Etapy ewidencjonowania kosztów

2.1. Etapy ewidencji i rozliczania kosztów

„Ewidencję i rozliczanie kosztów działalności eksploatacyjnej możemy podzielić na cztery etapy:

Etap I to wstępna ewidencja kosztów prostych poniesionych w okresie sprawozdawczym w układzie rodzajowym.

Podstawę wstępnej ewidencji kosztów w tym układzie stanowią odpowiednie dokumenty źródłowe, np.: faktury, rozliczenie kosztów podróży służbowych oraz dokumenty wtórne, np.: rozdzielnik płac i narzutów na płace, rozdzielnik zużycia materiałów, itp.

Etap II obejmuje podział zaewidencjonowanych wstępnie kosztów w układzie rodzajowym na” ¹:

- koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych

• koszty zakupu,

• koszty działalności podstawowej

• koszty zarządu

• koszty sprzedaży

W ramach drugiego etapu dokonywane są rozliczenia poszczególnych pozycji kosztów rodzajowych na konta odpowiednich funkcji oraz na konta kosztów działalności.

Rozliczeń tych dokonuje się w następujący sposób:

1. koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych ewidencjonowane są na kontach:

• „Koszty zakupu” - bezpośrednie koszty zaopatrzenia materiałowego,

• „Rozliczenia miedzyokresowe kosztów” - inne pozycje kosztów rozliczanych w czasie.

2. koszty działalności podstawowej, odnoszące się do bieżącego okresu, są ewidencjonowane na kontach odpowiadających charakterowi działalności jednostki gospodarczej. Jednostki gospodarcze prowadzące działalność wytwórczą koszty te ewidencjonują w następujący sposób:

• koszty bezpośrednie produkcji podstawowej - na koncie „Produkcja podstawowa”,

• koszty pośrednie wydziałów produkcji podstawowej - na koncie „Koszty wydziałowe”,

• bezpośrednie koszty fazy zbytu - na koncie „Koszty sprzedaży”,

3. bezpośrednie i pośrednie koszty działalności pomocniczej dotyczące okresu bieżącego - na koncie „Produkcja pomocnicza”,

4. koszty zarządu, koszty komórek ogólnych oraz pośrednie koszty zaopatrzenia i zbytu dotyczące bieżącego okresu - na koncie „Koszty zarządu (Koszty ogólnozakładowe)”.

Etap III dotyczy rozliczenia w czasie kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych.

W etapie tym dokonujemy rozliczenia w czasie tych kosztów, które zostały wstępnie zarejestrowane na kontach „Koszty zakupu”, i „Rozliczenia miedzyokresowe kosztów”. Rozliczenie to zalicza odpowiednie części wymienionych kosztów do kosztów poszczególnych typów działalności jednostki gospodarczej.

Etap IV polega na rozliczeniu kosztów danego okresu sprawozdawczego, ustalonych w ramach etapu II i III, na produkowane wyroby i usługi. Etap ten jest końcowym etapem rachunku kosztów, jednocześnie stanowi on przedmiot kalkulacji zaewidencjonowanych wyrobów i usług.

Ustawa z dnia 29 września 19994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) daje dużą swobodę wyboru. Dokonanie odpowiednich rozwiązań w zakresie ewidencji kosztów i zasad ustalania wyniku finansowego nie jest więc łatwe. Zależą one od typu i specyfiki prowadzonej działalności, organizacji wewnętrznej oraz wielu innych uwarunkowań jednostki gospodarczej. Pełna ewidencja jest na ogół bardziej kosztowna. Rezygnacja z niej dla zaoszczędzenia na kosztach może pogorszyć wynik, zwiększyć koszty.

Jednostka może podjąć decyzje o uproszczeniu ewidencji jeżeli jest ona uzasadniona i przyniesie korzyści.

Przy wyborze pomiędzy metodą pełną a różnymi wersjami metod uproszczonych należy zwrócić uwagę na specyfikę jednostki, oraz uwzględnić potrzeby analityczne i obowiązki sprawozdawcze.

Za uproszczone rozwiązania ewidencji kosztów uważa się te rozwiązania, które nie spełniają wymogów pełnej ewidencji, zapewniającej ujecie kosztów w obrębie dwóch podstawowych ich rodzajów, tj. w układzie rodzajowym - „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie” oraz w układzie kalkulacyjnym na kontach zespołu 5 - „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”².

Za uproszczenie ewidencji kosztów można uznać ujmowanie ich:

1. wyłącznie w układzie rodzajowym (tj. tylko w zespole 4 planu kont)

2. wyłącznie w układzie kalkulacyjnym (tj. tylko w zespole 5 planu kont)

3. z pominięciem kont zespołu 4 i 5 tj. np.: wprost na konta kosztu własnego funkcjonujących w obrębie zespołu 7 - „Przychody oraz koszty związanie z ich osiągnięciem”, a nawet na koncie „Wynik finansowy” (ma to miejsce rzadziej). Tak daleko idące uproszczenia mogą być dopuszczone w szczególnych przypadkach jednostek, w których nie obowiązują przepisy ustawy o rachunkowości.³

W przypadku zaistnienia potrzeby rozliczenia kosztów w czasie można koszty ująć wstępnie wprost na koncie - „Rozliczenia miedzyokresowe kosztów” w korespondencji z kosztami zespołu 0,1,2,3,8, skąd w ratach odnoszone byłyby na konta kosztu własnego sprzedaży.

Stosując uproszczoną ewidencję należy pamiętać o tym, że musi ona dostarczać niezbędnych danych do:

• podejmowania trafnych decyzji oraz sprawnego kierowania,

• zewnętrznej sprawozdawczości finansowej.

Prawie we wszystkich firmach ponoszone koszty działalności operacyjnej są najpierw księgowane w układzie rodzajowym (zespół 4).

Powiązanie kont układu rodzajowego kosztów z różnymi kontami ukazuje rysunek 2.1.

RYSUNEK 2.1.

Ewidencja kosztów w ciągu roku obrotowego

Materiały Zużycie materiałów i energii

(1)

Rozrachunki

z dostawcami Amortyzacja

(2)

Rozrachunki

z dostawcami Usługi obce

(3)

Rozrachunki

Publiczno - prawne Podatki i opłaty

(4)

Rozrachunki z

pracownikami Wynagrodzenia

(5)

Świadczenia na rzecz

Różne konta pracowników

(6)

Różne konta Pozostałe koszty rodzajowe

(7)

Źródło: Opracowanie własne

Objaśnienia:

(1) Zużycie materiałów do produkcji znajdujących się w magazynie,

(2) Planowane odpisy amortyzacyjne składników majątku trwałego,

(3) Koszty usług obcych,

(4) Podatki i opłaty obciążające koszty działalności,

(5) Wynagrodzenia na podstawie listy płac brutto,

(6) Koszy świadczeń na rzecz pracowników,

(7) Pozostałe koszty rodzajowe.

„Ewidencjonując koszty w układzie rodzajowym możemy uzyskać informacje o sumie poniesionych kosztów z podziałem na ich rodzaje. Zaksięgowane w danym okresie koszty rodzajowe dotyczą nie tylko kosztów bieżącego okresu, gdyż można w nich wyróżnić trzy grupy kosztów⁴”:

1. koszty dotyczące całości tego okresu, w którym zostały poniesione,

2. koszty dotyczące okresów następnych, po okresie poniesienia kosztów tzw. koszty przyszłych okresów,

3. koszty dotyczące okresów poprzedzających czas ich powstania.

Konta kosztów według rodzaju dostarczają nam informacji ogólnej o sumie poniesionych kosztów, natomiast nie wyrażają one:

• kosztów dotyczących wyłącznie tego okresu, w którym zostały zaksięgowane,

• celu dla którego zostały poniesione.

Z tego tez względu wszystkie zaksięgowane koszty rodzajowe podlegać mogą odpowiedniemu rozliczenia funkcjonalny układ kosztów, tj. mogą podlegać rozliczeniu na rodzaje działalności (zespół 5 planu kont).

Rozliczenie kosztów zaewidencjonowanych kosztów w układzie rodzajowym na inne układy klasyfikacyjne dokonuje się za pomocą konta „Rozliczenie kosztów”. Sumę poniesionych kosztów w danym okresie, ujętych na kontach kosztów wg rodzaju, przenosi się ze strony Ct konta „Rozliczenie kosztów” na konta poszczególnych typów działalności.

„Jeżeli jednostka gospodarcza ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej tylko w układzie rodzajowym, to na koniec roku obrotowego salda kont kosztów rodzajowych przenosi się na konto „Wynik finansowy”. Na koncie tym suma kosztów prostych wg rodzajów stanowi koszty uzyskania przychodów. Rozwiązanie takie ma bezpośrednie zastosowanie wtedy, gdy na początku roku obrotowego nie ma stanu początkowego, a na koniec roku obrotowego - stanu końcowego produktów gotowych⁵”

Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na koniec roku obrotowego na konto „Wynik finansowy” ilustruje rysunek 2.2.

RYSUNEK 2.2.

Przeniesienie kosztów rodzajowych

Konta kosztów

Różne konta wg rodzajów Wynik finansowy

(1) (2)

Źródło: E. Nowak, Rachunek kosztów, EKSPERT, Wrocław 1998, s. 68.

Objaśnienia:

(1) Ewidencja kosztów wg rodzajów w ciągu roku obrotowego

(2) Przeniesienie kosztów na wynik finansowy na koniec roku obrotowego

1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

„Problem dokonywania międzyokresowego rozliczenia kosztów wynika z nierównomiernego powstawania kosztów w czasie oraz z dwóch zasad rachunkowośc⁶”:

• zasady periodyzacji

• zasady współmierności kosztów i przychodów

Zasada periodyzacji oznacza podział czasu działalności jednostki na okresy:

• rok obrotowy

• okres sprawozdawcze

„Rok obrotowy - rozumie się przez to rok kalendarzowy, chyba że przepisy prawa, status lub umowa jednostki przewidują inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych”⁷.

