www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-04-20 nr kolejny 272
8
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Ewidencja faktur zakupu dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT
Świadczymy głównie usługi opodatkowane VAT, ale mamy również przychody z tytułu sprzedaży zwolnionej.
Gdzie w przypadku sprzedaży zwolnionej powinien być księgowany VAT od faktur zakupu i jak powinny
wyglądać takie księgowania? Prowadzimy ewidencję na kontach zespołu 4 i 5.
1. Faktury zakupu dotyczące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT
Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie,
w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to generalna zasada
zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd u podatnika, u którego występuje sprzedaż opodatkowana dająca prawo
do odliczenia naliczonego VAT oraz sprzedaż, która takiego prawa nie daje, bardzo istotne jest wydzielenie zakupów
dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.
Zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz innymi czynnościami, które dają prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, podlegają odliczeniu w całości.
W związku z tym ewidencja i rozliczanie zakupu środków trwałych, usług, towarów i materiałów służących tylko
działalności opodatkowanej VAT może przebiegać w sposób zaprezentowany poniżej:
Konto
Treść operacji
Wn Ma
1. Otrzymana faktura zakupu:
a)kwota netto faktury 30 "Rozliczenie zakupu"
b)VAT naliczony podlegający 22-1 "VAT naliczony i jego
rozliczenie" (w analityce: VAT
odliczeniu
naliczony dotyczący wyłącznie
działalności opodatkowanej)
c)kwota brutto zobowiązania 21 "Rozrachunki
z dostawcami" lub 24
"Pozostałe rozrachunki"
2. Rozliczenie zakupu środków
01 "Środki trwałe" lub 08 "Środki trwałe
trwałych, usług, towarów
w budowie", 31 "Materiały", 33 30 "Rozliczenie zakupu"
i materiałów (kwota netto
"Towary", 40 "Koszty według rodzajów"
faktury)
3. Zapis równoległy w przypadku
zaliczenia zakupów na konta odpowiednie konto zespołu 5 49 "Rozliczenie kosztów"
zespołu 4
2. Faktury zakupu dotyczące wyłącznie działalności zwolnionej od VAT
Zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT nie dają prawa do obniżenia VAT należnego o kwotę
podatku naliczonego.
Niepodlegający odliczeniu VAT staje się elementem ceny zakupu (nabycia) danego składnika. Wynika to z definicji
ceny nabycia, określonej w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie cenę nabycia stanowi cena zakupu składnika
http://www.sgk.gofin.pl/11,2251,120453,ewidencja-faktur-zakupu-dotyczacych-dzialal... 2010-12-08 08:43:12
www.sgk.gofin.pl Strona 2
aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz
podatku akcyzowego, powiększona i obniżona o inne wymienione w tym przepisie tytuły.
Dlatego zakupy dotyczące działalności zwolnionej od VAT należy zaksięgować na odpowiednich kontach w kwocie
brutto, tj. razem z VAT niepodlegającym odliczeniu:
a) po stronie Wn konta zespołu 0, w przypadku zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych,
b) po stronie Wn konta zespołu 3, w przypadku zakupu materiałów i towarów,
c) po stronie Wn konta zespołu 4, w przypadku zakupu usług obcych lub materiałów niepodlegających
ewidencji magazynowej.
Uwaga: Jednostka powinna zawsze starać się wyodrębnić wśród wszystkich swoich zakupów, te związane
tylko z działalnością opodatkowaną, i te związane tylko z działalnością zwolnioną od VAT (por. art. 90 ust. 1
ustawy o VAT).
