z jednej strony

POWINIEN ZAWIERAĆ WYNIK KONTROLI

Wynik kontroli powinien zawierać: oznaczenie organu kontroli skarbowej; oznacze-
nie kontrolowanego; datę wydania; zakres kontroli; powołanie podstawy prawnej;
końcowe ustalenia i wnioski; termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych
przez organ kontroli skarbowej; podpis organu kontroli skarbowej.

JAKIE

SĄ ORGANY KONTROLI SKARBOWEJ

Organami kontroli skarbowej są: minister właściwy do spraw finansów publicz-
nych jako naczelny organ kontroli skarbowej; generalny inspektor kontroli skarbo-
wej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej; dy-
rektor urzędu kontroli skarbowej.
Jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej są urzędy kontroli skarbowej
i urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

podatki dochodowe

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

MAGDALENA MAJKOWSKA

magdalena.majkowska@infor.pl

Organizacje pożytku publicznego

realizują swoje cele statutowe w du-
żej mierze za pomocą darowizn
przekazywanych zarówno przez
osoby fizyczne, jak i osoby prawne.
Otrzymanie darowizny niesie jed-
nak ze sobą nie tylko korzyści, ale
również konieczność spełnienia
wielu obowiązków informacyjnych
wobec fiskusa. Obowiązki te zwią-
zane są z otrzymywaniem daro-
wizn, o których mowa w art. 18 ust.
1 pkt 1 i 7 ustawy o podatku docho-
dowym od osób prawnych oraz
w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lip-
ca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Przypomnijmy,
że regulacje te dotyczą możliwości
odliczania (w ramach ustawowych
limitów) przez podatników od do-
chodu darowizn przekazywanych
m.in. na cele pożytku publicznego
organizacjom pozarządowym pro-
wadzącym działalność pożytku pu-
blicznego w sferze działań publicz-
nych, czyli w szczególności organi-
zacjom pożytku publicznego.

Konieczne sprawozdanie

Obowiązki sprawozdawcze zwią-

zane z otrzymywaniem darowizn zo-
stały określone w zależności od tego,
czy podatnik ma obowiązek złożenia
zeznania rocznego, czy też nie.
W świetle art. 18 ust. 1e ustawy
o podatku dochodowym od osób
prawnych, organizacje pożytku pu-
blicznego, które otrzymują darowi-
zny zgodnie z przepisami ustawy
o podatku dochodowym od osób
prawnych, są zobowiązane do wyod-
rębnienia z przychodów w zeznaniu

podatkowym kwoty ogółem otrzy-
manych darowizn ze wskazaniem
celu, na jaki została ona przekazana
zgodnie ze sferą działalności pożyt-
ku publicznego, o której mowa
w art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r.
o działalności pożytku publicznego
i o wolontariacie.

Na organizacjach pożytku pu-

blicznego ciąży dodatkowo obowią-
zek wyszczególnienia darowizn po-
chodzących od osób prawnych z po-
daniem nazwy i adresu darczyńcy,
w przypadku gdy jednorazowa
kwota darowizny przekracza 15
tys. zł lub jeżeli suma wszystkich
darowizn otrzymanych w danym
roku podatkowym od jednego dar-
czyńcy przekracza 35 tys. zł.

Dane określone powyżej podatnik

wykazuje w załączniku do zeznania
CIT-8 na formularzu CIT/D (infor-
macja podatnika podatku dochodo-
wego od osób prawnych o otrzyma-
nych/przekazanych darowiznach).
Formularz CIT/D składają zarówno
podatnicy otrzymujący darowizny,
którzy nie mają obowiązku złożenia
rocznego zeznania, jak i podatnicy,
dla których informacja ta stanowi
załącznik do zeznania CIT-8.

W części A informacji podatnik

określa miejsce i cel złożenia infor-
macji (pierwotne złożenie informa-
cji lub jej korekta). Kolejnym kro-
kiem jest określenie rodzaju po-
datnika. Do wyboru są tutaj trzy
możliwości: podatnik wyłącznie
otrzymujący darowiznę, wyłącznie
przekazujący darowiznę i korzysta-
jący z odliczenia albo otrzymujący
oraz przekazujący darowiznę i ko-
rzystający z odliczenia. Miejsce na
wpisanie danych dotyczących otrzy-
manych darowizn znajduje się
w części C informacji. W przypadku
otrzymania darowizn przekraczają-
cych kwoty 15 tys. zł oraz 35 tys. zł
(odpowiednio dla jednorazowej da-
rowizny oraz darowizn otrzymanych
w trakcie roku od jednego darczyń-
cy) podatnik wypełnia część C.1, C.2
i C.3 informacji przeznaczonej na
wpisanie danych darczyńcy. Cele, na
jakie przeznaczone zostały otrzyma-
ne darowizny obdarowani określają
w części C.4. Część D informacji
uzupełniają podatnicy, którzy w cią-
gu roku przekazywali darowizny
i korzystają z tego tytułu z odlicze-
nia od podstawy opodatkowania.

Upublicznienie danych

W terminie składania zeznania

rocznego CIT-8 wraz z załączni-
kiem CIT/D organizacje pożytku
zobowiązane są do udostępnienia
do publicznej wiadomości informa-
cji o ogólnej kwocie otrzymanych
darowizn, celu ich przeznaczenia
oraz szczegółowych informacji
o darczyńcach, którzy przekazali
pojedyncze darowizny w kwocie
przewyższającej 15 tys. zł lub kilka
darowizn na łączną kwotę ponad
35 tys. zł. O fakcie podania tych da-
nych do publicznej wiadomości na-
leży zawiadomić w formie pisemnej
właściwego naczelnika urzędu
skarbowego. Z obowiązku upu-
blicznienia informacji zostały zwol-
nione podmioty, których dochód za
dany rok podatkowy nie przekracza
20 tys. zł.

Ustawa o podatku dochodowym

od osób prawnych precyzuje, że
przez podanie do publicznej wiado-
mości należy rozumieć:

■

publikację w internecie,

■

środkach masowego przekazu,
lub

■

wyłożenie dla zainteresowanych
w pomieszczeniach ogólnie do-
stępnych.

Podatnik, według swojego uzna-

nia, może wybrać jedną z powyż-
szych metod upublicznienia infor-
macji dotyczących otrzymanych da-
rowizn.

Warto wskazać, że takie same

obowiązki informacyjne spoczy-
wają na podatnikach CIT, którzy
nie składają zeznania rocznego
(np. kościelne osoby prawne).

W tym przypadku realizują oni po-
wyższe obowiązki, przekazując
urzędowi skarbowemu stosowne
informacje w terminie do złożenia
zeznania podatkowego. Dotyczy
ich również obowiązek upublicz-
nienia informacji o otrzymanych
darowiznach.

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 18 ust. 1e ustawy z 15 lute-
go 1992 r. o podatku dochodo-
wym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654
z późn. zm.).

O B O W I Ą Z K I O R G A N I Z A C J I P O Ż Y T K U P U B L I C Z N E G O

Darowizny trzeba wykazać w zeznaniu rocznym

Organizacje pożytku publicznego zobowiązane są określić
w zeznaniu rocznym kwotę otrzymanych darowizn oraz opisać cel
jej przeznaczenia. Dane należy wykazać na formularzu CIT/D.

lub rozlicza się samodzielnie , opierając
się na podatku zryczałtowanym. Pod-
kreślić należy, iż wspólne rozliczenie
jest przywilejem, a nie obowiązkiem
i następuje na wspólny wniosek przy
rocznym rozliczeniu podatkowym.

Po drugie, powstanie wspólności

oznacza, że o ile dotychczas dochody
ze stosunku spółki powiększały ich
majątki odrębne, o tyle teraz będą
zwiększać ich majątek wspólny, mimo
że udziały w spółce pozostają nadal
w ich majątkach odrębnych. Niesie to
ze sobą odmienny zakres odpowie-
dzialności wspólników zarówno w sto-
sunku do osób trzecich, jak i z tytułu
obowiązków podatkowych. Zgodnie
z przepisami Ordynacji podatkowej
współmałżonek odpowiada za długi
drugiego współmałżonka nawet po
rozwodzie, jeżeli powstały one w cza-
sie trwania wspólności ustawowej
(tzw. odpowiedzialność osób trze-
cich). W przypadku spółki oznacza to,

że współmałżonek będzie w przyszło-
ści odpowiadał za długi drugiego
współmałżonka (w tym również po-
średnio za długi spółki), nawet jeżeli
z tej spółki wystąpi, a zadłużenie po-
wstało w okresie trwania wspólności
ustawowej. W tym wypadku dojdzie
do kumulacji odpowiedzialności:
z jednej strony, będzie to odpowie-
dzialność wspólnika z tytułu członko-
stwa w spółce, z drugiej, odpowie-
dzialność za zobowiązania zaciągnięte
w trakcie trwania wspólności małżeń-
skiej. W praktyce oznacza to, że mał-
żeństwo rozszerzy dotychczasową od-
powiedzialność małżonków.

