Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 6 (725) z dnia 2011-02-20

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.,

www.czasopismaksiegowych.pl

Programy komputerow e - w przepisach podatkow ych i bilansowych

Przedmiotem opracowania są praktyczne problemy, jakie mogą wystąpić przy kwalifikacji wydatków na nabycie programu

komputerowego, kosztów jego wytworzenia, a także innych kosztów ponoszonych w związku z ich eksploatacją.

2.1. Uznaw anie programów za wartości niematerialne i prawne

Programy komputerowe jako autorskie prawa majątkowe, pokrewne lub licencje zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych

(dalej w.n.p.), jeśli nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok

oraz są przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Analogiczna

zasada wynika z przepisów o podatku dochodowym (art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF), z tym że dla celów

podatkowych w.n.p. stanowią również prawa oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu,

dzierżawy lub umowy leasingu, podczas gdy dla celów rachunkowości prawa takie mogą kwalifikować się w określonych przypadkach

do inwestycji.

Programy systemowe i OEM

Nie zalicza się do w.n.p. nabytych programów wraz z komputerem, np. programów systemowych (bez których komputer nie

będzie działał). Takie bowiem programy, bez których komputer nie byłby zdatny do użytku, zwiększają wartość początkową zestawu

komputerowego. Podobnie jest z oprogramowaniem typu OEM. Oprogramowania takie sprzedawane są z komputerem i jako

nieodłączna ich część nie mogą być kopiowane ani w inny sposób przenoszone na inne urządzenia, włączane są zatem do wartości

początkowej komputerów.

Programy wytworzone przez pracowników

Programy komputerowe wytworzone przez własnych pracowników nie mogą być zaliczane do w.n.p., gdyż jednym

z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie. Ponadto, przepisy

ustaw o podatku dochodowym precyzują, że definicja kosztów wytworzenia dotyczy wyłącznie środków trwałych (art. 16g ust. 4 ustawy

o PDOP oraz 22g ust. 4 ustawy o PDOF) oraz, że wartość początkową praw majątkowych - w tym autorskich praw majątkowych jako

wartości niematerialnych i prawnych, stanowi cena ich nabycia (art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP oraz 22g ust. 18 ustawy o PDOF).

Oznacza to, że w.n.p. nie można wytworzyć we własnym zakresie. Zatem wszelkie wydatki ponoszone na wytworzenie na własny użytek

programów komputerowych, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia pracowników pracujących przy tworzeniu takich programów, powinny

być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Podobnie kwestię tę wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2010 r., nr IPPB5/423-137

/10-2/AS, w której czytamy m.in.:

"(...) autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach obowiązków wynikających

z umowy o pracę, nie podlegają amortyzacji w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia Pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na

podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreśl. red.). (...)"

Ponadto, nie zalicza się do w.n.p. programów pobranych nieodpłatnie z Internetu. W takiej sytuacji nie powstaje też przychód

z nieodpłatnych świadczeń, o czym już wielokrotnie pisaliśmy na łamach Biuletynu Informacyjnego. Dlatego korzystanie dla celów

działalności gospodarczej z bezpłatnych programów komputerowych ściągniętych z Internetu należy traktować jak wykorzystanie

powszechnie dostępnych informacji, a nie jak nieodpłatne świadczenie.

2.2. Zasady ustalania w artości początkow ej programu stanow iącego w artość niematerialną i praw ną

Wartość początkową programu komputerowego stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane

z zakupem, naliczone do dnia przekazania go do używania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia tych programów

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...

1 z 5

2011-04-30 13:22

oraz systemów komputerowych, odsetek, prowizji i pomniejszona o podlegający odliczeniu podatek VAT. Cenę nabycia koryguje się

o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Jeśli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych

przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tak

stanowi art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 18 ustawy o PDOF.

Przez koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych uznaje się tzw. koszty wdrożeniowe. Są to koszty

poniesione na dostosowanie programu do własnych potrzeb, czyli indywidualnych oczekiwań i wymogów użytkownika. Tego typu

wydatki, jako warunkujące rozpoczęcie użytkowania, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej zakupionej licencji.

Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia

2008 r., nr ILPB3/423-613/08-2/ŁM, wyjaśnił:

"(...) Spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji, winna uwzględnić cenę jej nabycia,

którą jest kwota należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaprojektowaniem, budową i wdrożeniem oprogramowania,

dostarczeniem i udzieleniem przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania czy wykonanie migracji danych

z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia

do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (...)"

Podobne zasady obowiązują przy ustalaniu wartości początkowej nabytych praw (licencji) do programów dla celów rachunkowych.

Szkolenia pracowników związane z nabytym programem komputerowym nie zwiększają wartości początkowej tego

programu, gdyż nie są one związane z zakupem w.n.p. Celem poniesienia wydatków na szkolenie pracowników jest

podwyższenie ich kwalifikacji zawodowych.

