Artykuł pochodzi z dodatku:
Zasady odliczania VAT naliczonego
Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych
nr 25 (708) z dnia 2010-09-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Działalność mieszana - dwa etapy rozliczania VAT
Jeżeli wydatek związany jest z działalnością mieszaną, podatnik odlicza VAT zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90-91
ustawy o VAT.
Proporcjonalne odliczanie VAT następuje w dwóch etapach:
1) rozliczenie wstępne - dokonywane, co do zasady, w miesiącu zakupu na podstawie proporcji wyliczonej za
poprzedni rok podatkowy,
2) rozliczenie roczne - dokonywane po zakończeniu roku, w którym towar został nabyty, w oparciu o rzeczywistą
strukturę sprzedaży w danym roku.
ETAP I - rozliczenie wstępne
Wstępny wskaz
nik proporcji, który wykorzystywany będzie do odliczania VAT od wydatków związanych z działalnością
mieszaną, ustala się w oparciu o procentowy udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie
uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
WAŻNE: Proporcję dla danego roku ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku
podatkowym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Przykład
Podatnik obliczył wskaz
nik proporcji, który wyniósł 82,1%. Wskaz
nik ten należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Wyniesie on zatem 83%.
Czynności, które wpływają na wskaz
nik proporcji
W celu ustalenia wskaz
nika proporcji niezbędne jest prawidłowe określenie obrotu. Definicję obrotu zawiera art. 29 ust. 1
ustawy o VAT, z którego wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów
dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Ustalając wskaz
nik proporcji należy zatem uwzględnić wartość:
odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
eksportu towarów,
dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz dają
podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego,
otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług
świadczonych przez podatnika.
Natomiast na podstawie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przy obliczaniu wskaz
nika proporcji nie uwzględnia się obrotu
uzyskanego z:
dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
potrzeby jego działalności,
tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego - jeżeli czynności te są dokonywane
sporadycznie.
Przy obliczaniu wskaz
nika proporcji nie uwzględnia się również czynności, które nie stanowią obrotu. Nie uwzględnia się
zatem:
otrzymanych dotacji, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi (np. dotacji na ogólne
funkcjonowanie przedsiębiorstwa),
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług,
zakupu towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca,
przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym
przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) i nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2
ustawy o VAT.
Przykład
W roku podatkowym podatnik uzyskał następujące przychody:
krajowa sprzedaż opodatkowana: 900.000 zł (w tym sprzedaż środków trwałych 100.000 zł),
krajowa sprzedaż zwolniona z VAT: 50.000 zł,
eksport: 130.000 zł,
dotacja wpływającą na cenę usługi zwolnionej z VAT: 20.000 zł,
dotacja na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa: 10.000 zł.
Podatnik ustalił:
łączny obrót: 900.000 zł - 100.000 zł (sprzedaż środków trwałych) + 50.000 zł + 130.000 zł + 20.000 zł = 1.000.000 zł,
obrót z tytułu czynności opodatkowanych: 900.000 zł - 100.000 zł + 130.000 zł = 930.000 zł,
wskaz
nik proporcji: (930.000 zł : 1.000.000 zł) x 100% = 93%.
Uwaga! Dotacja na dofinansowanie ogólnej działalności przedsiębiorstwa nie stanowi obrotu i nie należy jej uwzględniać przy
obliczaniu wskaz
nika proporcji.
Przypadki, gdy nie stosuje się wskaz
nika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego
W przypadku, gdy w poprzednim roku podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży mieszanej, lub gdy obrót ten był niższy niż
30.000 zł, do odliczenia podatku naliczonego przyjmuje się proporcję ustaloną szacunkowo, według prognozy ustalonej z
naczelnikiem urzędu skarbowego. Taki sposób rozliczania VAT stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzna, że
wskaz
nik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest niereprezentatywny.
Przykład
W 2009 r. podatnik wykonywał jedynie czynności opodatkowane (wskaz
nik proporcji wynosił 100%). W 2010 r. zamierza dodatkowo
wykonywać czynności zwolnione z VAT.
Ponieważ w poprzednim roku podatnik nie wykonywał sprzedaży mieszanej, proporcję do odliczania VAT należy ustalić szacunkowo
z naczelnikiem urzędu skarbowego.