Ponadto zawarcie związku małżeń-

skiego prowadzić może do zmian w na-
zwie firmy. Zgodnie z kodeksem spółek
handlowych firma spółki powinna za-
wierać nazwiska wszystkich wspólni-
ków, jednego lub kilkorga z nich. Jeżeli
zatem dotychczasowe (panieńskie) na-
zwisko żony figurowało w firmie spółki,

a po ślubie przyjmie ona nazwisko mę-
ża, konieczna będzie zmiana firmy
w Krajowym Rejestrze Sądowym. Mając
na uwadze, że nazwa ta (firma) spółki
objęta jest również obowiązkiem zgło-
szenia do urzędu skarbowego, powsta-
nie tym samym obowiązek złożenia ak-
tualizacyjnego formularza NIP-2 (zmia-
na firmy spółki) wraz z załącznikiem
NIP/D (zmiana danych osobowych
wspólnika). Na tym drugim formularzu
można od razu uaktualnić inne dane
współmałżonka, które mogłyby się
zmienić po zawarciu małżeństwa (np.
adres zamieszkania).

Jeżeli spółka jest podatnikiem podat-

ku od towarów i usług, niezbędna bę-
dzie aktualizacja danych do tego podat-
ku na deklaracji VAT-R, w sytuacji gdy
doszło do ich zmiany (np. wspomniana
powyżej nazwa spółki). Zgodnie z usta-
wą o podatku VAT dokonuje się tego
w terminie siedmiu dni od dnia, w któ-
rym zmiana nastąpiła.

■

(MGM)

KRZYSZTOF BIERNACKI

doktor,

Akademia

Ekonomiczna

we Wrocławiu

E K S P E R T W Y J A Ś N I A

W jaki sposób zmienią się rozliczenia spółki po ślubie wspólników

Czy zmieni się coś w rozliczeniach
podatkowych, w sytuacji gdy dwoje
wspólników spółki jawnej weźmie ślub?

Mimo iż w obrocie gospodarczym to

spółka traktowana jest jako przedsię-
biorca, w przepisach o podatku docho-
dowym wspólnicy rozliczają się samo-
dzielnie z uzyskiwanych dochodów –
proporcjonalnie do posiadanych w spół-
ce wkładów. Zawarcie związku małżeń-
skiego prowadzi z mocy prawa do po-
wstania tzw. ustawowej wspólności ma-
jątkowej, którą odpowiednią umową
można znieść, rozszerzyć lub ograni-
czyć. Jeżeli jednak wspólność powsta-
nie, dla celów podatkowych pociąga ona
za sobą dwie istotne konsekwencje. Po
pierwsze, małżonkowie mogą się wspól-
nie rozliczyć za okres roku podatkowe-
go, w którym pozostawali w związku
małżeńskim. Rozliczenie takie jest nie-
możliwe, jeżeli jedno z nich wybrało
opodatkowanie według skali 19-proc.

Darowizny – z limitem i bez limitu
Gazeta Prawna nr 218/2007

strona A2

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

OBOWIĄZKI

SPRAWOZDAWCZE WOBEC FISKUSA

Deklarację CIT/D muszą składać organizacje, które otrzymały w 2007 roku daro-
wizny od podatników, którzy uzyskali prawo ich odliczenia od opodatkowanego
dochodu.

PRÓG

DOCHODÓW

Organizacje pożytku publicznego
otrzymujące darowizny, których do-
chód za 2007 rok nie przekroczył
kwoty 20 tys. zł, są zwolnione z obo-
wiązku podania do wiadomości pu-
blicznej informacji dotyczących
otrzymanych darowizn.

ODLICZANIE

DAROWIZN

Druk CIT/D do zeznania podatkowego CIT-8 dołączają również podatnicy korzy-
stający z odliczenia darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z 24
kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. nr 96,
poz. 873 z późn. zm.), organizacjom prowadzącym działalność pożytku publiczne-
go w sferze zadań publicznych oraz darowizn na cele kultu religijnego. Na formula-
rzu wykazują oni kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz
dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę,
adres i numer identyfikacji podatkowej. Informację CIT/D należy dołączyć do ze-
znania bez względu na wysokość przekazanych darowizn.

CEL

PRZEZNACZENIA DAROWIZNY

Organizacje pożytku publicznego wyodrębniają z przychodów kwotę ogółem otrzy-
manych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą publicz-
ną, o której mowa w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontaria-
cie. Obejmuje ona m.in. zadania w zakresie:

■

pomocy społecznej,

■

działalności charytatywnej,

■

ochrony i promocji zdrowia,

■

działania na rzecz osób niepełnosprawnych,

■

promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy
i zagrożonych zwolnieniem z pracy,

■

upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalność na rzecz równych praw
kobiet i mężczyzn,

■

działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości.

podatki dochodowe

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

KRZYSZTOF KOŚLICKI

krzysztof.koslicki@infor.pl

Pojęcie cienkiej kapitalizacji

(zwanej także niedostateczną kapi-
talizacją) odnosi się do finansowa-
nia spółek zależnych przez ich
udziałowców. Kwestia ta dotyczy
wszystkich podmiotów powiąza-
nych, które otrzymały dofinanso-
wanie w postaci pożyczki udzielo-
nej przez swoich udziałowców.

Udziałowiec zamierzający dofi-

nansować swoją spółkę może tego
dokonać w postaci:

■

pożyczki,

■

dopłaty,

■

kredytu,

■

podwyższenia kapitału zakłado-
wego.

Ograniczenia w kosztach

Co do zasady, zgodnie z treścią

art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
o podatku dochodowym od osób
prawnych, nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów odsetek od
pożyczek udzielonych spółce
przez jej udziałowca lub kilku
udziałowców łącznie posiadają-
cych nie mniej niż 25 proc. udzia-
łów tej spółki, jeśli wartość zadłu-
żenia spółki wobec tych udziałow-
ców osiągnie łącznie trzykrotność

wartości kapitału zakładowego
spółki – w części przekraczającej
tę wartość zadłużenia, określoną
na dzień zapłaty odsetek. Pod
uwagę trzeba wziąć także inne
podmioty posiadające co najmniej
25 proc. udziałów udziałowca
spółki. Udziały należy rozumieć
także jako akcje.

Celem wprowadzenia tego typu

regulacji niewątpliwie było ograni-
czenie w zaliczaniu do kosztów
uzyskania przychodów odsetek od
pożyczek lub kredytów udzielonych
przez udziałowców, akcjonariuszy
lub też inne podmioty powiązane
w sposób kapitałowy ze spółką dofi-
nansowywaną.

Definicja pożyczki

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b

ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, przez pożyczkę ro-
zumieć należy każdą umowę,
w której dający pożyczkę zobowią-
zuje się przenieść na własność bio-
rącego określoną ilość pieniędzy,
a biorący zobowiązuje się zwrócić
tę samą ilość pieniędzy. Przez po-
życzkę rozumieć należy także emi-
sję papierów wartościowych o cha-
rakterze dłużnym, depozyt niepra-
widłowy lub lokatę. Należy zazna-
czyć, iż przepisy ograniczające
zaliczenie do kosztów uzyskania
przychodów odsetek od pożyczek
udzielonych przez udziałowców od-
noszą się także do kredytów.

Biorąc pod uwagę powyższe,

z kwestią cienkiej kapitalizacji ma-
my do czynienia w sytuacji spełnie-
nia następujących warunków:

■

udziałowiec musi posiadać co
najmniej 25 proc. udziałów (ak-
cji),

■

kwota zadłużenia musi przekra-
czać trzykrotność kapitału zakła-
dowego (podstawowego) na
dzień zapłaty odsetek,

■

odsetki od długu muszą zostać
zapłacone.

Należy pamiętać, iż zgodnie

z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o po-
datku dochodowym od osób praw-
nych, dla potrzeb cienkiej kapitali-
zacji w kwocie kapitału zakładowe-
go nie uwzględnia się:

■

tej części kapitału, jaka nie zosta-
ła na ten kapitał faktycznie prze-
kazana lub

■

tej części kapitału, jaka została
pokryta wierzytelnościami z ty-
tułu pożyczek (kredytów) oraz
z tytułu odsetek od tych pożyczek
(kredytów) przysługującymi
udziałowcom (akcjonariuszom)
wobec tej spółki, a także

■

tej części kapitału, jaka została
pokryta wartościami niemate-
rialnymi lub prawnymi, od któ-
rych nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych zgodnie z art.
16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe,

kosztem uzyskania przychodów bę-
dą zatem odsetki od pożyczek (kre-
dytów) w części nieprzekraczającej
trzykrotności kapitału zakładowego
(podstawowego) określonego jak
wyżej.

W sytuacji gdy wartość zadłuże-

nia od udziałowca będzie przekra-
czała trzykrotność kapitału zakła-
dowego, to odsetki od tej nadwyżki
nie będą mogły zostać zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów.

Wskaźnik procentowy posiada-

nych przez udziałowców (akcjona-

riuszy) udziałów (akcji) w spółce,
o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt
60 i 61 u.p.d.o.p., określa się na
podstawie liczby praw głosu, jakie
w związku z posiadanymi udziała-
mi (akcjami) przysługują tym
udziałowcom (akcjonariuszom).

