1. Sprawozdanie finansowe - informacje ogólne

Sprawozdanie finansowe jest zestawieniem zawierającym wyniki finansowe przedsiębiorstwa zgodnie z zasadami rachunkowości. Jest to zbiór różnorodnych danych liczbowych sporządzanych na koniec roku obrachunkowego, czyli na dzień bilansowy. Sprawozdanie finansowe sporządzane są na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej. Roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do dnia 31 marca roku następującego po roku, za który sporządza się sprawozdanie.. Musi być ono podpisane przez osobę odpowiedzialną za powadzenie ksiąg rachunkowych oraz przez kierownika jednostki. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga pisemnego uzasadnienia. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do dnia 30 czerwca roku następnego po roku, za który sprawozdanie zostało sporządzone. Zatwierdzenie należy udokumentować w formie pisemnej uchwały lub postanowienia (decyzji) organu zatwierdzającego. Należy zaznaczyć, iż po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostka nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek zapisów w księgach rachunkowych roku, którego sprawozdanie dotyczy oraz dokonywania zmian w sprawozdaniu finansowym za ten rok.

Roczne sprawozdanie finansowe ma na celu przekazanie najważniejszych informacji o kondycji finansowej przedsiębiorstwa dla różnego rodzaju odbiorców, m. in. właścicieli, budżetu, banku itp. Spełnia ono zatem ważne funkcje, które można podzielić na:

• informacyjne – jest ważnym źródłem informacji o sytuacji jednostki,

• dokumentacyjne – dokumentuje sytuację jednostki w danym momencie jakim jest dzień bilansowy,

• kontrolne – np. ułatwia kontrolowanie wykonania założonych celów,

• analityczne – zawiera danie niezbędne do przeprowadzenie analizy ekonomicznej działalności.

Każde sprawozdanie finansowe zawiera trzy podstawowe części. Są to: bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa. Każde przedsiębiorstwo, które jest objęte obowiązkiem badania i ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych musi dodatkowo dołączyć do sprawozdania finansowego zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Art. 49 ust. 1 nakłada na kierownika jednostki obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności jednostki. Obowiązek ten obejmuje spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe.

Jednostka może również na podstawie art. 50 ust. 2 sporządzić sprawozdanie finansowe
w formie uproszczonej. Konieczne jest jednak spełnienie w roku, za który sporządza się sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym rok obrotowy dwóch spośród trzech postawionych przez ustawodawcę warunków.

Warunki te to:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty mniejsze niż 50 osób,

• suma bilansowa nie wyższa niż 2 000 000 € w przeliczeniu na PLN,

• przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych nie wyższe niż 4 000 000 € w przeliczeniu na PLN.

Uproszczenie w sporządzaniu sprawozdania finansowego polega na wykazaniu w bilansie informacji w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości literami i cyframi rzymskimi z pominięciem cyfr arabskich. Dodatkowo, jeżeli informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w roku obrotowym, jak
i w roku poprzedzającym rok obrotowy, wówczas na podstawie art. 50 ust. 3 pozycje te pomija się przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Ponieważ Rachunek zysków i strat zawiera tylko pozycje oznaczone literami i cyframi rzymskimi wszystkie jednostki tę część sprawozdania finansowego sporządzają identycznie. Ustawa uprawnia również do zastosowania odpowiednich uproszczeń podczas sporządzania informacji dodatkowej. Ustawa nie określa zakresu uproszczeń w tej kwestii. Art. 50 ust. 4 zastrzega jednak, że uproszczonej formy sprawozdania finansowego nie mogą stosować banki, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji.