Zasada periodyzacji ujmuje, z podziałem na okresy sprawozdawcze, których one dotyczą wraz z możliwością porównania z okresem wcześniejszym, operacje gospodarcze, w tym operacje dotyczące kosztów.

Zobowiązuje jednostki gospodarcze do zaliczania aktywów lub pasywów danego okresu przychodów i związanych z nimi kosztów dotyczących przyszłych okresów, oraz kosztów które nie zostały jeszcze poniesione w danym miesiącu (okresie sprawozdawczym).

Rozliczenia miedzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu ścisłego ustalenia kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego, polega więc na:

1. wyłączeniu z kosztów danego miesiąca tych kosztów, które dotyczą następnych okresów,

2. wliczeniu do kosztów bieżącego miesiąca kosztów, które tego miesiąca dotyczą, ale będą opłacane dopiero w przyszłości.

W zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów w czasie wyróżnia się dwa rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów:

• czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

• bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów występują w sytuacji ponoszenia przez podmioty gospodarcze kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych.

Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 19994 r. jasno określa zasady postępowania jednostki w przypadku prowadzenia czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli zużycie składników majątkowych lub wydatki dotyczą miesiąca następującego po miesiącu, w którym je poniesiono.

Kosztami podlegającymi czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów są tzw. wydatki na poczet przyszłych okresów np.: opłaty podatku od nieruchomości za cały rok, opłaty czynszu za ½ roku, prenumeraty, itp.

W bilansie czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są elementem aktywów. Saldo debetowe oznacza koszty dotyczące przyszłych okresów. W aktywach bilansu występuje jako składnik majątku nazywany jej kosztami aktywowanymi.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są w wysokości przypadającej na bieżący miesiąc. Są nimi ściśle oznaczone świadczenia, wykonywane na rzecz jednostki, lecz nie stanowiące jeszcze zobowiązania.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów występują wtedy, gdy do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego zalicza się kwoty, których wydatkowanie nastąpi w okresach przyszłych. Są to tzw. rezerwy zaliczane do kosztów bieżącego miesiąca, ponieważ jego dotyczą, ale ich poniesienie nastąpi w przyszłości. Wartość rezerwy ustala się na podstawie kosztów planowanych, np.: rezerwy na poczet remontu trwającego przez kilka miesięcy, może być ustalana na podstawie umowy z wykonawcą i analizą czasu trwania remontu. Tworzenie rezerw na koszty przyszłych okresów powinno być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są składnikami pasywów. Saldo kredytowe oznacza rezerwy na wydatki i koszty, które zostaną poniesione w przyszłych okresach. W pasywach bilansu występuje pod pozycją bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Odpisy czynne i bierne rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Sposób oraz czas ich rozliczania w każdej jednostce organizacyjnej powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny.

Jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników majątkowych jest niższa od zobowiązań zapłaty za nie, to różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Odpisywane jest ono w koszty operacji finansowych w różnych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

Zakładane, lecz nie poniesione wydatki objęte biernymi rozliczeniami międzyokresowymi zmniejszają bieżąco koszty. Zmniejszenie to musi nastąpić nie później niż do końca roku obrotowego następującego po roku ich ustalenia.

Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych jak również biernych, stosuje się konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Sposób funkcjonowania tego konta przedstawia rysunek 2.3. i 2.4.

RYSUNEK 2.3.

Ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konta bilansowe Konta kosztów według rodzaju

(1)

Rozliczenie Rozliczenia Koszty według

kosztów rodzajowych miedzyokresowe kosztów typów działalności

(2) (3)

Źródło: T. Waśniewski, W. Gos, Rachunkowość w przedsiębiorstwie tom I, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 57.

Objaśnienia:

(1) Zaksięgowanie kosztów rodzajowych w czasie (są to koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym, dotyczące kosztów przyszłych),

(2) Przeniesienie kosztów rodzajowych na konto „Rozliczenia miedzyokresowe kosztów”,

(3) Zaliczenie do kosztów bieżącego okresu części kosztu rozliczonego w czasie.

RYSUNEK 2.4.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozliczenie Rozliczenia Koszty według

kosztów rodzajowych miedzyokresowe kosztów typów działalności

(3) (2)

(4)

Konta bilansowe Konta kosztów według rodzaju

(2)

Źródło: T. Waśniewski, W. Gos, Rachunkowość w przedsiębiorstwie tom I, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 58.

Objaśnienia:

(1) Zaliczenie do kosztów bieżącego okresu kosztu, który zostanie poniesiony w przyszłości,

(2) Zaksięgowanie kosztu rodzajowego według dokumentu źródłowego, na który utworzono rezerwę,

(3) Przeniesienie kosztu rodzajowych na konto „Rozliczenia miedzyokresowe kosztów”,

(4) Rozliczenie utworzonej rezerwy z rzeczywistymi kosztami, w sytuacji gdy występują.

RYSUNEK 2.5.

Cztery etapy rozliczenia kosztów.

Konta kosztów w układzie rodzajowym

X

X

X

X

X

X

X

Objaśnienia:

(1) Rozliczenie kosztów ujętych w układzie rodzajowym na konta służące do ewidencji kosztów poszczególnych typów działalności jednostki gospodarczej (etap II),

(2) Przeniesienie kosztów dotyczących bieżącego okresu z kont służących do międzyokresowego rozliczania kosztów (etap III),

(3) Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej w ślad za świadczonymi usługami na rzecz poszczególnych komórek organizacyjnych jednostki gospodarczej (etap IV),

(4) Rozliczenie kosztów wydziałowych, zaliczenie ich na produkowane wyroby i usługi (etap IV).

(1)

(1)

Rozliczenie kosztów (2)

Koszty wydziałowe

(1)

(4)

(2)

Koszty zakupu,

Rozliczenia Koszty ogólnozakładowe

miedzyokresowe

(2)

(1) (2)

(1)

Działalność pomocnicza

(3)

(2) (3) Koszty sprzedaży

(1)

(1)

ROZDZIAŁ 3

EWIDENCJA I ROZLICZANIE KOSZTÓW

3.1. Ewidencja i rozliczanie kosztów zakupu

Działalność jednostek gospodarczych i wiążąca się z tym konieczność zaopatrywania się w materiały, zmusza je do ponoszenia bezpośrednich kosztów zakupu jak również ogólnych kosztów zaopatrzenia (ogólnozakładowych). W zależności od rodzaju prowadzonej działalności, na poszczególne grupy przypada różny poziom kosztów zakupu. Oznacza to, że przy zakupie jednych materiałów jednostka ponosi koszty bardzo wysokie, zaś przy innych niskie lub nie ponosi ich wcale. W związku z tym, aby kalkulacja była poprawna i dokładna - koszty zakupu trzeba ujmować na odrębnych kontach analitycznych i rozliczać zużycie materiałów, których te koszty dotyczą w stosunku do ich wartości.

„Koszty zakupu wyróżniają się tym, że powstają w fazie zaopatrzenia, poprzedzającą fazę produkcji i są związane z zakupem materiałów potrzebnych jako surowce do produkcji wyrobów gotowych.

Do tej grupy kosztów zaliczyć należy ponoszone przez jednostkę koszty związane z zakupem poszczególnych partii materiałów wykorzystywanych do potrzeb eksploatacyjnych, do momentu przekazania ich do magazynu. W skład kosztów tych (jeżeli zgodnie z zawartą umową ponosi je nabywca materiałów) zalicza się np.⁸:

1. przewozy obejmujące opłaty za usługi przewoźnika i spedytorów łącznie z kosztami składowania, a także koszty przewozów wykonanych we własnym zakresie,

2. wynagrodzenie za prace załadunkowe, przeładunkowe, wyładunkowe materiałów,

3. narzuty na wynagrodzenia (składki ZUS),

4. zużyte materiały np.: opakowania, paliwo (przy przewozach własnych środkami transportu), opłaty za opakowania wypożyczone,

5. pozostałe koszty, jak: ubezpieczenia, koszty badań i ekspertyz, itp.

Koszty zakupu wyodrębnia się tylko wówczas, gdy są one związane z zapasem zakupionych materiałów, które będą zużywane do produkcji w następnych okresach a wielkość tych kosztów jest tak znaczna, że zaliczanie ich w całości w koszty bieżącego okresu sprawozdawczego zniekształciłoby wynik finansowy. Nie jest natomiast konieczne wydzielanie tych kosztów, jeżeli w relacji do wartości zakupionych materiałów są one niewielkie i nie będą one miały istotnego wpływu na wynik finansowy. Nie wyodrębnia się ich także wówczas, gdy wliczane są one w cenę nabycia zakupionych materiałów.

Nie zalicza się do kosztów zakupu:

• kosztów przerzutów i przesunięć międzymagazynowych (zaliczane są one do kosztów ogólnozakładowych lub wydziałowych, w zależności od charakteru magazynów), płac wraz z narzutami stałego personelu magazynowego oraz komórek zaopatrzenia i odbioru dostaw, magazynów, biur, przyjęć, itp., jak również kosztów podróży służbowych i delegacji związanych z zaopatrzeniem lub konwojem, kosztów badań, analiz i prób jakości, wykonywanych we własnym zakresie (obciążają one konto „Koszty ogólnozakładowe”).

• opłat postojowych i innych o charakterze karnym (obciążają one konto „Pozostałe koszty operacyjne”),

• kosztów zakupu towarów ewidencjonowanych na koncie „Towary”.

„Ogólne koszty zaopatrzenia wynikają z utrzymania działu zaopatrzenia, magazynów, jak również wiążącymi się z tym wyjazdami służbowymi w sprawach zaopatrzenia. Zalicza się je do kosztów zarządu (ogólnozakładowych). Rozwiązanie takie jest zasadne, ponieważ gdyby koszty ogólnozakładowe były zaliczane do kosztów zakupu, to w wypadku sezonowości zakupów materiałów przechowywanych w magazynie zwiększałoby się z miesiąca na miesiąc”⁹.