Wskaz
nika proporcji obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego podatnik nie stosuje również w przypadku, gdy
proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:
przekroczyła 98% - wówczas podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku
naliczonego,
nie przekroczyła 2% - wówczas podatnik całkowicie traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
Przykład
Załóżmy, że wskaz
nik proporcji ustalony na podstawie obrotów z roku 2009 r. wynosił:
98,01% (w zaokrągleniu 99%) - odliczenie VAT w 2010 r. od zakupów związanych z działalnością mieszaną przysługuje
w całości,
1,99% (w zaokrągleniu 2%) - odliczenie VAT w 2010 r. od zakupów związanych z działalnością mieszaną w ogóle nie
przysługuje.
ETAP II - rozliczenie roczne
Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, po zakończeniu roku podatkowego
ponownie ustala strukturę sprzedaży, lecz na podstawie rzeczywistych obrotów w danym roku. Struktura ta jest podstawą
do korekty wstępnie odliczonego podatku za rok poprzedni oraz wyznaczy wstępny wskaz
nik do rozliczania VAT od zakupów
w kolejnym roku podatkowym.
Kiedy korekty rocznej nie dokonuje się?
Rocznej korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją obliczoną wstępnie a proporcją obliczoną po zakończeniu
roku nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
Przykład
W 2009 r. podatnik odliczał VAT stosując wskaz
nik proporcji w wysokości 80%. Po zakończeniu roku podatnik obliczył rzeczywistą
strukturę obrotów, która wyniosła 77,3% (w zaokrągleniu 78%). Ponieważ różnica między proporcją wstępną a proporcją ustaloną na
podstawie rzeczywistych obrotów nie przekroczyła 2 punktów procentowych (wynosiła dokładnie 2 punkty procentowe), korekta
odliczonego VAT nie jest konieczna.
W praktyce mogą występować sytuacje, gdy rzeczywista struktura obrotów przekracza 2%, lecz podatnik nie będzie miał
prawa do odliczenia nawet części VAT. Będzie tak wówczas, gdy wstępna proporcja nie przekroczyła 2% i różnica między
proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych. Powyższe zobrazujemy na przykładzie.
Przykład
Wstępny wskaz
nik proporcji ustalony na podstawie obrotów z 2009 r. wynosił 1,93% (w zaokrągleniu 2%). Ponieważ wskaz
nik nie
przekroczył 2%, w 2010 r. podatnik nie ma prawa do odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną.
Załóżmy, że rzeczywisty wskaz
nik proporcji za 2010 r. wyniesie 3,2% (w zaokrągleniu 4%). Podatnik nie będzie jednak miał prawa nawet
do częściowego odliczenia VAT, gdyż różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych.
W tym miejscu warto jednak zaznaczyć, że niektóre sądy uznają, że uniemożliwienie podatnikowi skorygowania VAT
w przypadku, gdy różnica między proporcją wstępną a ostateczną jest stosunkowo niewielka, jest sprzeczne z dyrektywą. Tak
uznał przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08). Sąd uznał, że art. 175 ust. 3
Dyrektywy nie zawiera żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania ww. korekt, co oznacza, że wszelkie ograniczenia w
tym zakresie wynikające z przepisów krajowych należy uznać za sprzeczne z tym właśnie przepisem prawa wspólnotowego.
Dlatego też zdaniem WSA:
 (& ) Skarżącemu będzie przysługiwało prawo skorygowania odliczenia podatku dokonanego na podstawie proporcji
wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną. (& )
Niestety, pomimo powyższego wyroku, organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko, czego przykładem może być
interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2009 r., nr IPPP1/443-78/09-3/IG. W przedmiotowej
sprawie podatnik nie odliczał VAT, gdyż wstępny wskaz
nik proporcji nie przekraczał 2%. Uznał jednak, że jeżeli po
zakończeniu roku wskaz
nik proporcji przekroczy 2%, to będzie miał prawo skorygowania VAT, nawet jeżeli różnica między
proporcją wstępną a ostateczną nie przekroczy 2 punktów procentowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Izba
Skarbowa uznała, że:
 (& ) korekta roczna nie powinna być dokonywana. Ustawodawca w tym przypadku użył przy tym bezwarunkowego zwrotu:
 korekty nie dokonuje się . Podatnik nie ma więc wyboru czy też dokonać tej korekty, czy nie w sytuacji gdy różnica (między
proporcją wstępną a ostateczną - przyp. red.) jest mniejsza lub równa 2 punkty procentowe. (& )
Zauważmy jednak, że nie zawsze taka interpretacja przepisów jest niekorzystna dla podatników. Bowiem w przypadku, gdy
proporcja wstępna wynosiła 99% (przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości), a ostateczna 97%, podatnik nie będzie
zobligowany do korekty ( in minus ) odliczonego VAT (różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2
punktów procentowych). Bez znaczenia będzie fakt, że ostateczna proporcja wynosiła mniej niż 98%.