Art. 51 ustawy o rachunkowości określa zasady sporządzania sprawozdań finansowych
w przypadku posiadania przez jednostkę oddziałów sporządzających samodzielnie sprawozdania finansowe. Jednostka taka zobowiązana jest sporządzić łączne sprawozdanie sumujące sprawozdanie finansowe tej jednostki i sprawozdania wszystkich jej oddziałów. Ze sprawozdania łącznego wyłącza się:

• aktywa i fundusze wydzielone,

• wzajemne zobowiązania i należności,

• przychody i koszty powstałe w skutek wewnętrznych operacji,

• wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają sposoby postępowania w przypadku wykrycia istotnych zdarzeń mających wpływ na wygląd sprawozdania finansowego już po jego sporządzeniu. Jeżeli jednostka otrzymała takie informacje jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania zobowiązana jest ująć te zdarzenia w księgach rachunkowych za rok, którego zdarzenia dotyczą. Jeżeli natomiast informacje dotarły do jednostki po zatwierdzeniu sprawozdania powinno się ująć te zdarzenia w księgach roku, w którym informacje dotarły do jednostki.

Jeżeli jednostka odkryje błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych zobowiązana jest skorygować ten błąd dokonując zapisu na kapitał (fundusz) własny i wykazując go jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Jeśli skutki błędu są nieistotne, zalicza się je do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych.

Ostatnim etapem kończącym procedurę zamknięcia roku obrotowego jest obok zatwierdzenia sprawozdania finansowego jego ogłoszenie oaz złożenie do sądu rejestrowego (KRS). Obowiązek ogłaszania sprawozdań finansowych dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Obowiązek złożenia sprawozdania do ogłoszenia jednostka powinna wypełnić w ciągu 15 dni od dnia jego zatwierdzenia. Ogłoszenie następuje
w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski B. Niezłożenie rocznego sprawozdania finansowego do ogłoszenia stanowi czyn karny, który jest zagrożony karą grzywny lub ograniczenia wolności.

Kierownicy jednostek są zobligowani do dostarczenia sprawozdania finansowego, po jego zatwierdzeniu, wraz z innymi dokumentami do rejestru sądowego. Obowiązek ten dotyczy jednostek zarejestrowanych w Rejestrze Przedsiębiorców. Podobnie jak w przypadku obowiązku ogłoszenia sprawozdania finansowego tak i w tym przypadku termin złożenia sprawozdania finansowego wynosi 15 dni od daty jego zatwierdzenia. W przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w wymaganym terminie obowiązek złożenia sprawozdania do KRS należy wypełnić najpóźniej do 15 lipca roku następującego po roku sprawozdawczym, a następnie po raz drugi w terminie 15 dni od faktycznego zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Wraz ze sprawozdaniem finansowym i innymi wymaganymi dokumentami składa się w sądzie wniosek o wpis do KRS wzmianki o złożeniu tych dokumentów. Łącznie z wnioskiem jednostka uiszcza opłatę sądową, a także opłatę za ogłoszenie
w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w którym ogłaszane są wpisy do KRS. Niezłożenie sprawozdanie finansowego we właściwym rejestrze sądowym podlega odpowiedzialności karnej i jest zagrożony karą grzywny lub ograniczenia wolności.

Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych przekazują do urzędu skarbowego roczne sprawozdanie finansowe w ciągu 10 dni od daty jego zatwierdzenia. Podatnicy, których sprawozdanie podlegało obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, wraz ze sprawozdaniem przekazują również opinię i raport podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Spółki do tych dokumentów dołączają ponadto odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie. Roczne sprawozdanie finansowe dostarczają do urzędu skarbowego również podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, z tym że obowiązek ten dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (handlowe). Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują odpowiedzialności karnej za niezłożenie sprawozdanie finansowego do urzędu skarbowego. Odpowiedzialność karna za niedopełnienie tego obowiązku wynika natomiast z ustawy Kodeks karny skarbowy. Z art. 56 § 4 tej ustawy wynika, że każe grzywny za wykroczenie skarbowe podlega również podatnik, który nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. Żadne przepisy nie definiują jednoznacznie czym jest sprawozdanie finansowe, jednak na podstawie definicji deklaracji zawartej w Ordynacji podatkowej można domyślać się, że sprawozdanie finansowe można by traktować właśnie jako deklarację.

2. Bilans

Bilans jednostki gospodarczej jest dokumentem księgowym oraz częścią sprawozdanie finansowego.