W zakresie ewidencji kosztów zakupu można przyjąć jedno z dwu rozwiązań ewidencyjnych¹⁰:

1. prowadzić jedno konto w zespole 6 o charakterze kosztowo - rozliczeniowym „Rozliczenie kosztów zakupu”,

2. wykorzystywać do ewidencji tych kosztów konto w zespole 5 o nazwie „Koszty zakupu”. W przypadku gdyby w zakładowym planie kont zostało przyjęte rozwiązanie polegające na rozliczeniu kosztów zakupu w czasie, wówczas zaewidencjonowane na tym koncie koszty powinny być przeniesione na konto „Rozliczenie kosztów zakupu”.

Aktualnie lansowany jest sposób odchodzenia od ewidencjonowania kosztów na koncie „Koszty zakupu”. Generalnie rzecz biorąc koszty zakupu zwiększają wartość zakupów, których dotyczą, rzadziej - gdy są niewielkie, albo gdy większość zakupionych materiałów odnoszona jest wprost na zużycie, całość kosztów zakupu zalicza się bieżąco w koszty. Można również rozliczać je między zapasy i zużycie sukcesywnie za pomocą konta „Rozliczenie kosztów zakupu”.

Na koncie tym grupuje się koszty zakupu przed ich rozliczeniem, np.: według następujących pozycji:

1. Materiały, w której ujmuje się również zużycie opakowań bezpośrednich nie podlegających ewidencji, opłaty za wynajem opakowań, różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży opakowań podlegających dalszej odsprzedaży.

2. Amortyzacja rzeczowego majątku trwałego, obejmująca zużycie środków trwałych.

3. Usługi obejmujące opłaty za usługi transportowe, łącznie z kosztami składowania w czasie transportu, oraz koszty przewozów, załadunków, wyładunków wykonanych we własnym zakresie.

4. Pozostałe koszty zakupu, do których zalicza się płace i narzuty na płace za prace wyładunkowe, przeładunkowe i załadunkowe, jeżeli nie wykonują ich pracownicy zaliczani do stałego personelu magazynów, ubezpieczenia majątkowe, prowizje płacone pośrednikom, koszty badań, analiz i ekspertyz przeprowadzonych przez osoby trzecie.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości zakupione materiały wykazuje się w rzeczywistych cenach nabycia (cena zakupu wraz z kosztami zakupu) lub zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - w rzeczywistych cenach zakupu.

W przypadku wyboru do ewidencji materiałów rzeczywistej ceny nabycia, koszty zakupu wlicza się w wartość zapasów. Są one zaliczane wraz z nimi do kosztów w momentach zużywania tych zapasów¹¹”.

Ewidencjonowanie zapasów materiałowych w cenach nabycia i ujmowanie kosztów zakupu na koncie „Rozliczenie kosztów zakupu”, ponoszone w danym miesiącu, przenosi się na stronę Wn konta „Rozliczenie zakupu” oraz stronę Ma konta „Koszty zakupu”, a przy tym jednocześnie przeprowadza się zapis równoległy w następujący sposób: Wn „Rozliczenie kosztów”, Ma „Zużycie materiałów i energii”. Wówczas konto „Rozliczenie kosztów zakupu” nie wykazuje salda.

Przy wyborze ewidencji materiałów rzeczywistej ceny ich zakupu jednostka podejmuje decyzje sama jak będzie rozliczać koszty zakupu. Może rozliczać je jednorazowo w miesiącu ich poniesienia, czy też stopniowo - przy użyciu konta „Rozliczenie kosztów zakupu”. Konto to obciąża się za koszty proste i złożone (np.: świadczenia własnych wydziałów produkcji pomocniczej), uznaje sumą kosztów zakupu rozliczonych na rozchody materiałów.

W przypadku ewidencjonowania zapasów materiałowych w rzeczywistych lub stałych cenach zakupu, koszty zakupu ujęte na koncie „Rozliczenie kosztów zakupu”, podlegają rozliczeniu na część dotyczącą stanu końcowego materiałów oraz część dotyczącą rozchodu materiałów oraz podwyższają koszty działalności w danym okresie .

Rozliczenie kosztów zakupu w stosunku do wartości materiałów, polega na podzieleniu salda początkowego kosztów zakupu ewidencjonowanych w ciągu bieżącego okresu na dwie części. Jedna z nich obciąża remanent końcowy, a druga - rozchód materiałów w bieżącym okresie.

Obliczenia wykonywane są według następujących wzorów:¹²

1. Obliczenie wskaźnika narzutu kosztów:

Kzrp + Kzo

Wnzk = x 100%

Mrk + Mr

2. Obliczenie kwoty kosztów zakupu, obciążającej poszczególne rozchody materiałów:

Mr + Wnkz

Kzr =

100%

gdzie:

Wnkz - wskaźnik narzutu kosztów zakupu,

Kzrp - koszty zakupu obciążające remanent początkowy materiałów,

Kzo - koszty zakupu poniesione w ciągu bieżącego okresu,

Mrk - remanent końcowy materiałów,

Mr - rozchód materiałów podlegający obciążeniu kosztami zakupu,

Kzr - koszty zakupu obciążające poszczególne rozchody materiałów.

W przedstawionym rozliczeniu kosztów zakupu można zastosować pewne uproszczenia. Polegają one na obciążeniu kosztami zakupu tylko rozchodu materiałów (np.: materiałów bezpośrednich lub tylko materiałów podstawowych). Wzór na rozliczenie kosztów zakupu tą metodą przedstawia się następujaco:

Kzo

Wnkz = x 100%

Mr

Wzór ten pozwala rozliczyć koszty zakupu poniesione w bieżącym miesiącu w stosunku do rozchodów materiałów.

Jeżeli struktura zużycia materiałów wykazuje niewielki odsetek, koszty zakupu można rozliczyć tylko w stosunku do rozchodu materiałów bezpośrednich. Odnieść je w całości na konto „Produkcja podstawowa”.

Przy różnych rozmiarach kosztów zakupu można zastosować uproszczenia sprowadzające się do ujmowania ich na koncie kosztów zarządu i rozliczania wraz z nimi.

Rozliczając koszty zakupu zakłada się ich proporcjonalność w stosunku do wartości materiałów. Jeżeli ceny poszczególnych grup materiałów w jednostce gospodarczej utrzymują się w proporcji do kosztów zakupu, przyjmuje się że koszty zarządu rozliczane są prawidłowo. W sytuacji gdy ceny są zróżnicowane, to w przedstawionych sposobach rozliczania mogą wystąpić znaczące odchylenia. Wyeliminowanie zmiennego narzutu kosztów zakupu o stałej wysokości w ciągu kwartału, półrocza lub roku. Różnicę między kosztami rzeczywistymi a rozliczonymi za pomocą umownie przyjętych narzutów traktuje się jak odchylenia. Różnice te mogą być zaliczone na produkcję nie zakończoną ale tylko w przypadku produkcji charakteryzującej się długim cyklem produkcyjnym.

3.2. Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności pomocniczej

Spadkiem po gospodarce centralnie kierowanej jest - w wielu przedsiębiorstwach, zwłaszcza przemysłowych - nadmiernie rozbudowana produkcja pomocnicza. W dążeniu do uzależnienia się od innych jednostek tworzone były różnego rodzaju wydziały pomocnicze. Bez istnienia wydziałów, korzystając ze świadczeń postronnych firm, można by taniej uzyskać niezbędne usługi. Z drugiej strony nieodłącznym ogniwem produkcji w wielu branżach jest produkcja pomocnicza. Bez jej sprawnego działania niemożliwe byłoby prowadzenie działalności.

Produkcja pomocnicza obejmuje wyodrębnione w strukturze organizacyjnej danego podmiotu gospodarczego, a także jego ewidencji księgowej wydziału, świadczącego usługi na rzecz tego podmiotu.

Jeżeli moce przerobowe tych wydziałów są za wysokie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa to mogą one świadczyć usługi dla odbiorców zewnętrznych.

Usługi oferowane przez te oddziały wykonywane są dla sfer działalności jednostki, a więc jej działalności podstawowej, zaopatrzenia oraz zbytu.

Działalność pomocnicza obejmuje¹³:

1. Świadczenie usług transportowych, sprzętowych, remontowych, komputerowych, itp. na rzecz innych komórek tej jednostki (np.: wykonywanie remontu własnego taboru samochodowego), a w szczególności dla komórek działalności podstawowej.

2. Wytwarzanie na własne potrzeby energii oraz materiałów, narzędzi, itp.

3. Świadczenie usług mających na celu zaspokojenie potrzeb bytowych pracowników, np.: prowadzenie hoteli robotniczych, internatów.

4. Pełnienie innych funkcji pomocniczych.

Księgowe wyodrębnienie komórki organizacyjnej jako wydziału produkcji pomocniczej powinno zależeć więc od tego, czy¹⁴:

1. Jest możliwość określenia ilości i kierunku świadczeń wykonywanych przez daną komórkę, tzn. czy działalność tej komórki jest mierzalna,

2. Dana komórka organizacyjna świadczy usługi dla większej liczby komórek organizacyjnych jednostki gospodarczej oraz dla odbiorców zewnętrznych,

3. Koszty danej komórki organizacyjnej są wysokie lub ulegają dużym wahaniom z okresu na okres.

Wyodrębnienie danej komórki organizacyjnej w ewidencji księgowej tj. wydziału produkcji pomocniczej powinno wynikać z potrzeby i opłacalności takiej formy kontroli kosztów oraz z dokładności kalkulacji kosztów. Ponieważ komórki produkcji pomocniczej często postrzegane są przez kierownictwo, jednostki produkcji podstawowej oraz zarząd przedsiębiorstwa jako podmioty nieefektywne, obciążone swymi nadmiernymi kosztami całości produkcji. Przy braku powiązania ilości dostarczonych świadczeń z wielkością stawki (ceny) świadczenia, adekwatna do zmiany kosztów komórki produkcji pomocniczej.