W jaki sposób dokonać korekty rocznej?
Sposób dokonania korekty rocznej uzależniony jest od rodzaju zakupionego towaru oraz od jego wartości początkowej.
" Ustalenie wartości początkowej środka trwałego
Za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna uważa się cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywcy,
powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszoną
o podatek od towarów i usług, który podlega odliczeniu. Oznacza to, że wartość początkową środka trwałego stanowi kwota
netto wykazana w fakturze zakupu łącznie z nieodliczonym (na podstawie wstępnej proporcji) podatkiem VAT.
WAŻNE: Roczna korekta podatku naliczonego nie wpływa na ustaloną wcześniej wartość początkową
środka trwałego.
Przykład
Podatnik wykonuje działalność mieszaną. W 2010 r. podatnik odlicza VAT na podstawie struktury obrotów z roku poprzedniego, która
wynosiła 60%.
W lipcu br. podatnik zakupił maszynę produkcyjną za 14.000 zł netto (plus VAT 3.080 zł) i odliczył VAT w wysokości: 3.080 zł x 60% =
1.848 zł. Nieodliczony VAT w wysokości: 3.080 zł - 1.848 zł = 1.232 zł zwiększył wartość początkową środka trwałego, która wyniosła:
14.000 zł + 1.232 zł = 15.232 zł (przy założeniu, że nie poniesiono innych wydatków zwiększających wartość początkową środka
trwałego).
" Okresy korekty
Korekta roczna nie zawsze ma charakter jednorazowy i definitywny. Niekiedy podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty
podatku naliczonego (odliczonego na podstawie wstępnego wskaz
nika proporcji) jeszcze przez parę lat. A wszystko zależy od
tego, jakie towary podatnik zakupił w danym roku podatkowym oraz ile wynosi tzw.  okres korekty dla poszczególnych
towarów.
I tak, okresy korekty wynoszą:
1) 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania - dotyczy
nabycia:
towarów używanych przez podatnika, lecz niezaliczonych do środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych,
środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej
15.000 zł;
2) 5 lat - w przypadku nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających
amortyzacji (za wyjątkiem nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów), których wartość
początkowa przekracza 15.000 zł;
3) 10 lat - w przypadku nabycia nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość
początkowa przekracza 15.000 zł.
Uwaga! Powyższe okresy korekty dotyczą środków trwałych nabytych od 1 czerwca 2005 r. Natomiast środki trwałe nabyte:
przed 1 maja 2004 r. - w ogóle nie podlegają korekcie,
od 1 maja 2004 r., lecz przed 1 czerwca 2005 r. - podlegały korekcie 5 lub 10-letniej, jeżeli wartość początkowa środka
trwałego przekraczała 3.500 zł (dla środków trwałych innych niż nieruchomości okres korekty już minął).
Przykład 1
Przyjmując dane z poprzedniego przykładu, podatnik będzie dokonyw ał korekty odliczonego VAT przez 5 lat (w artość początkow a środka
trw ałego przekroczyła 15.000 zł).
Załóżmy, że rzeczyw iste w skaz
niki proporcji w yniosą:
w 2010 r. - 65%,
w 2011 r. - 55%,
w 2012 r. - 58%,
w 2013 r. - 62%,
w 2014 r. - 61%.
Podatnik dokona korekty podatku naliczonego (w zaokrągleniu do pełnego złotego):
za 2010 r.: [(3.080 zł x 65%) - (3.080 zł x 60%)] : 5 (lat) = 31 zł,
za 2011 r: [(3.080 zł x 55%) - (3.080 zł x 60%)] : 5 (lat) = - 31 zł,
za 2012-2014 r. korekta nie będzie dokonywana (różnica między wskaz
nikiem wstępnym zastosowanym do odliczenia VAT
a wskaz
nikiem rzeczywistym nie przekroczyła 2 punktów procentowych).