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący okres obrachunkowy oraz na koniec poprzedniego roku obrachunkowego.

Bilans sporządzany jest na koniec roku obrotowego w ramach rocznych zamknięć bilansowych. Tak sporządzony bilans staje się dokumentem księgowym. Bilans zamknięcia jest, zgodnie z zasadą ciągłości bilansowej, zarazem bilansem otwarcia roku następnego. Dlatego właśnie bilans zamknięcia księgowany jest w księgach rachunkowych na początku następnego roku obrotowego jako stany początkowe kont księgowych.

Bilans sporządzany jest na podstawie informacji zawartych w ewidencji księgowej. Niezbędne do sporządzenia bilansu jest zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych uzgodnione
z zestawieniem obrotów i sald kont analitycznych oraz dziennikiem księgowań.

Składniki aktywów i pasywów wykazywane są w bilansie zgodnie ze stanem faktycznym
z ostatniego dnia roku obrotowego. Rzetelność prezentacji stanów aktywów i pasywów wymaga weryfikacji dokonywanej w drodze inwentaryzacji składników bilansowych, czyli uzgodnienia stanu poszczególnych składników z zapisami w księgach. Inwentaryzację sporządza się jedną z trzech metod:

• spis z natury – polega na bezpośrednim przeliczeniu (pomiarze) posiadanych przez jednostkę środków majątkowych,

• uzgadnianie sald – polega na uzgodnieniu z kontrahentami stanów należności i zobowiązań oraz stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych,

• weryfikacja stanu ewidencyjnego – dotyczy gruntów rolnych, należności i zobowiązań publicznoprawnych i innych składników niemożliwych do obejrzenia.

Przy sporządzaniu bilansu obowiązuje zasada netto, dlatego zgodnie z art. 46 ust. 2a ustawy
o rachunkowości aktywa i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwotach netto po dokonaniu kompensaty zależności i zobowiązań. Aktywa wykazuje się wg wartości księgowej skorygowanej o odpisy amortyzacyjne, umorzeniowe lub aktualizujące.

3. Rachunek zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest zestawieniem przychodów i kosztów przedsiębiorstwa, które ma na celu ustalenie wyniku finansowego. Wynik finansowy jest miernikiem oceny działalności jednostki gospodarczej. Odzwierciedla on wszystkie poniesione nakłady i osiągnięte przez firmę efekty. Dodatni wynik finansowy nazywany jest zyskiem, natomiast ujemny wynik finansowy to strata. Na wynik finansowy składają się:

• wynik działalności operacyjnej,

• wynik pozostałej działalności operacyjnej,

• wynik operacji finansowych,

• wynik operacji nadzwyczajnych,

• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

W rachunku zysków i strat ukazuje się osobno przychody i koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego obejmują:

• podatek dochodowy,

• rezerwę lub aktywa utworzone z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

• wpłaty z zysku (dotyczą jedynie spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych).

Zysk(strata)brutto pomniejszone o podatek dochodowy stanowią zysk(stratę)netto. Wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i strat występuje w tej samej wysokości
w bilansie jednostki.

Rachunek zysków i strat może być sporządzany w dwóch wariantach: kalkulacyjnym i porównawczym. Oba warianty prowadzą do takiego samego wyniku finansowego, więc wybór wariantu zależy tylko od jednostki i jest uzależniony od stosowanego przez jednostkę wariantu ewidencji kosztów. Zatem jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach tylko zespołu:

• 4 „Koszty według rodzajów” – wybiera wariant porównawczy,

• 5 „Koszty według rodzajów działalności” – wybiera wariant kalkulacyjny.

Jednostka, która prowadzi ewidencję kosztów na kontach obu zespołów może sporządzać rachunek zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym.

W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat ukazuje się koszty według rodzajów (zespół 4) uwzględnieniem zmiany stanu produktów, natomiast w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat prezentuje się wyłącznie koszty w układzie kalkulacyjnym (zespół 5) i ustala koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wykazując oddzielnie koszty sprzedaży
i koszty ogólnego zarządu.