Zapobieganie suboptymalizacji, spowodowanej przyjętym systemem rozliczeń, polega głównie na ścisłym powiązaniu wielkości rozliczanych kosztów, z rzeczywistymi kosztami komórki pomocniczej lub postulowaną wielkością tych kosztów.

Przyjęte zasady wyceny świadczeń komórki produkcji pomocniczej stanowią jednocześnie ważny element systemu odpowiedzialności kierowników jednostek wewnętrznych za osiągnięty wynik. Zdefiniowanie komórki produkcji pomocniczej jako: „… wydziałów, które świadczą usługi na rzecz innych komórek jednostki gospodarczej, a jeśli zdolność produkcyjna przekracza potrzeby wewnętrzne - również częściowo na sprzedaz¹⁵”, pozwala określić je jako typowe centra kosztów: w przypadku znacznego udziału sprzedaży można określić je jako centra zysku. W zależności od statusu oraz przyjętego systemu rozliczeń wartość świadczenia może stanowić dla komórki produkcji pomocniczej element:¹⁶

• przychodu wewnętrznego, gdy jednostka posiada centrum zysku

• wzorca kosztowego, gdy wielkość rzeczywistych kosztów komórki traktowanej jako centrum kosztów jest porównywane z wartością przekazanych świadczeń koszty mogą również nie odgrywać istotnego znaczenia przy ocenie pracy tej komórki oraz jej kierownika.

Dla jednostek niezależnie od ich statusu dużym zagrożeniem jest możliwość przenoszenia skutków nieefektywnego działania komórek produkcji pomocniczej na ich wynik. Z punktu widzenia odpowiedzialności za wysokość rozliczonych kosztów, sprawnie może działać tylko taki system, w którym wielkość obciążeń za świadczenia produkcji pomocniczej jest współmierne do wykonanych świadczeń.

Produkcja pomocnicza może mieć jednorodny bądź różnorodny charakter.

Do komórek produkcji pomocniczej jednorodnej zaliczyć należy:

1. wydziały energetyczne produkujące lub przetwarzające energię, np.: elektrownie, kotłownie, wytwórnie sprzężonego powietrza, siłownie, gazownie, itp.

2. wydziały transportowe np.: transport samochodowy, kolejowy i wodny.

Produkcję pomocniczą różnorodną wykonują natomiast:

1. wydziały remontowe;

2. wydziały produkujące modele, przyrządy, narzędzia;

3. wydziały produkujące opakowania do wyrobów własnej produkcji;

4. wydziały badawcze np.: laboratoria, ośrodki przetwarzania danych;

5. wydziały świadczące usługi bytowe, np.: prowadzenie stołówek przyzakładowych, ośrodków wczasowych i kolonijnych itp.;

Każda jednostka przed przystąpieniem do rozliczenia kosztów produkcji pomocniczej powinna ustalić:

1. wielkość i kierunki zużycia wykonanej produkcji pomocniczej (tzn. wielkość produkcji przekazanej),

2. ilość świadczeń lub produktów przypadającą na poszczególne wydziały korzystające z usług produkcji pomocniczej,

3. wysokość poniesionych kosztów przez każdy z wydziałów produkcji pomocniczej.

Ustalenie i rozliczenie kosztów świadczeń produkcji pomocniczej można rozpatrywać więc w dwóch aspektach¹⁷

Ujęcie tradycyjne polega na ocenie prawidłowości obliczeń z punktu widzenia zasad rachunkowości (podejście księgowe).

Drugim jednak nie mniej ważnym aspektem jest wpływ, jaki wywierają one na zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym ujęciu sposób wyceny świadczeń wewnętrznych nabiera szczególnego znaczenia, zwłaszcza gdy służy do rozliczenia kierowników komórek wewnętrznych w działalności

Rolą rachunkowości jest zastosowanie takiego systemu rozliczeń wewnętrznych, który zapewni rozliczenie kosztów komórek produkcji pomocniczej adekwatnie do świadczeń przez nie dostarczanych oraz uznany będzie przez kierowników jednostek wewnętrznych za sprawiedliwy. Taki system rozliczeń sprawia, że informacje o tych kosztach stanowią podstawę do podejmowania korzystnych decyzji.

Ustalenie wielkości produkcji przekazanej tj. produkcji netto wymaga pomniejszenia produkcji wykonanej - brutto o produkcję zużytą na własne potrzeby. Kierunki świadczeń identyfikują z kolei dokumenty produkcyjne, takie jak: raporty produkcyjne, zlecenia i rozdzielniki produkcyjne bądź ich zestawienia.

Aby określić ilość usług lub produktów przypadających na poszczególne wydziały, w wydziałach tych muszą być zainstalowane do tego urządzenia pomiarowe, np.: liczniki energii elektrycznej, cieplnej, zegary. Brak ich zmusza przy rozliczaniu kosztów do posługiwania się wielkościami umownymi tzw. Kluczami kalkulacyjnymi (podziałowymi) kosztów. Muszą one odzwierciedlać w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, rozmiary świadczonych usług pomocniczych na rzecz różnych odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. Aby to osiągnąć klucze podziałowe kosztów ustalić należy na okres krótszy niż rok obrotowy. Muszą być one uzależnione od rzeczywistego zużycia. Wielkościami umownymi mogą być: przy rozliczeniu zużycia energii cieplnej - powierzchnie wydziałów korzystających ze świadczeń produkcji, liczba zainstalowanych w nich źródeł energii cieplnej (grzejników).

Ewidencja księgowa służy ustaleniu kosztów ponoszonych przez wydziały produkcji pomocniczej. Koszty działalności pomocniczej ujmowane są na koncie „Produkcja pomocnicza” z uwzględnieniem ewidencji analitycznej według wydziałów pomocniczych. W ramach tych wydziałów wydzielone są pozycje analityczne wskazujące cel poniesienia kosztów. W wydziałach o produkcji skomplikowanej - dodatkowo poszczególne przedmioty kalkulacji lub ich grupy. Koszty zgrupowane na kontach analitycznych na koniec każdego okresu sprawozdawczego podlegają kalkulacji. Celem kalkulacji jest odpowiednie ich przyporządkowanie odbiorcom świadczeń. Kalkulacje dokonuje się w wysokości technicznego kosztu wytworzenia. Obejmuje on koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji pomocniczej. Ewidencje typowych operacji gospodarczych działalności pomocniczej przedstawia rysunek 3.1.

Komórki dla których nie ma możliwości określenia ilości i kierunku świadczeń, które świadczą usługi dla jednego odbiorcy, których koszty są niskie i nie ulegają poważnym wahaniom z okresu na okres - należy łączyć w większe jednostki organizacyjne bądź traktować jako komórki o charakterze ogólnoprodukcyjnym, których koszty ewidencjonowane są na koncie „Koszty ogólnozakładowe (zarządu)”

RYSUNEK 3.1.

Rozliczenie produkcji pomocniczej

Rozliczenie kosztów Produkcja pomocnicza Koszty wydziałowe

Sp

(1) (4)

Koszty zarządu Koszty zarządu

(2) (5)

(6)

Rozliczenie

międzyokresowe

kosztów Koszty sprzedaży

(3) (7)

(8)

Koszty sprzedanych

produktów

(9)

Sk

(10)

Źródło: J. Matuszewicz, Rachunkowość, WSiP, Warszawa 1993, s.106.

Objaśnienia:

1. Pozycje kosztów prostych ujęte wstępnie w układzie rodzajowym dotyczące produkcji pomocniczej,

2. Koszty zakupu obniżające działalność produkcyjną proporcjonalnie do wartości zużycia materiałów,

3. Miesięczna stawka kosztów podlegająca miedzyokresowemu rozliczeniu w czasie obciążająca działalność pomocniczą,

4. Koszty wytworzenia usług świadczonych na rzecz wydziału produkcji pomocniczej,

5. Koszty wytworzenia usług świadczonych na rzecz działalności zarządu (ogólnozakładowe),

6. Koszty wytworzenia usług świadczonych na rzecz zaopatrzenia,

7. Koszty wytworzenia usług transportowych i innych usług świadczonych na rzecz zbytu,

8. Koszty wytworzenia usług podlegających miedzyokresowemu rozliczeniu w czasie,

9. Koszty wytworzenia usług świadczonych obcym jednostkom (na zbyt),

10. Koszty wytworzenia usług świadczonych między wydziałami działalności pomocniczej (świadczenia jednego wydziału na rzecz drugiego).

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej może być dokonywane według różnych metod. Zastosowanie ich uzależnione jest od jej jednorodnego lub różnorodnego charakteru. W produkcji jednorodnej w praktyce wykorzystywać można metody:

1. Rzeczywistego kosztu wytworzenia,

2. Planowanego kosztu wytworzenia,

3. Częściowo rzeczywistego a częściowo umownego kosztu wytworzenia.

Wybór metody rozliczania w dużej mierze zależy od tego, czy występują świadczenia wzajemne miedzy wydziałami produkcji pomocniczej, czy też nie.

Natomiast rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej o różnorodnym charakterze dokonywane jest według zasad przyjętych do rozliczenia tej produkcji.

Metoda rzeczywistego kosztu wytworzenia może być stosowana w sytuacji, gdy pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej nie występują wzajemne świadczenia. Metoda ta w pierwszej kolejności ustala rzeczywisty jednorodny koszt produkcji pomocniczej danego wydziału. Aby go obliczyć należy podzielić sumę kosztów poniesionych w danym okresie sprawozdawczym przez wydział produkcji pomocniczej, przez ilość produkcji tego wydziału.