Ważny dzień zapłaty

Warto jeszcze zwrócić uwagę na

wyjaśnienie tej kwestii przez Izbę
Skarbową w Łodzi z 26 września
2007 r., sygn. akt II-1/4218-
0032/Int./07. Zgodnie z treścią
decyzji wydanej przez ten organ,
w przepisach dotyczących cienkiej
kapitalizacji mowa jest ogólnie
o pożyczkach udzielonych przez
udziałowców bez bliższego okre-
ślenia celu, na jaki będą wykorzy-
stane środki uzyskane w ten spo-
sób. Sformułowanie przez ustawo-
dawcę przepisu w powyższy spo-
sób oznacza, iż przepis ten
obejmuje pożyczki wszelkiego ro-
dzaju, w tym też przeznaczone na
cele inwestycyjne. Zatem dokonu-
jąc oceny możliwości zaliczenia do
kosztów uzyskania przychodów
odsetek od pożyczki udzielonej
spółce przez stuprocentowego
udziałowca, należy uwzględnić
ograniczenia wynikające z przepi-
sów dotyczących cienkiej kapitali-
zacji. Biorąc zatem pod uwagę po-
wyższe, na dzień zapłaty – odsetki
w pełnej poniesionej wysokości –
winny być porównane z limitem
obliczonym na podstawie cytowa-

nego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60
ustawy, a kwota przekroczenia te-
go limitu nie może być uznana za
koszt uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji kwota odsetek

nie stanowiąca kosztów uzyskania
przychodów, winna w pierwszej ko-
lejności pomniejszyć kwotę odse-
tek, które odnoszone są do kosztów
bezpośrednio.

Na zakończenie warto jeszcze

zwrócić uwagę na pismo ministra
finansów z 17 marca 2000 r. sygn.
akt PB4/AK-802-624/71/00, w
którym to wyjaśnione zostało, iż
w przepisach dotyczących cien-
kiej kapitalizacji mowa jest o za-
dłużeniu wobec udziałowca, a nie
o zadłużeniu z jakiegoś jednego
określonego tytułu. Zgodnie ze
stanowiskiem ministra, z tego
względu przepisy te powinny być
stosowane w przypadkach wypła-
ty odsetek od pożyczek (kredy-
tów), kiedy zadłużenie spółki z ja-
kiegokolwiek tytułu wobec wspo-
mnianych podmiotów powiąza-
nych przekroczy odpowiedni
poziom określony na dzień zapła-
ty tych odsetek.

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych
(t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54,
poz. 654 z późn. zm.).

K O S Z T Y U Z Y S K A N I A P R Z Y C H O D Ó W

Kiedy odsetki od pożyczek nie będą kosztem

Co do zasady, zgodnie z regułami zawartymi w ustawie o podatku
dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytów
czy pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów. Istnieją jednak sytuacje, w których kwoty te nie będą
stanowiły kosztów podatkowych. Może zdarzyć się tak np. przy
pożyczkach udzielanych przez udziałowców spółki. Warto
przeanalizować ten problem.

z prowadzoną działalnością gospodar-
czą (zakładając, że wymienione pomoce
nie stanowią środków trwałych).
Podobnie możliwe jest zaliczenie do
kosztów uzyskania przychodów podat-
ku VAT naliczonego w tej części, w ja-
kiej, na podstawie szczególnych przepi-
sów ustawy o VAT, nie przysługuje po-
datnikowi obniżenie kwoty lub zwrot
różnicy VAT (przy założeniu, że naliczo-
ny VAT nie powiększa wartości środka
trwałego lub wartości niematerialnej
i prawnej). Przykładowo, nie można od-
liczyć VAT naliczonego w związku z za-
kupionymi usługami noclegowymi lub
gastronomicznymi. Dla przykładu firma
importująca towary, która transportuje
towary do swojej siedziby na własny
koszt, i jednocześnie pokrywa koszt
noclegu kierowcy na terenie Polski, nie
będzie mogła odliczyć VAT naliczonego
w związku z zakupem usługi noclego-
wej – ale będzie mogła uznać kwotę te-
go podatku jako koszt podatkowy firmy.

W praktyce urzędów skarbowych

można spotkać się z poglądem, że
uprawnienie do zaliczenia VAT naliczo-
nego do kosztów podatkowych przysłu-
guje jedynie w przypadku, gdy podat-
nik nie miał możliwości, w świetle
przepisów, obniżenia kwoty VAT należ-
nej o ten podatek – natomiast w przy-
padku, gdy miał on taką możliwość,
lecz ją stracił przez własny błąd lub za-
niedbanie, nie ma on prawa uznać tej
kwoty za koszt.

Podatek VAT w swym zamierzeniu

ma być neutralny. W przypadkach gdy
ta neutralność jest zaburzona przez
brak możliwości odliczenia VAT, usta-
wodawca złagodził to obciążenie, po-
zwalając na zaliczenie tej kwoty do
kosztów uzyskania przychodów. Należy
jednak zauważyć, że zaliczenie VAT na-
liczonego do kosztów podatkowych po-
woduje zmniejszenie podstawy opodat-
kowania CIT, co skutkuje mniejszym po-
datkiem do zapłaty. Przepisy przewidu-

ją też, w niektórych przypadkach, moż-
liwość zaliczenia VAT należnego do
kosztów. Dla przykładu takim kosztem
jest VAT należny w przypadku przeka-
zania towarów lub świadczenia usług na
potrzeby reprezentacji i reklamy. Od
1 stycznia 2007 r. wydatki na reprezen-
tację, np. w formie przekazywanych
kontrahentom prezentów, nie stanowią
kosztu podatkowego. Zgodnie z literal-
nym brzmieniem przepisu ustawy o CIT,
wydaje się jednak, że ewentualny poda-
tek należny wynikający z takiego prze-
kazania może być ujęty w koszty, pomi-
mo że kwota netto wydatku takiego
kosztu nie stanowi.

■

(KK)

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lute-
go 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r.
nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

REBEKA

WEINTRAUB-FILEK

konsultant w dziale

doradztwa

podatkowego

Pricewaterhouse-

Coopers

E K S P E R T W Y J A Ś N I A

W jakich sytuacjach VAT może być kosztem uzyskania przychodu

Ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych, co do zasady, uniemożliwia
zaliczanie do kosztów uzyskania
przychodów. Są jednak pewne wyjątki
od tej reguły.

Można zaliczyć do kosztów podatek

VAT naliczony w przypadku, gdy przed-
siębiorca nie jest podatnikiem VAT lub
nabył towary i usługi w celu sprzedaży
towarów lub świadczenia usług zwol-
nionych z VAT. Ze względu na brak opo-
datkowania działalności podatników,
nie mają oni możliwości odzyskania
VAT zapłaconego poprzez odliczenie go
od należnego. Przykładowo podatnik,
który poniósł wydatki na pomoce dy-
daktyczne dla celów prowadzonej przez
niego działalności edukacyjnej (zwol-
nionej z VAT), nie może odliczyć VAT,
który zapłacił jako część ceny tych po-
mocy. Podatek ten może on jednak zali-
czyć do swoich kosztów, pod warun-
kiem że dany wydatek miał związek

Wewnętrzne finansowanie – jaką formę wybrać
Gazeta Prawna nr 196/2007

strona C8

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

PRZYKŁAD

POŻYCZKA UDZIELONA PRZEZ UDZIAŁOWCA

Spółka Alfa jest wspólnikiem Beta. Posiada ona 25 proc. głosów na zgromadze-
niu wspólników. Kapitał zakładowy spółki wynosi 40 000 zł. Alfa udzieliła spółce
Beta pożyczki w kwocie 250 000 zł. Trzykrotność kapitału zakładowego spółki wy-
nosi 120 000 zł, a więc nadwyżka pożyczki nad kwotą 120 000 zł wynosi 130
000 zł. Procentowy udział nadwyżki w kwocie zadłużenia wynosi 52 proc. W takiej
części odsetki od pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

ODSETKI

OD POŻYCZEK NIE ZAWSZE BĘDĄ KOSZTEM

Odsetki od pożyczek i kredytów (a także depozytów nieprawidłowych, lokat i in-
nych równoważnych form kredytowania) udzielanych spółkom przez udziałow-
ca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) nie mogą być zaliczane do
kosztów uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wartość zadłużenia
spółki wobec udziałowców i podmiotów będących wspólnikami tych udziałow-
ców przewyższa trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki będącej
pożyczkobiorcą.

poradnia dochodowa

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

Czy po przekroczeniu
limitu
obowiązuje skala

Jeżeli przekroczę daną kwotę obrotów przy
ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych,
będę musiała rozliczać się według skali
podatkowej, czy to znaczy, że moje dochody będą
liczyć jakby od nowa, np. w październiku będę
musiała zastosować ogólne zasady i do uzyskania
dochodu do wysokości 44 490 będę płacić
19 proc. podatku? Czy to znaczy, że obrót
z ryczałtu nie jest tu w ogóle liczony?

Podatnik, który w ciągu roku przekroczy limit ob-
rotów w ryczałcie, rozliczy się zarówno ryczałtem,
jak i według skali podatkowej.