4. Informacja dodatkowa

Informacja dodatkowa jest kolejnym obowiązkowym elementem sprawozdania finansowego. Zawiera one istotne informacje uzupełniające sprawozdanie finansowe, aby rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Dokładny spis zagadnień, które powinny zostać poruszone w informacji dodatkowej zawiera Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Informacja dodatkowa składa się z dwóch zasadniczych części:

1. wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

2. dodatkowe informacje i objaśnienia.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego zawiera podstawowe informacje o jednostce gospodarczej, takie jak:

• nazwa,

• siedziba,

• właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr,

• przedmiot działalności,

• data powstania jednostki oraz czas jej trwania, jeśli jest ograniczony.

Pierwsza część informacji dodatkowej opisuje ponadto przyjętą politykę rachunkowości,
w tym:

• metody wyceny aktywów i pasywów,

• metody pomiaru wyniku finansowego,

• metody sporządzania sprawozdanie finansowego,

• przyczyny i skutki ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedniego,

W ramach przyjętych zasad rachunkowości można stosować różne uproszczenia, o ile nie koliduje to ze stosowaniem art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Raz przyjęte zasady rachunkowości jednostka jest zobowiązana stosować w sposób ciągły.

Ważne jest, aby we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wyjaśnić przyjęte zasady:

• dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych
  i wartości niematerialnych i prawnych – zastosowane metody, przyjęte stawki amortyzacyjne,

• wyceny inwestycji, aktywów finansowych oraz zapasów,

• dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów.

W tej części należy również zawrzeć deklarację zdolności jednostki do kontynuowania działalności i ewentualną informację o poważnych jej zagrożeniach.

Druga część informacji dodatkowej zawiera przede wszystkim:

• objaśnienia do bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych,

• propozycję podziału osiągniętego zysku / pokrycia poniesionej straty,

• podstawowe informacje o organach jednostki oraz zatrudnionych pracownikach.

5. Rachunek przepływów pieniężnych

Rachunek przepływów pieniężnych tak jest sporządzany przez jednostki objęte obowiązkowym badaniem sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Pokazuje on sposób finansowania majątkowych poczynań i dokonań przedsiębiorstwa. Sporządzany jest w celu ukazania przepływu gotówki w jednostce. Informuje jednocześnie o sytuacji finansowej jednostki.

Rozróżnienie strumieni pieniężnych polega na wyodrębnieniu źródeł i zastosowań gotówki. Przedstawia się to następująco:

ŹRÓDŁA GOTÓWKI	WYKORZYSTANA GOTÓWKA
Zyski	Straty
Sprzedaż trwałych aktywów	Zakupy trwałych aktywów
Spadek zapasów	Wzrost zapasów
Spadek należności	Wzrost należności
Kapitał wprowadzony	Dywidendy (wycofania kapitału)
Kredyty i pożyczki	Spłata kredytów i pożyczek
Wzrost zobowiązań	Spadek zobowiązań

Na podstawie: „Podstawy rachunkowości” S. Stojak, J. Stankiewicz, TNOiK, Toruń 2004.

Sporządzając rachunek przepływów pieniężnych należy pamiętać o rozróżnieniu trzech obszarów działalności jednostki:

• działalność operacyjna, zwana inaczej działalnością podstawową,

• działalność inwestycyjna, zwana inaczej działalnością lokacyjną, która polega na zakupie składników aktywów trwałych lub krótkoterminowych aktywów finansowych
  w celu dalszego ich odsprzedania, z czym wiążą się określone korzyści lub koszty (ryzyko inwestycyjne),

• działalność finansowa, czyli pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania, z czym wiążą się określone korzyści i koszty.

Istotne jest również rozróżnienie dwóch pojęć:

1. nadwyżka finansowa - suma zysku netto i amortyzacji. Jest to ilość wolnej gotówki, którą wygenerowała jednostka,

2. wielkość kapitału procującego – różnica między aktywami bieżącymi a pasywami bieżącymi. W celu interpretacji zmian w kapitale pracującym konieczne jest porównanie jego wielkości na początek i koniec okresu.