Otrzymany koszt jednostkowy mnoży się przez liczbę usług zużytych przez poszczególnych odbiorców świadczeń. Wyniki stanowią kwoty kosztów, którymi należy obciążyć wydziały korzystające z usług wydziału podlegającego rozliczeniu.

Metoda planowanego kosztu wytworzenia oraz częściowo rzeczywistego kosztu wytworzenia maja zastosowanie w sytuacji gdy występują zwrotne/powrotne świadczenia między wydziałami produkcji pomocniczej.

Metoda planowanego kosztu wytworzenia polega na rozliczaniu świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej za pomocą przyjętych w obliczeniach stawek umownych, którymi mogą być: planowany koszt wytworzenia, koszt wytworzenia (cena) takich samych świadczeń przez inne podmioty bądź rzeczywisty koszt wytworzenia świadczeń rozliczanego wydziału z poprzedniego okresu. W każdym z tych przypadków podstawa nie jest rzeczywista. W związku z tym konieczne jest rozliczenie różnicy między kosztem rzeczywistym a ich wartością umowną. Różnica ta może obciążyć koszty zarządu jednostki lub rozliczyć je w tej samej proporcji co świadczenia na rzecz odbiorców usług, pomijając wzajemne świadczenia pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej.

Przykład 1.

Założenia:

1. W przedsiębiorstwie występują dwa wydziały produkcji pomocniczej - transportowy i remontowy.

2. W ciągu bieżącego miesiąca w wydziałach tych zostały poniesione koszty w następującej wartości:

wydział transportowy 16744,00

wydział remontowy 1300,00

3. Wydziały produkcji pomocniczej świadczyły usługi w kierunkach i rozmiarach przedstawionych poniżej:

Wydział produkcji pomocniczej	Jednostki miary	Odbiorcy świadczeń
				transport	wydział remontowy	wydział transportowy	zarząd	zbyt
Wydział transportowy	tkm	-	480	1740	120	3000
Wydział remontowy	rh	90	-	960	30	720

4. Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej przeprowadzane jest co miesiąc i dokonywane wg metody stawki planowanej, a odchylenia od kosztów świadczeń wydziałów pomocniczych rozliczane są proporcjonalnie do świadczeń tej produkcji.

5. Planowane jednostkowe koszty wytworzenia świadczeń wydziałów pomocniczych wynoszą:

wydział transportowy 1 tonokilometr (tkm) = 3

wydział remontowy 1 roboczogodzina (rh) = 1,40

Rozwiązanie:

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej zgodnie z metodą kosztów planowanych przedstawia się jak niżej:

1. Wycena świadczeń wydziału transportowego po koszcie planowanym na rzecz:

wydziału remontowego 480 tkm x 3,00 = 1440,00

wydziału I 1740 tkm x 3,00 = 5220,00

zarządu 120 tkm x 3,00 = 360,00

zbytu 3000 tkm x 3,00 = 9000,00

Razem 16020,00

2. Wycena świadczeń wydziału transportowego po koszcie planowanym na rzecz:

wydziału transportowego 90 tkm x 1,40 = 126,00

wydziału I 960 tkm x 1,40 = 1344,00

zarządu 30 tkm x 1,40 = 42,00

zbytu 720 tkm x 1,40 = 1008,00

Razem 2520,00

3. Ustalenie odchyleń od kosztów planowanych dla:

wydziału transportowego 16744,00 - 16020,00 + 126,00 = +850,00

wydziału remontowego 1300,00 + 1440,00 - 2520,00 = +220,00

4. Obliczenie odchyleń od kosztów planowanych wydziału transportowego

850,00

Wskaźnik odchyleń: (16020,00 - 1440,00) x 100% = 5,83%

Odchylenia obciążające :

Koszty wydziałowe 5,83 % x 5220,00 = 304,32

Koszty zarządu 5,83 % x 360,00 = 20,98

Koszty sprzedaży 5,83 % x 9000,00 = 525,70

Razem 850,00

5. Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych wydziału remontowego

220,00

Wskaźnik odchyleń: (2520,00 - 126,00) x 100% = 9,19%

Odchylenia obciążające :

Koszty wydziałowe 9,19 % x 1344,00 = 123,51

Koszty zarządu 9,19 % x 42,00 = 3,85

Koszty sprzedaży 9,19 % x 1008,00 = 92,64

Razem 220,00

6. Zestawienie wyników rozliczania kosztów produkcji podstawowej

			Koszty
Treść	transport	wydział remontowy	wydziałowe	zarządu	sprzedaży
Poniesione koszty	16744,00	1300,00
Rozliczenie kosztów transportu (suma tkm x 3,00)	-16020,00	+1440,00	5220,00	360,00	9000,00
Rozliczenie kosztów wydziału remontowego (suma th x 1,40)	+126,00	-2520,00	1344,00	42,00	1008,00
Odchylenia	+850,00	+220,00	304,32	20,98	524,70
Rozliczenie odchyleń od kosztów transportu	-850,00		123,51	3,85	92,64
Rozliczenie odchyleń od kosztów wydziału remontowego		-220,00	123,51	3,85	92,64
Koszty po rozliczeniu produkcji pomocniczej	-	-	6991,83	426,83	10625,34

W rozwiązaniu tego przykładu na wstępie wycenia się wszystkie świadczenia, ustalając iloczyn ich wysokości i kosztu planowanego, przy czym kolejność rozliczania wydziałów produkcji pomocniczej nie jest istotna. W następnej kolejności ustala się odchylenia od kosztu planowanego, które rozliczane są w tej samej proporcji co świadczenia na rzecz odbiorców z wyłączeniem wydziałów produkcji pomocniczej. Służy temu ustalenie wskaźnika narzutu odchyleń, który wyraża proporcje pomiędzy wysokością odchyleń a kosztem planowanym danego wydziału, skorygowanym o koszt świadczeń na rzecz wydziału produkcji pomocniczej. Przemnożenie tego wskaźnika przez koszt planowany ustalony dla odbiorców świadczeń, daje nam kwoty odchyleń, które korygują koszty. Korekta może mieć charakter albo dodatni gdy koszt rzeczywisty świadczeń jest większy od planowanego bądź ujemny - w sytuacji odwrotnej.

Metoda częściowo rzeczywistego a częściowo umownego kosztu wytworzenia stanowi alternatywę dla metody bazującej na stawce umownej, może być wykorzystana przy rozliczeniu kosztów produkcji pomocniczej w przypadku wystąpienia świadczeń wzajemnych pomiędzy jej wydziałami. Polega ona na wycenie wzajemnych świadczeń występujących pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej po koszcie planowanym a wszystkich pozostałych świadczeń po koszcie rzeczywistym.

Metoda ta musi być także stosowana przy wycenie świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej na rzecz sfery zaopatrzenia. Koszty zakupu zgodnie z przyjetym porządkiem rozliczane są w pierwszej kolejności. Istotę tej metody pokazuje poniższy przykład.

Przykład 2

Założenia:

1. Przedsiębiorstwo posiada dwa wydziały produkcji pomocniczej. Koszty poniesione w bieżącym okresie kształtowały się następująco:

wydział remontowy - 43600,00

wydział transportowy - 58500,00

2. Powyższe wydziały świadczyły usługi w kierunkach i rozmiarach przedstawionych poniżej:

Wydział produkcji pomocniczej	Jednostki miary	Wydział remontowy	Wydział transportowy	Wydział podstawowy	Zbyt	Zarząd
Wydział remontowy	rh	-	300	2000	180	20
Wydział transportowy	tkm	200	-	300	900	100

3. Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej przeprowadza się co miesiąc według metody częściowo rzeczywistego a częściowo umownego kosztu wytworzenia.

4. Planowany koszt 1 rh wynosi 20,00, a 1 thm - 40,00.

Rozwiązanie:

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej zgodnie z tą metodą przedstawia się następująco:

1. Ustalenie wysokości kosztów planowanych świadczeń wzajemnych pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej:

Wydział remontowy na rzecz wydziału transportowego

300 th x 20,00 = 6000,00

Wydział transportowy na rzecz wydziału remontowego

200 tkm x 40,00 = 8000,00

2. Rozliczenie kosztów wydziału transportowego

1. Ustalenie jednostkowych kosztów produkcji wydziału transportowego

58500,00 + 6000,00

= 43,00

1500,00 tkm

2. Wycena świadczeń usług wydziału transportowego na rzecz

wydziału remontowego 200 tkm x 43,00 = 8600,00

wydziału produkcji podstawowej 300 tkm x 43,00 = 12900,00

zbytu 900 tkm x 43,00 = 38700,00

administracji 100 tkm x 43,00 = 4300,00

3. Rozliczenie kosztów wydziału remontowego

1. Ustalenie jednostkowych kosztów produkcji wydziału remontowego

43000,00 - 6000,00 + 8600,00

= 21,00

2500 rh - 300 rh

2. Wycena świadczeń usług wydziału remontowego na rzecz:

wydziału produkcji podstawowej 2000 rh x 21,00 = 42000,00

zbytu 180 rh x 21,00 = 3780,00

administracji 20 rh x 21,00 = 420,00

4. zestawienie wyników rozliczenia kosztów produkcji pomocniczej

			Koszty
Treść	wydział remontowy	transport	wydziałowe	zarządu	sprzedaży
Poniesione koszty	43600,00	58500,00
Rozliczenie świadczeń wydziału remontowego na rzecz wydziału transportowego zgodnie z kosztami planowanymi	-6000,00	+6000,00
Rozliczenie kosztów wydziału transportowego	+8600,00	-64500,00	+12900,00	+38700,00	4300,00
Rozliczenie kosztów wydziału remontowego	-46200,00	-	+42000,00	+3780,00	420,00
Koszty po rozliczeniu produkcji pomocniczej	-	-	54900,00	42480,00	4720,00

W pierwszym etapie rozwiązania przykładu konieczne jest określenie wydziału, którego świadczenia mają najniższą wartość i wycenione będą po stawce umownej. Tą wartością świadczeń w rozwiązaniu obciążony zostanie w pierwszej kolejności wydział produkcji pomocniczej z nich korzystający. Popełniony błąd, wynikający z przyjęcia do rozliczenia stawek umownych, a nie rzeczywistych będzie wówczas mniejszy. W przypadku kosztu planowanego świadczeń wydziału remontowego na rzecz wydziału transportowego jest niższy, dlatego też od rozliczenia świadczeń tego wydziału rozpoczyna się kalkulację kosztów produkcji pomocniczej.