Ewidencja i rozliczanie zakupu środków trwałych, usług, towarów i materiałów służących wyłącznie działalności
zwolnionej od VAT może przebiegać w sposób zaprezentowany poniżej:
Konto
Treść operacji
Wn Ma
1. Otrzymana faktura zakupu 21 "Rozrachunki
(kwota brutto faktury wraz z VAT 30 "Rozliczenie zakupu" z dostawcami" lub 24
niepodlegającym odliczeniu) "Pozostałe rozrachunki"
01 "Środki trwałe" lub 08 "Środki
2. Rozliczenie zakupu środków
trwałe w budowie", 31 "Materiały",
trwałych, usług, towarów 30 "Rozliczenie zakupu"
33 "Towary", 40 "Koszty według
i materiałów (kwota brutto zakupów)
rodzajów"
3. Zapis równoległy w przypadku
zaliczenia zakupów na konta odpowiednie konto zespołu 5 49 "Rozliczenie kosztów"
zespołu 4 (kwota brutto zakupów)
3. Faktury zakupu dotyczące działalności mieszanej
Sytuacja jednak się nieco komplikuje, gdy jednostka nie jest w stanie jednoznacznie określić danego zakupu jako
związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną. Często dzieje się tak w przypadku kosztów administracyjnych,
np. koszty najmu pomieszczeń, opłaty za Internet, telefon, energię elektryczną, które z reguły ponoszone są w związku
z działalnością opodatkowaną i zwolnioną równocześnie. W takich sytuacjach zastosowanie będą miały przepisy art. 90
oraz art. 91 ustawy o VAT, określające zasady proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.
Proporcjonalne odliczanie VAT następuje w dwóch etapach:
1) rozliczenie wstępne - dokonywane na bieżąco, w miesiącu zakupu, na podstawie proporcji wyliczonej za
poprzedni rok podatkowy (por. art. 90 ust. 4 ustawy o VAT),
2) rozliczenie roczne - dokonywane po zakończeniu roku, w oparciu o wyliczoną rzeczywistą strukturę
sprzedaży za dany rok podatkowy (por. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
Rozliczenie roczne
Rocznej korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją określoną na podstawie danych z poprzedniego
roku a proporcją rzeczywistą obliczoną na podstawie danych z roku bieżącego nie przekracza 2 punktów procentowych
(art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
http://www.sgk.gofin.pl/11,2251,120453,ewidencja-faktur-zakupu-dotyczacych-dzialal... 2010-12-08 08:43:12
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Roczną korektę VAT naliczonego oblicza się w następujący sposób:
1) w oparciu o dane z rejestru sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia danego roku, należy wyliczyć
rzeczywistą strukturę sprzedaży za ten okres, uwzględniając przepisy art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT,
2) w oparciu o dane z rejestru zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia danego roku, należy obliczyć
całkowitą wartość podatku naliczonego przy zakupach związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną
i zwolnioną (por. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT),
3) całą kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną należy przemnożyć
przez rzeczywistą proporcję wyliczoną za dany rok. Tak otrzymaną wartość porównuje się z kwotą VAT
odliczoną w trakcie roku na podstawie proporcji wstępnej i dokonuje korekty "in plus" lub "in minus" w księgach
rachunkowych.
Roczną korektę VAT naliczonego ujmuje się w księgach rachunkowych w sposób zaprezentowany poniżej:
Konto
Treść operacji
Wn Ma
1. Korekta roczna zwiększająca VAT 22-1 "VAT naliczony i jego 76-0 "Pozostałe przychody
naliczony rozliczenie" operacyjne"
2. Korekta roczna zmniejszająca 76-1 "Pozostałe koszty 22-1 "VAT naliczony i jego
VAT naliczony operacyjne" rozliczenie"
Rozliczenie wstępne
Dla celów rocznej korekty całość VAT naliczonego, dotycząca sprzedaży mieszanej, powinna być znana, bez względu
na to jaki procent podatku naliczonego zostanie ostatecznie odliczony w miesięcznej deklaracji VAT. W związku z tym
bieżąca ewidencja zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną powinna przebiegać
w dwóch etapach:
1) otrzymanie faktury zakupu środków trwałych, towarów, materiałów i usług związanych ze sprzedażą
mieszaną:
Konto
Treść operacji
Wn Ma
1. Otrzymana faktura zakupu:
a) kwota netto faktury 30 "Rozliczenie zakupu