Rachunek przepływów pieniężnych może być sporządzany dwiema metodami: bezpośrednią lub pośrednią.

Metody te różnią się od siebie sposobem ujęcia przepływów w ramach działalności operacyjnej. Wybór metody sporządzania tej części sprawozdania finansowego należy do kierownika jednostki.

Tak jak większość elementów sprawozdania finansowego również rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest jako zestawienie uwzględniające bieżący i poprzedni rok obrachunkowy.

6. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest podobnie jak Rachunek przepływów pieniężnych częścią sprawozdania finansowego, która obowiązuje jedynie jednostki zobligowane do poddania rocznego sprawozdanie finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Odzwierciedla ono zmianę wartości aktywów netto w jednostce. Aktywa netto są to bowiem aktywa pomniejszone o zobowiązania, odpowiadają wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Dane w tym zestawieniu prezentowane są podobnie jak w bilansie i rachunku zysków i strat. Ważne jest, aby w zestawieniu przedstawić dane dotyczące bieżącego i poprzedniego roku sprawozdawczego. Umożliwia to porównanie obu okresów oraz ocenę zachodzących zmian w poszczególnych kapitałach (funduszach). Dla dopełnienia danych w zestawieniu uwzględnia się przyczyny i tytuły zmian. Na końcu zestawienia prezentuje się przewidywane skutki proponowanych sposobów podziału zysku / pokrycia straty.

7. Sprawozdanie z działalności jednostki

Sprawozdanie z działalności jednostki jest ostatnim elementem sprawozdania finansowego. Obowiązek jego sporządzania obejmuje kierowników: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych.

Sprawozdanie z działalności powinno zawierać informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Jest to ocena kondycji jednostki w danym momencie z punktu widzenia kierownika jednostki. Sprawozdanie z działalności sporządzane jest głównie w celu przedstawienia sytuacji gospodarczej, finansowej oraz perspektyw rozwoju wspólnikom, akcjonariuszom czy kontrahentom. W sprawozdaniu tym należy powtórzyć deklarację zdolności jednostki do kontynuowania działalności.

Najważniejsze informacje, które powinny zostać zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki to:

• istotne zdarzenia wpływające na funkcjonowanie jednostki,

• przewidywane drogi rozwoju,

• osiągnięcia w dziedzinie badań i rozwoju – o ile wystąpiły,

• sytuacji finansowej,

• nabyciu udziałów własnych,

• posiadanych oddziałach.

W sprawozdaniu z działalności zamieszcza się analizę wskaźnikową, obejmującą np. analizę rentowności przedsiębiorstwa, analizę płynności finansowej.

W celu ułatwienia oceny rzeczywistej kondycji jednostki można w sprawozdaniu scharakteryzować sytuację na danym rynku (w danej branży) w odpowiednim okresie. Pozwoli to uniknąć nieprawidłowej oceny rozwoju przedsiębiorstwa, np. gdy sytuacja na rynku jest niestabilna, ekonomiści obserwują kryzys (załamanie) gospodarczy nie należy oczekiwać szczególnie wysokiego wzrostu sprzedaży, poprawy rentowności, płynności czy też wzrostu zysku danego przedsiębiorstwa.

8. Bibliografia

1. S. Stojak, J. Stankiewicz „Podstawy rachunkowości”; TNOiK; Toruń 2004; s.585-610.

2. „Biuletyn informacyjny dla służb ekonomiczno-finansowych”; Wydawnictwo Podatkowe GOFIN; Gorzów Wielkopolski 2008,

   1. nr 6 (617); s.64-66,

   2. nr 9 (620); s. 68-72,

   3. nr 10 (621); s. 63-69,

   4. nr 17 (628); s. 73-74,

   5. nr 18 (629); s. 75-78,

   6. nr 30 (677) dodatek nr 31; s. 17-22,

   7. nr 36 (647); s. 74.