Kolejny etap rozwiązania obejmuje rozliczenie kosztów wydziału transportowego, tym razem po ustalonej stawce rzeczywistej. W następnym etapie rozliczone zostaną koszty wydziału remontowego, także w oparciu o jednostkowy rzeczywisty koszt świadczeń tego wydziału, przy uwzględnieniu odliczenia od łącznej sumy świadczeń tego wydziału, tej ich części, która wyceniona była poprzednio zgodnie z kosztem planowanym.

Do podstawowych zalet rozliczania kosztów produkcji pomocniczej należy zaliczyć¹⁸:

1. Uzyskanie podstawy do oceny działalności komórek produkcji pomocniczej, a przez to stworzenie bodźca do poprawy efektywności ich działania,

2. Możliwość badania wpływu wielkości kosztów produkcji pomocniczej na rentowność produkcji podstawowej,

3. uwzględnienie w ramach decyzyjnych jednostek korzystających ze świadczeń kosztów produkcji pomocniczej.

3.3. Ewidencja i rozliczanie kosztów wydziałowych

W przedsiębiorstwach produkcyjnych występują pewne grupy kosztów pośrednio związanych z produkcją, które trudno jest na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost na wytwarzane wyroby, są to tzw. koszty wydziałowe. W praktyce koszty wydziałowe klasyfikowane są w dwie zasadnicze grupy: koszty związane z utrzymaniem stanowisk pracy w gotowości produkcji i zapewnieniem niezakłóconego toku produkcji (tzw. koszty ruchu takie jak. np.: amortyzacja maszyn i urządzeń, zużycie narzędzi uniwersalnych, koszty konserwacji i remontów maszyn i urządzeń) oraz koszt związane z organizacją, kierowaniem i obsługa produkcji (tzw. koszty ogólnowydziałowe takie jak. np.: płace pracowników pomocniczych w wydziałach produkcji podstawowej, płace kierowników pomocniczych w wydziałach produkcji podstawowej oraz płace kierowników personelu biurowego w tych wydziałach, materiały zużywane na ogólne cele wydziałowe, koszty oświetlenia, ogrzewania, utrzymania czystości).

Do konta „Koszty wydziałowe” prowadzona jest ewidencja analityczna w przekroju poszczególnych wydziałów produkcyjnych w przedsiębiorstwie. W końcu okresu koszty wydziałowe rozliczane są na wyroby gotowe w sposób umowny, przyjęty przez przedsiębiorstwo. W tym celu sumę kosztów zaewidencjonowanych na koncie„Koszty wydziałowe” przenosi się na stronę Dt konta „Produkcja podstawowa” (ewentualnie część kosztów na konto - „Braki”). Jednocześnie odnosi się je na przedmioty kalkulowane. Zasady ewidencjonowania i rozliczania kosztów wydziałowych ilustruje rysunek 3.2.

RYSUNEK 3.2.

Zasady ewidencjonowania i rozliczania kosztów wydziałowych

Rozliczenie kosztów Koszty wydziałowe Produkcja podstawowa

(1) (5)

Koszty zakupu Braki

(2) (6)

Rozliczenie

międzyokresowe

kosztów

(3)

Produkcja podstawowa

(4)

Saldo 0

Objaśnienia:

1. Przeniesienie kosztów prostych z układu rodzajowego w ciężar konta wydziałów produkcji podstawowej.

2. Koszty zakupu obciążające materiały wydane na potrzeby wydziałów produkcji podstawowej.

3. Stawki kosztów rozliczanych w czasie, obciążające wydziały produkcji podstawowej.

4. Świadczenia wydziałów produkcji pomocniczej na rzecz wydziałów podstawowych.

5. Przeniesienie kosztów wydziałowych na konto „Produkcja podstawowa”.

6. Przeniesienie części kosztów wydziałowych na konto „Braki” w przypadku naprawienia wybrakowanych wyrobów przez wydział produkcji podstawowej i kalkulowanie kosztów naprawy w wysokości technicznego kosztu wytworzenia.

Dokładność rozliczenia kosztów wydziałowych jest funkcją trzech warunków¹⁹:

1. Zakres kosztów wydziałowych rozliczanych odrębnymi narzutami (zakres miejsca lub stanowiska kosztów),

2. Rodzaju podstawy doliczeń - kluczy podziałowych,

3. Charakteru narzutu (rzeczywisty - odrębny dla każdego okresu, rzeczywisty - narastający od początku roku, stabilizowany - przy uwzględnieniu pełnego lub normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnej).

Uzyskaniu w miarę wiarygodnego wyniku przy rozliczaniu kosztów wydziałowych sprzyja²⁰:

1. Dobór właściwych metod rozliczania kosztów,

2. Dobór właściwych kluczy podziałowych i zastosowanie odpowiedniej ilości kluczy,

3. Wyodrębnienie tzw. Przejściowych jednostek kalkulacji kosztów przed ich rozliczeniem na jednostki ostateczne (produkty),

4. Prawidłowe rozliczenie kosztów w czasie.

W rozliczeniu kosztów wydziałowych na produkty gotowe możemy posłużyć się kluczami podziałowymi:

1. wartościowe:

- płace bezpośrednie wraz z narzutami, lub bez nich;

2. ilościowe:

• ilość produktów (sztuki, waga, litry itp.),

• ilość materiałów bezpośrednich (zużytych),

• czas pracy ludzi lub maszyn.

Za najlepsze klucze, powszechnie stosowane w krajach gospodarczo rozwiniętych uważa się roboczogodziny i maszynogodziny. Charakterystyczną cecha w/w kluczy podziałowych jest ich stałość i niewrażliwość na inflacje, niezależność od kwalifikacji pracowników, jak również dostarczenie informacji o stopniu wykorzystania zdolności wytwórczych.

Najistotniejszą wadą maszyno - i roboczogodzin jest trudność w uzyskaniu wiarygodnych informacji. Dokładniejsze wyniki można osiągnąć stosując do rozliczenia kosztów wydziałowych klucze ilościowe. Dają one możliwość wyeliminowania zniekształconego wyniku w rozliczenie cen i stawek płac. Wadą kluczy ilościowych jest konieczność prowadzenia specjalnej ewidencji wielkości przyjętych za klucze. Dlatego w praktyce jednostki organizacyjne w rozliczeniach stosują klucze wartościowe, a zwłaszcza płace bezpośrednie z narzutami.

W sytuacji, kiedy poziom kosztów wydziałowych oraz stopień mechanizacji pracy w poszczególnych wydziałach znacznie różni się od siebie, a ponadto jeżeli pomiędzy wydziałami poziom kosztów wydziałowych, stopień mechanizacji oraz poziom wielkości, która może być kluczem podziałowym, wykazują zasadnicze różnice, to koszty wydziałowe powinny być analitycznie ujmowane oddzielnie, w celu umożliwienia oddzielnego ich rozliczenia. W przypadku stałej struktury poszczególnych wydziałów w produkcji łącznej, koszty wydziałowe można odnieść na te działalności w stałych narzutach procentowych lub kwotowych. W przypadku zmiennej struktury poszczególnych wydziałów, koszty wydziałowe powinny być rozliczane narzutami indywidualnymi rzeczywistymi lub narzutem narastającym oddzielnie dla każdego wydziału w stosunku np.: do płac bezpośrednich wraz z pochodnymi.

Poszukiwania w zakresie usuwania wad umownych kluczy rozliczeniowych doprowadziły współcześnie do wypracowania różnych, nowych koncepcji w zakresie rachunku kosztów. Jedna z nich jest koncepcja ABC (Activity - Based - Cisting). Póki co nie ma ona jeszcze praktycznych aplikacji, dlatego też problem doboru kluczy rozliczeniowych kosztów wydziałowych nie traci na aktualności.

Przy rozliczeniu kosztów wydziałowych mogą być stosowane metody narzutów rzeczywistych lub stabilizowanych, a mianowicie²¹:

• narzuty narastające,

• średnie narzuty oparte na danych rzeczywistych z ubiegłego okresu,

• narzuty planowane (stałe).

Wskaźniki rzeczywiste wyrażają relacje kosztów wydziałowych przypisanych do danego okresu do wartości klucza rozliczeniowego, podczas gdy wskaźniki stabilizowane są narzutem planowanym.

Wadą pierwszego z nich jest to, że może on przyjmować różne wartości w rożnych okresach rozliczeniowych, a to z powodu np.: niewłaściwego przypisywania kosztu do okresu, sezonowości części kosztów pośrednich, co powoduje okresowe zmiany wartości kosztów wydziałowych czy też niejednakowego wykorzystania zdolności produkcyjnej w poszczególnych okresach, co zmienia wielkość klucza.

Wada stabilizowanego wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych jest możliwość pojawienia się różnic miedzy wartością rzeczywistych kosztów wydziałowych do rozliczenia a wartościami rozliczonymi tym wskaźnikiem i koniecznością rozliczenia odchyleń.

Niezależnie od charakteru wskaźników narzutów kosztów wydziałowych mogą być one kalkulowane na kilka sposobów. Można liczyć je indywidualnie, kumulować, a także rozliczać na poszczególne stanowiska.

3.4. Ewidencja i rozliczenie kosztów braków produkcyjnych

W przedsiębiorstwach produkcyjnych oprócz produktów dobrych mogą także występować produkty nieprawidłowo wykonane. Nie odpowiadają ustalonym warunkom technicznym lub warunkom umów zawartych z odbiorcami. Określane są one mianem braków produkcyjnych.