Podatnicy tracą prawo do opodatkowa-

nia w formie ryczałtu od przychodów ewi-
dencjonowanych od miesiąca następujące-
go po miesiącu, w którym uzyskali przy-
chody z pozarolniczej działalności gospo-
darczej prowadzonej przekraczające
kwotę 150 tys. euro. Jednocześnie podat-
nicy ci są zobowiązani zaprowadzić właści-
we księgi i opłacać podatek dochodowy na
zasadach ogólnych. Zatem stosujemy ogól-
ne zasady opodatkowania dopiero od na-
stępnego miesiąca po miesiącu, w którym przekroczono
limit. W rezultacie taki podatnik zobowiązany będzie roz-
liczyć działalność gospodarczą za rok 2008 dwoma dekla-
racjami: PIT-28 – ryczałt ewidencjonowany za okres od
początku roku do końca miesiąca, w którym przekroczo-
no limit, i PIT-36 – ogólne zasady opodatkowania za okres
od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prze-
kroczono limit do końca roku podatkowego.

(EM)

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 6, 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowa-
nym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144,
poz. 930 z późn. zm.).

Czy w Polsce wystąpi
ograniczony
obowiązek podatkowy

Od dwóch lat mieszkam i pracuję w Wielkiej Bryta-
nii i zgodnie ze zmienionym brzmieniem ustawy
o PIT moim miejscem zamieszkania jest Wielka Bry-
tania i wobec tego nie mam obowiązku płacić po-
datków od moich dochodów zagranicznych w Pol-
sce. Czy fakt, że moje miejsce zamieszkania jest po-
za Polską, oznacza, że podlegam jedynie ograniczo-
nemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
to znaczy jedynie od dochodów uzyskiwanych
w Polsce powinnam płacić podatek w kraju?

Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania
w Wielkiej Brytanii, to oczywiście w Polsce wystę-
puje ograniczony obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie uzyskuje żadnych

dochodów w Polsce, to nie musi się w Pol-
sce z podatków rozliczać. Tylko w przy-
padku uzyskiwania dochodów w Polsce
z tytułu najmu wystąpi konieczność rozli-
czania się z tych (i tylko z tych) dochodów
w Polsce. Dochody z pracy uzyskiwane
w Wielkiej Brytanii w ogóle nie będą
w Polsce uwzględniane przy rozliczeniach
podatkowych, jeżeli oczywiście uzyskuje
je rezydent brytyjski. Ponadto od 1 stycz-
nia 2007 r. obowiązuje zmieniona umowa o unikaniu po-
dwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Wiel-
ką Brytanią, w której wprowadzono korzystniejszą dla po-
datników metodę rozliczania podwójnego opodatkowa-
nia – metodę wyłączenia z progresją. Nawet gdyby osoba
była polskim rezydentem, to w związku z tą metodą tylko

dochody uzyskiwane w Polsce zostałyby opodatkowane.
Dochody uzyskiwane w Wielkiej Brytanii wpływałyby na-
tomiast na wielkość stopy procentowej ustalonej do opo-
datkowania dochodów z najmu (dochodów uzyskiwa-
nych w Polsce). W opisanej sytuacji nawet to nie będzie
miało miejsca. Dochody z najmu zostaną opodatkowane
w Polsce według wybranych zasad: albo na zasadach
ogólnych albo według ryczałtu ewidencjonowanego i na
tym problem rozliczeń w Polsce się kończy.

(EM)

PODSTAWA PRAWNA

■

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176
z późn. zm.).

■

Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Zjedno-
czonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północ-
nej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w za-
kresie podatków od dochodu i od zysków majątko-
wych, podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U.
nr 250, poz. 1840).

Czy konkubentowi
przysługuje prawo
do ulgi na dziecko

Jak nowelizacja ustawy o PIT zapatruje się
na osoby wychowujące dzieci w konkubinacie,
mieszkające np. z matką, w sytuacji gdy pracuje
tylko ojciec, ale jest gdzie indziej zameldowany,
jednak mieszka razem z rodziną i ją utrzymuje.
Czy ulga na dzieci mu przysługuje?

Przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia ulgi
od faktu pozostawania rodziców w związku mał-
żeńskim ani od miejsca zameldowania rodziców.

Nowelizacja ustawy o podatku docho-

dowym od osób fizycznych zwiększyła li-
mit ulgi na dzieci, uzależniając jej wyso-
kość od kwoty zmniejszającej podatek
określonej w pierwszym przedziale skali.
Ulga wynosi obecnie 1145,08 zł na każde
dziecko i jest odpisywana od podatku do-
chodowego podatników rozliczających
się na zasadach ogólnych.

Warunkiem ustawowym skorzystania

z ulgi jest wychowywanie w roku podat-
kowym własnych lub przysposobionych
dzieci. Ulga przysługuje jedynie rodzi-
com lub opiekunom wychowującym dzie-
ci małoletnie; dzieci bez względu na wiek, które otrzy-
mywały zasiłek pielęgnacyjny oraz dzieci uczące się do
ukończenia 25. roku życia. Odliczenie dotyczy łącznie
obojga rodziców, jednak ustawodawca przewidział wy-
jątek od tej zasady, stanowiąc, że nie ma ona zastosowa-
nia do podatników rozwiedzionych lub w stosunku do
których została orzeczona separacja. W takich sytu-
acjach ulga przysługuje tylko jednemu z rodziców. Wa-
runkiem skorzystania z ulgi w tych okolicznościach jest
kryterium wspólnego zamieszkania z dzieckiem. Jeżeli
jednak dziecko przez część roku podatkowego zamiesz-
kuje faktycznie u każdego z rodziców z osobna, to prawo
do ulgi przysługuje obojgu rodzicom. Kwota, o jaką każ-
dy z nich obniży podatek, będzie obliczona jako iloczyn
liczby miesięcy pobytu dziecka u rodzica i 1/12 kwoty
ulgi. Należy zaznaczyć, że z przepisów o prawie do odli-
czenia ulgi nie decyduje meldunek dziecka, ale faktycz-
ne zamieszkiwanie u któregoś z rodziców. Powyższe
oznacza, że w praktyce to sami rodzice zdecydują, które
z nich oraz w jakiej części skorzysta z ulgi.

Z regulacji ustawowej wynika zatem wyraźnie, że kry-

terium podstawowym skorzystania z prawa do odlicze-
nia ulgi jest wychowywanie dziecka przez podatnika
w danym roku podatkowym, pod warunkiem że istnieje
między dzieckiem a podatnikiem więź prawna wynika-
jąca z bycia biologicznym rodzicem lub stosunku przy-
sposobienia. Przepisy nie uzależniają więc prawa do od-
liczenia ulgi od faktu pozostawania rodziców w związku
małżeńskim czy od miejsca zameldowania rodziców.
Możliwe jest więc w świetle przedstawionej regulacji do-
konanie odliczenia przez rodziców, którzy faktycznie
mieszkają z dzieckiem, a nie są małżeństwem. Ulga do-
tyczy zawsze obojga rodziców, niezależnie od tego, czy
są małżeństwem. W praktyce jednak to od decyzji rodzi-

ców zależy, czy zostanie ona odliczona od podatku tylko
jednego z nich, czy od podatku obojga w ustalonej przez
nich proporcji.

(MGM)

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 27f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Czy prowizja
może być kosztem

Czy prowizja wstępna od udzielonego kredytu
obrotowego może być zaliczona do kosztów
uzyskania przychodów?

Prowizja ta będzie kosztem uzyskania przycho-
dów.

Należy przypomnieć, że kredyt obroto-

wy jest kredytem przeznaczonym m.in. na
finansowanie bieżącej działalności oraz
na poprawę płynności finansowej. Podat-
nik chcący zaciągnąć taki kredyt musi się
liczyć z koniecznością poniesienia wydat-
ku w postaci wstępnej prowizji bankowej.

W świetle znowelizowanych przepisów

ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, kosztami uzy-
skania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnię-
cia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źró-
dła przychodów. Koszty uzyskania przychodów, inne niż
koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosz-
ty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zapłata prowizji wstępnej jest

warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy
kredytu obrotowego, zaś kredyt obrotowy przeznaczony
jest na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej
(jego wykorzystanie przyczynia się bezpośrednio do gene-
rowania przychodów podatkowych), nie ulega wątpliwo-
ści, że prowizja wstępna stanowi koszt podatkowy dla po-
datnika zaciągającego kredyt obrotowy.

W tym miejscu jednak należy podkreślić, że choć wyda-

tek z tytułu prowizji wstępnej wiąże się z całokształtem
działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika
i uzyskiwaniem przez niego przychodów podatkowych, ta-
kiego wydatku nie można powiązać z żadnym konkretnym
przychodem podatkowym osiąganym przez podatnika.
W związku z powyższym uznać należy, że prowizja wstęp-
na stanowi tzw. koszt pośredni, który powinien zostać roz-
liczony w wyniku podatkowym z chwilą jego poniesienia.

Znowelizowane od 1 stycznia 2007 r. przepisy podat-

kowe przewidują, że jeżeli koszty (pośrednie) dotyczą
okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możli-
we określenie, jaka część dotyczy danego roku podatko-
wego, to stanowią koszty uzyskania przychodów propor-
cjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wskazać
należy, że prowizja wstępna jest jedynie opłatą admini-
stracyjną za udostępnienie podatnikowi finansowania je-
go działalności w przyszłości – w przeciwieństwie do od-
setek płaconych za faktyczne korzystanie z kapitału ban-
ku, prowizja uiszczana jest za cały okres potencjalnego fi-
nansowania, nawet jeśli okres ten uległ zmianie.