Przykład 2
W 2010 r. podatnik dokonuje odliczenia VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną na podstawie struktury obrotów
z 2009 r., wynoszącej 70%. Załóżmy, że wartość początkowa towaru zakupionego do działalności mieszanej w 2010 r. wyniesie:
12.200 zł (w tym VAT 2.200 zł), a odliczony VAT w momencie zakupu: 1.540 zł (2.200 zł x 70%).
Zakładając, że rzeczywisty wskaz
nik proporcji dla roku 2010 wyniesie 80%, podatnik dokona korekty jednorazowej odliczonego VAT
(korekta  in plus ): [(2.200 zł x 80%) - (2.200 zł x 70%)] = 220 zł.
Okres korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym
Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki okres korekty należy zastosować do inwestycji w obcym środku trwałym. W praktyce przyjęło
się, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości składnik majątku, co oznacza, że jeżeli
wartość tej inwestycji przekracza 15.000 zł, zastosowanie ma 5-letni okres korekty. W przeciwnym wypadku należy
zastosować korektę roczną.
Pięcioletni okres korekty dotyczy również inwestycji w obcym środku trwałym, których przedmiotem są nieruchomości.
Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji
indywidualnej z 19 lutego 2010 r., nr IBPP3/443-925/09/AB uznał:
 (& ) W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji, modernizacji czy przebudowie
budowli lub budynku stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się
do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie w ciągu 10 lat przewidzianym
dla nieruchomości, ale w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Przy czym
każda suma zaewidencjonowanych i przyjętych do używania wydatków na ulepszenie stanowi odrębnie rozliczaną
inwestycję. (& )
Okres korekty dla nakładów na ulepszenie środka trwałego
Z ustawy o VAT nie wynika również wprost, jaki okres korekty zastosować do ulepszenia środków trwałych. Naszym zdaniem,
w tym przypadku poniesione nakłady modernizacyjne należy potraktować tak jak zakup środka trwałego.
WAŻNE: Ustalając okres korekty, który należy zastosować do wydatków na ulepszenie środka trwałego,
należy uwzględnić jedynie wysokość nakładów na ulepszenie środka trwałego, a nie jego wartość
początkową, lub też wartość po dokonaniu ulepszenia.
Można mieć jednak wątpliwości, czy do nakładów modernizacyjnych dotyczących nieruchomości należy zastosować 5- czy 10-
letni okres korekty. Wydatki te nie są bowiem zakupem nieruchomości, a jedynie jej ulepszeniem. Kwestię tę wyjaśniają
organy podatkowe uznając, że wydatki na ulepszenie nieruchomości należy rozliczać tak, jak zakup nieruchomości, co
oznacza, że jeżeli ww. wydatki przekraczają 15.000 zł, należy stosować 10-letni okres korekty. Tak uznał przykładowo Dyrektor
Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2009 r., nr IPPP1-443-213/09-3/JL:
 (& ) Ulepszenie środka trwałego należy (& ) traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W
myśl powyższych ustaleń, dla potrzeb przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na
zakup towarów i usług zużytych w celu ulepszenia budynku należy traktować jak wydatki poniesione na zakup odrębnego
budynku. Korekta dotyczy zatem budynku, a nie jak twierdzi Spółka - towarów i usług zużytych w celu jego ulepszenia. Z
uwagi na to, iż korekta dotyczy nieruchomości - zastosowanie ma 10-letni okres korekty. (& )
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 lutego
2009 r., nr ITPP2/443-982/08/AW.
Podsumowując:
Jeżeli wydatki na ulepszenie nieruchomości:
przekroczyły 15.000 zł - podatnik powinien zastosować korektę 10-letnią,
nie przekroczyły 15.000 zł - zastosowanie znajdzie korekta jednorazowa.
Roczna korekta VAT naliczonego w deklaracji VAT
Roczną korektę podatku naliczonego wykazuje się w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po
zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty. Jedynie w przypadku zakończenia działalności gospodarczej
korektę, o której mowa powyżej, ujmuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy
o VAT).
WAŻNE: Roczną korektę VAT naliczonego za 2009 r. podatnik powinien ująć w deklaracji za:
styczeń 2010 r. (składanej do 25 lutego 2010 r.) - jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie,
I kwartał 2010 r. (składanej do 26 kwietnia 2010 r. - 25. przypadał w niedzielę) - jeżeli podatnik
rozlicza VAT kwartalnie.
Korektę roczną ujmuje się w deklaracji VAT w poz. 53 lub 54 w zależności, czy korekta ta dotyczy środków trwałych, czy też
pozostałych nabyć.