Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Zasada periodyzacji i współmierności kosztów i przychodów ustalona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości określa - w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów - obowiązek zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na dany okres sprawozdawczy kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Zgodnie z zasadą współmierności konieczne jest również zapewnienie porównywalności kosztów z efektami działalności osiągniętymi w danym okresie sprawozdawczym. Dlatego konieczne jest ustalenie jakie rzeczywiste koszty są związane z osiągnięciem przychodów w danym okresie. Oznacza, to, że należy uwzględniać w wyniku finansowym za dany okres koszty jeszcze nie poniesione w rzeczywistości, ale przewidywane. Koszty zaliczane do kosztów bieżącego miesiąca, których pokrycie nastąpi w przyszłości określane są jako rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.

Tworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika z zasady współmierności kosztów i przychodów. Ujmuje się je na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” w korespondencji z kosztami operacyjnymi ewentualnie z kosztami finansowymi. Zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, które mogą wynikać przez wszystkim:

• Ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, na które jednostka jeszcze nie otrzymała dokumentu rozrachunkowego. Świadczenia te określane są jako dostawy niefakturowane, w odniesieniu, do których znany jest wierzyciel, konieczność dokonania płatności jest nie wątpliwa, natomiast nie ma pewności, co do kwoty.

• Z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo, że data powstania zobowiązania nie jest znana. Świadczenia te związane są z działalnością operacyjną i mogą nimi być między innymi przyszłe świadczenia z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Przykład 1: W styczniu 2005 jednostka otrzymała faktury VAT wystawione przez dostawców różnych usług (telefon, energia, transport) w styczniu 2005 r., a dotyczące kosztów spółki poniesionych w grudniu 2004 r. na łączną kwotę netto 165.000 zł. Jak i kiedy należy ująć koszty tych usług?

Jednostka powinna dokonać następujących zapisów związanych z kosztami usług:

1. Zaewidencjonowanie w grudniu 2004 prawdopodobnej kwoty kosztów za grudzień, na które rachunki zwykle jednostka otrzymuje na początku kolejnego miesiąca 164.000zł

2. Faktury otrzymane w styczniu 2005 na kwotę netto 165.000zł

3. Rozliczenie utworzonej rezerwy na koszty i jednocześnie obciążenie kosztów zespołu 5 różnicą między kwotą utworzonej rezerwy a większą od niej kwotą rzeczywistą netto kosztów wynikającą z faktur dostawców (164.000+ 1.000)

Przykład 2: Jednostka planuje we wrześniu przeprowadzenie generalnego remontu maszyny produkcyjnej. W styczniu 2004 rozpoczęto tworzenie rezerwy na remont. Przewidywany na podstawie umów z wykonawcami koszt remontu, który odbędzie się we wrześniu i będzie rozliczany do końca września wynosi 9000zł. Miesięczny koszt z tytułu rezerwy na remont w przyszłości: 9000:9miesiecy=1000zł.  Rzeczywisty koszt remontu we wrześniu 9.900zł (faktura od wykonawcy z 15.09)

Opis operacji:

1.-8. Miesięczny koszt z tytułu rezerwy na remont maszyny produkcyjnej ujmowany w równych ratach po 1000zł na koniec każdego z miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym zaplanowany jest remont

9. Ujęcie rzeczywistych kosztów remontu na podstawie faktury wykonawcy 9.900zł

10. Rozliczenie rzeczywistych kosztów remontu częściowo z rezerwy utworzonej na ten cel, pozostała kwota kosztów (9.900-9000) dodatkowo powiększy koszty zespołu 5.

Ujmowane księgowo na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów wynikające z postanowień art. 35d i 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości podlegają wykazaniu w poz. B.I.3. „Pozostałe rezerwy” pasywów bilansu, odpowiednio jako długoterminowe lub krótkoterminowe. Zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów nr 1/DR/2003 z dnia 20 grudnia 2002 w sprawie zasad prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym za rok 2002 rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych, rękojmi, nie zafakturowanych usług itp. wykazuje się w pozycji B.I.3 pasywów bilansu jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń zamiast w pozycji B.IV.2 „Inne rozliczenia międzyokresowe”.

3. Bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów

Przez rozliczenia międzyokresowe przychodów rozumie się otrzymane środki pieniężne za świadczenia, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Są to więc opłacone z góry przyszłe przychody. Zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się:

• ujemną wartość firmy stanowiącą różnicę między niższą ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części od wartości godziwej przejętych aktywów netto,

• równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych; przykładowo, mogą to być pobrane z góry opłaty za czynsze, dzierżawę itp.,

• środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają o­ne kapitałów własnych,

• równowartość przyjętych nieodpłatnie (w tym także w drodze darowizny) środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Operacje dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmowane są księgowo na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Przykład 1: Jednostka gospodarcza otrzymała jako darowiznę środek trwały o wartości rynkowej 20.000zł. Amortyzacja naliczona dla tego środka w bieżącym okresie wyniosła 4.000zł.

Opis operacji:

1. Przyjęcie otrzymanego jako darowizna środka trwałego do ewidencji 20.000zł

2. Amortyzacja otrzymanego środka trwałego za bieżący okres 4.000zł

3. Zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, stosownie do wielkości umorzenia za dany okres 4.000zł

Przykład 2: Jednostka w styczniu otrzymała środki pieniężne jako zapłatę za 10 kolejnych miesięcy góry czynszu za lokal, faktura: 10.000zł+VAT 22% 2.200

W bilansie bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów (z wyjątkiem ujemnej wartości firmy, którą ujmuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.1 Rozliczenia międzyokresowe/ Ujemna wartość firmy) podlegają wykazaniu jako „Inne rozliczenia międzyokresowe” w pozycji B.IV.2. pasywów z odpowiednim podziałem na długoterminowe

---