Zatem w opisywanych okolicznościach, z uwagi na

fakt, że podatnicy nie są w stanie określić, ile będzie
trwać okres, którego dotyczy koszt pośredni w postaci
prowizji bankowej (okres umowy kredytu), a więc nie
mają możliwości rozliczenia takiego kosztu proporcjo-
nalnie do czasu trwania umowy kredytowej, wydatek ta-
ki powinien zasilić koszty podatkowe z chwilą zapłaty
prowizji bankowej.

(AT)

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r.
nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

■

Art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r.
nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Tak

Po 1145,08 zł na każde dziecko
Gazeta Prawna nr 251/2007

strona A7

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

Jak w 2008 roku rozliczać koszty uzyskania przychodów
Gazeta Prawna nr 19/2008

strona C2

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

Jak prawidłowo wypełnić PIT-28
Gazeta Prawna nr 9/2008

strony A9–A12

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

Jakie podatki dochodowe płaci się w Wielkiej Brytanii
Gazeta Prawna nr 243/2007

strona 22

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

PAWEŁ MAŁECKI

doradca

podatkowy

z Kancelarii

Doradztwa

Podatkowego

Pama

w Poznaniu

PAWEŁ MAŁECKI

doradca

podatkowy

z Kancelarii

Doradztwa

Podatkowego

Pama

w Poznaniu

EWA

ŻÓRAWSKA

starszy

konsultant

w KPT Podatki

BARBARA

RUSINOWSKA

konsultant

podatkowy,

Kancelaria

Radców

Prawnych

i Adwokatów

Nowakowski

i Wspólnicy,

oddział

w Toruniu

rachunkowość

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

AGNIESZKA POKOJSKA

agnieszka.pokojska@infor.pl

Przepisy prawa bilansowego po-

zwalają firmom, które spełnia-
ją określone kryteria, sporzą-
dzać sprawozdania finansowego
w uproszczonej formie. Oznacza to,
że w rocznym raporcie mogą one
wykazywać informacje w ograni-
czonym zakresie. Muszą wtedy
przedstawić tylko te dane, które we
wzorze sprawozdania, stanowiące-
go załącznik nr 1 do ustawy o ra-
chunkowości, oznaczone są litera-
mi i cyframi rzymskimi. W przypad-
ku gdy informacje dotyczące po-
szczególnych pozycji sprawozdania
nie wystąpiły w jednostce zarówno
w roku obrotowym, jak i za rok go
poprzedzający, przy sporządzaniu
sprawozdania pozycje te pomija się.

W formie uproszczonej można

również sporządzić informację do-
datkową. Taką możliwość daje fir-
mom art. 50 ustawy o rachunkowo-
ści. Przepis ten podaje również wa-
runki, jakie należy spełnić, aby ko-
rzystać z uproszczeń.

Z przywileju więc nie będą mo-

gły skorzystać te spółki, które w ro-
ku obrotowym, za który sporządza-
ne jest sprawozdanie finansowe
oraz w roku poprzedzającym ten
rok, osiągną dwie z następujących
trzech wielkości:

■

średnioroczne zatrudnienie w
przeliczeniu na pełne etaty wy-
niosło więcej niż 50 osób,

■

suma aktywów bilansu na ko-
niec roku obrotowego w walu-
cie polskiej przekroczyła rów-
nowartości 2 mln euro, dla
2007 roku jest to równowartość
7 164 000 zł (średni kurs euro
ustalony przez NBP na 31 grud-
nia 2007 r. to 3,5820 zł), dla
2006 roku. to 7 662 400 zł
(średni kurs euro ustalony
przez NBP na 31 grudnia 2006 r.
to 3,8312 zł),

■

przychody netto ze sprzedaży
produktów i towarów oraz opera-
cji finansowych w walucie pol-
skiej przekroczyły równowartość
4 mln euro, czyli w 2007 roku
– 14 328 000 zł, natomiast na
2006 rok – 15 324 800 zł.

Należy pamiętać, że przepisy te

nie dotyczą banków i zakładów
ubezpieczeń.

Grupy jednostek

Wiele uproszczeń przysługuje

ponadto jednostkom, których spra-
wozdania nie podlegają badaniu.
Kryteria tych jednostek nie pokry-
wają się z tymi wymienionymi po-
wyżej. Zgodnie w art. 64 nie podle-
gają badaniu sprawozdania tych
firm, które w poprzedzającym roku
obrotowym, za który sporządzono
sprawozdania finansowe, nie speł-
niły dwóch z następujących warun-

ków, czyli np. w przypadku spra-
wozdania za 2007 rok:

■

średnioroczne zatrudnienie w
przeliczeniu na pełne etaty wy-
niosło co najmniej 50 osób,

■

suma aktywów bilansu na koniec
roku obrotowego stanowiła rów-
nowartość w walucie polskiej co
najmniej 2,5 mln euro, czyli
9 578 000 (po średnim kursie eu-
ro ustalonym przez NBP na 31
grudnia 2006 r. to 3,8312 zł),

■

przychody netto ze sprzedaży to-
warów i produktów oraz operacji
finansowych za rok obrotowy
stanowiły równowartość w walu-
cie polskiej co najmniej 5 mln
euro, czyli 19 156 000 zł.

Elementy sprawozdawcze

Jeżeli zgodnie z powyższymi wa-

runkami sprawozdania spółek (nie
dotyczy to podmiotów wymienio-
nych w art. 64 ust. 1 pkt 1–3, m.in.
banków i spółek akcyjnych) nie
podlegają badaniu mogą one korzy-
stać z wielu ułatwień. Przede
wszystkim jednak sprawozdanie ta-
kiej jednostki może zostać ograni-
czone do bilansu, rachunku zysków
i strat, a także informacji dodatko-
wej, obejmującej wprowadzenie do
sprawozdania oraz dodatkowe in-
formacje i objaśnienia (nie tworzą
one np. zestawienia zmian w kapi-
tale (funduszu) własnym oraz ra-
chunku przepływów pieniężnych).
Ponadto nie muszą tworzyć akty-
wów i rezerw z tytułu podatku od-
roczonego, jak również stosować
rozporządzenia ministra finansów
z 12 grudnia 2001 r. w sprawie
szczegółowych zasad uznawania,
metod wyceny, zakresu ujawniania
i sposobu prezentacji instrumentów
finansowych.

Składanie sprawozdań

Uproszczone sprawozdania fi-

nansowe należy sporządzić w ter-
minie do 31 marca. Termin ten
dotyczy tylko tych firm, których

rok obrotowy pokrywa się z ka-
lendarzowym. Takie obowiązki
nakłada na spółki art. 52 ustawy
o rachunkowości. Zgodnie z tym
przepisem kierownik jednostki
(np. zarząd) musi zadbać o to,
aby roczne sprawozdanie finanso-
we zostało sporządzone nie póź-
niej niż w ciągu trzy miesięcy od
dnia bilansowego.

Należy pamiętać, że musi je

podpisać osoba, której powierzo-
no prowadzenie ksiąg rachunko-
wych i kierownik jednostki, a jeże-
li jednostką kieruje organ wielo-
osobowy – wszyscy członkowie te-
go organu. Odmowa podpisu
wymaga pisemnego uzasadnienia
dołączonego do sprawozdania fi-
nansowego.

Następnie kierownik jednostki

przedstawia raport właściwym or-
ganom zatwierdzającym (czyli

w spółce akcyjnej walnemu zgro-
madzeniu akcjonariuszy, a w spół-
ce z o.o. zgromadzeniu wspólni-
ków). Prawo bilansowe wymaga,
aby zatwierdzenia dokonać nie
później niż sześć miesięcy od dnia
bilansowego.

Po wypełnieniu tych obowiąz-

ków może nastąpić podział lub po-
krycie wyniku finansowego netto
wykazanych w uproszczonym spra-
wozdaniu finansowym (czyli tych
jednostek, które nie są zobowiąza-
ne do poddania sprawozdania ba-
daniu).

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 50 ustawy z 29 września
1994 r. o rachunkowości
(t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76,
poz. 694 z późn. zm.).

O B O W I Ą Z K I N A K O N I E C R O K U

W jakich sytuacjach podmioty mogą sporządzać
uproszczone sprawozdania finansowe

Spółki, które przez dwa kolejne lata będą spełniały określone
w ustawie warunki dotyczące zatrudnienia, posiadanych
aktywów i przychodów, mogą tworzyć uproszczone sprawozdanie
finansowe.

ści oraz wartości niematerialne i praw-
ne, które nie są użytkowane przez jed-
nostkę, lecz zostały nabyte w celu osią-
gnięcia korzyści ekonomicznych o poda-
nym wyżej charakterze.

W rezultacie na podstawie powyższej

definicji o zaliczeniu składnika akty-
wów do inwestycji decyduje cel jego na-
bycia – określany jako chęć uzyskania
w przyszłości bezpośrednich korzyści
ekonomicznych. W bilansie inwestycje
wykazywane są jako składniki aktywów
trwałych bądź aktywów obrotowych,
w zależności od ich charakteru. Składni-
ki aktywów przeznaczone do zużycia
bądź do zbycia w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego ujmuje się w akty-
wach obrotowych.