Braki produkcyjne często ujawniane są w wyniku kontroli technicznej na poszczególnych etapach produkcyjnych, dlatego też brakami mogą być wyroby gotowe, półfabrykaty oraz pewne elementy traktowane jako produkcja w toku.

Z punktu widzenia miejsc ujawniania braków można podzielić je następująco²²:

1. braki wewnętrzne - stwierdzone przez kontrole techniczną w toku produkcji lub po jej zakończeniu,

2. braki zewnętrzne - ujawnione u odbiorcy, którymi są z reguły tylko wyroby gotowe.

Z punktu widzenia stopnia wadliwości braków można je podzielić na²³:

1. braki naprawialne, które przy dodatkowych nakładach pracy mogą stanowić dobry produkt,

2. braki nienaprawialne (ostateczne), które nie mogą być naprawione lub których naprawa jest nieopłacalna.

Powstanie każdego rodzaju braków zwiększa koszty wytworzenia poszczególnych produktów. Wyprodukowanie braków nienaprawialnych zmniejsza ilość produktów, przez którą powinny być dzielone koszty. Ujawnienie braków naprawialnych wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów na naprawę, przy zachowaniu tych samych rozmiarów produkcji.

Braki ostateczne wykryte przez kontrole techniczna i udokumentowane za kartami braków wycenia się w wysokości rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia lub kosztów bezpośrednich. Braki stwierdzone w magazynie wyrobów gotowych lub ujawnione przez odbiorcę podlegają wycenie w wysokości cen ewidencyjnych odpowiednich wyrobów.

Do kosztów naprawy braków zalicza się²³:

1. koszty materiałów bezpośrednich zużytych do naprawy braków, ustalone na podstawie specjalnie oznaczonych dowodów Rw;

2. koszty zakupu materiałów i odchylenia od cen ewidencyjnych ustalone na podstawie narzutu procentowego obliczonego w danym miesiącu, a obciążających materiały zużyte do naprawy braków;

3. płace bezpośrednie, dotyczące naprawy braków;

4. narzuty na płace, dotyczące naprawy braków;

5. narzuty kosztów wydziałowych obliczone wg takiej samej stopy procentowej narzutu, jaką obciąża się całą produkcję wykonaną w bieżącym miesiącu, jeżeli koszty braków będą w danej jednostce kalkulowane w wysokości technicznego kosztu wytworzenia.

Kalkulacja kosztów naprawy braków jest prowadzona w przekroju zleceń, których braki dotyczą.

Koszty dotyczące braków ewidencjonuje się na koncie „Braki”.

Zasadę funkcjonowania tego konta przedstawia rysunek 3.3.

RYSUNEK 3.3.

Zasady ewidencjonowania braków

Produkcja podstawowa Braki

(4a) (1)

Rozliczenie kosztów

(2a)

(3)

Koszty zakupu

(2b)

Koszty wydziałowe

(4b) (2c)

Koszty zarządu

(4c)

(4)

Źródło: J. Matuszewicz, Rachunkowość, WSiP, Warszawa 1993, s.116.

Objaśnienia:

1. Ustalone koszty wytworzenia braków nienaprawialnych.

2. Koszty związane z naprawa braków naprawialnych.

2a. Przeniesienie dotyczących naprawy braków zaewidencjonowanych kosztów w układzie rodzajowym: materiały, odchylenia od cen ewidencyjnych, wynagrodzenia za prace i narzuty na prace - w razie wykonania naprawy braków we własnym zakresie lub koszt wykonanej naprawy przez obce jednostki.

2b. Koszty zakupu materiałów obciążające wydane materiały do naprawy braków.

2c. Ewentualny narzut kosztów wydziałowych obciążających koszty naprawy braków.

3. Wartość materiałów uzyskanych z wybrakowanej produkcji i przyjętych do magazynu (jednocześnie tym księgowaniem musi być dokonane księgowanie Dt konto „Materiały na składzie”, Ct konto „Zuzycie materiałów i energii”).

4. Przeniesienie ostatecznej straty na brakach naprawialnych i nienaprawialnych ustalonej jako różnicą miedzy kosztami wytworzenia braków ostatecznych oraz kosztami naprawy braków a wartością odzyskanych materiałów, na konto:

4a. „Produkcja podstawowa” - do specjalnej pozycji kalkulacyjnej - „Strata na brakach”, jeżeli stwierdzony brak dotyczy nie zamkniętego jeszcze zlecenia produkcyjnego lub może być zaliczony na takie same wyroby, w produkcji w której powstał.

4b. „Koszty wydziałowe”, jeżeli stwierdzony brak dotyczy zamkniętego zlecenia produkcyjnego produkcji niepowtarzalnej.

4c. „Koszty zarządu”, jeżeli brak został stwierdzony w produkcji niepowtarzalnej po zamknięciu zlecenia produkcyjnego i nie można ustalić wydziału, w którym brak powstał.

Ustalenie straty na brakach, obciążającą koszty odpowiednich przedmiotów kalkulacji, od kosztu wytworzenia braku lub kosztu jego naprawy odejmuje się następujące pozycje:

• odszkodowania otrzymane od dostawców lub od robotników odpowiedzialnych za powstanie braków,

• wartość uzyskanych materiałów i odpadów.

3.5. Ewidencja i rozliczenie kosztów sprzedaży

Koszty sprzedaży stanowią czynności następujące po wydaniu z magazynu lub bezpośrednio z produkcji sprzedanych produktów. Wiążą się one z ich zbytem. W celu umożliwienia ich analizy i kontroli ewidencjonowane są na koncie „Koszty sprzedaży”. Na koncie tym ewidencjonowane są rzeczywiste koszty związane ze sprzedażą, przede wszystkim produktów gotowych. W ewidencji szczegółowej wydziela się następujące pozycje kosztów sprzedaży:

1. Koszty transportu sprzedanych towarów obejmujące opłaty za usługi firm spedycyjnych, przewoźników, koszty przewozów własnych.

2. Koszty zużycia i napraw opakowań, opłaty za wynajem opakowań obcych oraz paliwo w przypadku przewozów własnych.

3. Płace wraz z narzutami za prace załadunkowe i wyładunkowe.

4. Koszty ubezpieczenia produktów w czasie transportu.

5. Koszty reklamy mające związek ze sprzedażą produktów, koszty udziału w targach i wystawach.

6. Prowizje płacone pośrednikom handlowym (przy obrotach kapitałowych) lub jednostkom handlu zagranicznego (przy eksporcie i imporcie).

Kiedy struktura kosztów sprzedaży podobna jest do sprzedaży przedmiotów wszystkich działalności, wówczas koszty te ewidencjonowane są łącznie, a ich rozliczenia dokonuje się wspólnym narzutem.

Jeżeli koszty sprzedaży ponoszone w związku ze zbytem różnych produktów w istotny sposób różnią się od siebie lub wiążą się z importem bądź eksportem, wówczas na potrzeby rentowności należy ująć je odrębnie dla poszczególnych produktów lub innych jednostek. Celowe okazuje się ujecie w analityce kosztów sprzedaży według wymienionych kategorii.

Typowe zapisy dokonywane na koncie „Koszty sprzedaży” przedstawia rysunek 3.4.

RYSUNEK 3.4.

Ewidencja kosztów sprzedaży.

Rozliczenie kosztów

Rozliczenie kosztów Koszty sprzedaży „Wynik finansowy”

(1) (5)

Koszty zakupu

(2)

Rozliczenie

międzyokresowe

kosztów

(3)

Produkcja pomocnicza

(4)

Saldo 0

Źródło: Opracowanie własne

Objaśnienia:

1. Koszty proste zaewidencjonowane wstępnie w układzie rodzajowym.

2. Koszty zakupu obciążające materiały pobrane do obsługi procesu sprzedaży (np.: opakowania).

3. Elementy kosztów podlegające rozliczeniu w czasie.

4. Koszty działalności pomocniczej.

5. Przeniesienie na koniec roku poniesionych kosztów sprzedaży w ciężar konta „Rozliczenie kosztów” lub „Wynik finansowy” w zależności od wariantu rachunku kosztów.

ROZMAZANE 53

RYSUNEK 3.5.

Przedstawienie kosztów sprzedaży w kalkulacyjnym i porównawczym rachunku wyników.

Wariant I - Kalkulacyjny rachunek wyników.

Alternatywa A

Koszt

Koszty sprzedaży własny sprzedaży Wynik finansowy

Alternatywa B

Koszty sprzedaży Wynik finansowy

Wariant II - Porównawczy rachunek wyników.

Alternatywa A

Koszt

Koszty sprzedaży własny sprzedaży Rozliczenie kosztów

Alternatywa B

Koszty sprzedaży Rozliczenie kosztów

Źródło: T. Nauniuk, Elementy rachunku kosztów, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 19995, s. 178.

3.6. Ewidencja i rozliczenie kosztów zarządu

Koszty zarządu związane z zarządzaniem i administracją przedsiębiorstwa. Koszty te dzielą się na dwie grupy: koszty administracyjno - gospodarcze oraz koszty ogólnoprodukcyjne.

Koszty administracyjno - gospodarcze obejmują koszty związane z utrzymaniem zarządu, tj. płace kierowników i pracowników komórek administracyjnych, koszty podróży służbowych tychże pracowników, podatki (np.: od nieruchomości), opłaty bankowe, wydatki na reprezentację i reklamę, narzuty na fundusze specjalne (np.: zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) oraz wszelkie koszty związane z utrzymaniem biura.

Do kosztów ogólnoprodukcyjnych zalicza się koszty utrzymana budynków, pomieszczeń ii inwentarza, koszty nie zaliczane na poszczególne wydziały: bhp, ochrona mienia itp.