2.3. Amortyzacja programu komputerowego

Wydatki poniesione na nabycie programów (licencji) oraz praw autorskich uznanych za wartości niematerialne i prawne podlegają

zaliczeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące

(art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF). Oznacza to, że maksymalna stawka amortyzacyjna wynosi

50%. Co istotne, amortyzacji programów można dokonywać wyłącznie przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji.

Jeżeli wartość początkowa nabytego programu czy prawa autorskiego nie przekracza 3.500 zł, można dokonać jednorazowego odpisu

lub nie amortyzować, tylko zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (art. 22d ust. 1

ustawy o PDOF i art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP).

Dla celów rachunkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są na zasadach

ogólnych, drogą systematycznego, planowego rozłożenia jej wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, przy uwzględnieniu

okresu jej ekonomicznej użyteczności (art. 33 ust. 1 w powiązaniu z art. 32 ustawy o rachunkowości). Jednostki w przypadku, gdy okres

ekonomicznej użyteczności pokrywa się z okresem amortyzacji wyznaczanym przez przepisy podatkowe, mogą na zasadach

uproszczenia stosować również dla celów rachunkowych stawki podatkowe.

Likwidacja nieużytkowanego oprogramowania

Przepisy ustaw podatkowych nie zabraniają zaliczenia do kosztów podatkowych wartości niezamortyzowanej programu komputerowego

nawet wówczas, jeżeli jego likwidacja następuje w związku ze zmianą profilu działalności jednostki. Ustawa o podatku dochodowym

wyłącza z kosztów jedynie stratę na likwidacji następującą na skutek zmiany profilu działalności jedynie w stosunku do środków trwałych

(por. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF).

Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2009 r., nr IPPB5/423-162/09-4/AM:

"(...) strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa

majątkowego do oprogramowania stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu, w momencie wycofania tych wartości z ewidencji

wartości niematerialnych i prawnych. (...)"

2.4. Aktualizacja i rozbudowa programu komputerowego

Zarówno przepisy ustaw o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF), jak i ustawy

o rachunkowości (art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości), nie przewidują ulepszeń w odniesieniu do wartości niematerialnych

i prawnych. W związku z tym, wydatki na rozbudowę programów komputerowych będą kwalifikowane - podobnie jak wydatki

na aktualizację - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (rachunkowo - kosztów działalności operacyjnej).

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...

2 z 5

2011-04-30 13:22

Jednak w sytuacji, gdy w wyniku aktualizacji powstanie nowa wersja programu wraz z udzieleniem nowej licencji, wówczas wystąpi

konieczność ustanowienia odrębnej wartości niematerialnej i prawnej.

2.5. Programy w ewidencji księgowej

Ujęcie zakupu programu komputerowego może przebiegać następująco:

1. Zakup programu - faktura VAT:

a) wartość netto:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu";

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie";

c) wartość brutto:

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

2. Wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Odpis amortyzacyjny:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

Natomiast jeśli wartość początkowa nabytego programu nie przekracza wartości przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości

jednostki za nieistotną, np. 3.500 zł (analogicznie jak dla przepisów podatkowych), jednostka może - stosując uproszczenia - odpisać

jego wartość bezpośrednio w koszty, zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Ewidencja likwidacji programu przebiega na ogólnych zasadach, zapisem:

a) dotychczasowe umorzenie licencji (programu):

- Wn konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych",
- Ma konto 02 "Wartości niematerialne i prawne";

b) niezamortyzowana wartość licencji lub prawa do programu komputerowego:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 02 "Wartości niematerialne i prawne".

2.6. Zakup licencji na program komputerow y - skutki w VAT

W przypadku zakupu licencji na program komputerowy od kontrahenta polskiego podatnik (nabywca) ma prawo odliczyć

VAT z faktury zakupu zgodnie z zasadą ogólną - w miesiącu (kwartale) otrzymania tej faktury lub w jednym z dwóch

kolejnych okresów rozliczeniowych. Oczywiście prawo odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy istnieje związek zakupu

z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik kupuje program komputerowy (licencję) od kontrahenta zagranicznego, w pierwszej kolejności

należy wskazać, że miejscem świadczenia tej usługi jest kraj nabywcy, czyli Polska. Jeżeli kontrahent nie posiada w Polsce

siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, obowiązek rozliczenia VAT przejmie

nabywca (podatnik polski), który powinien wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać import usług.

Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej dokonano zapłaty - w dniu

jej dokonania. Ponieważ jednak zazwyczaj zakup usługi korzystania z programów komputerowych wiąże się z ustalaniem następujących

po sobie terminów płatności lub rozliczeń, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy

powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia

tych usług.

WAśNE: Data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego nie wpływa na termin powstania

obowiązku podatkowego. Ten bowiem zależy jedynie od daty wykonania usługi (upływu okresu

rozliczeniowego) i od terminu dokonania zapłaty.

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...