Jeżeli okres ten jest dłuższy niż 12

miesięcy, składniki te wykazywane są
w bilansie w odpowiedniej pozycji inwe-
stycji długoterminowych.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19

ustawy o rachunkowości, rzeczowe ak-

tywa obrotowe to materiały nabyte
w celu zużycia na własne potrzeby, wy-
tworzone lub przetworzone przez jed-
nostkę produkty gotowe (wyroby i usłu-
gi) zdatne do sprzedaży w toku produk-
cji, półprodukty oraz towary nabyte
w celu odsprzedaży w stanie nieprze-
tworzonym. Zgodnie z pkt 18a wyżej
wymienionego artykułu aktywa rzeczo-
we, o których mowa powyżej, uznaje się
za aktywa obrotowe w przypadkach gdy
są one przeznaczone do zbycia w ciągu
12 miesięcy od dnia bilansowego lub
w ciągu normalnego cyklu operacyjne-
go właściwego dla danej działalności,
jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Z uwagi na to, iż zakupiono cysternę

w celu jej odsprzedaży, nie została ona
przeznaczona ani też przekazana do
użytkowania. Zakup ten nie zostanie za-
tem również odnotowany w ewidencji
środków trwałych jednostki.

Jeżeli więc odsprzedaż przewidywa-

na jest w ciągu kolejnych 12 miesięcy od

dnia bilansowego, składnik zostanie za-
liczony do aktywów obrotowych,
w przeciwnym razie należy go wykazać
jako „inne inwestycje długoterminowe”.

Dodatkowo należy również zauwa-

żyć, iż w przypadku zakupu samocho-
dów będących przedmiotem dalszej od-
sprzedaży istnieje możliwość odliczenia
podatku VAT naliczonego przy ich zaku-
pie w pełnej kwocie – na podstawie art.
89 ust. 4 pkt 7a ustawy o podatku od to-
warów i usług.

■

(AP)

PODSTAWA PRAWNA

■

Art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy
z 29 września 1994 r. o rachunkowo-
ści (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76,
poz. 694 z późn. zm.).

■

Art. 89 ust. 4 pkt 7a ustawy z 11
marca 2004 r. o podatku od towa-
rów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535
z późn. zm.).

MAREK OCIEPKA

główny księgowy,

Grupa Gumułka

Kancelaria Prawa

Finansowego

E K S P E R T W Y J A Ś N I A

Jak prawidłowo zaksięgować samochód przeznaczony do odsprzedaży

Zakupiliśmy cysternę z przeznaczeniem
do odsprzedaży. Ponieważ przed
sprzedażą postanowiliśmy
wyremontować samochód,
zaksięgowaliśmy cały samochód na
inwestycje. Firma jest stacją paliw i nie
zajmujemy się sprzedażą samochodów,
więc jest to przypadek jednorazowy. Czy
możemy to zaksięgować na towary do
odsprzedaży zamiast w inwestycje. Ujęcie
tego samochodu w towarach zamiast
w inwestycjach poprawiłoby wygląd
rocznego sprawozdania finansowego.

Ustawa o rachunkowości definiuje in-

westycje jako aktywa nabyte w celu
osiągnięcia korzyści ekonomicznych
wynikających z przyrostu wartości tych
aktywów, uzyskania z nich przychodów
w formie odsetek, dywidend (udziałów
w zyskach) lub innych pożytków, w tym
również w wyniku transakcji handlo-
wych. W szczególności inwestycjami są
aktywa finansowe oraz te nieruchomo-

Trzeba uwzględnić podatek odroczony
Gazeta Prawna nr 238/2007

strona 14

WIĘCEJ NA TEN TEMAT

PRZYKŁAD

CZY MOŻNA KORZYSTAĆ Z UPROSZCZEŃ

Spółka z o.o. będzie tworzyła sprawozdanie finansowe za 2007 rok. Czy może two-
rzyć uproszczone sprawozdanie finansowe, jeżeli:

■

zatrudnia w 2006 i 2007 roku – 75 osób na pełny etat,

■

suma jej aktywów bilansu na koniec roku obrotowego 2006
to 7 500 000, natomiast 2007 roku 7 200 000 zł,

■

przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych
w 2006 roku – 17 802 800 zł, natomiast w 2007 roku – 16 758 000 zł.

Spółka z o.o. nie może utworzyć za 2007 rok uproszczonego sprawozdania finan-
sowego zgodnie z art. 50, ponieważ w roku, za który tworzone jest sprawozdanie
przekroczone są 2 z podanych w ustawie limitów: osób zatrudnionych na pełny
etat 75 (ustawowy limit 50) i przychodów ze sprzedaży 16 758 000 zł (ustawowy
limit 14 328 000 zł). Natomiast w roku poprzednim zostały przekroczone wszyst-
kie trzy kryteria.

Sprawozdanie finansowe spółki za rok 2007 nie podlega ustawowemu badaniu
przez biegłego rewidenta, ponieważ w roku poprzedzającym, czyli w 2006, został
spełniony tylko jeden warunek z art. 64 ust.4 dotyczący zatrudnienia. Dlatego spół-
ka sporządza tylko bilans, rachunek zysków i strat i informację dodatkową.

WAŻNE

Aby mieć prawo sporządzać uprosz-
czone sprawozdanie, trzeba spełnić
warunki dotyczące aktywów lub przy-
chodów z art. 50 ustawy o rachunko-
wości. Kwoty w tym przepisie poda-
ne są w euro. Należy je przeliczać na
złotówki według średniego kursu
ogłaszanego przez Narodowy Bank
Polski obowiązującego na dzień koń-
czący rok obrotowy (np. 31 grudnia),
za który liczony jest limit. Jeżeli przy-
pada on w sobotę lub w niedzielę,
obowiązującym kursem jest kurs pu-
blikowany w piątek

interwencje

nr 19

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków
w ramach Unii Europejskiej

KSIĄŻKA O: etapach procesu harmonizacji podat-
ków i konkurencji podatkowej w krajach UE.
KSIĄŻKA DLA: prawników, ekonomistów, studen-
tów uczelni ekonomicznych
DLACZEGO WARTO JĄ MIEĆ: Harmonizacja po-
datków to jeden z kluczowych warunków prawidłowe-
go funkcjonowania jednolitego rynku Unii. W odróż-
nieniu od podatków pośrednich (VAT i akcyza), podat-
ki bezpośrednie zostały zharmonizowane w niewiel-
kim jeszcze stopniu. Mogą one mieć wpływ na
aktywność przedsiębiorstw w rozwijaniu handlu
wśród krajów UE.
Punktem wyjścia do rozważań na temat harmoniza-
cji podatków w UE jest analiza ogólnych aspektów
oddziaływania podatków na strategię przedsię-
biorstw, zawarta w rozdziale pierwszym. Na wstępie
rozdziału drugiego zarysowano tło ekonomiczne nie-
zbędne dla procesu harmonizacji podatkowej. Prze-
analizowano także czynniki ograniczające krajową
politykę podatkową. W kolejnym rozdziale opisane
są perspektywy harmonizacji zasad opodatkowania
dochodów firm. Szczególną uwagę autorka zwraca
tu na możliwość ustanowienia jednolitej stawki CIT
dla całej Unii. Rozdział czwarty to analiza uwarunko-
wań dokonujących się i planowanych zmian w syste-
mach podatkowych. Na zakończenie przedstawiono
najważniejsze wyzwania, jakie stoją przed polityką
podatkową w Polsce. Dzięki tej publikacji czytelnik
może na bieżąco śledzić proces harmonizacji
podatkowej w Unii.

MSR 7 – Rachunek przepływów pieniężnych

KSIĄŻKA O: podstawowych zagadnieniach zwią-
zanych ze sprawozdawczością finansową w zakre-
sie przepływów pieniężnych. Zawiera analizę po-
równawczą MSR 7 z polskimi regulacjami prawny-
mi w zakresie przepływów pieniężnych, a zwłasz-
cza Krajowym Standardem Rachunkowości nr 1.
KSIĄŻKA DLA: księgowych, biegłych rewidentów.
DLACZEGO WARTO JĄ MIEĆ: Możliwość swobod-
nego przepływu kapitałów między podmiotami go-
spodarczymi to jedna z oznak procesów globalizacyj-
nych w gospodarce światowej. Nie dziwi więc fakt, że
jednym z najwcześniej opracowanych standardów
jest MSR 7 – Rachunek przepływów pieniężnych.
W prezentowanym opracowaniu omówiono m.in. za-
kres i podstawowe pojęcia dotyczące przepływów pie-
niężnych, scharakteryzowano strukturę raportu w po-
dziale na trzy rodzaje działalności: operacyjną, inwe-
stycyjną oraz finansową. Ponadto zawiera ono szcze-
gółową charakterystykę informacji w raporcie, zasady
ich opracowywania, a także opis podstawowych na-
rzędzi wykorzystywanych w rachunku przepływów pie-
niężnych do oceny sytuacji finansowej danej jednost-
ki. Zaletą publikacji są liczne przykłady, podsumo-
wanie oraz prezentacja szkoleniowa, które pomogą
szybciej zapamiętać zdobyte informacje.