Konto „Koszty zarządu” służy do księgowania kosztów prostych oraz złożonych, w tym także zużycia materiałów, towarów i produktów na potrzeby reprezentacji, a także związany z tym zużyciem podatek od towarów i usług nie podlegający odliczeniu od VAT należnego lub zwrotowi. Na koncie tym księguje się także odpisy kosztów rozliczanych w czasie w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy.

W porównaniu z kosztami wydziałowymi, koszty zarządu charakteryzują się bardzo niejednolitym składem oraz brakiem bliższych związków z procesem technologicznym. W miarę możliwości i potrzeb koszty te mogą być księgowane przejściowo w przekroju miejsc powstawania lub prowadzonej działalności.

Po stronie Wn tego konta księguje się koszty proste oraz koszty złożone, zwłaszcza koszty świadczeń działalności pomocniczej. Natomiast po stronie Ma ujmuje się koszty działalności zarządu głównie w ciężar konta 701 „Koszt własny sprzedanych produktów” lub konto 640 „Rozliczenie miedzyokresowe kosztów”, jeżeli koszty rozliczane są w czasie. Jednostki wliczające koszty zarządu do kosztu własnego produktów, uznają konto 550 „Koszty zarządu” w korespondencji ze strona Wn konta 490 „Rozliczenie kosztów ²⁴”. Po rozliczeniu kosztów na dzień bilansowy konto to nie może wykazywać salda. Typowe zapisy konta 550 przedstawia rysunek 3.6.

RYSUNEK 3.6.

Ewidencja kosztów zarządu.

Koszt własny

Rozliczenie kosztów Koszty zarządu sprzedanych produktów

(1) (4)

Koszty działalności Koszty działalności

pomocniczej i socjalnej podstawowej

(2) (5)

Rozliczenie

międzyokresowe

kosztów

(3)

Saldo 0

Źródło: K. Sawicki,, Rachunkowość finansowa, PWN, Warszawa 1998, s. 236.

Objaśnienia:

1. Rozliczenie kosztów rodzajowych dotyczących zarządu.

2. Rozliczenie kosztów świadczeń działalności pomocniczej na rzecz zarządu.

3. Koszty rozliczane w czasie, częściowo przypadające na dany okres sprawozdawczy.

4. Przeniesienie rozliczonych kosztów zarządu obciążających koszty własne sprzedanych produktów.

5. Przeniesienie rozliczonych kosztów zarządu w jednostkach handlowych.

Rozliczenia kosztów zarządu na poszczególne typy i rodzaje sprzedanych efektów działalności dokonuje się według przyjętego klucza podziałowego, co umożliwia równomierne obciążenie np.: wyrobów wytworzonych przy różnym poziomie techniki, jak również różnym stopniu pracochłonności.

W przypadku wyrównanej pracochłonności za klucz można przyjąć płace bezpośrednie z narzutami lub techniczny koszt przerobu, zaś przy wyrównanej materiałochłonności kluczem może być np.: techniczny koszt wytworzenia. Koszty zarządu mogą być rozliczane również metodą wspólnego narzutu lub narzutów indywidualnych w przekroju miejsc powstawania kosztów²⁰. O wyborze metody i kluczy podziałowych decyduje sama jednostka. Wskaźnik narzutu kosztów zarządu oblicza się za pomocą następującego wzoru²¹:

Wn = (Sz x 100) : So

gdzie:

Wn - wskaźnik narzutu kosztów ogólnych zarządu w procentach,

Sz - obroty przeliczeniowe danego typu, odmiany, rodzaju działalności, placówki gospodarczej, zakładu (oddziału) - kwota zł,

So - obroty przeliczeniowe ogółem w skali danej jednostki jako suma obrotów przeliczeniowych poszczególnych typu, odmian, rodzajów działalności, placówek, zakładów (oddziałów) - kwota zł.

Za pomocą wskaźnika (WN) ustala się kwotę narzutu kosztów zarządu przypadającą na daną działalność, stosując następujący wzór²²

Nz = (Kz x Wn) :100

gdzie:

Nr - kwota narzutów kosztów zarządu przypadająca na daną działalność (typ, odmianę, rodzaj, placówkę, zakład (oddział).

Kz - koszty zarządu za dany miesiąc, które są przedmiotem rozliczenia.

Jeżeli chodzi o ewidencję szczegółową polega ona na stosowaniu takich przekrojów kosztów, który umożliwiają ustalenie struktury kosztów zarządu w sposób ułatwiający ichc analizę i kontrolę. Celowe jest następujące ujęcie kosztów

1. Koszty ogólno administracyjne:

1. wynagrodzenia wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników zarządu,

2. delegacje i przejazdy krajowe i zagraniczne

3. opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, parkingowe itp.,

4. zużycie materiałów na cele biurowe,

5. pozostałe koszty ogólno administracyjne;

2. Koszty ogólne dotyczące jednostki gospodarczej:

1. utrzymanie magazynów,

2. ochrona majątku firmy (wynagrodzenie dozorców mienia, zużycie materiałów przeciwpożarowych itp. ),

3. bezpieczeństwo i higiena pracy,

4. pozostałe koszty ogólne;

3. Koszty reprezentacji i reklamy;

4. Koszty sprzedaży, których ze względu na niewielki udział w kosztach całkowitych nie ujęto na innym koncie (np. na koncie 523 „Koszty sprzedaży”).

3.7. Ewidencja i rozliczanie produkcji podstawowej

Konto „Działalność podstawowa” przeznaczone jest do ujęcia kosztów działalności będącej zasadniczym przedmiotem działalności jednostki gospodarczej.

Po stronie Wn tego konta księguje się głownie koszty dotyczące działalności podstawowej, a mianowicie:

1. poniesione koszty proste,

2. koszty rozliczane w czasie, w części przypadającej na dany miesiąc,

Po stronie Ma konta ewidencjonowane są:

1. rzeczywisty techniczny koszt wytworzenia wyrobów gotowych,

2. koszty do rozliczenia w czasie.

W jednostkach wytwórczych na koniec roku obrotowego konto „Koszty działalności podstawowej” może wykazywać saldo Wn oznaczające koszty wyrobów w toku produkcji, a także koszty wykonanych lecz jeszcze nie sprzedanych usług podstawowych.

W przypadku ujmowania kosztów bezpośrednich i pośrednich każdego rodzaju działalności podstawowej, w ewidencji wyodrębnia się koszty bezpośrednie i wydziałowe. Do kosztów wydziałowych zalicza się koszty pośrednie komórek wydziałowych jako odrębne miejsca powstania kosztów. Należą do nich przede wszystkim koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń, pomieszczeń, wiążące się z tym ogrzewanie, oświetlenie, jak również kierowanie wydziałem.

Księgowe ujęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich produkcji podstawowej, oraz ich rozliczenie na produkty ilustruje rysunek 3.7.

RYSUNEK 3.7.

Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności podstawowej.

Rozliczenie

Rozliczenie kosztów kosztów działalności Produkty gotowe

1a 2

3a

1b

Odchylenia od cen

ewidencyjnych

produktów

3c

Źródło: K. Sawicki,, Rachunkowość finansowa, PWN, Warszawa 1998, s. 233 .

Objaśnienia:

1. Księgowanie bieżące kosztów podstawowej działalności produkcji.

1. Koszty bezpośrednie

2. Koszty pośrednie

2. Księgowanie przyjęcia z produkcji wyrobów gotowych według cen ewidencyjnych, ustalonych na poziomie planowanego kosztu wytworzenia.

3. Przeniesienie w końcu miesiąca.

¹ J. Matuszewicz, Rachunkowość, WsiP, warszawa 1993, s. 95.

² T.Nauniuk, Uproszczona ewidencja kosztów, „Serwis F-K”,nr 10/69, s. 14.

³ ibid., s. 14

⁴ T. Waśniewski, W. Gos, Rachunkowość w przedsiębiorstwie tom I, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 56.

⁵ E. Nowak, op.cit., s. 66.

⁶ E. Nowak, op.cit., s. 71

⁷ Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 19994 (Dz. U. Nr 121 poz. 591, ze zm.)

⁸ J. Matuszewicz, Uproszczona ewidencja kosztów, „Serwis F-K” nr 1/95, s.4.

⁹ J. Matuszewicz, Rachunkowość, WSiP, Warszawa 1993, s.102.

¹⁰ J. Matuszewicz, op.cit., s. 4.

¹¹ T. Nauniuk, Elementy rachunku kosztów, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 19995, s. 169.

¹² J. Matuszewicz, op.cit., s. 102.

¹³ J. Matuszewicz, „Serwis F-K” nr 2/95, Ewidencja i rozliczanie kosztów produkcji pomocniczej, s.4.

¹⁴ Praca zbiorowa pod redakcją K. Sawickiego ,, Podstawy rachunkowości, PWN, Warszawa 1994, s. 206.

¹⁵ M. Lada - Cieślak, Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej, Rachunkowość nr 5/98, s. 238.

¹⁶ Ibid., s. 238.

¹⁷ Ibid., s. 237

¹⁸ Ibid.,s. 238.

¹⁹ T. Naumiuk, op. cit., s. 161.

²⁰ ibid., s. 161.

²¹ Ibid., s. 164.

²² J. Matuszewicz, op. cit. s. 115.

²³ Ibid., s. 115.

²³ Ibid., s. 115.

²⁴ K. Sawicki,, Rachunkowość finansowa, PWN, Warszawa 1998, s. 236 .

²⁰ T. Nauniuk, op.cit., s. 181.

²¹ T. Żyznowski, Vademecum rachunkowości cz. III, DIFIN, Warszawa 1995, s. 83.

²² ibid., s. 84.

38

Koszty działalności podstawowej

I. Koszty bezpośrednie

1. Materiały bezpośrednie

2. Płace bezpośrednie

3. Inne koszty bezpośrednie

II. Koszty pośrednie

4. Koszty wydziałowe

Koszty wydziałowe

Zużycie materiałów pośrednich, remonty, wynagrodzenia pośrednie, itp.

---