3 z 5

2011-04-30 13:22

Przykład

Podatnik otrzymał od kontrahenta zagranicznego fakturę wystawioną 10 stycznia 2011 r. za korzystanie z programu komputerowego za okres 1 styczeń
br. - 31 maja br. Ustalono miesięczny cykl rozliczeń. Płatność za styczeń br. powinna być dokonana do 10 lutego br., za luty - do 10 marca, itd.
Zakładamy, że nabywca będzie płacił za korzystanie z programu komputerowego zgodnie z terminem płatności.

Obowiązek podatkowy będzie należało wykazywać: 31 stycznia br. (za usługę za styczeń), 28 lutego br. (za usługę za luty), itd. Gdyby jednak podatnik
dokonał zapłaty wcześniej (przed 31 stycznia, 28 lutego, itd.), obowiązek podatkowy powstałby w dniu dokonania tej zapłaty.

Jeżeli jednak okres rozliczeniowy przekroczy rok i w danym roku nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy

powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Przykład

Podatnik zakupił licencję na program komputerowy na 2 lata (od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.). Zgodnie z umową, zapłata ma nastąpić:

I rata - w styczniu 2012 r.,

II rata - w grudniu 2012 r.

Ponieważ w ciągu roku dla tej usługi nie upływa termin rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy powstanie z upływem danego roku, czyli 31 grudnia
2011 r. (w części dotyczącej 2011 r.), a od pozostałej kwoty należności - w grudniu 2012 r. (przy założeniu, że wcześniej podatnik nie dokona zapłaty).

2.7. Obow iązek poboru "podatku u źródła"

Przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskiwane przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy

o PDOP i art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Zobowiązanym do potrącenia podatku i przekazania go do urzędu skarbowego jest

podmiot polski dokonujący wypłaty ww. należności.

Uwaga! Należności licencyjne są opodatkowane podatkiem w wysokości 20%, jeżeli stosowna umowa o unikaniu podwójnego

opodatkowania zawarta z krajem, na terytorium którego kontrahent ma siedzibę, nie stanowi inaczej. Co istotne - zastosowanie stawki

podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką

umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania (a dla osób prawnych - miejsca

siedziby) podatnika certyfikatem rezydencji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z poszczególnymi krajami dostępne są na naszej stronie internetowej www.gofin.pl

w dziale "Ujednolicone przepisy prawne".

W tym miejscu warto zaznaczyć, że sądy zazwyczaj uznają, iż program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani

naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wypłaty z tytułu korzystania

z programów komputerowych nie mogą być zatem uznane za należności licencyjne. Ponadto, jeżeli umowa o unikaniu

podwójnego opodatkowania z danym państwem nie wymienia wprost programów komputerowych jako takich licencji,

podatek u źródła nie powinien być pobierany. Tak uznał przykładowo WSA w Gliwicach (wyrok z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI

301/10 - orzeczenie nieprawomocne), WSA w Warszawie (wyrok z 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07 - orzeczenie

prawomocne), czy NSA (wyroki z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 i z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08 - wyroki

prawomocne). W tym ostatnim wyroku czytamy:

"(...) Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi

dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa

autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw

do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności

licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej. (...)"

Zaznaczamy jednak, że organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko i uznają, że nawet brak wyraźnego wskazania w umowie

opłat za korzystanie z programów komputerowych jako należności licencyjnych nie przesądza o ich wyłączeniu spod opodatkowania.

Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2010 r., nr ITPB3/423-506/10/AM:

"(...) W rozumieniu (...) polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej

o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i (...) nie ma znaczenia, iż

wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy

o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. (...)"

Ponieważ jednak z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (do art. 12), wynika, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...

4 z 5

2011-04-30 13:22

korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych, ostatecznie uznano:

"(...) przedmiotowe oprogramowanie komputerowe jest używane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej, bez możliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, co

w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy nie stanowi należności licencyjnych. (...)"

Opłaty za korzystanie z programów komputerowych powinny być zatem uznane jako zyski przedsiębiorstwa, które podlegają

opodatkowaniu jedynie w kraju rezydencji (tj. w kraju, gdzie kontrahent ma siedzibę lub miejsce zamieszkania). Oznacza to, że podatek

u źródła od ww. przychodów nie powinien być pobierany.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 25 lutego 2010 r.,

nr IPPB5/423-760/09-4/PS) i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 22 listopada 2010 r., nr IBPBI/2

/423-1100/10/BG).

WAśNE: Zdaniem organów podatkowych, w przypadku nabycia prawa do użytkowania programu

komputerowego na własne potrzeby, gdy podatnik jest końcowym użytkownikiem tego programu i nie

nabywa praw do jego powielania, kopiowania, modyfikacji itp., nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich

ani do przekazania praw do używania praw autorskich. W takim przypadku nie mamy do czynienia

z należnościami licencyjnymi, a konsekwencji podatek "u źródła" nie powinien być pobierany.

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...

5 z 5

2011-04-30 13:22