Rentowność a wypłacalność przedsiębiorstw

KSIĄŻKA O: zyskowności i wypłacalności, czyli o
fundamentalnych warunkach prawidłowego funk-
cjonowania przedsiębiorstwa na rynku.
KSIĄŻKA DLA: menedżerów, analityków finanso-
wych, potencjalnych inwestorów, a także studen-
tów uczelni ekonomicznych.
DLACZEGO WARTO JĄ MIEĆ: Podmioty gospodar-
cze osiągające zyski i pomnażające kapitał właści-
cieli powinny być uznane za dobrze funkcjonujące,
a ich istnienie nie powinno być zagrożone. Jak za-
tem wytłumaczyć fakt, że w krajach o rozwiniętej go-
spodarce większość upadających podmiotów to fir-
my osiągające zyski, a firmy nierentowne nie są za-
grożone upadłością. W literaturze podaje się, że po-
wodem takiej sytuacji jest utrata płynności
finansowej, a w konsekwencji niewypłacalność da-
nej jednostki. Nasuwa się więc pytanie, do czego
powinno dążyć przedsiębiorstwo – do osiągania zy-
skowności czy też do zachowania wypłacalności.
W długim okresie zyskowność i wypłacalność to dwa
warunki prawidłowego funkcjonowania firmy. Jednak
w krótkich przedziałach czasu większe znaczenie ma
zachowanie wypłacalności. W omawianej książce
szczegółowo wyjaśniono zależności między zyskow-
nością a wypłacalnością. Zaprezentowano też do-
świadczenia światowe i polskie w zakresie tworzenia
modeli prognozowania upadłości firm.

■

(EC)

Autorka

Leokadia Oręziak

Wydawca

Wyższa Szkoła Handlu

i Prawa im. Ryszarda

Łazarskiego,

Warszawa 2007

Autor

Jan Turyna

Wydawca

Difin,

Warszawa 2008

Autor

Konrad Stępień

Wydawca

Difin

Warszawa 2008

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku docho-

dowym od osób fizycznych działalność gospodarcza
oznacza działalność zarobkową prowadzoną we
własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w spo-
sób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie
są zaliczane do innych źródeł. W konsekwencji po-
datnik będzie się rozliczał na zasadach przewidzia-
nych dla przedsiębiorców tylko wtedy, gdy jego
działalność będzie miała charakter ciągły i zorgani-
zowany, a jednocześnie uzyskany dochód nie będzie
zakwalifikowany jako pochodzący z innego źródła.
Dlatego należy ustalić, czy planowana działalność
podatnika spełnia wszystkie przesłanki wskazane
w ustawie o PIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że

nie ma znaczenia, czy sprzedaż książek okaże
się dla podatnika zajęciem dochodowym. Jak
wynika z ustawy o PIT, działalnością gospo-
darczą jest bowiem każda działalność zarob-
kowa bez względu na jej rezultat. Dochodo-
wość lub jej brak nie ma zatem w omawianym
przypadku żadnego znaczenia; nawet przed-
sięwzięcie przynoszące straty może być uzna-
ne za działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie mają natomiast inne

przesłanki wskazane w definicji zawartej
w ustawie o PIT, tj. ciągły oraz zorganizowany
charakter działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawione-

go przez czytelnika, działalność wydawnicza nie jest
głównym zajęciem podatnika – na co dzień pracuje
on w biurze na podstawie umowy o pracę. Postano-
wił on jedynie wydać swoje wspomnienia w formie
książki. Poza tym nie prowadzi działalności wydaw-
niczo-drukarskiej ani literackiej (nie jest autorem in-
nych utworów). Wydanie wspomnień jest więc zda-
rzeniem jednokrotnym, incydentalnym, które nie ma
charakteru ciągłego.

Jednocześnie sposób wydania książki (samo-

dzielny skład i druk) i jej dystrybucji (sprzedaż
w domu lub darowanie osobom bliskim) wskazuje,
że działania podatnika nie mają również charakte-
ru zorganizowanego. Podatnik nie zamierza bo-
wiem szeroko promować książki, współpracować
z drukarnią ani wydawnictwem, a sprzedaż książek
– i to tylko w ograniczonej części – będzie miała
miejsce w domu.

Wobec tego nie zostały wypełnione ustawowe

przesłanki uznania działalności podatnika za dzia-

łalność gospodarczą. Należy zauważyć, że z definicji
zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych wynika, że dla uznania danego rodzaju
działalności za gospodarczą obie te przesłanki mu-
szą być spełnione łącznie. Wystarczy zatem dowieść,
że pisanie i wydawanie książek nie mają np. charak-
teru ciągłego (co w omawianej sprawie jest bezspor-
ne), aby uznać, że podatnik nie prowadzi działalno-
ści gospodarczej. Takie stanowisko potwierdzają też
w swoich interpretacjach organy podatkowe.

Nie oznacza to jednak, że dochód otrzymany

przez podatnika (o ile taki wystąpi) nie będzie pod-
legał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 13 pkt 2 ustawy o PIT przycho-
dy z działalności literackiej są zaliczane do
przychodów z działalności wykonywanej oso-
biście. Przychodem podatnika z działalności
wykonywanej osobiście będą więc kwoty
otrzymane z tytułu sprzedaży. Koszty uzyska-
nia przychodów standardowo wynoszą 20
proc. uzyskanego przychodu (natomiast
w przypadku korzystania z praw autorskich
mogą wynosić 50-proc. koszty). Jeżeli sprze-
daż 300 egzemplarzy książki wiązała się
z wyższymi niż 20-proc. (lub 50-proc.) kosz-
tami, podatnik może obniżyć przychód
o koszty faktycznie poniesione, pod warun-

kiem że jest w stanie udowodnić ich wysokość. Decy-
dując się na wykazanie kosztów faktycznie poniesio-
nych należy również pamiętać, aby koszty poniesio-
ne w związku z wydaniem ksiązki przyporządkować
w odpowiedniej proporcji jedynie do tych egzempla-
rzy, które zostały sprzedane. Koszty związane z eg-
zemplarzami darowanymi nie powinny być
uwzględniane.

Za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dochód,

powinien on wpłacić zaliczkę na podatek dochodo-
wy w wysokości 19 proc. dochodu do 20 dnia następ-
nego miesiąca. Po zakończeniu roku podatkowego
(do 30 kwietnia) należy rozliczyć dochód w deklara-
cji PIT-37 lub PIT-36.

■

PODSTAWA PRAWNA

■

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14,
poz. 176 z późn. zm.).

Opracowała EWA MATYSZEWSKA

Izba Skarbowa we Wrocławiu nie przesłała do re-

dakcji GP odpowiedzi na zadane pytanie. Powodem
były rozbieżności interpretacyjne i brak możliwości

wypracowania jednolitego stanowiska. Zdaniem
izby organem właściwym do udzielenia odpowiedzi
jest Ministerstwo Finansów.

PYTANIE PODATNIKA

EKSPERT WYJAŚNIA

IZBA SKARBOWA WE WROCŁAWIU WYJAŚNIŁA GP

Podatnik na co dzień pracuje w biurze na podstawie umowy o pracę. Pracodawca opłaca
podatki i składki ZUS. Podatnik postanowił wydać swoje wspomnienia w formie książki,
zawierające również informacje historyczne dotyczące miejscowości, w której mieszka. Książkę
chce wydać jako osoba prywatna. Z własnej kieszeni opłaci druk i skład. Część nakładu (całość
to ok. 300, 400 sztuk) chce podarować bliskim, znajomym, a część sprzedać. Książkę zamierza
sprzedawać w domu – kto przyjdzie, zadzwoni, będzie ją mógł kupić. Czy podatnik musi
założyć działalność gospodarczą, opłacać podatki, ZUS itp.? Może się zdarzyć, że podatnik
książki sprzeda w ciągu tygodnia. Czy wtedy też musi zakładać działalność? Może też się
zdarzyć, że 300 egzemplarzy podatnik będzie sprzedawał przez rok albo dwa. Wszelkie składki
mogą przewyższać ewentualny zysk, a może nawet przekroczą jego wartość. O wyjaśnienie
wątpliwości naszego czytelnika poprosiliśmy Izbę Skarbową we Wrocławiu oraz Aleksandrę
Kasperczyk z Accreo Taxand.