b) VAT naliczony podlegający 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" (w
odliczeniu analityce: VAT częściowo podlegający
odliczeniu związany ze sprzedażą
zwolnioną i opodatkowaną)
c) kwota brutto zobowiązania 21 "Rozrachunki
z dostawcami" lub 24
"Pozostałe rozrachunki"
2. Rozliczenie zakupu środków 01 "Środki trwałe" lub 08 "Środki trwałe
trwałych, usług, towarów w budowie", 31 "Materiały", 33 "Towary", 30 "Rozliczenie zakupu"
i materiałów (w kwocie netto) 40 "Koszty według rodzajów"
3. Zapis równoległy
w przypadku zaliczenia 49 "Rozliczenie
odpowiednie konto zespołu 5
zakupów na konta zespołu 4 kosztów"
(w kwocie netto)
2) PK - sporządzane na koniec miesiąca, dotyczące zaliczenia w koszty części VAT niepodlegającego
odliczeniu na podstawie wstępnej proporcji VAT:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2251,120453,ewidencja-faktur-zakupu-dotyczacych-dzialal... 2010-12-08 08:43:12
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Konto
Treść operacji
Wn Ma
1. PK - przeksięgowanie 22-1 "VAT naliczony i jego
01 "Środki trwałe" lub 08
niepodlegającego odliczeniu rozliczenie" (w analityce: VAT
"Środki trwałe w budowie", 31
VAT za bieżący miesiąc częściowo podlegający odliczeniu
"Materiały", 33 "Towary", 40
związany ze sprzedażą zwolnioną
"Koszty według rodzajów"
i opodatkowaną)
2. Zapis równoległy
w przypadku zaliczenia odpowiednie konto zespołu 5 49 "Rozliczenie kosztów"
zakupów na konta zespołu 4
Ewidencja naliczonego VAT w jednostce, w której występuje sprzedaż opodatkowana VAT oraz sprzedaż zwolniona od
VAT, zostanie przedstawiona na przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5.
2. Ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, bieżące zakupy usług obcych
i materiałów, których jednostka nie potrafi rozdzielić na część dotyczącą sprzedaży opodatkowanej
i zwolnionej, rozlicza za pomocą proporcji ustalonej wstępnie na podstawie danych ze sprzedaży
z poprzedniego roku na poziomie 75%, która określa kwotę VAT podlegającą odliczeniu.
3. Otrzymano faktury zakupu, z których VAT podlega częściowemu odliczeniu:
a) za najem pomieszczeń: 3.660 zł, w tym VAT naliczony: 660 zł,
b) za korzystanie z telefonów stacjonarnych: 1.220 zł, w tym VAT naliczony: 220 zł,
c) za dostęp do Internetu: 305 zł, w tym VAT naliczony: 55 zł.
4. Otrzymano fakturę za wykonanie materiałów reklamowych dotyczących sprzedaży zwolnionej od VAT
(kwota: 610 zł brutto, w tym VAT naliczony: 110 zł).
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT - najem pomieszczeń:
a) wartość netto faktury 3.000 zł 30
b) VAT naliczony 660 zł 22-1
c) wartość brutto faktury 3.660 zł 21
2. Faktura VAT - za korzystanie z telefonów stacjonarnych:
a) wartość netto faktury 1.000 zł 30
b) VAT naliczony 220 zł 22-1
c) wartość brutto faktury 1.220 zł 21
3. Faktura VAT - za dostęp do Internetu:
a) wartość netto faktury 250 zł 30
b) VAT naliczony 55 zł 22-1
c) wartość brutto faktury 305 zł 21
4. Faktura VAT - za wykonanie materiałów reklamowych związanych ze
610 zł 30 21
sprzedażą zwolnioną z VAT (wartość brutto faktury)
5. PK - rozliczenie zakupu usług w bieżącym okresie: (3.000 zł + 1.000 zł + 40 30
4.860 zł
250 zł + 610 zł) = 55 49
6. PK - kwota VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu za bieżący 40 22-1
233,75 zł
okres: [935 zł - (935 zł x 75%)] = 55 49
http://www.sgk.gofin.pl/11,2251,120453,ewidencja-faktur-zakupu-dotyczacych-dzialal... 2010-12-08 08:43:12
www.sgk.gofin.pl Strona 5
III. Księgowania:
W przypadku jednostek, u których przychody ze sprzedaży nie są jednorodnie opodatkowane VAT, to znaczy, tam gdzie
działalność jest w części opodatkowana, a w części nieopodatkowana lub zwolniona od VAT, ważnym elementem jest
wprowadzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej do konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie". Dzięki kontom
analitycznym, łatwo można sprawdzić poprawność dokonanych zapisów w księgach na koncie z zapisami w rejestrach
zakupu.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2251,120453,ewidencja-faktur-zakupu-dotyczacych-dzialal... 2010-12-08 08:43:12