Jak rozliczyć dochody z pracy
i ze sprzedaży książki

ALEKSANDRA

KACPERCZYK

starszy

konsultant

w dziale

doradztwa

podatkowego

Accreo Taxand

reklama

wskaźniki i stawki

T Y G O D N I K P O D A T K O W Y

nr 19

koszty uzyskania przychodu

miesięcznie:

108,50 zł

– jeden zakład

rocznie:

1302,00 zł

koszty uzyskania przychodów
– kilka zakładów

nie może przekroczyć rocznie:

1953,23 zł

koszty uzyskania przychodu dla dojeżdżających

miesięcznie:

135,63 zł

rocznie:

1627,56 zł

koszty uzyskania przychodu dla dojeżdżających
– kilka zakładów

nie może przekroczyć rocznie:

2441,54 zł

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU OBOWIĄZUJĄCE W 2007 ROKU

koszty uzyskania przychodu

miesięcznie:

111,25 zł

– jeden zakład

rocznie:

1335,00 zł

koszty uzyskania przychodów
– kilka zakładów

nie może przekroczyć rocznie:

2002,05 zł

koszty uzyskania przychodu dla dojeżdżających

miesięcznie:

139,06 zł

rocznie:

1668,72 zł

koszty uzyskania przychodu dla dojeżdżających
– kilka zakładów

nie może przekroczyć rocznie:

2502,56 zł

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU OBOWIĄZUJĄCE W 2008 ROKU

Od 1 do 31 stycznia 2008 r. włącznie wartość celna i statystyczna towarów w obrocie towarowym z zagranicą jest ustalona według
kursu za 1 jednostkę:

dolar amerykański

2,5115 zł

funt szterling

5,0410 zł

frank szwajcarski

2,1790 zł

euro

3,6159 zł

Kursy średnie obowiązują przez miesiąc (od pierwszego dnia następnego miesiąca od godz. 0.00 do ostatniego dnia tego
miesiąca do godz. 24.00).

KURSY CELNE

Wysokość odsetek

Od kiedy obowiązują

13 proc.

od 29 listopada 2007 r.

12,5 proc.

30 sierpnia 2007 r.

12 proc.

28 czerwca 2007 r.

11,5 proc.

26 kwietnia 2007 r.

11 proc.

1 marca 2006 r.

11,5 proc.

1 lutego 2006 r.

12 proc.

1 września 2005 r.

12,5 proc.

28 lipca 2005 r.

13 proc.

30 czerwca 2005 r.

14 proc.

28 kwietnia 2005 r.

15 proc.

31 marca 2005 r.

16 proc.

26 sierpnia 2004 r.

15 proc.

29 lipca 2004 r.

14,5 proc.

1 lipca 2004 r.

13,5 proc.

26 czerwca 2003 r.

14 proc.

29 maja 2003 r.

14,5 proc.

25 kwietnia 2003 r.

15,5 proc.

27 marca 2003 r.

16 proc.

27 lutego 2003 r.

17 proc.

30 stycznia 2003 r.

17,5 proc.

28 listopada 2002 r.

18 proc.

24 października 2002 r.

20 proc.

26 września 2002 r.

21 proc.

29 sierpnia 2002 r.

23 proc.

27 czerwca 2002 r.

24 proc.

30 maja 2002 r.

25 proc.

26 kwietnia 2002 r.

27 proc.

31 stycznia 2002 r.

31 proc.

29 listopada 2001 r.

34 proc.

26 października 2001 r.

37 proc.

23 sierpnia 2001 r.

39 proc.

28 czerwca 2001 r.

42 proc.

29 marca 2001 r.

44 proc.

1 marca 2001 r.

46 proc.

31 sierpnia 2000 r.

43 proc.

24 lutego 2000 r.

ODSETKI PODATKOWE

SKALA PIT OBOWIĄZUJĄCA W 2008 ROKU

Ponad

Podstawa obliczenia podatku w złotych

44 490

19 proc. podstawy obliczenia
minus 586 zł 85 gr

44 490

85 528

7866 zł 25 gr plus 30 proc. nadwyżki
ponad 44 490 zł

85 528

20 177 zł 65 gr plus 40 proc. nadwyżki
ponad 85 528 zł

SKALA PIT OBOWIĄZUJĄCA W 2007 ROKU

Ponad

Podstawa obliczenia podatku w złotych

43 405

19 proc. podstawy obliczenia
minus 572 zł 54 gr

43 405

85 528

7674 zł 41 gr plus 30 proc. nadwyżki
ponad 43 405 zł

85 528

20 311 zł 31 gr plus 40 proc. nadwyżki
ponad 85 528 zł

TABELA NR

NAZWA WALUTY

KOD

14/A/NBP/2008

15/A/NBP/2008 16/A/NBP/2008

17/A/NBP/2008

18/A/NBP/2008

WALUTY

z 21.01.2008 r.

z 22.01.2008 r.

z 23.01.2008 r.

z 24.01.2008 r.

z 25.01.2008 r.

bat tajlandzki

1 THB

0,0757

0,0759

0,0749

0,0741

dolar amerykański

1 USD

2,5112

2,5263

2,4861

2,4784

2,4542

dolar australijski

1 AUD

2,1871

2,1658

2,1588

2,1628

2,1678

dolar hongkoński

1 HKD

0,3213

0,3237

0,3184

0,3174

0,3142

dolar kanadyjski

1 CAD

2,4389

2,4401

2,4214

2,4358

2,4328

dolar nowozelandzki

1 NZD

1,8946

1,8887

1,8996

1,8992

1,8945

dolar singapurski

1 SGD

1,7371

1,7471

1,7300

1,7304

1,7247

euro

1 EUR

3,6395

3,6577

3,6280

3,6225

3,6135

forint węgierski

100 HUF

1,4104

1,4073

1,4072

1,4043

1,4060

frank szwajcarski

1 CHF

2,2753

2,2827

2,2710

2,2731

2,2433

funt szterling

1 GBP

4,8990

4,9254

4,8646

4,8549

4,8588

hrywna ukraińska

1 UAH

0,4961

0,4992

0,4901

0,4892

0,4843

jen japoński

100 JPY

2,3658

2,3747

2,3395

2,3363

2,2800

korona czeska

1 CZK

0,1385

0,1392

0,1394

0,1397

korona duńska

1 DKK

0,4884

0,4910

0,4870

0,4861

0,4849

korona estońska

1 EEK

0,2326

0,2338

0,2319

0,2315

0,2309

korona islandzka

100 ISK

3,7973

3,7739

3,7505

3,7351

3,7666

korona norweska

1 NOK

0,4541

0,4545

0,4501

0,4496

0,4509

korona słowacka

1 SKK

0,1075

0,1077

0,1075

0,1070

0,1081

korona szwedzka

1 SEK

0,3845

0,3849

0,3819

0,3818

0,3821

kuna chorwacka

1 HRK

0,4958

0,4995

0,4960

0,4983

0,4970

lej rumuński

1 RON

0,9792

0,9733

0,9629

0,9618

0,9575

lew bułgarski

1 BGN

1,8608

1,8701

1,8549

1,8521

1,8475

lira turecka

1 TRY

2,0830

2,0551

2,0755

2,0641

2,0740

lit litewski

1 LTL

1,0541

1,0593

1,0508

1,0492

1,0466

łat łotewski

1 LVL

5,2134

5,2388

5,1955

5,1906

5,1821

peso filipińskie

1 PHP

0,0611

0,0608

0,0603

0,0601

peso meksykańskie

1 MXN

0,2292

0,2301

0,2271

0,2270

0,2252

rand RPA

1 ZAR

0,3502

0,3484

0,3489

0,3505

0,3464

real brazylijski

1 BRL

1,4051

1,3772

1,3838

1,3831

1,3742

ringgit malezyjski

1 MYR

0,7642

0,7684

0,7621

0,7593

0,7524

rubel rosyjski

1 RUB

0,1016

0,1020

0,1008

0,1007

0,1002

rupia indonezyjska

10000 IDR

2,6568

2,6683

2,6447

2,6311

won (Korea Płd.)

100 KRW

0,2646

0,2649

0,2608

0,2610

0,2592

yuan renminbi (Chiny)

1 CNY

0,3468

0,3492

0,3436

0,3429

0,3403

SDR (MFW)

1 XDR

3,9209

3,9405

3,9453

3,9269

3,9018

TABELE KURSÓW ŚREDNICH NARODOWEGO BANKU POLSKIEGO

01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72,
tel. (022) 530 40 35, (022) 530 40 40, fax (022) 530 40 39
www.gazetaprawna.pl, ksiegowosc@infor.pl
Redaktor prowadzący: Krzysztof Koślicki,
tel. (022) 531 49 69, krzysztof.koslicki@infor.pl
Sekretarz redakcji: Ewa Ciechanowska,
tel. (022) 530 40 44, ewa.ciechanowska@infor.pl
Biuro Reklamy: tel. (022) 530 44 61, (022) 530 40 26-29,
fax (022) 530 40 25
Druk: AGORA SA Drukarnia,
ul. Daniszewska 27, 03-230 Warszawa

P O D A T K I R A C H U N K O W O Ś Ć A U D Y T

Tygodnik
Podatkowy

Kolumnę opracowała EWA CIECHANOWSKA

Wyszukiwarka

Podobne podstrony:
Nor 19, Normy, Normy TP S.A
19 Mikroinżynieria przestrzenna procesy technologiczne,
Prezentacja1 19
19 183 Samobójstwo Grupa EE1 Pedagogikaid 18250 ppt
19 Teorie porównanie
Sys Inf 03 Manning w 19
19 piątek
Algorytmy z przykladami tp 7 0
19 Emptio venditio ppt
PRCz Wyklady 19 21a
12 19 Life coaching
14 19 (3)
19 Substancje toksyczne
19 rachunek calkowy 5 6 funkcje o wahaniu skonczonym

więcej podobnych podstron